| 1.1 António ..., devidamente identificado nos autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.a Instância do Porto, de 14-2-2003, que julgou improcedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRS do ano de 1995 - cf. fls. 52 e seguintes.
1.2 Em alegação, o recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo -cf. fls. 63 a 90.
a) No ano de 1995, o recorrente encontrava-se destacado em França, ao serviço da sua entidade patronal, onde exercia a função de chefe de vendas.
b) As suas deslocações e estadia, ao serviço da empresa, eram-lhe indemnizadas, apenas, pelo sistema de pagamento de ajudas de custo diárias, e de quilómetros percorridos em viatura própria.
c) Nos meses de Novembro e Dezembro de 1995, o recorrente encontrava-se em França, ao serviço da sua entidade patronal.
d) Enviava mensalmente as notas (ou mapas) de ajudas de custo e quilómetros percorridos, por correio, à sua entidade patronal.
e) Recebia as verbas correspondentes aos pagamentos a que tinha direito, por encontro de contas com os pagamentos que a sua entidade patronal lhe efectuava e pelos levantamentos e utilização que fazia do cartão de crédito que a empresa lhe fornecera.
f) Existe nulidade da sentença, porquanto o Tribunal a quo não se pronunciou sobre questões sobre as quais deveria ter apreciado, e por contradição entre fundamentação de facto e a decisão.
g) O Tribunal a quo fez uma errada qualificação jurídica dos factos, ao confundir ajudas de custo com despesas de estada e deslocações.
h) Ajudas de custo e despesas por quilómetros percorridos em viatura própria são realidades bem distintas de despesas com estadas e deslocações e são diferentemente tratadas pela lei no que respeita ao critério de tributação como rendimentos.
i) Às verbas recebidas pelo recorrente não de aplicar a 2 ' parte da alínea e) do n.° 3 do artigo 2.° do Código do IRS.
j) A tais verbas seria de aplicar, isso sim, a 1.a parte de tal disposição legal.
1.3 Não houve contra-alegação.
1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que o recurso não merece provimento - c£ fls. 93e v..
1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.
O recorrente invoca a nulidade da sentença, porquanto o Tribunal a quo não se pronunciou sobre questões que deveria ter apreciado, e por contradição entre a fundamentação de facto e a decisão.
A (quase) unanimidade da jurisprudência dos tribunais superiores muita laboração produz no tratamento de (sempre as mesmas) questões in procedendo - ainda quando prejudicadas pela solução que é dada às questões in judicando respeitantes ao fundo ou ao mérito da causa.
Pode suceder que o recorrente, além de basear o recurso num dos seus fundamentos específicos, invoque a própria nulidade da decisão recorrida (artigos 668.°, n.° 3, 2.a parte; 716.°, n.° l; e 752.°, n.° 3, do Código de Processo Civil), hipótese em que se coloca o problema de saber se a apreciação dessa nulidade deve preceder a revogação ou confirmação da decisão por razões atinentes ao mérito do recurso.
A resposta a esta questão parece dever ser negativa.
O Tribunal ad quem pode considerar o recurso procedente ou improcedente sem que haja apreciado a nulidade da decisão recorrida (irrelevância da nulidade da decisão).
Isto significa que essa nulidade não constitui uma condição prévia da apreciação do mérito do recurso.
Se o Tribunal superior conclui que, mesmo com a sanação da eventual nulidade a decisão deve ser revogada por motivo concernente ao mérito da causa, parece não fazer qualquer sentido decretar a sua revogação ou anulação prévia por mor da ocorrência dessa invocada nulidade.
Imagine-se - diz Miguel Teixeira de Sousa - que a Relação considera que os fundamentos que constam da sentença condenatória (ou absolutória) são insuficientes para justificar a procedência (ou improcedência) da acção, e que, por isso, ela deve ser revogada; neste caso, não parece que se deva exigir que se aprecie primeiramente, se, por exemplo, existe uma contradição entre esses fundamentos e a decisão ou se essa decisão padece de um excesso ou de uma omissão de pronúncia, pois que, mesmo que elas existam e sejam sanadas, aquela decisão condenatória ou absolutória deve ser revogada.
A resposta também parece dever ser a mesma, quando o Tribunal de recurso possa confirmar a decisão impugnada com um fundamento distinto daquele que foi utilizado pelo Tribunal recorrido.
