| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:1. – L……………, S……………., SGPS, com os sinais identificadores dos autos, veio recorrer da sentença do TAF de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação de IVA do ano de 1996, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
“I O método da afectação real é um método igualmente válido para as SGPS, e é aliás o método mais correcto no espírito da Sexta Directiva.
II Tendo a recorrente optado, em devido tempo, pela aplicação do método da afectação real, poderia a AF ter-lhe imposto condições, ou fazer cessar a aplicação desse método, para o futuro; não podia a AF, contudo, com fundamento em que existe uma informação, em resposta a solicitação de outro contribuinte, segundo a qual o método para as SGPS tem que ser o do pró-rata, vir efectuar correcções e liquidar adicionalmente imposto.
III O cálculo do pró -rata estaria, de qualquer forma, errado, pois não deveria incluir os juros de empréstimos a participadas nem a comissão de intermediação recebida.
IV A regularização do IVA, no valor de Esc. 9.409.330$00, deve ser aceite, e a correcção efectuada pela AF deve ser anulada por errónea fundamentação.
V Os consumos das participadas foram-lhes correctamente refacturados pela recorrente, e devem ser aceites, anulando-se as correcções efectuadas pela AF.
Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências superiormente suprirão, se requer que seja dado provimento ao presente recurso e, em consequência, seja revogada a sentença recorrida.
Mais se requer que, dando razão à recorrente, seja proferida sentença a anular a liquidação adicional impugnada.”
Não houve contra -alegações.
O EPGA teve vista nos autos.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2- Na sentença fixou-se o seguinte probatório:
Factos provados:
Julgam-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão em causa, com fundamento nos documentos juntos aos autos:
1) Em resultado de uma acção de inspecção à escrita da ora impugnante (vd. Relatório constante do Processo n° Rec…../…-GO do PAT apenso aos autos), a AT procedeu a correcções de natureza meramente aritmética resultantes de imposição legal, nos montantes de 73.009.058$00 (€364.167,65), ao valor do resultado declarado para efeitos de IRC e de 48.243.418$00 (€240.637,15), aos valores do IVA.
2) Para a quantificação da correcção ao valor do IVA concorreram: a aplicação de um coeficiente de dedução do IVA, calculado em 33% da totalidade do IVA constante das declarações periódicas apresentadas pela impugnante com referência a cada um dos 12 (doze) meses do ano de 1996, como sendo respeitante a aquisições, e a desconsideração da regularização a favor da impugnante, por anulação parcial de operações facturadas, no montante de 9.409.330$00 (€46.933,54).
3) A correcção decorrente da aplicação da percentagem de dedução pró rata foi determinada em 38.834.088$00 (€193.703,61), pela exclusão do direito à dedução do montante do IVA suportado correspondente à percentagem que excede 33% tal como demonstrado no relatório de inspecção (vd. folha 82 dos autos).
4) A percentagem de dedução atrás referida, que veio a ser considerada para dedução pró rata para efeitos do disposto no artigo 23° do Código do IVA, é a que resulta do quociente que tem como numerador 476.222.867$00 (€2.375.389,65), correspondentes às prestações de serviços sujeitas a IVA e como denominador 1.423.049.581$00 (€7.098.141,38), correspondentes ao conjunto de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, (vd. folha 82 dos autos).
5) O relatório produzido pelos serviços de inspecção tributária foi notificado à agora impugnante, conforme esta reconhece em documento que anexou com o n° 3 (vd. folha 63 dos autos) e onde lhe foi dado conhecimento da remissão para o referido relatório da fundamentação das correcções efectuadas.
6) Da mesma notificação à ora impugnante constava a informação de que seria a breve prazo notificada da liquidação pelos Serviços da DGCI.
7) Conforme documentos n° l que foram anexados à impugnação deduzida (vd. folhas 30 a 42 dos autos) foram notificados a liquidação do IVA, a liquidação dos juros compensatórios, as formas e prazos de pagamentos e os meios de defesa.
8) Ao longo da petição deduzida, a impugnante centrou o pedido de procedência quanto à anulação da correcção de 48.243.418$00 (€240.637,15) referente a IVA e da anulação do montante de 31.380.796$00 (€156.526,75) referente a juros compensatórios.
9) A impugnante deduziu a presente impugnação em 20/11/2002.* Factos não provados:
Constituindo ''matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" art 511°, n° l, do Código de Processo Civil -, nenhum.* 3. -Face a tal factualidade e tendo em conta as conclusões que delimitam objectivamente o recurso, vejamos então se é correcta a interpretação feita na sentença dos preceitos legais aplicáveis.
Assim, a recorrente manifesta (nas conclusões 1ª e 2ª) a sua discordância com o entendimento da AT segundo o qual a contribuinte não poderia efectuar a dedução do IVA senão de acordo com o métodos do pró rata, estando impedida de utilizar o método de afectação real.
