| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1.- Banco ..., SA, melhor identificado nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que negou provimento à impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2000 e respectivos juros compensatórios, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
1a A decisão sob recurso determinou a improcedência da impugnação deduzida pelo ora Recorrente, porquanto, em suma, este último não terá alegadamente comprovado que poderia ter obtido o mesmo nível de endividamento, em condições análogas de uma entidade independente e os elementos por si apresentados não reuniam condições para que se provasse que a situação de elevado endividamento resultava da impossibilidade de recorrer a entidades independentes, por forma a obter um crédito nas mesmas circunstâncias;
2a Ao contrário do entendimento subscrito na decisão sob recurso, a liquidação adicional em causa, porque fundamentada na aplicação do disposto no artigo 61° do CIRC, na redacção que tal preceito tinha em 2000, viola manifestamente, e desde logo, o princípio da liberdade de estabelecimento;
3a Com efeito, a redacção daquele preceito que, à data da verificação do facto tributário em crise, se encontrava em vigor, consagrava uma situação de manifesto desfavorecimento das entidades residentes que recorressem ao financiamento junto de residentes na União Europeia, pelo simples facto de com estas manterem relações especiais, violando as normas que, em sede de Direito Comunitário, determinam que qualquer tratamento de favor, qualquer privilégio que não encontre fundamento numa disposição do Direito Comunitário é contrário à ordem jurídica que rege a comunidade;
4a Isto porque os princípios da igualdade e não discriminação têm, no domínio da harmonização económica, uma tradução fundamental na afirmação do princípio da liberdade nos seus quatro vectores essenciais: a liberdade de circulação de pessoas; a liberdade de circulação de mercadorias e serviços e a liberdade de circulação de capitais. Na sua vertente de "direito de estabelecimento " previsto nos artigos 43° a 48° do Tratado (artigos 52° a 58° na numeração anterior ao Tratado de Amesterdão), o princípio da livre circulação de pessoas deve traduzir-se na possibilidade de livre acesso, por um nacional de um Estado membro ao exercício de qualquer actividade não assalariada e à constituição de empresas noutro Estado;
5a Nessa medida, conclui-se que o artigo 61° do CIRC viola o princípio que estabelece que um nacional de um Estado-membro que desenvolva a sua actividade em outro Estado-membro através de uma empresa (seja sob a forma de sociedade, agência, sucursal ou outra) deve beneficiar do mesmo tratamento que no Estado-membro em questão seja conferido às empresas aí constituídas e que não tolera quaisquer discriminações em função da nacionalidade que dificultem a liberdade de estabelecimento e a instituição do mercado único e harmonização tributária;
6a E nem sequer se diga, tal como faz o Tribunal Recorrido, que, de acordo com o estipulado pelo actual artigo 58°, n° l, alínea a), do Tratado de Roma, a liberdade de circulação de capitais não prejudica o direito dos Estados Membros aplicarem disposições do seu direito interno que não constituam meios de discriminação arbitrária, porquanto não se concebe regra mais discriminatória do que aquela que impõe limites ao endividamento apenas por este ser constituído por uma entidade residente perante outra, não residente, que com ela tenha relações especiais;
7ª A tributação em causa viola, igualmente, o princípio da igualdade, na medida em que inexiste no ordenamento jurídico português uma norma idêntica no que às situações de endividamento de entidades residentes perante outras, igualmente residentes e que com aquelas tenham uma relação especial, concerne;
8a Nada impede, com efeito, que uma sucursal, sujeito passivo de IRC em Portugal, se financie através de uma entidade residente, com quem mantenha uma relação especial das tipificadas no artigo 58°, n° 4, do CIRC, sem que a essa operação seja atribuída uma presunção do tipo da consagrada no artigo 61° e, em consequência, corrigido o excesso de endividamento, donde se conclui que o tratamento conferido à situação de endividamento de um nacional, sujeito passivo de imposto, perante outro nacional não é o mesmo do concedido ao endividamento daquele perante um não residente;
9a Acresce que a questão decidenda já se encontra hoje inequivocamente resolvida, na medida em que a actual redacção do artigo 61° do CIRC consagra, de forma expressa, que "Quando o endividamento de um sujeito passivo para com entidade que não seja residente em território português ou em outro Estado membro da União Europeia com a qual existam relações especiais, nos termos definidos no n° 4 do artigo 58°, com as devidas adaptações, for excessivo, os juros suportados relativamente à parte considerada em excesso não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável", assim reconhecendo a ilegalidade da redacção anterior por violação dos referidos princípios;
10a Mas ainda que se admitisse não serem as referidas norma, liquidação sub judicie e decisão recorrida, ilegais e inconstitucionais por violação do Tratado CE, bem como da própria CRP, carece de qualquer fundamento legal a exigência feita pelos serviços de inspecção da Administração Tributária, no sentido de fazer depender o preenchimento da prova a que se refere o n° 6 do artigo 61° do CIRC da apresentação de um documento emitido por uma instituição de crédito independente;
11a Com efeito, não só o referido preceito não disciplina o meio de prova através do qual deve ser concretizado o ónus ali consagrado, como, se é admissível que se possa exigir de uma empresa multinacional comercial ou industrial subcapitalizada, de acordo com os critérios vertidos no artigo 61° do CIRC, que demonstre que poderia ter obtido o mesmo nível de endividamento perante uma instituição de crédito, por não ser normal o impugnação a financiamentos tão elevados face ao investimento estimado em capital, já o mesmo não sucede relativamente a instituições que, pela própria natureza da sua actividade, carecem de níveis de endividamento que, pela sua magnitude, nunca seriam assegurados em condições normais de mercado por uma só entidade;
12a De outra forma, a presunção ali consagrada poderia transmutar-se, afinal, em uma presunção inilídivel, e, como tal até inconstitucional por violação do princípio da igualdade, na sua vertente de igualdade vertical, e dos princípios da capacidade contributiva e da tendencial tributação pelo lucro real;
13a O Recorrente é um banco especializado na concessão de crédito ao consumo, que, como tal, actua em forte concorrência com os demais bancos especializados, sociedades financeiras e o mercado financeiro em geral, carecendo, por isso, de elevados níveis de financiamento que lhe permitam não só exercer a sua actividade corrente, mas também de a expandir, sem que tais carências justifiquem, objectivamente, no entanto, o reforço dos capitais próprios da instituição, uma vez que os seus rácios de solvabilidade do impugnante se têm apresentado permanentemente, desde a sua constituição, bem acima do limite de 8% estabelecido pelo Banco de Portugal;
14a Por fim, refira-se que o Recorrente procedeu ao pagamento voluntário da totalidade do imposto e juros compensatórios liquidados, pelo que, sendo manifesto o erro de qualificação e subsunção fáctica e jurídica que subjaz à liquidação sob censura, a procedência do presente recurso não só deverá determinar o reembolso ao Recorrente do imposto e juros compensatórios indevidamente pagos, como ainda o pagamento dos juros indemnizatórios incidentes sobre aqueles, nos termos do disposto no artigo 43° da Lei Geral Tributária e no artigo 61° do CPPT.
A Fazenda Pública não contra-alegou.
E EPGA emitiu parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso (vd. fls. 294).
Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais.
A recorrente veio ainda juntar um documento consubstanciando informação vinculativa da DGI prestada no âmbito do processo nº 1195/2005 e que se pronuncia sobre matéria em tudo idêntica à controvertida nos presentes autos (fls. 296 a 300).
Ouvidos a parte contrária e o MP sobre o teor de tal informação, nada disseram.* 2 - A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:
1) A impugnante integra o grupo financeiro francês BNP, implantado em Portugal desde 1993, sendo detido em 99,99% pela sociedade ..., S.A. (França), a qual por sua vez é integralmente detida pelo Banco BNP Paribas, S.A. (França).
2) No decurso de 2003, a ora impugnante foi objecto de procedimento externo de inspecção tributária levado a cabo pela DSPIT da DGI, com incidência sobre o resultado fiscal referente aos exercícios de 2000 e 2001.
3) Em resultado da referida acção inspectiva, a ora impugnante foi notificada, em 5/12/2003, da decisão definitiva da AT proceder à realização de correcções ao lucro tributável dos exercícios inspeccionados, nos montantes, ora objecto de impugnação, de € 48.136,84 e € 2.065.436,52, respectivamente para 2000 e 2001, correspondentes ao valor dos custos com os juros de empréstimos considerados não dedutíveis ao abrigo do disposto no art. 57°-C (61°) do CIRC.
4) A IT detectou: a) que a ora impugnante obteve empréstimos de médio e longo prazo, destinados a financiamento da sua actividade corrente de intermediação financeira, junto de uma entidade não residente [a BNP Paribas (França)] - que é, como acima se referiu, uma sociedade detentora da totalidade do capital social da sociedade ... S.A. (França), entidade não residente que, por sua vez, é detentora, no exercício em causa, de 99,9% do capital social da impugnante. Tal facto veio confirmar a existência de uma relação especial, enquadrável no n° 2 do art. 57°-CdoCIRC.