Estas construções são compatíveis com o direito positivo. Segundo este, a nulidade da decisão constitui um possível fundamento de recurso (artigos 668.°, n.º 3, 2.$ parte; 716.°, n.º 1; e 752.°, n.º 3, do Código de Processo Civil), mas a circunstância de o Tribunal ad quem reconhecer essa nulidade não impede, em regra, de controlar a sua correcção, ou seja, não obsta a que esse Tribunal tenha de se pronunciar sobre se deve revogá-la ou mantê-la (artigos 715.°, n.° l; 722.°, n.° 3, l.a parte; 731.°, n.° 1; 752.°, n.° 3; e 762.°, n.° 1 do Código de Processo Civil); a excepção a este regime consta dos artigos 722.°, n.° 3, 2.a parte; e 731.°, n.° 2, do Código de Processo Civil.
Portanto, o direito positivo admite expressamente que o Tribunal superior supra a nulidade da decisão recorrida e passe a apreciar se ela deve ser confirmada ou revogada.
Mas isso não obsta à conclusão de que esse suprimento é uma actividade inútil, quando, qualquer que seja a posição desse Tribunal sobre a nulidade, a decisão deva ser revogada ou confirmada, situação em que se deve dispensar a apreciação prévia dessa nulidade. É ilógico exigir essa apreciação, quando, qualquer que seja o seu resultado, o Tribunal superior tem de revogar ou confirmar (ou anular) a decisão recorrida.
Cf. o que vem de ser dito em Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o Novo Processo Civil, Lex, 1999, pp. 470 e ss.
Na esteira deste entendimento é que se escreveu em certo acórdão desta Secção deste Tribunal Central Administrativo que «em sede de julgamento do recurso jurisdicional pelo Tribunal Central Administrativo, uma questão como a da nulidade da sentença do Tribunal de l.ª instância só terá relevo e autonomia, se o processo não tiver (como se julga que este tem) os elementos suficientes para a decisão da questão de fundo»; «segundo nos parece, a decisão de questões de tal natureza poderá estar prejudicada pela solução que vier a ser dada ao julgamento da lide, uma vez que, por regra, o Tribunal Central Administrativo tem o poder-dever de conhecimento da totalidade das questões do mérito ou do fundo da causa, em substituição do Tribunal de 1.a instância - e, assim, ao exercitar esse seu poder-dever, conhecendo e resolvendo as questões do mérito (finalidade de todo o processo judicial), o Tribunal Central Administrativo poderá deixar prejudicada (inutilizada, sem utilidade nem sentido prático) a decisão sobre outra qualquer questão, de harmonia com o que se dispõe no n.° 2 do artigo 660.° do Código de Processo Civil».
Como assim, não conheceremos, por prejudicada, da levantada questão da nulidade da sentença recorrida.
E, então, julgamos que, em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a única questão que aqui se põe é a de saber se as verbas, que estão na base da liquidação impugnada, são, ou não, tributáveis em IRS.
2. Estamos claramente em face de rendimentos obtidos em conexão directa ou indirecta com a prestação de trabalho por conta de outrem, ou seja, resultantes da existência de um vinculo laboral.
Todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente as ajudas de custo, constituem remunerações acessórias, considerando-se, como tal, ainda rendimentos do trabalho dependente - nos termos da definição da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.° do Código do IRS (na redacção do Decreto Lei n.º 198/2001 de 3-7).
Há um princípio básico geralmente relevado pelos autores que se debruçam sobre a temática das vantagens acessórias, e que, aliás, tem consagração na quase generalidade das legislações fiscais, segundo o qual todos os benefícios em numerário ou em espécie, auferidos pelo trabalhador em resultado dos serviços prestados ou a prestar à entidade patronal, devem concorrer para a formação do seu rendimento tributável.
O peso relativo das vantagens acessórias na remuneração global é muito variável, podendo atingir percentagens mais ou menos expressivas, nomeadamente (mas não só) quando os beneficiários exercem funções de gerência ou de administração na empresa em causa.
Pode até suceder, nos casos em que a parte fixa da remuneração seja reduzida ao salário mínimo, que a parte variável se transforme, afinal, na sua componente principal.
Cf. Maria dos Prazeres Rito Lousa, Aspectos Relativos à Tributação das Vantagens Acessórias, na Ciência Técnica Fiscal n.° 374, pp. 8 e ss.
A sujeição a IRS das chamadas «vantagens acessórias» poderá resultar da definição ampla de rendimentos do trabalho fornecida pela lei.
No artigo 2.° do Código do IRS (na sua redacção originária, aqui aplicável) encontra-se uma referência expressa à consideração como remunerações, v. g., de subsídios, prémios, emolumentos e outras remunerações acessórias [n.º 2], e de benefícios ou regalias auferidos pela prestação ou em razão da prestação do trabalho dependente [alínea c) do n.° 3].
A l.ª parte da alínea e) do n.º 3 do mesmo artigo 2.° do Código do IRS diz que se consideram ainda rendimentos do trabalho dependente «as ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais».
A 2.a parte da alínea e) do n.º 3 do mesmo artigo 2.° do Código do IRS diz que se consideram ainda rendimentos do trabalho dependente «as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício».