Expendeu-se na sentença recorrida, no que se refere à parte em que a impugnante vem contestar a posição da AF sobre a aplicação do método de dedução com base em percentagem pró rata, que a Impugnante vem invocar a existência no Código do IVA de normativos que concedem a possibilidade de adopção do método de afectação real para efeitos de exercício do direito à dedução do IVA respeitante às operações passivas, mas esta faculdade estava condicionada à verificação de certas condições e que a Administração Fiscal poderia fazer cessar esse procedimento, o que recomendou fosse aplicado de forma genérica na sua informação n° 1704, de 27/06/1989, da DSCA do SIVA, por ter sido apurada a impraticabilidade da dedução segundo a afectação real, em razão da natureza da actividade prosseguida pelas SGPS não permitir de forma inequívoca a identificação das aquisições com as utilizações que lhes são dadas a final.
No presente recurso a impugnante vem afirmar que o método da afectação real é um método igualmente válido para as SGPS, e é aliás o método mais correcto no espírito da Sexta Directiva. E, tendo a recorrente optado, em devido tempo, pela aplicação do método da afectação real, poderia a AF ter-lhe imposto condições, ou fazer cessar a aplicação desse método, para o futuro; não podia a AF, contudo, com fundamento em que existe uma informação, em resposta a solicitação de outro contribuinte, segundo a qual o método para as SGPS tem que ser o do pró -rata, vir efectuar correcções e liquidar adicionalmente imposto.
Como doutamente expendido no Acórdão deste TCA de 11/06/2002, no Recurso nº 5449/01, nos artºs. 21º e 23º do CIVA são estabelecidas limitações ao direito a dedução do IVA debitado nas facturas ou documentos equivalentes sendo no art° 21°, por exclusão total de dedução (caso de aquisições de certos bens e serviços) e no artº 23º, por dedução parcial do imposto em função da actividade económica realizada pelo sujeito passivo, caso de operações tributáveis e operações isentas sem direito a dedução, nos chamados sujeitos passivos parciais ou mistos.
No caso de sujeitos mistos - empresas que realizam transmissões ou prestações de serviços que conferem, umas, direito à dedução do imposto suportado a montante, nos termos dos art°s. 19° a 25° CIVA por serem normalmente tributáveis e, em simultâneo, exercem operações que não conferem aquele direito porque se trata de operações isentas ao abrigo das alíneas do art° 9° do CIVA – há a necessidade de determinar o montante tanto do imposto dedutível como do que não é dedutível.
Nessas circunstâncias, o CIVA prevê o apuramento por recurso ao método da afectação real ou ao método da percentagem de dedução também chamado de "pro-rata", cfr. art° 23° CIVA.
A afectação real obriga a que o sujeito contabilize em separado as operações da actividade que confere direito à dedução e da que não confere direito à dedução.
Sobre a aplicação do método de afectação real, diga-se que as sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), nas quais se insere a impugnante têm o seu enquadramento legal consignado no DEC -Lei 495/88 de 30 de Dezembro, por força do qual e em substância, o âmbito da actividades dessas empresas se analisa:
a) -actividade fundamental ou principal, consistente na aquisição e detenção, com carácter mais ou menos fixo, de títulos, (acções obrigações e títulos afins) das suas participadas como forma indirecta do exercício de actividades económicas, quer através do domínio sobre a sociedade participada quer de uma presença e intervenção activas, como sócias das sociedades participadas, não se traduzindo esse facto em meras aplicações de capitais e, ainda, na concessão de crédito às sociedades participadas e no investimento, no mercado de capitais, através de colocações temporárias de "pequenas participações"; e
b) -actividade complementar, que envolve a prestação de serviços técnicos de administração e gestão de todas ou algumas das empresas participadas, nomeadamente, estudos de reorganização, consultadoria jurídica e fiscal, auditoria e outros serviços.
Ora, constituindo a gestão de participações sociais objecto da actividade fundamental da impugnante, uma actividade isenta de IVA, nos termos do n° 28 do artº 9°, tal obsta à não dedução o imposto suportado no âmbito dessa actividade atento o disposto no n° 1 do artº 20° do CIVA.
No que tange às operações integrantes da actividade complementar, elas são operações sujeitas a imposto e dele não isentas, conferindo o direito do imposto suportado para a realização dessas operações, nos termos dos artº 19° e 25° do CIVA.
Assim, era aplicável à impugnante o disposto no n° 1 do artº 23° que lhe permite deduzir a percentagem do IVA suportado correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar à dedução podendo, nos termos do n° 2 e 3 do citado artº 23° do CIVA, o método do pro-rata ser substituído pelo método de afectação real, que permite que as empresas deduzam a totalidade do IVA suportado na aquisição de bens e serviços destinados à realização de operações sujeitas a IVA e dele não isentas, impedindo a dedução do imposto na aquisição de bens e serviços destinados à realização de operações que beneficiam de isenção incompleta (ou seja operações isentas sem direito a dedução).
Para a impugnante, (posição que a própria AT também não afasta), em geral, o método de afectação real é o "método de dedução por excelência".