5) A IT constatou ainda que se encontrava excedido o coeficiente estabelecido pelo n° 4 do referido art. 57°-C do CIRC, tendo em conta o valor do capital em dívida face ao valor da participação directa da referida sociedade no capital próprio da ora impugnante - considerou, por isso, existir, para efeitos fiscais, excesso de financiamento.
6) Ao enquadrar tal endividamento perante a BNP Paribas, no art 57°-C do CIRC, a IT corrigiu a matéria tributável no montante de € 48.136,84 (vd. fl. 181 do processo apenso aos autos e fl. 78 do processo de reclamação apenso), pelo facto de a ora impugnante não ter apresentado, no prazo de 30 dias após o termo do período de tributação (n° 8 do art. 57°-C do CIRC), uma demonstração de que "podia ter obtido o mesmo nível do endividamento e em condições análogas de uma entidade independente" (vd. n° 7 do art. 57°-C do CIRC).
7) Fora do prazo legal (em 17/3/2003), a ora impugnante entregou uma declaração (vd. fls. 178 a 180 do processo apenso aos autos) que enuncia as vantagens dos financiamentos por via da BNP Paribas, mas que não apresenta dados objectivos e suficientes que possam permitir aferir da razoabilidade das condições de financiamento obtidas face às oferecidas, à data, pelo mercado.
8) Em Janeiro de 2004, a ora impugnante foi notificada da liquidação adicional em causa. A liquidação foi paga em 11/3/2004 (vd. fl. 114 dos presentes autos).
9) A ora impugnante interpôs reclamação graciosa em 16/4/2004.
10) Presumindo o indeferimento tácito da reclamação, a ora impugnante deduziu a presente impugnação em 11/1/2005.* 3. - Fixada a matéria de facto vejamos agora o direito donde emerge a solução do pleito, sendo certo que as conclusões de quem recorre balizam o âmbito de um recurso concreto (artºs. 684º e 690º do CPC) pelo que, na perspectiva das razões invocadas pela recorrente e tendo em conta os fundamentos da própria sentença recorrida, as questões que se colocam são a de saber se a liquidação impugnada é ilegal por a regra vertida no artº 61º do CIRC violar o disposto nos artigos 3º e 43º a 48º do Tratado da CE e se, apesar dos elevados rácios de endividamento junto do BNP Paribas, a impugnante não se encontrar objectivamente numa situação de subcapitalização, que o artº 61º do CIRC visa combater.
Antes, porém, cabe tomar posição sobre a admissão do documento junto pela recorrente nesta fase de recurso e aquilatar da eficácia probatória dos mesmos.
Como é sabido, os recursos configuram-se como meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores e visam modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal «a quo», ou seja, são meios de obter a reforma daquelas decisões e não vias jurisdicionais para alcançar decisões novas, como resulta, aliás, do disposto nos arts. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC. O seu objecto tem de cingir-se, em regra, à parte dispositiva da decisão (nº 2 do art. 684º do CPC) e encontra-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido (cfr. A. Reis, CPC anot. V, 211; A. Varela, Manual Processo Civil, 1ª ed., 52; Castro Mendes, Recursos, 1980, 14; Acs. do STJ, de 23/2/78, BMJ, 274, 191 ss. e de 25/2/93, CJ - Acórdãos do STJ, Ano I - Tomo I, 151 ss.; cfr., também, Acs. do STA, de 12/05/93, Rec. nº 15.478 e de 6/05/92, Rec. nº 10.558).
Assim, na fase de recurso não pode ser atendido um documento, só então junto, que não se destine a provar facto alegado pelo recorrente (cfr. neste sentido o Ac. do STJ, de 4/12/79, BMJ, 292, 313 ss. e o Ac. RP, de 18/6/79, CJ 3º, 989 ss.).
Com efeito, em sede de recurso, só dentro dos limites indicados no nº 1 do art. 524º do CPC ou só no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância, é que as partes podem juntar documentos às alegações, tudo nos termos nos nºs. 1 e 2 do art. 706º do mesmo Código, onde se dispõe:
«1. As partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância.
2. Os documentos supervenientes podem ser juntos até se iniciarem os vistos aos juízes; até esse momento podem ser também juntos os pareceres de advogados, professores ou técnicos.»
Nesse sentido, veja-se o Ac. STJ, de 12/1/94, BMJ 433, 467 e ss., em que se expende:
«Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da acção ou da defesa devem ser juntos ao processo com os articulados em que se aleguem os factos correspondentes.
Não o sendo, a parte pode juntá-los até ao encerramento da discussão em 1ª instância mas será condenada em multa a não ser que prove que não pode oferecê-los com o articulado (art. 523º do CPC).
Após o encerramento da discussão na 1ª instância são admitidos, conforme dispõe o nº 1 do art. 524º do mesmo diploma, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.
O nº 2 daquele artigo permite que os documentos destinados a provar os factos posteriores aos articulados, ou cuja apresentação se tenha tornado necessária por virtude de ocorrência posterior, podem ser oferecidos em qualquer estado do processo.
Mas, a frase «em qualquer estado do processo» significa, conforme diz José Alberto dos Reis, que os documentos em referência podem ser juntos mesmo depois de encerrada a discussão em 1ª instância, mas, como é evidente, na 1ª instância (vide Código de Processo Civil Anotado, Vol. IV, pag. 18).
No que diz respeito ao recurso de apelação, o artigo 706º do Código de Processo Civil prescreve no seu nº 1 que «as partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção apenas se tornar necessária cm virtude do julgamento proferido na 1ª instância».
Relativamente à primeira parte daquele número, é necessário, para que a junção seja lícita, que a parte demonstre que não lhe foi possível juntar os documentos até ao encerramento da discussão na 1ª instância.
Relativamente à última parte do mesmo número, a lei não abrange, conforme dizem Antunes Varela. J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alegação documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1ª instância.
O legislador quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser preterida (vide Manual de Processo Civil. 2ª ed., págs. 533 e 534).
O advérbio «apenas», usado na disposição legal significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª instância.
Assim a junção de documentos às alegações da apelação só poderá ter lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam (vide Antunes Varela, RLJ, ano 115º, pág. 95)».
Ora, no caso dos autos, o documento junto pelo recorrente constitui o resultado de uma pesquisa informática no sentido de demonstrar que a DGI prestou Informação vinculativa no âmbito do processo n.° 1195/2005, a qual, pronunciando-se sobre matéria em tudo idêntica à controvertida nos presentes autos, designadamente a conformidade do Princípio da não descriminação com o regime da subcapitalização vertido no artigo 61° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, determinou a proibição da Administração Tributária promover correcções que contrariem a recente jurisprudência comunitária nesta matéria (Acórdão Lankhorst-Hohorst) e, em consequência, a não aplicação do regime da subcapitalização a endividamentos para com entidades residentes noutros Estados Membros da União Europeia, quer no que respeita a situações futuras como a processos de reclamação ou recursos hierárquicos que se encontrem pendentes com esse objecto (cfr. conclusões 1ª a 12ª).
Da data a que se reportam os factos documentados vê-se que se trata de documento que se refere a factos que são supervenientes e que não podia ter sido junto com a p.i..
Conclui-se, assim, que, o recorrente fundamenta o recurso em documentos novos e que não poderia ter apresentado na p.i., mas que juntou por entender necessário em face do julgamento na 1ª instância, pelo que não se ordena o respectivo desentranhamento dos autos.
E, face à não discrepância verificada entre o que consta do probatório e da fundamentação da decisão recorrida e o que consta do citado documento, já se viu que assume extrema relevância para a questão a decidir.
Porém, ao nível da eficácia probatória ou, melhor dizendo, da extensão e limites da informação prévia vinculativa em vista do caso concreto, há que proceder a várias precisões.
É que na origem da informação prévia vinculativa está, por um lado, a intenção de facilitar o cumprimento das obrigações fiscais por parte dos contribuintes, atenta a complexidade e diversidade da legislação fiscal e, por outro lado, alcançar uma maior transparência na relação fisco – contribuinte.
A obtenção da informação vinculativa, está condicionada a alguns formalismos que têm de ser cumpridos (art. 68° n.º s l, 2, e 3).
Assim, o contribuinte interessado poderá solicitar uma informação vinculativa à administração tributária. A lei refere expressamente o interessado ou o seu representante legal como sendo as pessoas que poderão efectuar essa solicitação, mas do n.° 3 do art. 68.° da LGT decorre que é permitida a prestação de informações vinculativas a advogados ou outras entidades legalmente habilitadas a exercer consultadoria fiscal, relativamente à concreta situação jurídico -tributária dos seus representados.