Parece que o n.º 3 deste artigo 2.° do Código do IRS vem alargar o âmbito dos rendimentos tributáveis do trabalho dependente.
Isso acontece em relação a algumas situações. Em relação a outras, porém, esse dispositivo limita-se a confirmar o que já decorreria das disposições anteriores do mesmo artigo.
Mas, em relação a ajudas de custo e a importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal (que é a situação que nos interessa agora), o dispositivo em foco expressa, pelo contrário, restrições ao conceito de remuneração, constituindo, deste modo, uma norma de incidência negativa ou de exclusão de incidência do IRS.
Com efeito, a previsão da l.ª parte da alínea e) do n.º 3 do artigo 2.° do Código do IRS, quanto a ajudas de custo e a importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, assenta no raciocínio de que a entrada no património do trabalhador de determinadas importâncias não corresponde propriamente a rendimento do trabalhador, mas a uma compensação dos serviços prestados ou a prestar por ele à sua entidade patronal, quando essas importâncias não excederem o limite legal anualmente fixado para os servidores do Estado (cf. também o n.º 6 do mesmo artigo 2.° do Código do IRS).
Aqui intervém fundamentalmente uma razão de igualdade fiscal dos trabalhadores por conta de outrem com os trabalhadores remunerados através do regime da função pública.
O regime decorrente da l.ª parte da alínea e) do n.º 3 do artigo 2.° do Código do IRS, se aplicado cegamente, pode até enfermar de uma excessiva rigidez, na medida em que ignora o facto de trabalhadores poderem necessitar de ajudas de custo de montantes muito diferentes consoante a actividade por si exercida.
Esta rigidez foi temperada administrativamente através da Circular da DGCI 12/91 de 29-4, em que se estabelece que o limite para as ajudas de custo conferidas por entidades não públicas aos seus trabalhadores e titulares de órgãos sociais pode tomar como referência o valor estabelecido para as ajudas de custo atribuídas a membros do Governo, sempre que as funções exercidas ou o nível remuneratório não sejam comparáveis às dos funcionários públicos.
Cf. André Salgado de Matos, Código do Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) Anotado, revisão de Rodrigo Queiroz e Melo, Instituto Superior de Gestão, 1999, na anotação 18. ao artigo 2.°.
O artigo 87.° do Regime Jurídico do Contrato Individual de Trabalho, aprovado pelo Decreto Lei n.º 49 408, de 24-11-1969, não considera retribuição «as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação, e outras equivalentes».
Ora, é evidente que essas importâncias representam uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado pelo facto de deslocações ao serviço da empresa.
Não há, pois, na sua percepção qualquer correspectividade relativa ao trabalho.
A causa jurídica da atribuição está na indemnização da adiantada cobertura de despesas efectuadas pelo trabalhador por facto de serviço.
A parte final do referido artigo 87.° exceptua certas situações especiais.
Na verdade, em certas actividades as deslocações do trabalhador são constantes e os abonos respectivos estão estruturados em termos de cobrir com largueza as respectivas despesas.
Ora, nesse caso, e na medida em que excedem as despesas normais, tais abonos podem fazer parte da retribuição.
Cf. Bernardo da Gama Lobo Xavier, Curso de Direito do Trabalho, 2.ª edição, Verbo, pp. 389 e 390.
Cf. ainda tudo o que vem de ser dito nos acórdãos desta Secção deste Tribunal Central Administrativo, de 18-2-2003 e de 25-2-2003, proferidos, respectivamente, nos recursos n.°s 7280-02, 7364-02 e 7485-02.
No caso sub judicio, a liquidação impugnada de IRS do ano de 1995 fundamenta-se no facto de que ao impugnante, ora recorrente, «a empresa pagou verbas de deslocações e estadas para as quais não possui o respectivo documento de prestação de contas»; e de que «as referidas ajudas de custo e deslocações não se encontram, portanto, reconhecidas pela empresa através da sua contabilidade», «no montante de 1 748 790$00, por não corresponder a despesas do ano de 1995», em infracção à «última parte da alínea e) do n.° 3 do artigo 2.° do Código do IRS» - cf. especialmente fls. 38 do processo de reclamação graciosa apenso, e também a sua decisão final.
Mas a verdade é que não se prova que o impugnante, ora recorrente, tenha recebido, no ano de 1995, as aludidas verbas no montante de 1 748 790$00, a título de«deslocações e estadas», como refere a Administração Fiscal.
O que se prova é que tais verbas foram recebidas pelo impugnante, ora recorrente, a título de "ajudas de custo" e de "utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal" - cf. a respectiva documentação a fls. 7 a 27 do processo de reclamação graciosa apenso, documentação que em nenhum passo se vê que tenha sido posta em causa.