Porém, as partes já divergem quanto à praticabilidade, ou não, de tal método no caso da impugnante, sustentando a AT que o mesmo é impraticável devido à existência de inputs comuns.
E, na verdade, é questionável a aplicabilidade do método da afectação real no IVA suportado v.g. com, electricidade, água, consumíveis e bens de investimento usado simultaneamente para a realização das operações sujeitas e operações isentas.
Ora, é em virtude da dificuldade prática da aplicação do "método de afectação real" nas S.G.P.S que a Administração Fiscal entende ser de aplicar o método do pró -rata.
Em reforço argumentativo, no que respeita à dedução do imposto referente a bens e serviços que lhe são facturados, mas que em concreto respeitam a consumos das suas participadas, a impugnante explica que regista as operações em conta de custos e procede à dedução do IVA quando lhe são facturados esses bens e serviços, e regista em conta de proveitos liquidando o respectivo IVA quando factura esses bens e serviços às participadas. Porém, ao creditar uma conta de proveitos, consubstancia-se uma operação de serviços tributável à taxa normal, enquadrada na actividade complementar, pelo que, a dedução do IVA suportado a montante deverá ser efectuado pelo método que nos termos da lei deveria ser o utilizado tendo em conta o tipo de operações efectuadas, ou seja, o IVA suportado nas operações em causa deveria ser deduzido pelo método do pro-rata.
Do que vem dito decorre que é pelo facto de a impugnante exercer cumulativamente com a actividade principal, isenta de IVA e (em princípio) sem direito à dedução (cfr. n° l do art° 20° do CIVA), uma actividade complementar de prestação de serviços técnicos de administração e gestão, actividade esta sujeita a imposto e dele não isenta, sem prejuízo do direito à dedução (cfr. art°s 19° a 25° do Código), que fica sujeita à disciplina do estatuído no art° 23° do Código, para efeitos de determinação do imposto dedutível, normativo que, expressamente prevê:
"1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte dos quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução" -percentagem esta denominada de pró rata ou percentagem de dedução.
Decorre do nº 2 do mesmo preceito legal, que esta modalidade constitui a regra geral, e que se caracteriza pelo facto de o direito à dedução ser proporcional ao valor das operações tributáveis e isentas com direito à dedução relativamente a todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto (dada por uma fracção em que figura no numerador, o valor anula líquido de imposto, das operações que dão direito à dedução, e no denominador o valor anual líquido de imposto, da totalidade das operações efectuadas pelo sujeito passivo-cfr. n° 4 do art° 23°) pode ser afastada, permitindo-se que o direito à dedução seja determinado pelo chamado método da " afectação real ", que consiste na possibilidade de deduzir a totalidade do imposto suportado na aquisição de bens destinados a actividades que dêem lugar a dedução, mas impedindo simultaneamente a dedução do imposto suportado nas operações que não conferem direito à dedução.
Sucede que no caso concreto das SGPS, a AT preconiza, designadamente, em informação (vinculativa) prestada a solicitação de uma outra empresa que não a impugnante, que o método a seguir no apuramento do IVA dedutível seria o pro-rata a que alude o art° 23° do Código do IVA, com inclusão no seu denominador dos valores inerentes às colocações temporárias de pequenas participações das disponibilidades de tesouraria, não sendo de aplicar às SGPS a exclusão estabelecida no n° 5 do citado art° 23°, na parte respeitante às operações financeiras (relativas a mais valias e dividendos), atendendo ao seu objecto social.
No que concerne às mais valias de acções e à sua exclusão para efeitos do cálculo do pro-rata há que salientar, que aquele normativo (n° 5 art° 23°) se refere às transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizados na actividade da empresa, sendo que, a venda de acções e as respectivas mais valias não são bens do activo imobilizado utilizados na actividade da empresa, antes fazem parte dos rendimentos que constituem o objecto social das SGPS, não sendo assim de excluir do cálculo do pró rata.
E no que aos juros e suprimentos diz respeito, tais operações consubstanciam, precisamente, a actividade fundamental das SGPS, e não revestem carácter acessório, já que aquela consiste em adquirir e deter com carácter mais ou menos fixo, títulos (acções, obrigações) das suas participadas, como forma indirecta de exercício de actividades económicas, eventualmente, conceder crédito e investir no mercado de capitais, não sendo por isso, de aplicar a estas sociedades o estabelecido no n° 5 do art° 23°.
E, na verdade, para o cálculo do denominador do pro-rata, haveria, no concreto e atendendo ao âmbito do objecto social da impugnante, que assentar em que os rendimentos das SGPS são constituídos fundamentalmente por dividendos, juros de obrigações, e outras aplicações financeiras (na sua maioria), mais-valias na venda de títulos e remunerações pela prestação de serviços técnicos de administração e gestão.
Por assim ser, e em vista do disposto no n° 4 do artº 23°, para cálculo do pro-rata integram o denominador da fracção, o montante anual de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo (líquidas de IVA), incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.