O pedido de informação vinculativa deverá ser dirigido, por escrito, ao dirigente máximo do serviço, o Director Geral dos Impostos, entidade hierarquicamente mais elevada da DGCI, o que bem se compreende, atentos os efeitos que lhe estão associados. Em regra, esses pedidos são objecto de parecer prévio da Direcção de Serviços que tem a seu cargo o imposto em causa (DSIRS, DSIRC, DSIVA, DSCA ou outro) e só posteriormente são submetidos à consideração do Director Geral dos Impostos ou da entidade a quem o mesmo delegou competência.
Acresce que além da correcta identificação do requerente (NBF/NIPC, nome completo/designação social e residência/sede) o pedido deve ser acompanhado da descrição dos factos cuja qualificação jurídico -tributária se pretenda.
Estes elementos são essenciais ao nível do instituto da informação vinculativa porquanto, para informar e decidir em casos concretos é necessário que a descrição dos factos seja o mais clara e completa possível, até para mais tarde poder associar esse mesmo caso concreto à informação vinculativa e assim mais facilmente beneficiar dos efeitos consignados na lei.
Destarte, a administração tributária é chamada a pronunciar-se sobre as situações tributárias dos contribuintes e sobre os pressupostos ainda não concretizados de quaisquer benefícios fiscais. De realçar que o art. 17.° do DL n.° 215/89 de l de Julho - Estatuto dos Benefícios Fiscais foi revogado pelo DL n.° 433/99 de 26 de Outubro que aprovou o CPPT).
A lei não restringe o âmbito quanto ao tipo de situações tributárias que podem ser objecto de informação vinculativa pelo que um contribuinte com dúvidas pertinentes ao nível do enquadramento jurídico -fiscal de uma certa realidade tributária, pode colocá-las à administração tributária, em vez de, ele próprio, assumir uma posição sobre a questão e conformar-se com as consequências que daí poderiam advir.
A informação prestada pela administração tributária tem carácter vinculativo, ou seja, não pode a mesma proceder de forma diversa em relação ao sentido da informação prestada (art. 68.° n.° 2 da LGT). Quis o legislador, ao fazer com que a administração tributária ficasse vinculada à resposta que prestou, garantir ao contribuinte que, naquele caso concreto, a mesma não procederia de forma diversa (estabilidade e segurança na relação fisco -contribuinte).
A essa luz, o contribuinte, ao actuar de acordo com a informação vinculativa (embora a informação não seja vinculativa para si) prestada pela administração tributária relativamente a uma concreta situação tributária, não pode ser responsabilizado por essa conduta. Significa que o contribuinte ao cumprir e seguir estritamente a informação vinculativa, não pode, por exemplo, vir a ser responsabilizado pela prática de uma infracção fiscal de tipo contra-ordenacional. E se, eventualmente, os Serviços de Inspecção Tributária ou outros da DGCI, por diferentes critérios que não os resultantes da informação vinculativa, alterarem o sentido desta última, o contribuinte pode defender-se, alegando ter cumprido o estabelecido nessa mesma informação, aliás vinculativa para todos os serviços da administração tributária. Porém, quando esses serviços constatam que a situação factual que esteve na origem da informação vinculativa, não corresponde inteiramente à realidade, a DGCI não tem que ficar vinculada à informação que havia prestado anteriormente visto que a mesma teve por base uma errónea descrição dos factos.
Saliente-se que a isenção de responsabilidade foi alargada para outras situações que não só as de informação vinculativa, concretamente as instruções escritas transmitidas pela administração tributária e as orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias (art. 68.° n.° 4 da LGT).
Aqui chegados, importa referir, com relevo para a questão das consequências da informação junta aos autos pela recorrente, que o carácter vinculativo da informação apenas vale para aquele caso concreto que lhe deu origem isso porque os efeitos derivados da resposta da administração tributária, não se podem estender a outras situações, uma vez que a análise feita parte da ponderação de uma situação concreta e específica (doutrina para o caso concreto).
E, mais importante ainda, os Tribunais, como órgãos de soberania independentes não estão subordinados às decisões tomadas em matéria fiscal pela administração, ainda que vinculativas para esta, na medida em que aos Tribunais compete interpretar e aplicar a lei fiscal sem qualquer dependência dos critérios adoptados pela administração e daí que, sendo proferida decisão judicial em sentido diverso daquele que foi seguido na informação vinculativa, a administração tenha de a respeitar e fazer executar.
Na verdade, tal como as circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços e, como tal, à data dos factos tributários, a ilegalidade do artº 61º do CIRC por afronta ao direito comunitário que depois veio a ser reconhecida pelo legislador e pela própria AT, não fazia precludir, a aplicação do direito comunitário que depois veio a ser acolhido.
No fundamental, o que a recorrente visa com a junção do documento consubstanciador de informação prévia vinculativa, é a demonstração de que agiu em perfeita consonância com a lei pressupondo que tinha de se cingir ou de agir de acordo com o direito comunitário como sempre afirmou, por a mesma ser legal, ou seja, conforme com a lei, como depois o legislador nacional veio reconhecer e a AT acatou na informação sub judice e que adiante analisaremos.
É que, se é certo que os tribunais estão apenas sujeitos à lei, pelo que não os vincula qualquer orientação administrativa de que decorra uma certa interpretação da mesma, as circulares administrativas (bem como as informações prévias) não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços e, face à lei, os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem derrogar o princípio da legalidade tributária pelo que, a essa luz, será possível afirmar a desconformidade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais referidas e, deste modo, que os pressupostos realmente existentes impunham a decisão administrativa de sinal contrário, sendo certo que o Sr. Juiz recorrido, mesmo que tivesse conhecimento daquela informação prévia vinculativa, não estava vinculada àquela decisão administrativa.
Do que vem dito, resulta a utilidade e relevância da admissão do documento em causa que, por isso, deve ser admitido, sem tributação.* Vejamos agora se a regra vertida no artº 61º do CIRC viola o disposto nos artigos 3º e 43º a 48º do Tratado da CE:
A recorrente entende que a redacção do preceito do artº 61º do CIRC, à data da verificação do facto tributário em crise, se encontrava em vigor, consagrava uma situação de manifesto desfavorecimento das entidades residentes que recorressem ao financiamento junto de residentes na União Europeia, pelo simples facto de com estas manterem relações especiais, violando as normas que, em sede de Direito Comunitário, determinam que qualquer tratamento de favor, qualquer privilégio que não encontre fundamento numa disposição do Direito Comunitário é contrário à ordem jurídica que rege a comunidade.
Isto porque os princípios da igualdade e não discriminação têm, no domínio da harmonização económica, uma tradução fundamental na afirmação do princípio da liberdade nos seus quatro vectores essenciais: a liberdade de circulação de pessoas; a liberdade de circulação de mercadorias e serviços e a liberdade de circulação de capitais. Na sua vertente de "direito de estabelecimento " previsto nos artigos 43° a 48° do Tratado (artigos 52° a 58° na numeração anterior ao Tratado de Amesterdão), o princípio da livre circulação de pessoas deve traduzir-se na possibilidade de livre acesso, por um nacional de um Estado membro ao exercício de qualquer actividade não assalariada e à constituição de empresas noutro Estado.
Nessa medida, conclui que o artigo 61° do CIRC viola o princípio que estabelece que um nacional de um Estado-membro que desenvolva a sua actividade em outro Estado-membro através de uma empresa (seja sob a forma de sociedade, agência, sucursal ou outra) deve beneficiar do mesmo tratamento que no Estado-membro em questão seja conferido às empresas aí constituídas e que não tolera quaisquer discriminações em função da nacionalidade que dificultem a liberdade de estabelecimento e a instituição do mercado único e harmonização tributária.
E nem sequer se diga, tal como faz o Tribunal Recorrido, que, de acordo com o estipulado pelo actual artigo 58°, n° l, alínea a), do Tratado de Roma, a liberdade de circulação de capitais não prejudica o direito dos Estados Membros aplicarem disposições do seu direito interno que não constituam meios de discriminação arbitrária, porquanto não se concebe regra mais discriminatória do que aquela que impõe limites ao endividamento apenas por este ser constituído por uma entidade residente perante outra, não residente, que com ela tenha relações especiais.
Para enfrentarmos as questões postas pela recorrente acabadas de enunciar, iremos seguir de perto a fundamentação do Acórdão do TCS de 17/04/07, tirado no Recurso nº 1633/07, relatado pelo relator desta formação e em que era impugnante/recorrente o BNP PARIBAS, SA A impugnante integra o grupo financeiro francês BNP, implantado em Portugal desde 1993, sendo detido em 99,99% pela sociedade Cetelem, S.A. (França), a qual por sua vez é integralmente detida pelo Banco BNP Paribas, S.A. (França) – vd. ponto 1 do probatório.
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Na actualidade, a actividade financeira é considerada basilar de todas as demais actividades económicas pois é absolutamente indispensável para o desenvolvimento económico e social.
Daí que o poder político lhe tem reservado a maior atenção, impondo-lhe regulamentação específica, cuidada e permanente.