Como assim, logo se evidencia que a Administração Fiscal não apresenta fundamentos válidos para a liquidação aqui impugnada.
Com efeito, para poder sustentar-se a liquidação em foco, era necessário que se provasse (e não vem alegado sequer) que os montantes, recebidos pelo impugnante, ora recorrente, a título de "ajudas de custo" e a título de "utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal", tinham excedido o limite legal respectivo fixado para os servidores do Estado respeitantemente a esse ano de 1995 (ano da liquidação em causa - e então, sim, poderia eventualmente haver tributação em IRS na medida de tal excesso.
É que, como só constituem rendimentos do trabalho as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício, nos termos da 2.a parte da alínea e) do n.° 3 do artigo 2.° do Código do IRS, também as ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal (como aqui é caso) só integram rendimento do trabalho dependente naquela parte em que excedam os limites legais, de acordo com os termos da l.ª parte da alínea e) do n.º 3 do mesmo artigo 2.° do Código do IRS.
Diremos ainda do nosso entendimento de que, dentro desse limite legal de ajudas de custo, e de recebedoria a título de utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, estamos, não no plano de isenção de imposto, mas no domínio de incidência da norma de tributação (rectius: no campo de delimitação negativa da norma de incidência, ou no âmbito de não incidência da norma ou de exclusão de tributação).
E, se é certo que é sobre o contribuinte que recai o ónus da prova de preenchimento dos pressupostos de isenção do imposto, não há dúvida de que - de harmonia com o disposto no artigo 121.° do Código de Processo Tributário, aplicável ao caso - é sobre a Administração Tributária que impende o ónus da prova da verificação dos pressupostos de incidência da norma de tributação (balizada pela delimitação negativa que a si própria faz a mesma norma de incidência).
Assim sendo, por não se provar que os montantes recebidos pelo impugnante, ora recorrente, a título de ajudas de custo e de utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, no ano de 1995, tenham excedido o limite legal fixado para os servidores do Estado respeitantemente a esse mesmo ano, devemos concluir - e em resposta ao thema decidendum - que os valores recebidos pelo impugnante, ora recorrente, no ano de 1995, a título de ajudas de custo e de utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, não são tributáveis em IRS.
Conseguintemente, deve ser revogada a sentença recorrida, que não laborou neste entendimento.
Do exposto podemos extrair, entre outras, as seguintes proposições, que se alinham em súmula.
I. O Tribunal de recurso tem o poder-dever de resolução das questões do fundo ou do mérito da causa (finalidade de todo o processo judicial), e deixar prejudicada, por inutilidade, a decisão acerca de qualquer outra questão - de harmonia com o que se dispõe no n.° 2 do artigo 660.° do Código de Processo Civil (irrelevância, v. g., da nulidade da decisão recorrida).
II. Todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal, que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente as ajudas de custo e os recebimentos a título de utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, constituem remuneração acessória, e, como tal, consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente - de harmonia com a definição da alínea b) do n.° 3 do artigo 2.° do Código do IRS (na redacção do Decreto Lei n.° 198/2001 de 3-7), e com a disposição genérica do artigo 2.° do Código do IRS (na sua redacção originária).
III. Contudo, respectivamente, na l.ª e 2.ª parte da alínea e) do n.° 3 do mesmo artigo 2.° do Código do IRS (na mesma redacção originária) – verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação em IRS - consagra-se uma restrição ao conceito de remuneração, por um lado, em relação a ajudas de custo e a recebimentos a título de utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, até certo limite, e, por outro, relativamente a verbas recebidas para despesas de deslocação, viagens ou representação, sob determinada condição (que delas tenham sido prestadas contas até ao termo do respectivo exercício).
IV. Certamente por razão de igualdade fiscal dos trabalhadores por conta de outrem e dos trabalhadores da função pública, essa norma estabelece a exclusão de incidência em IRS de ajudas de custo e de recebimentos para utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, que não excedam o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado (cf. também o n.º 6 do artigo 2.° do Código do IRS, na sua versão originária).
V. As ajudas de custo e as verbas para utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal não entram no campo de incidência da norma, se não houver excesso desse limite legal.
VI. O ónus da prova de tal excesso, como pressuposto da norma de tributação, recai sobre a Administração Tributária - de harmonia com o disposto no artigo 121.° do Código de Processo Tributário.
3. Termos em que se decide:
- conceder provimento ao recurso;
- e, em consequência, revogar a sentença recorrida; e julgar procedente a impugnação judicial; - anulando-se a liquidação impugnada.
Sem custas.
ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa
ass) João António Valente Torrão
ass) Joaquim Casimiro Gonçalves | 