E o n° 5 do citado artigo é excludente das transmissões de bens do activo imobilizado, que tenham sido utilizados na actividade da empresa e as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo.
A essa luz, concorda-se que os dividendos, juros e as mais-valias resultantes da alienação de investimentos financeiros devem, contrariamente ao alegado pela impugnante, integrar o valor do denominador, uma vez que nas SGPS estes proveitos não têm carácter acessório, sendo proveitos resultantes da sua actividade fundamental, por isso não incluídos no n° 5 do artº 23° citado.
Donde que, independentemente de a impugnante ter optado pelo método da afectação real a que a AT não levantou objecções até à inspecção e de ter sido invocado o entendimento veiculado numa informação prévia vinculativa que não dizia respeito à impugnante nem à mesma vinculava, afigura-se-nos ser correcta a aplicação do método pró-rata, e que a modalidade de tributação pretendida pela impugnante não tem cobertura legal na ordem jurídica nacional, o que a admitir-se, contrariaria a disciplina do IVA subvertendo todas as regras e mecanismos do imposto, pois teria como efeito prático o tratamento da actividade fundamental das SGPS em "taxa zero", exercendo estas uma actividade fundamental isenta.
Termos em que improcedem as conclusões sob análise.* Aquilatemos, agora, se o cálculo do pró -rata estava, de qualquer forma, errado, pois não deveria incluir os juros de empréstimos a participadas nem a comissão de intermediação recebida.
A recorrente estriba-se ainda, no teor dos acórdão produzidos pelo Tribunal de Justiça das Comunidades (TJC) que aponta para que a percepção de dividendos de acções nem os juros de empréstimos feitos às participadas deverão ser excluídos do denominador da fracção que serve para o cálculo do pró rata de dedução, por força do art° 19° da Sexta Directiva seguindo idêntica posição no que respeita aos juros e às mais valias decorrentes da alienação.
Todavia, tal como salienta Maria Teresa Lemos, em anotação ao acórdão do TJC, de 22/06/93 ("caso Satam"), in Revista Fisco, n° 61, de Janeiro de 1994, a interpretação que a Jurisprudência Comunitária tem feito do art° 19° da 6ª Directiva nos recursos submetidos à sua apreciação, como o anotado, acaba por não esclarecer a aplicação global das normas da 6ª Directiva relativas ao direito à dedução, na medida em que se ajusta demasiado ao pedido, alertando para a circunstância de a falta de clareza dali resultante poder suscitar ou uma "interpretação distorsiva em contravenção ao sistema (dedução de 100% para " holdings" mistos) ou uma actuação provavelmente incompleta e ineficaz do princípio da afectação real dos "inputs" utilizados".
Para a recorrente, o cálculo do pro-rata, pela AF estaria de qualquer forma, errado na medida em que está a incluir no denominador diversas realidades que estão fora do campo de incidência do IVA, e que por isso não deveriam aí ser incluídas, quando é certo que no método pro rata, consagrado no art.º 23°, n.º 4 do CIVA, incluem-se no denominador respectivo, as operações não só isentas mas também "fora do campo (de incidência) do imposto.
O certo é que a AF entende que devem aí ser incluídas porque, "embora a vossa referência a acórdãos do TJC nesse sentido, a nossa legislação continua inalterável no que se refere a esta matéria" (cfr. pág. 18 do relatório de inspecção).
Todavia, como bem refere a recorrente, o acórdão do TJCE de 22 Junho 1593, proferido no processo C-333/91 (caso Satam), e o acórdão do TJCE de 14 de Novembro de 2000, proferido no processo C-142/99, pontificam no sentido de que nem os dividendos recebidos nem os juros de empréstimos feitos às participadas deverão ser excluídos do denominador da fracção que serve de base ao cálculo do pro-rata de dedução.
Adversamente, a sentença recorrida sustenta que, de acordo com o acórdão do TJCE de 14 de Novembro de 2000, os juros de empréstimos às participadas só estarão excluídos do pro-rata se os mesmos não forem percebidos em resultado de uma actividade económica, considerando que só não se estará perante uma actividade económica quando os juros "fluam para a credora sem necessidade de consumir recursos”.
Todavia, o que o citado acórdão do TJCE textua é que "devem ser excluídos do denominador da fracção que serve de base ao cálculo do pro-rata de dedução (...) os juros pagos [pelas participadas à holding] relativos a empréstimos que esta lhes concedeu, quando estas operações de empréstimos não constituem, na acepção do art. ° 4 °, n° 2, da Sexta Directiva, uma actividade económica da referida holding".
Assiste, pois, razão à recorrente quando afirma que “…não se trata apenas de serem consumidos recursos ou não - e, de qualquer forma, não está provado (e teria que ser a AF a provar!) que tenham sido consumidos recursos da recorrente, pois os resultados negativos podem ser provocados por muitas razões.
Trata-se, sim, de saber se os juros provêm ou não de actividade económica na acepção do art. ° 4°, n° 2 da Sexta Directiva, que reza assim: "As actividades económicas referidas no n°1 são todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. A exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência ê igualmente considerada uma actividade económica".