Assim, não pode exercer essa actividade qualquer pessoa ou entidade mas apenas aquelas que preencham os requisitos definidos pelo Estado pois, embora seja livre o acesso à actividade, já o seu exercício é extremamente condicionado, o que acontece não só em Portugal mas praticamente em todos os ordenamentos jurídicos.
E tanto assim que, estando o nosso país – como a França - também sujeito ao Direito Comunitário, é inevitável que a situação do nosso ordenamento jurídico esteja impregnado dos princípios definidos por aquele.
No Livro Branco da Comissão Europeia vieram a ser consagrados os princípios da harmonização parcial e o do mútuo reconhecimento, ou seja, cada país reconheceria as instituições bancárias dos demais países, implicando que o país de origem pudesse controlar as «suas» instituições de crédito instaladas nos outros países (de acolhimento).
Com o Acto Único Europeu, assinado em Fevereiro de 1986, foram incrementadas as medidas de harmonização, mediante a definição dos projectos da liberalização completa dos movimentos de capitais, da harmonização das regras de acesso à actividade das instituições de crédito, da elaboração de um código de boa conduta referente a novos meios de pagamento, da instauração de medidas, por meio de Directivas, respeitantes ao crédito hipotecário, aos fundos próprios, à falência e liquidação de instituições de crédito e ainda ao tratamento a dar às sucursais de bancos estrangeiros.
Foi neste contexto que foram publicadas várias Recomendações e Directivas de que se destacam a Segunda Directiva de Coordenação Bancária (Directiva n.° 89/646/CEE, do Conselho, de 15 de Dezembro de 1989), que institui os princípios do reconhecimento mútuo (a instituição de crédito admitida em determinado país pode exercer a sua actividade em todos os países comunitários, sob controlo do país de origem, operada pela supervisão da instituição) e o princípio da existência de normas prudenciais harmonizadas (incidindo sobre o capital mínimo, a manutenção de fundos próprios e controlo das situações de domínio, o que tudo vai no sentido de que o Direito Comunitário impõe a observância de critérios mínimos permitindo ao Estado a imposição de medidas mais severas). Merece ainda especial realce a Directiva n.° 89/647/CEE, do Conselho, de 18 de Dezembro de 1989 que estabelece os rácios de solvabilidade.
A nível interno e sob a influência da evolução legislativa comunitária, foi promulgado o Decreto-Lei 23/86 que veio regular a constituição e condições de funcionamento de instituições de crédito com sede em Portugal, bem como a abertura e condições de funcionamento de filiais ou sucursais de instituições de crédito com sede no estrangeiro, revogando vários artigos do Decreto-Lei n.º 41403, e 27 de Novembro de 1957, do Decreto-Lei n.º 42641, de 12 de Novembro de 1959, e o Decreto-Lei n.º 146-A/80, de 22 de Maio.
Publicado no DR nº40/86 - I Série de 18 de Fevereiro, o Decreto-Lei 23/86, conforme a sua própria declaração de princípios, tinha em vista fundamentalmente adaptar o regime legal português de licenciamento de instituições de crédito às orientações do direito comunitário, em especial as decorrentes da Directiva n.º 77/780/CEE, de 12 de Dezembro de 1977, tendo presentes as derrogações acordadas no decurso do processo negocial de adesão de Portugal às Comunidades Europeias.
Optou-se pela consagração de um sistema genericamente compreensivo de todas as instituições de crédito, exceptuadas as que se venham a constituir sob a forma de empresa pública, porque a uma identidade básica de natureza é aconselhável que corresponda um regime unificado. Sendo esta a regra, poderão admitir-se algumas modificações, quando assim o determinem as particulares especificidades de um ou outro tipo de instituição de crédito: é, nomeadamente, o que por outro diploma se faz relativamente às sociedades de desenvolvimento regional.
O regime definido por aquele diploma legal previa não só a constituição de instituições de crédito com sede em Portugal - às quais são equiparadas as filiais de instituições de crédito com sede no estrangeiro -, como também a abertura de sucursais destas últimas. E porque a legislação comunitária só impunha a concessão do chamado tratamento nacional aos operadores económicos da Comunidade, consagrou-se um regime especificamente aplicável aos estrangeiros que daquela liberdade não sejam titulares.
Como nele ainda se declara, aproveitou-se o ensejo para uniformizar as condições de abertura de agências, em Portugal, de instituições de crédito aqui estabelecidas, matéria que, embora não regulada a nível comunitário, estreitamente se relaciona com a parte nuclear desse diploma.
Entretanto, é lançado em 1990 o Livro Branco sobre os Sistema Financeiro cuja finalidade era a de coordenar as instituições financeiras, detectar zonas de conflito ou sobreposição de actividades, proceder ao estudo de eventuais inovações, formular propostas de alterações legislativas.
É da conjugação desse conjunto de propostas com a legislação comunitária que resulta o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto - Lei n.° 298/92, de 31 de Dezembro, que introduziu profundas alterações em todo o sector de actividade ao ponto de ser denominada “Lei Bancária” cuja vigência se iniciou em l de Janeiro de 1993.
Como se proclama no seu preâmbulo, esse diploma é uma contribuição para a criação de um espaço integrado de serviços financeiros na Comunidade Europeia, baseado nos seguintes vectores:
· Liberdade de estabelecimento das empresas financeiras;
· Liberdade de prestação de serviços pelas referidas empresas;
· Harmonização e reconhecimento mútuo das regulamentações nacionais;
· Liberdade de Circulação de Mercadorias;
· Liberdade de circulação de capitais( sendo uma liberdade de circulação autónoma já que dantes era instrumental);
· União Económica de Monetária e sua regulamentação;
· Subsidariedade;
· Conceito de Mercado único;
· Primado, não discriminação
As grandes inovações neste diploma, são, por um lado, a de classificação e delimitação do objecto ou âmbito da actividade das várias instituições bancárias e, por outro, e por via da transposição para a ordem jurídica nacional das Directivas Comunitárias supra referidas, principalmente da Directiva n.° 77/780/CEE do Conselho, de 12 de Dezembro de 1977, também conhecida como Primeira Directiva de Coordenação Bancária, a definição de Instituição de Crédito.
É na esteira dessas alterações, que poderemos precisar em que se concretiza a actividade bancária e caracterizar quem pode exercê-la o que equivale à definição do direito material, por um lado, e do direito institucional, por outro lado.
Ora, quanto à definição legal, expressa, de actividade bancária, ela apenas pode fixar-se a partir de uma lista exaustiva de operações que podem integrar aquela actividade (art. 4º do RGICSF).
O mesmo se diga quanto à definição legal de instituição bancária para a qual o legislador se limitou apenas a indicar as espécies de instituições que, em sentido técnico, integram aquele conceito: instituições de crédito (art. 2.° do RGICSF) e sociedades financeiras (art. 5º). Ou seja, a metodologia é esta: enunciação do conceito de instituição de crédito e de sociedade financeira, nos preceitos citados e, após, enumeração taxativa das espécies de cada um daqueles géneros, respectivamente nos arts. 3.° e 6.° do mesmo Regime Geral.
As instituições de crédito em sentido técnico (que é o resultante da transposição da Directiva n.°77/780/CEE, de 12 de Dezembro de 1977 na sua formulação mais restrita e, de resto, já adoptado pelo revogado DL nº 23/86, de 18 de Fevereiro), são empresas cuja actividade consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis, a fim de os aplicarem por conta própria mediante a concessão de crédito, bem como as empresas que tenham por objecto a emissão de meios de pagamento sob a forma de moeda electrónica (cfr. artº 2º nºs 1 e 2 do RGICSF na redacção introduzida pelo DL n.º 201/2002, de 26 de Setembro).
Consoante o disposto no Artigo 3.º e atendendo ao objecto da impugnante, são instituições de crédito: (…) a) Os bancos;
À excepção dos bancos, cada uma das instituições constantes da listagem do artº 3º, só pode efectuar as operações permitidas pelas normas legais e regulamentares que regem a sua actividade - cfr. nº 3 do artº 4º do RGICSF).
Assim sendo, a impugnante será uma instituição de crédito por força da nova lei ( artº 3º) já que, como demonstramos supra, o que caracteriza fundamentalmente as instituições de crédito é poderem receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis para utilização por sua própria conta, não sendo tal actividade permitida às sociedades financeiras (é o chamado princípio da exclusividade consagrado no art. 8º da Lei Bancária).
Como refere Saraiva Matias, Direito Bancário, pág. 30, a aplicação de tal princípio suscita no entanto, inúmeras dificuldades:
“Sendo de relativa simplicidade determinar o que sejam depósitos colhidos junto do público, já o mesmo não sucede no que toca aos fundos reembolsáveis.
Na verdade, também, por exemplo, os títulos de dívida mais não representam que fundos reembolsáveis. Deste modo, as obrigações, o papel comercial, os títulos de participação também podem ser havidos como fundos reembolsáveis.