E é fácil de ver que não provêm de uma actividade económica tal como acima definida.
De qualquer forma, era à AF que cabia fazer a prova de que os juros provinham de uma actividade económica, na acepção acima referida, para ficar habilitada a fazer a liquidação adicional. Não tendo feito essa prova, não podia, pois, considerar os juros recebidos como fazendo parte do denominador do pro-rata.”
Neste passo, para dirimir em definitivo tal controvérsia, evoca-se a doutrina que dimana do Acórdão deste TCAS de 29-05-2007, tirado no Recurso nº833/03, Secção, CT - 1.º JUÍZO LIQUIDATÁRIO, de acordo com a qual no denominador não devem ser incluídos esses valores, na sequência, aliás, do que tem vindo a decidir desde há anos o Tribunal de Justiça da União Europeia, pelo que, ao incluir tais valores no denominador, o quociente pro-rata sofre de erro que inquina as liquidações de IVA com base nele efectuadas.
E isso porque, tal como no citado aresto se fundamenta, “a interpretação formulada pelo TJUE no acórdão de 22.06.1993 vincula não só os Tribunais, como todas as entidades públicas dos Estados-Membros, não devendo, por isso, a Administração Tributária incluir os dividendos naquele denominador.
Acresce, por outro lado, que o mesmo Tribunal e sobre a mesma questão, decidiu em acórdãos posteriores que também os juros recebidos pelas holdings não deveriam ser considerados no mesmo denominador.
(V. quanto a esta matéria os Acórdãos do TJUE, de 14.11.2000 – Processo nº C-142/99 e de 20.09.01 – Processo nº C-160/02).”
Então, sendo certo que no denominador da fracção determinante do pro-rata foram incluídos elementos que o não deveriam ter sido e viciaram o respectivo quociente, as liquidações subsequentes encontram-se também viciadas por ofensa do disposto no artº 23º, nº 4 do CIVA.
O mesmo se diga da comissão de intermediação, que é, inequivocamente, uma operação acessória, não devendo, como tal, integrar o pro-rata de dedução.
Efectivamente, o art° 23°, n° 5 do CIVA dispõe que no cálculo do pro-rata não serão "incluídas as transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo".
Sendo a actividade principal da recorrente, como SGPS, a gestão de participações sociais, uma comissão recebida nesse âmbito tem de encarar-se se refere a operação acessória, pelo que não deverá integrar o cálculo do pro-rata.
E se, como bem afirma a recorrente, a AF entendia que não se tratava de actividade acessória, então cabia à AF demonstrar isso mesmo, e não ao contribuinte fazer a prova de que é acessória.
Termos em que procede a conclusão III.* Vejamos, seguidamente, se a regularização do IVA, no valor de Esc. 9.409.330$00, deve ser aceite, e a correcção efectuada pela AF deve ser anulada por errónea fundamentação.
Na sentença recorrida considerou-se correcto o procedimento da AF, uma vez que “o montante em causa não respeita a IVA de um qualquer input (IVA correspondente a bens ou serviços transmitidos ao sujeito passivo), mas sim à subtracção de um valor de IVA que, até prova em contrário, havia sido devidamente liquidado a um cliente. A consideração da dedução segundo percentagem pró rata é de aplicação aos valores do IVA inerente às aquisições de um sujeito passivo que tenham como finalidade a realização de actividades sujeitas a imposto e actividades isentas do mesmo. À situação em apreço só pode ser adjudicada a consideração pela totalidade, quer seja no sentido de ser aceite a regularização a favor do sujeito passivo (no caso de estarem reunidos os requisitos legais), quer seja no sentido de a mesma regularização não ser aceite, implicando a correcção em sentido contrário.
Ao mesmo assunto voltou a impugnante nos números 47° a 56° da sua petição (vd. folhas 17 a 19 dos autos), alegando que o montante da regularização questionada corresponde ao IVA da facturação que foi anulada e que constituía parte da que inicialmente havia sido debitada às suas participadas. Reconhece a impugnante que os fundamentos para apreciação desta matéria estão vertidos no artigo 71° do Código do IVA, mas procede a uma interpretação errada do disposto no n° 5 do mesmo, pois vem alegar que a AF devia ter procurado apurar se o adquirente do serviço cuja facturação foi parcialmente anulada procedera a uma regularização de igual montante a favor do Estado (relativa ao IVA que já teria entretanto eventualmente deduzido mas cuja facturação foi anulada), e, como que condescendendo até com uma atitude formalista da AF, entende que esta devia ter apurado se a ora Impugnante havia comunicado ao adquirente dos serviços aquela anulação de facturação.
No entanto, do disposto no n° 5 do artigo 71° do Código do IVA ("Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução"), não se pode inferir que seja suficiente a mera existência da comunicação, nem que constitua obrigação da AF a procura do movimento contabilístico simétrico na esfera do adquirente, uma vez que da disposição invocada não resulta que, para que se verifique o direito à dedução do IVA por regularizações por parte do fornecedor ou prestador dos serviços, seja imperativa a verificação da regularização simétrica pelo adquirente, sendo o direito concedido ao primeiro sempre que disponha de prova de que o segundo tomou conhecimento da rectificação.
Como, em situação alguma a Impugnante veio demonstrar que era possuidora da prova de que o adquirente havia tomado conhecimento da rectificação do valor tributável e do respectivo imposto, haverá que considerar a improcedência do que vem peticionado.”
A isso opõe a recorrente que a regularização do IVA a seu favor, no valor de Esc. 9.409.330$00, deveria ter sido aceite, pois a anulação parcial de facturação implica uma regularização do imposto que tinha sido facturado já que essa regularização em nada prejudica o Estado, pois é feita num sentido, na recorrente, e no sentido inverso, nas participadas.
Assim, por efeitos da anulação parcial da facturação, a recorrente fica em situação credora perante o Estado, tendo direito a deduzir a quantia em causa na sua declaração periódica, ao abrigo do disposto no art° 71°, n° 2 do CIVA.
A nosso ver, a razão está do lado da recorrente.
Como resulta do art° 23° n° 6 CIVA, a aplicação do "pro rata" de X %, calculado com base no valor das operações registadas no ano económico anterior, é feita provisoriamente, durante o concreto exercício em curso, o que quer dizer que o sujeito passivo vai deduzir, durante o exercício, X % do imposto suportado nas aquisições que, no final do ano, deverá corrigir com base nos valores reais das vendas e prestações de serviços apurados no exercício.
Vale isto por dizer que a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo IVA suportado nas operações a montante, e a dívida tributária pelas operações efectivadas a jusante.
É o carácter decisivo das operações de dedução na mecânica do apuramento do imposto que explica os termos rigorosos postos pelo legislador na definição do conceito, do campo de aplicação, dos métodos de dedução parcial, do cálculo provisório e definitivo do "pro rata" e da regularização das deduções, a par das obrigações de facturação e de evidenciação contabilística das operações.
É assim que se explica que nos termos do art° 28° n° l g) CIVA os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devem observar, ainda, certas obrigações em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA, cfr. art°s. 44° a 52° CIVA - vd. A. Borges, A. Rodrigues e R. Rodrigues in "Elementos de Contabilidade Geral". Rei dos Livros, págs. 274 e sgts.; C. Baptista da Costa e G. Correia Alves, in "Contabilidade Financeira", Rei dos Livros, págs. 703 e sgts.
" (...) 0 pró -rata a aplicar durante um determinado ano será o do ano anterior (pró -rata provisório) efectuando-se a sua correcção no final do ano, tomando por base de cálculo os valores efectivos das transmissões de bens e ou prestações de serviços (pró rata definitivo). Resulta, assim, que após o cálculo do pró rata definitivo haverá lugar a regularizações que podem traduzir-se numa entrega suplementar de imposto (se o pró -rata definitivo for menor do que o provisório) ou numa dedução suplementar (se o pró -rata definitivo for maior do que o provisório)" - vd. A. Borges, A. Azevedo e R. Rodrigues, in "Elementos de Contabilidade Geral", Rei dos Livros, 14ª edição, nota de rodapé (l), com sublinhado nosso.
Ora, abalizando a actuação da AF de não aceitação da regularização do IVA pela ora recorrente, a sentença recorrida fê-lo, porém, com fundamentação distinta da aduzida pelo Fisco.
Na verdade, a AF afirma que não aceita "a referida Regularização a Favor do Sujeito Passivo, por não se enquadrar nas deduções do artigo 20° do CIVA" (cfr. pág. 9 do relatório de inspecção); por seu turno, a sentença recorrida, vem dizer que a regularização praticada pela recorrente não é aceite ao abrigo do disposto no n° 5 do art.° 71° do CIVA.
Ou seja e como enfatiza a recorrente, “…a sentença recorrida, verificando que a fundamentação da AF era incorrecta, aliás como alegou a ora recorrente - e ao invés de não aceitar a correcção efectuada pela AF, com base em fundamentação errada -, resolve corrigir essa fundamentação, e vem dizer que a regularização praticada pela recorrente não é aceite ao abrigo do disposto no n° 5 do art.° 71° do CIVA.
A sentença recorrida deveria, outrossim, ter anulado a correcção efectuada pela AF, com base em fundamentação errada, como manda a lei, e não ter corrigido essa fundamentação.”
Procede, nesses termos, a conclusão sob análise.* Vejamos, por fim, se (conclusão V) os consumos das participadas lhes foram correctamente refacturados pela recorrente, e devem ser aceites, anulando-se as correcções efectuadas pela AF.
Segundo alegou a impugnante desde início, esta situação do IVA em consumos de participadas facturados à Impugnante e por esta refacturados às participadas, decorreu da continuação da facturação dos fornecedores vir processada em nome da Impugnante, ao invés de ter passado a ser processada em nome das suas participadas como legítimos utilizadores dos bens e serviços adquiridos com vista à realização das operações inerentes às actividades que, em substituição da Impugante, passaram a exercer a partir do início de 1996.