Mas o mais grave é que, nesse caso, segundo o princípio da exclusividade, só poderiam ser emitidos por instituições de crédito, sob pena de violação do disposto no citado art. 8.° Eis a razão pela qual o legislador, prevenindo o inconveniente, os desconsidera como fundos reembolsáveis, para este efeito, no n.° l do art. 9.° da mesma Lei Bancária.
Falta um esclarecimento importante, antes de prosseguirmos: caracterizadas as instituições de crédito (nas quais se incluem os bancos) e as sociedades financeiras, o que é que deve, afinal, entender-se por instituições bancárias de que, aliás, fundamentalmente se ocupa o Direito Bancário?
Por instituição bancária entenderemos, indistintamente, quer a instituição de crédito quer a sociedade financeira, tomadas ambas nos respectivos sentidos técnicos que acabamos de referir.
Em consequência, também a noção de actividade bancária incluirá o objecto de umas e de outras.”
Assim, a rigorosa precisão do objecto e regime jurídico da actividade da impugnante é fundamental para a decisão da causa porquanto, a constituição das sucursais em estados membros da comunidade europeia deve obedecer a este mesmo regime de seguida.
Assim, quanto ao regime de acesso à actividade bancária:
Conceptualmente, o acesso traduz a mera susceptibilidade de exercer uma dada actividade, no caso vertente, aquela que já foi supra definida.
Desde 1976 e durante alguns anos por ser um sector por ser básico e determinante de toda a actividade económica, o legislador constitucional condicionou-lhe fortemente o acesso mantendo essa actividade na estreita dependência do Estado, limitando o acesso a entidades do sector público.
Essa solução tinha assento constitucional no art. 85.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa de 1976, que impunha a existência de sectores básicos aos quais era vedada a actividade bancária às empresas privadas ou outras entidades da mesma natureza.
Em conformidade com tal preceito da Lei Fundamental a lei ordinária (art. 3.° da Lei n.° 46/77, de 8 de Julho), determinava que era vedada a empresas privadas e outras entidades da mesma natureza o acesso às actividades bancária e seguradora (entre outras).
Actualmente, o regime de acesso à actividade bancária está harmonizado com a Directiva n.° 77/780/CEE, de 12 de Dezembro de 1977, sendo certo que já antes da adesão de Portugal à CEE, a CRP sofreu as revisões constitucionais de 1982 e 1989, que impuseram a alteração da mencionada Lei n.° 46/77, de 8 de Julho (a qual acabou por ser revogada pela Lei nº 88-A/97, de 25 de Julho) no sentido de a actividade bancária ser de acesso livre a qualquer agente económico que preencha os condicionalismos legais estabelecidos para esta actividade.
Cabe agora referir a criação do “Passaporte Comunitário”:
Assim, com a instituição do princípio do reconhecimento mútuo (a instituição de crédito admitida em determinado país pode exercer a sua actividade em todos os países comunitários, sob controlo do país de origem, operada pela supervisão da instituição), ficaram as instituições de crédito desde logo habilitadas ao chamado passaporte comunitário, ou seja, ao tratamento segundo o princípio do reconhecimento.
Uma vez que as Instituições de Crédito, por força do princípio do reconhecimento mútuo, poderão, em princípio, praticar, nos países membros da CE, as operações constantes da lista anexa à Directiva n.° 89/646/CE, do Conselho, de 15 de Dezembro de 1989, desde que estejam autorizadas a praticá-las em Portugal.
Como trâmites Prévios à constituição (procedimentos internos) há, antes de mais, que adoptar o correspondente “acordo de criação”, quer dizer, a vontade de criar as sucursais da sociedade em território de um país da comunidade.
Depois, a autorização do Banco de Portugal (BP) é condição essencial do acesso, a qual é legalmente definida ( cfr. artº 13, ponto 11º da Lei Bancária, como acto emanado das autoridades competentes e que confere o direito de exercer a actividade da instituição de crédito; é manifestamente um acto administrativo constitutivo, sindicável no contencioso administrativo.
Na fase da autorização apura-se a verificação dos requisitos de estabelecimento da sucursal em Portugal, país da Comunidade Europeia, previstos no artº 49º do RGICSF, segundo o qual, é condição do estabelecimento da sucursal que o Banco de Portugal receba, da autoridade de supervisão do país de origem, uma comunicação da qual constem:
a) Programa de actividades, no qual sejam indicados, nomeadamente, o tipo de operações a efectuar e estrutura de organização da sucursal e, bem assim, certificado de que tais operações estão compreendidas na autorização da instituição de crédito;
b) Endereço da sucursal em Portugal;
c) Identificação dos responsáveis pela sucursal;
d) Montante dos fundos próprios da instituição de crédito;
e) Rácio de solvabilidade da instituição de crédito;
f) Descrição pormenorizada do sistema de garantia de depósitos de que a instituição
de crédito participe e que assegure a protecção dos depositantes da sucursal;
g) Descrição pormenorizada do Sistema de Indemnização aos Investidores de que a instituição de crédito participe e que assegure a protecção dos investidores clientes da sucursal.
Por outro lado, e em termos de gestão corrente da sucursal, a mesma deve ser confiada a um mínimo de dois gerentes, sujeitos a todos os requisitos exigidos aos membros do órgão de administração das instituições de crédito ( nº 2 do artº 49º).
Apresentado o requerimento assim instruído no Banco de Portugal, segue-se a sua apreciação pelo supervisor que, o Banco de Portugal disporá do prazo de dois meses para organizar a supervisão da sucursal relativamente às matérias da sua competência, após o que notificará a instituição de crédito da habilitação para estabelecer a sucursal, assinalando, se for caso disso, as condições em que, por razões de interesse geral, a sucursal deve exercer a sua actividade em Portugal (Artigo 50 nº1).
Tendo recebido a notificação do Banco de Portugal, ou, em caso de silêncio deste, decorrido o prazo previsto no número anterior, a sucursal pode estabelecer-se e, cumprido o disposto em matéria de registo, iniciar a sua actividade (artº 50º nº 2).
Finalmente, para assegurar a regularidade e a legalidade da constituição/estabelecimento das sucursais há que proceder ao registo público o qual é obrigatório como se vê do artº 65º do RGICSF ao dispor que as instituições de crédito não podem iniciar a sua actividade enquanto não se encontrarem inscritas em registo especial no Banco de Portugal, sendo que estão abrangidos pelo registo o lugar e data da criação de sucursais ( al. l)-) e a identificação dos gerentes das sucursais estabelecidas (Data do início da actividade; e Lugar e data da criação de filiais, sucursais e agências do artº 66º).
Mas a falta de registo não determina a invalidade dos actos praticados pois apenas constitui condição de eficácia dos actos praticados pelos órgãos das instituições de crédito, dada a sua natureza declarativa ou enunciativa do direito e que contribui para a segurança jurídica e transparência das actividades das sucursais. Essa natureza decorre, além do mais, do artº 72 do RGICSF que enumera os fundamentos de recusa do registo de que se destacam, com relevância para o caso concreto, a falta de autorização legalmente exigida (al. c) ou quando não esteja preenchida alguma das condições de que depende a autorização necessária para a constituição da instituição ou para o exercício da actividade (al. e).
Quanto ao regime de exercício da actividade bancária:
Conceptualmente, o regime de exercício da actividade bancária, como refere Saraiva Matias, ob. cit. pág. 31, “ traduz a capacidade, mediante o preenchimento de requisitos, de determinado agente exercer certa actividade”.
Tendo em conta o tema que nos ocupa, importa definir alguns conceitos básicos fixados no artº 13º do RGICSF, como sejam:
a)-Sucursal: é um a forma de representação permanente, no país ou no estrangeiro, de uma sociedade, não tem personalidade jurídica e exerce, no todo ou em parte, a actividade de empresa; é, pois, um estabelecimento desprovido de personalidade jurídica que pertence a uma pessoa colectiva e que efectua actividade desta, sendo as operações que realiza directamente imputáveis à empresa -mãe ou dominante, embora mas possa ter autonomia na sua gestão, (contratar, facturar etc.) ;
b)-País de origem: é aquele em que a instituição em causa tenha sido autorizada a exercer a respectiva actividade;
c)-País de acolhimento: é aquele em que, não sendo país de origem, a instituição presta serviços ou exerce actividade através de sucursal;
À luz desses conceitos e do tema que nos ocupa, temos como interveniente, no âmbito do sistema financeiro português, e no exercício da actividade bancária, uma Instituição de Crédito com sede em França (País de Origem), constituiu sucursal em Portugal (Países de acolhimento e que são estados membros da CE).
Assim, essa sociedade, por força do princípio do reconhecimento mútuo, pode praticar nos países membros da CE, através das sucursais as operações que está autorizada a praticar em França.
Como vimos, a prática de tais operações depende da comunicação prévia das autoridades francesas às autoridades do país de acolhimento, pelo que se impõe dar anterior conhecimento à autoridade de supervisão portuguesa de todos os elementos necessários como sejam o país onde se pretende exercer a actividade e o programa de actividades a desenvolver.