Afirma a recorrente que tanto os custos a refacturar, como os proveitos refacturados foram relevados em contas devidamente identificadas e que permitem a adequada segregação dos demais custos e proveitos e que sendo os movimentos simétricos e de iguais valores fica comprovada a neutralidade dos mesmos em matéria de contribuição para os resultados apurados.
Assim, como se salienta na sentença recorrida, no que respeita ao IVA inerente aos custos a refacturar, a impugnante vem sustentar que os mesmos se encontram devidamente identificados, por serem os únicos contabilizados nas subcontas 24323 do Plano Oficial de Contabilidade (IVA dedutível de outros bens e serviços), uma vez que os demais valores de IVA dedutível haviam sido, ao longo do ano, contabilizados na conta 63120 do POC (Imposto sobre o Valor Acrescentado) e só em Dezembro foram considerados como IVA dedutível e incluídos como regularizações a favor do sujeito passivo, agora impugnante.
O Mº Juiz «a quo» começou por considerar que estavam formalmente confirmadas estas alegações da impugnante, mas, seguidamente, veio a entender que teriam de se levar em conta os efeitos das seguintes leituras que se impõem aos factos em análise: balanceamento comparativo entre os montantes dos custos a refacturar e os montantes refacturados e comparação de qualquer destes montantes com as bases tributáveis do IVA deduzido ao longo do ano de 1996.
E entrou depois naquela análise nos seguintes termos:
“Assim, para a primeira das análises é verificável um satisfatório grau de adesão entre os custos e os proveitos, quer sejam considerados os movimentos anuais (em que a diferença é de 0,1 % ou 0,001), quer mesmo se forem considerados os movimentos mensais (em que os desvios não excedem ±1,4 %, para os meses de Janeiro, Fevereiro e Março, meses em que são registados os valores mais significativos).
No entanto, quando analisado os valores do IVA dedutível respeitantes a outros bens e serviços constantes das subcontas 24323 do POC e mencionados nos campos 24 e 65 das declarações periódicas de IVA (anexos 22 a 26 e 27 a 34 ao relatório de inspecção constante do PAT - Processo n° Rec.721/02-GO) e determinadas as bases tributáveis que lhes estão subjacentes, as conclusões não podem deixar-nos indiferentes, porquanto, resumindo assim os montantes do IVA dedutível:
| Meses | Iva dedutível |
 | 24323 11 5% 24323 24 17% 24323 41 4% 24323 51 12% 24323 52 13% 24323 05 5% 24323 17
r % Somas / Decl. IVA |
| JAN | 23.304 120.530 8.430 4.485 661 178.891 IS. 221 464 18.557.765 |
| FEV | 194 328.020 8.578 0 1.428 98.310 4.513.509 4.950.039 |
| MAR | 8.167 0 0 0 1.416 82.252 831.850 923.685 |
| ABR | 33.034 0 0 0 0 251.497 1.768.314 2.052.845 |
| MAI | 60 94D 145.539 0 0 0 3.345 422.132 631.956 |
| JLJN | 15.936 341.813 13.213 0 0 110.939 1.175.778 1.657.679 |
| JUL | 21.991 292.602 13.399 0 0 0 958.340 1.286.332 |
| AGO | 109.547 0 7.156 0 0 0 944.420 1.061.123 |
| SET | 117.854 11608 0 0 0 0 1.656.109 1.785.571 |
| OUT | 102.387 0 7.145 0 0 0 384.390 493.922 |
| NOV | 81.872 0 7.864 0 3.333 0 460.573 553.642 |
| DEZ | 116.725 3.140.090 7.269 0 0 0 546.544 3.810.628 |
| Totais | 691.951 4.380.202 73.054 4.485 6.838 725.234 31.883.423 37.765.187 |
e, apurando-se os valores das respectivas bases tributáveis, da forma seguinte:
| IVA | 691.951 | 4.380.202 | 73.054 | 4.485 | 6.838 | 725.234 | 31.883.423 | Total
T |
| Taxa | 5% | 17% | 4% | 12% | 13% | 5% | 17% | |
| Base | 13.839.140 | 25.765.894 | 1.826.350 | 37.375 | 52.600 | 14.504.680 | 187.549.547 | 243.575.586 |
chega-se à conclusão de que os valores do IVA dedutível estão claramente em desconformidade com os custos e proveitos contabilizados segundo os procedimentos de refacturação que constam das alegações, uma vez que estes (156.910.105$00) representam apenas 64,42% do somatório das bases tributáveis daqueles (243.575.586$00), não colhendo benefício a argumentação de que a diferença possa ser atenuada pelo efeito das regularizações de IVA, pois que estas:
| Meses | Regularizações |
| A favor do Estado (1) A favor do S.P. (2) Saldo (3) = (l)-(2) |
| | |
| Janeiro | 397.980 1.054.380 -656.400 |
| Fevereiro | 1.315.226 1.798.993 -483.767 |
| Março | 1.561.693 0 -1.561.693 |
| Abril | 1.390.821 67.475 + 1.323.346 |
| Maio | 336.231 916.862 -580.631 |
| Junho | 85.010 6.628.168 -6.543.158 |
| Julho | 109.380 1 1 .027 +98.353 |
| Agosto | 138.382 167.130 -28.748 |
| Setembro | 800 223 +577 |
| Outubro | 4.109 3892 +217 |
| Novembro | 0 0 0 |
| Dezembro | 27.372 0 +27.372 |
| Totais | 5.367.004 10.648.150 -5.281.146 |
acabam por ter o efeito igual ao do IVA dedutível dado terem sido maioritariamente consideradas a favor do sujeito passivo, agora impugnante, mesmo não entrando em linha de conta com as regularizações contabilizadas em Dezembro (17.914.628$00, a favor do sujeito passivo), as quais foram objecto de consideração diferente.