Observado esse procedimento, a sucursal pode efectuar no país de acolhimento as operações constantes da lista anexa à Directiva nº 2000/12/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de Março de 2000, que a instituição esteja autorizada a efectuar em França e que estejam mencionadas no programa de actividades.
Sobre a gestão da sucursal:
Como vimos a sucursal não passa de um estabelecimento desprovido de personalidade jurídica que pertence a uma pessoa colectiva e que efectua a actividade desta, sendo as operações que realiza directamente imputáveis à empresa -mãe ou dominante, embora possa ter autonomia na sua gestão, (contratar, facturar etc.).
Quer isto dizer que a gestão da sucursal se deve pautar pelas mesmas normas que regem a actividade dessa sociedade, a saber:
-pelo Direito Bancário material :- que abrange a regulação das operações bancárias, dos actos e contratos levados a efeito pela sociedade e que acima se precisaram. E como o Direito material é direito privado vigora aí o princípio de autonomia técnica e de vontade ou contratual na prática das operações cuja prática foi autorizada.
-pelo Direito Bancário Institucional que engloba os princípios e normas que regulam a constituição e o funcionamento das instituições bancárias, como sejam, a autorização de constituição, o registo, a fiscalização e o sancionamento das suas práticas. Estamos aqui no campo do direito público visto que há actuação com “jus imperii” e no interesse público, embora recebendo relevantes contributos do direito privado, como por exemplo se trata de um contrato de sociedade ou do acordo parassocial celebrados no âmbito da constituição de uma instituição bancária como essa empresa, que é uma sociedade comercial.
Saliente-se que na sistemática do RGICSF a constituição, a autorização e o registo das instituições bancárias estão excluídos do âmbito da supervisão embora traduzam ainda os poderes do supervisor pois é especialmente na fase da autorização que melhor se apura a verificação dos requisitos de constituição, de funcionamento, de composição do capital social, de verificação da idoneidade dos accionistas e gestores.
Ora, como se demonstrou já, a constituição de instituições de crédito com sede em França e das respectivas sucursais em países da CE (que é o que aqui importa) é autorizada pelo Banco de Portugal (BP), e, vigorando o princípio do mútuo reconhecimento, tal implica que a autorização (bem como a supervisão) compete ao país de origem através daquele supervisor, dependendo a prestação de serviços no espaço comunitário de simples comunicação à entidade supervisora da respectiva área e ficando a autorização de constituição vinculada ao preenchimento dos requisitos legais dos artigos 36º a 43º do RGICSF e ao registo do lugar e data da criação de sucursais e a identificação dos gerentes das sucursais estabelecidas no estrangeiro, sendo que dos actos praticados pelo BP, no âmbito da autorização e registo cabe recurso contencioso administrativo nos termos gerais – hoje, acção administrativa especial regulada nos artigos 46 e ss do CPTA- beneficiando, todavia, as decisões do Banco da presunção legal de grave lesão de interesse público, quando se promova a respectiva suspensão.
Delimitados e explicitados os procedimentos relativos à autorização de constituição e do registo, cabe seguidamente precisar os termos em que se processa o seu regime fiscal.
Ora, o que de importante há a reter é que a sucursal não passa de um estabelecimento desprovido de personalidade jurídica que pertence a uma pessoa colectiva e que efectua a actividade desta, sendo as operações que realiza directamente imputáveis à empresa -mãe ou dominante, embora possa ter autonomia na sua gestão, (contratar, facturar etc.).
Como se provou, as liquidações impugnadas baseiam-se no facto de o valor dos custos com os juros de empréstimos terem sido considerados não dedutíveis ao abrigo do disposto no art. 57°-C (61°) do CIRC.
E isso porque a IT detectou: a) que a ora impugnante obteve empréstimos de médio e longo prazo, destinados a financiamento da sua actividade corrente de intermediação financeira, junto de uma entidade não residente [a BNP Paribas (França)] - que é, como acima se referiu, uma sociedade detentora da totalidade do capital social da sociedade ... S.A. (França), entidade não residente que, por sua vez, é detentora, no exercício em causa, de 99,9% do capital social da impugnante, facto que foi considerado como confirmativo da existência de uma relação especial, enquadrável no n° 2 do art. 57°-C do CIRC.
Mais considerou a IT que se encontrava excedido o coeficiente estabelecido pelo n° 4 do referido art. 57°-C do CIRC, tendo em conta o valor do capital em dívida face ao valor da participação directa da referida sociedade no capital próprio da ora impugnante, entendendo, por isso, existir, para efeitos fiscais, excesso de financiamento.
E, ao enquadrar tal endividamento perante a BNP Paribas, no art 57°-C do CIRC, a IT corrigiu a matéria tributável no montante de € 48.136,84 (vd. fl. 181 do processo apenso aos autos e fl. 78 do processo de reclamação apenso), pelo facto de a ora impugnante não ter apresentado, no prazo de 30 dias após o termo do período de tributação (n° 8 do art. 57°-C do CIRC), uma demonstração de que "podia ter obtido o mesmo nível do endividamento e em condições análogas de uma entidade independente" (vd. n° 7 do art. 57°-C do CIRC).
Embora fora do prazo legal (em 17/3/2003), a ora impugnante entregou uma declaração (vd. fls. 178 a 180 do processo apenso aos autos) que enuncia as vantagens dos financiamentos por via da BNP Paribas, mas que não apresenta dados objectivos e suficientes que possam permitir aferir da razoabilidade das condições de financiamento obtidas face às oferecidas, à data, pelo mercado.
Foi com base nesta a fundamentação que se operou a liquidação impugnada mas, já se vê, face a todas as considerações supra expostas, que a mesma viola o direito comunitário nos termos perfilados pela impugnante.
No Código do IRC o Artigo 57º- C dispunha sobre a Subcapitalização:
1 - Quando o endividamento de um sujeito passivo para com entidade não residente em território português com a qual existam relações especiais, nos termos definidos no n.º 4 do artigo 57º, for excessivo, os juros suportados relativamente à parte considerada em excesso não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável.
(Redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro)
2 - É equiparada à existência de relações especiais a situação de endividamento do sujeito passivo para com um terceiro não residente em território português, em que tenha havido prestação de aval ou garantia por parte de uma das entidades referidas no n.º 4 do artigo 57º.
(Redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro)
3 - Existe excesso de endividamento quando o valor das dívidas em relação a cada uma das entidades referidas nos números anteriores, com referência a qualquer data do período de tributação, seja superior ao dobro do valor da correspondente participação no capital próprio do sujeito passivo.
(Redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro)
4 - Para o cálculo do endividamento são consideradas todas as formas de crédito, em numerário ou em espécie, qualquer que seja o tipo de remuneração acordada, concedido pela entidade com a qual existem relações especiais, incluindo os créditos resultantes de operações comerciais quando decorridos mais de seis meses após a data do respectivo vencimento.
(Redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro)
5 - Para o cálculo do capital próprio adiciona-se o capital social subscrito e realizado com as demais rubricas como tal qualificadas pela regulamentação contabilística em vigor, excepto as que traduzem mais-valias ou menos-valias potenciais ou latentes, designadamente as resultantes de reavaliações não autorizadas por diploma fiscal ou da aplicação do método da equivalência patrimonial.
(Redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro)
6 - Não é aplicável o disposto no n.º 1 se, encontrando-se excedido o coeficiente estabelecido no n.º 3, o sujeito passivo demonstrar, tendo em conta o tipo de actividade, o sector em que se insere, a dimensão e outros critérios pertinentes, e tomando em conta um perfil de risco da operação que não pressuponha o envolvimento das entidades com as quais tem relações especiais, que podia ter obtido o mesmo nível de endividamento e em condições análogas de uma entidade independente.
(Redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro)
7 - A prova a que se refere o número anterior deverá ser apresentada dentro de 30 dias após o termo do período de tributação em causa.
(Redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro)
REDACÇÃO ANTERIOR
1 - Quando o endividamento de um sujeito passivo para com entidade não residente em território português com a qual existam relações especiais, nos termos definidos neste artigo, for excessivo, os juros suportados relativamente à parte considerada em excesso não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável.
2 - Considera-se que existem relações especiais entre o sujeito passivo e uma entidade não residente quando:
a) A entidade não residente detenha uma participação directa ou indirecta no capital do sujeito passivo de, pelo menos, 25%;
b) A entidade não residente, sem atingir esse nível de participação, exerça, de facto, uma influência significativa na gestão;
c) A entidade não residente e o sujeito passivo estejam sob o controlo da mesma entidade, nomeadamente em virtude de por esta serem participados directa ou indirectamente.
3 - É equiparada à existência de relações especiais para efeitos da aplicação do nº 1 a situação de endividamento do sujeito passivo para com um terceiro não residente em território português, em que tenha havido prestação de aval ou garantia por parte de uma das entidades referidas no número anterior.
4 - Existe excesso de endividamento quando o valor das dívidas em relação a cada uma das entidades referidas no nº 2, com referência a qualquer data do período de tributação, seja superior ao dobro do valor da correspondente participação no capital próprio do sujeito passivo.
5 - Para o cálculo do endividamento são consideradas todas as formas de crédito, em numerário ou em espécie, qualquer que seja o tipo de remuneração acordada, concedido pelas entidades mencionadas no nº 2, incluindo os créditos resultantes de operações comerciais, quando decorridos mais de seis meses após a data do respectivo vencimento.
6 - Para o cálculo do capital próprio adiciona-se o capital social subscrito e realizado com as demais rubricas como tal qualificadas pela regulamentação contabilística em vigor, excepto as que traduzem mais-valias ou menos-valias potenciais ou latentes, designadamente as resultantes de reavaliações não autorizadas por diploma fiscal ou da aplicação do método da equivalência patrimonial.
7 - Não será aplicável o disposto no nº 1 se, encontrando-se excedido o coeficiente estabelecido no nº 4, o sujeito passivo demonstrar, tendo em conta o tipo de actividade, o sector em que se insere, a dimensão das empresas e outros critérios pertinentes, que podia ter obtido o mesmo nível do endividamento e em condições análogas de uma entidade independente.
(Redacção da Lei nº 10-B/96, de 23 de Março)
8 - A prova a que se refere o número anterior deverá ser apresentada dentro de 30 dias após o termo do período de tributação em causa.
(Redacção da Lei nº 10-B/96, de 23 de Março)
(Este artigo foi aditado pelo DL nº 5/96, de 29 de Janeiro)
Do texto legal do CIRC resulta que na subcapitalização não é custo em IRC a parte dos juros que proporcionalmente corresponda ao excesso da dívida sobre o dobro da participação do sócio credor no capital próprio da devedora, e o credor é não residente em Portugal ou em outro Estado-Membro da União Europeia, o credor tem relações especiais com empresa devedora - o credor é residente em país, ou região com regime fiscal favorável (paraíso fiscal).
A regra não se aplica se o sócio credor não residir em paraíso fiscal e
for feita prova de que o financiamento foi obtido em condições normais de mercado.
Assim, poderá considerar-se a subcapitalização uma medida anti -abuso porque o legislador na sua redacção fala que não são considerados os juros que excedam 2xcapital. Assim permite que não haja abuso das entidades que não capitalizam suficientemente as suas filiais, fazendo posteriormente "empréstimos" exagerados. Se a filial falir a sociedade mãe terá mais probabilidade de ser reembolsada, devido ao empréstimo concedido.
Em "Fiscalidades" Sérgio Tribuna, pronunciou-se sobre a suspensão do regime de subcapitalização previsto no artigo 61º do Código do IRC, em termos que de seguida explanaremos.
Assim, para fundamentar a suspensão da aplicação de tal regime estaria a sua falta de conformidade com o Direito Comunitário, Direito este que, por expressa imposição da Constituição da República Portuguesa, terá de prevalecer sobre o próprio Direito nacional.
As regras sobre subcapitalização traduz-se na desconsideração, como custo fiscal, de determinados valores pagos a título de juros na parte que sejam considerados excessivos, juros esses suportados junto de entidades não residentes em território português e com a qual existam relações especiais.
Este regime da subcapitalização, tendo o seu paralelo em outros países da Europa comunitária, já viu a sua existência, nos termos em que se encontra configurado e em relação a alguns desses outros países, colocada em causa pelo Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia (TJCE).
Certamente sensível a esta situação o Estado Português alvitra agora a possibilidade de suspender a aplicação do regime de subcapitalização vigente em Portugal.
Em nosso entender, o regime de subcapitalização vertido no artigo 61º do CIRC constitui uma afronta clara ao Direito Comunitário sendo por essa razão que aquele regime do veio a ser reformulado para o tornar conforme com o Direito Comunitário.
A DGI encontra-se vinculada a um princípio de legalidade estrita não podendo optar pela aplicação da lei consoante considere que tal é conveniente ou não, segundo meros critérios de oportunidade.
Postos estes considerandos, diremos que no então vigente n.º 1 artigo 61.º do Código de IRC, os juros suportados por entidades residentes em Portugal, sujeitas a IRC, resultantes de endividamento junto de entidades não residentes em território português com as quais sejam mantidas relações especiais, poderão não ser aceites como custo fiscal, na parte que for considerada excessiva.
Na concretização do conceito de excesso de endividamento, recorre a lei ao rácio valor das dívidas / participação no capital próprio, entendendo-se que existe endividamento excessivo quando o valor das dívidas contraídas, em qualquer data do período de tributação, se apresentar superior ao dobro do valor da correspondente participação no capital próprio do sujeito passivo.
Aduz-se, ainda, na lei que, ainda que venha a ser excedido o coeficiente de endividamento supra referido, a restrição quanto à aceitação dos juros como custo fiscal não se verificará se o sujeito passivo conseguir demonstrar que tem capacidade para obter o mesmo nível de endividamento junto de uma terceira entidade, dita independentemente, em condições financeiras idênticas, ao obtido junto da entidade não residente, e que esse endividamento se justiça, atendendo ao tipo de actividade, o sector em que se insere, a dimensão e outros critérios tidos como pertinentes.
A legislação fiscal portuguesa não era a única a consagrar uma norma deste tipo. Na verdade, outros países, como, por exemplo, a Alemanha, o Reino Unido, a Dinamarca, a Espanha e a Bélgica possuem normas de efeito prático equivalente.
E foi sobre a norma de subcapitalização consagrada no ordenamento jurídico alemão que o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE) se pronunciou recentemente (no caso Lankhorst - Hohorst GmBh v. Finanzamt Steinfurt, em acordão de 12 de Dezembro de 2002), no sentido de a considerar violadora do artigo 43.º do Tratado da União Europeia.
O referido artigo 43.º do Tratado consagra a proibição de restrições de qualquer natureza à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um estado Membro no território de outro Estado Membro.
De acordo com o TJCE, uma norma fiscal de subcapitalização (na Alemanha, os pagamentos de juros efectuados por uma subsidiária residente naquele país a uma entidade de que seja, directa ou indirectamente, participada em mais de 25%, serão requalificados como dividendos quando o valor das dívidas contraídas, em qualquer data do período de tributação, se apresentar superior em uma vez e meia ao valor da correspondente participação no capital próprio do sujeito passivo e a entidade participante não tenha direito a crédito fiscal - o que geralmente apenas sucede relativamente a entidades residentes) cujo critério de aplicação se demonstre dar origem, na prática, a uma situação de discriminação entre entidades residentes e não residentes não é aceitável à luz do Tratado da U.E.
Para tanto, fundamentou-se que a existência de uma norma de subcapitalização que, face ao critério que determina a respectiva aplicação resulte essencialmente aplicável a entidades não residentes na Alemanha, constitui um entrave a que uma entidade estabelecida em qualquer outro país da U.E. tome uma decisão de investimento naquele país, o que se apresenta contrário ao disposto no artigo 43.º do Tratado da U.E.
Em face desta decisão do tribunal, as autoridades fiscais alemãs do Estado da Renância do Norte-Vestefália reviram o referido regime de subcapitalização, aprovando um decreto de aplicação territorial limitada àquela região, excluindo do âmbito de aplicação do regime os cidadãos e as entidades constituídas de acordo com a lei de qualquer outro Estado da U.E., bem como quaisquer residentes num qualquer outro Estado da U.E.
Dadas as semelhanças existentes entre a norma alemã e a norma portuguesa, impõe-se concluir que os argumentos utilizados pelo TJCE para contestar a legalidade da norma alemã face ao direito comunitário podem, igualmente, ser invocados, por aquela instância jurisdicional, relativamente ao disposto no artigo 61.º do Código do IRC.
De facto, tendo em conta a redacção do regime de subcapitalização ao tempo dos factos, a eventual não dedutibilidade de juros para efeitos fiscais, nos termos aí prescritos, é de aplicação exclusiva às relações com não -residentes.
Donde que as correcções em causa, efectuadas com base no referido artigo 61.º, foram efectuadas em desconformidade com o Direito Comunitário.
Do exposto, podem extrair-se as seguintes conclusões:
• Subcapitalização: Quando o endividamento de um sujeito passivo para com entidades não residentes em Portugal com a qual existam relações especiais for excessivo, os juros suportados relativamente à parte considerada em excesso não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável (n.º1 do art.º61.ºdo CIRC).
• São três os requisitos fundamentais da subcapitalização: (i) a não residência do credor em Portugal ou noutro EM da União Europeia; (ii) a existência de “relações especiais”entre credor e devedor; e (iii) a existência de um “endividamento excessivo”.
• O requisito da residência foi alterado com a Lei do OE para 2006, dado encontrar-se em desconformidade com as regras comunitárias, concretamente com o princípio da não discriminação e do direito de estabelecimento, tal como o TJCE decidiu, em 12.12.2002, relativamente a disposições similares existentes na Alemanha, no Caso “Lankhost-HohorstGmbH” (Proc. C-324/00). Com esta alteração passou a determinar-se que o regime não é aplicável no caso de endividamento perante entidades não residentes em Portugal ou em outro EM da UE.
Ora, como decorre do Acórdão do TJCE (Quinta Secção) de 12 de Dezembro de 2002. - Lankhorst-Hohorst GmbH contra Finanzamt Steinfurt - cuja temática era “Liberdade de estabelecimento - Fiscalidade - Imposto sobre os rendimentos das pessoas colectivas - Distribuição encoberta de lucros - Dedução fiscal - Coerência do regime fiscal - Evasão fiscal –“ Processo C-324/00, in Colectânea da Jurisprudência 2002 página I-11779, e que tinha por objecto um pedido de decisão prejudicial dirigido ao Tribunal de Justiça, e formulado por Finanzgericht Münster – Alemanha, aquele Tribunal, já se pronunciou sobre a questão concreta posta nos autos.
No essencial, pretendia-se saber qual o tratamento a dar à Livre circulação de pessoas - Liberdade de estabelecimento - Legislação fiscal - Imposto sobre os lucros das sociedades - Tributação enquanto dividendos ocultos dos juros pagos por uma sociedade como remuneração de capitais emprestados por um accionista que detém uma importante participação no seu capital e que não beneficia de um crédito de imposto - Disposição que atinge principalmente as sociedades-mãe estrangeiras entre as sociedades accionistas - Inadmissibilidade - Justificação – Inexistência (Artigo 43.° CE).
Sobre tais questões foi pelo Acórdão do T.J.C.E (Quinta Secção) de 12 de Dezembro de 2002 expendido:
· O artigo 43.° CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que a legislação de um Estado-Membro, que prevê que a remuneração do capital externo que uma sociedade tenha recebido de um sócio, como a sociedade-mãe, que detém uma participação substancial no seu capital deve, em certos casos, ser considerada uma distribuição encoberta de dividendos, apenas se aplica à remuneração do capital recebido de um sócio sem direito a crédito de imposto, dado que as sociedades-mãe residentes beneficiam, na grande maioria dos casos, do crédito de imposto, ao passo que, regra geral, as sociedades-mãe estrangeiras não beneficiam.
· Esta diferença de tratamento entre filiais residentes em função da sede da sua sociedade -mãe torna menos atraente o exercício da liberdade de estabelecimento pelas sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros, as quais poderiam, consequentemente, renunciar à aquisição, à criação ou à manutenção de uma filial no Estado-Membro que promulga esta medida e constitui um obstáculo à liberdade de estabelecimento, em princípio proibida pelo artigo 43.° CE.
· A referida legislação não se pode justificar nem por razões ligadas ao risco de evasão fiscal, visto que não tem por objecto específico excluir os expedientes puramente artificiais cuja finalidade é fugir à alçada da legislação fiscal nacional, mas visa, de maneira geral, qualquer situação na qual a sociedade -mãe tem a sua sede, qualquer que seja a razão, fora do Estado-Membro, não implicando tal situação, em si, um risco de evasão fiscal, nem pela necessidade de assegurar a coerência do regime fiscal, não existindo um nexo directo entre o tratamento fiscal desfavorável sofrido pela filial de uma sociedade -mãe não residente e qualquer vantagem fiscal susceptível de compensar este tratamento.
O sentido geral da jurisprudência interpretativa do TCE no quadro do art.º 177.º o Tribunal é o de que a mesma se ocupa, apenas, da interpretação do direito comunitário, nunca da do direito interno. É assim que nos acórdãos de 19.III.1964, proc. Nº 75/63, Col., p. 347 e de 2 de Dezembro de 1964, proc. nº 24/64, Col., p. 126, foi sublinhado que «O Tribunal, no quadro do art.º 177.º não está habilitado a interpretar as regras do direito interno».
Donde que a interpretação fornecida pelo TCE não pode, em caso algum, ser considerada como um controlo da validade do direito interno em face do Tratado não comportando nunca a interpretação abstracta dada pelo Tribunal, uma aplicação do direito comunitário a um caso determinado, limitando-se aquele Tribunal a deduzir da letra e do espírito do tratado o sentido e alcance das regras comunitárias ficando reservada para o juiz nacional a aplicação das regras assim interpretadas ao caso concreto. Nesse sentido, vejam-se, entre outros, os Acórdãos de 27.3.1963 (proc.o 28-30163, Col., p. 59) e de 8.12.1970, proc. 28/70, Col., p. 1021 e de 17.6.1975, proc. 7/75, Col., p.679.
Por outro lado, e no que tange à autoridade do acórdão interpretativo, cremos que não se pode levantar nenhuma dúvida quanto à força obrigatória do Acórdão do TCE já que a decisão proferida («La Cour dit pour droit...») vincula o juiz nacional que recorreu ao Tribunal Comunitário.
E quando não estamos nessa situação, o efeito será o mesmo?
Para uma certa corrente, os acórdãos interpretativos do TCE teriam um efeito definitivo erga omnes, fazendo assentar tal conclusão no carácter de ordem pública do processo instituído, que é um dos suportes do princípio fundamental da unidade de direito comunitário. Nessa perspectiva, a interpretação do Tribunal Comunitário incorporar-se-ia na norma interpretada e não mais poderia dela ser separada, por isso se impondo «erga omnes» com igual força.
Em suma:- o Acórdão interpretativo do TCE teria efeitos equivalentes aos que são atribuídos ao «assento» do Supremo Tribunal de Justiça na ordem jurídica interna portuguesa.
Segundo outra concepção, o reenvio a título prejudicial assenta numa colaboração, num «diálogo» entre o juiz nacional e o juiz comunitário sobre a interpretação da norma comunitária o qual não deverá ser brutalmente rompido mediante um «assento» do TCE até porque é conveniente que este disponha da liberdade de rever qualquer interpretação anteriormente dada como condição do avanço e aperfeiçoamento de um direito novo, em permanente elaboração, como é o direito comunitário.
Porém, em nosso critério, deve ser seguida a posição que quanto a tal matéria assumiu o próprio TJCE que considera que não se recusando a reapreciar as questões de interpretação que lhe são submetidas, que a interpretação que fornece ao juiz nacional se impõe apenas no processo em que foi solicitado a pronunciar-se, admitindo, muito embora, que autoridade do seu acórdão possa ultrapassar o quadro do caso concreto, na medida em que dispensa os tribunais supremos dos Estados - membros da obrigação de reenvio, sempre que a questão de interpretação perante eles suscitada tenha já sido julgada por acórdão anterior do Tribunal Comunitário ( cfr. Ac. de 27.3.1963, proc.º 28 a 30/62, caso COSTA, Col., p. 59) . Nessa hipótese, a jurisdição nacional suprema poderá ou considerar-se dispensada de repor a questão de interpretação já decidida por entender que se acha em presença de um caso análogo ao anteriormente apreciado pelo TJCE, limitando-se por isso a fazer aplicação da norma comunitária tal como ela foi interpretada pelo Tribunal - ou reenviar ao TCE para obter dele a confirmação ou a modificação da interpretação anteriormente fornecida.
Seja como for, no que diz respeito aos efeitos do acórdão proferido sobre a questão da validade, terá de entender-se que ao julgar uma questão prejudicial de apreciação da validad
e, o TJCE poderá reconhecer o acto impugnado como não válido ou declarar que do seu exame não resultou o apuramento de qualquer vício capaz de afectar a validade do acto; mas quando o juiz comunitário declara um acto inválido em virtude da ocorrência de qualquer dos vícios enunciados no Tratado, a sua decisão, em princípio, não vincula senão o juiz nacional autor do reenvio. Todavia, na prática a decisão produz efeito «erga omnes».
É assim que O Tribunal Comunitário decidiu, no seu Acórdão de 13 de Maio de 1981, proc.º 66/80, INTERNATIONAL CHEMICAL CORP., Col., p. 1191, que «embora dirigida directamente ao juiz que se lhe dirigiu, constitui razão suficiente para que qualquer outro juiz considere o acto como não válido para os efeitos de uma decisão que lhe cumpra proferir».
E isso está em consonância com a «ratio» do reenvio a título prejudicial ao TJCE: ele constitui um instrumento fundamental da unidade do direito comunitário que visam, em última instância, exacta interpretação e a correcta apreciação de validade da norma comunitária.
Há que acatar, pois, o decidido pelo TJCE sobre a questão «sub iudicio», o que importa a prejudicialidade da cognição de quaisquer outras questões e a procedência do recurso, com a consequente anulação do acto tributário impugnado.* 4.- Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação procedente e, em consequência, anular a liquidação impugnada.
Custas pela recorrida.*
Lisboa, 04/12/2007
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Ascensão Lopes) |