Pelo que ficou demonstrado, os valores de IVA dedutível excedem largamente aqueles que corresponderiam aos custos que a impugnante alega terem sido objecto de refacturação, pelo que haverá que concluir que uma parte significativa do mesmo respeita a operações passivas realizadas no âmbito da actividade da impugnante.
Assim, é de considerar como não provada a argumentação aduzida pela impugnante, na sua pretensão de ver considerado a maior parte do IVA dedutível como correspondendo a operações alheias à sua actividade.”
Contra esta análise dos elementos da sua contabilidade empreendida pelo Mº Juiz «a quo» se insurge a recorrente afirmando que o Tribunal não entendeu os documentos juntos aos autos, quando é certo que poderia ter inquirido as testemunhas apresentadas pela recorrente, que estavam perfeitamente habilitadas para esclarecer o Tribunal sobre essas questões, tendo sido porque sabia das dificuldades que certamente surgiriam na interpretação dos documentos, que a recorrente ofereceu quatro testemunhas, sendo uma técnica oficial de contas, uma escriturária, uma auditora interna e um revisor oficial de contas.
Ora, o Tribunal achou por bem não ouvir as testemunhas mas, apesar disso, embora aceitando «que as alegações da recorrente, neste caso, estão "formalmente confirmadas" parte, depois, para uma análise errada dos documentos contabilísticos apresentados.
No entanto, se aceita -como não pode deixar de fazer -que uma boa parte dos valores em causa estão confirmados como sendo consumos das participadas da recorrente, deveria então, pelo menos nessa parte, aceitar que as correcções efectuadas pela AF estão incorrectas e, pelo menos nessa parte, anular essas correcções. Mas, incompreensivelmente, não o faz! Ao invés, descarta toda a argumentação da recorrente, adoptando o princípio de que é ao contribuinte que cabe provar a correcção dos valores, e não à AF que cabe provar a sua incorrecção. E, ainda que a recorrente tenha feito prova de que grande parte desses valores estão correctos, como entende não fez prova cabal, relativamente a todos os valores, aceita a totalidade das correcções feitas pela AF. Com o devido respeito, desta forma, a sentença recorrida apenas deu -ilegalmente- cobertura a uma actuação ilegal da AF.
Quid juris?
Cremos que a situação sub iudicio reclama um tratamento semelhante ao que foi dado à regularização do IVA a favor da impugnante, que se entendeu que deveria ter sido aceite, pois a anulação parcial de facturação implica uma regularização do imposto que tinha sido facturado já que essa regularização em nada prejudica o Estado, pois é feita num sentido, na recorrente, e no sentido inverso, nas participadas.
É que, a possibilidade de, por efeitos da anulação parcial da facturação, a recorrente ficar em situação credora perante o Estado, tendo direito a deduzir a quantia em causa na sua declaração periódica, ao abrigo do disposto no art° 71°, n° 2 do CIVA, está justificada pelo facto de a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assentar basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo IVA suportado nas operações a montante, e a dívida tributária pelas operações efectivadas a jusante.
Como se disse supra, é o carácter decisivo das operações de dedução na mecânica do apuramento do imposto que explica os termos rigorosos postos pelo legislador na definição do conceito, do campo de aplicação, dos métodos de dedução parcial, do cálculo provisório e definitivo do "pró -rata" e da regularização das deduções, a par das obrigações de facturação e de evidenciação contabilística das operações.
A essa luz, parece ter razão a recorrente quando afirma que os custos a refacturar, como os proveitos refacturados foram relevados em contas devidamente identificadas e que permitem a adequada segregação dos demais custos e proveitos e que sendo os movimentos simétricos e de iguais valores fica comprovada a neutralidade dos mesmos em matéria de contribuição para os resultados apurados.
Ou seja, comprovando-se tudo o que a recorrente alega, a regularização das deduções, a par das obrigações de facturação e de evidenciação contabilística das operações parece ser intangível: os custos a refacturar encontravam-se devidamente identificados, por serem os únicos contabilizados nas subcontas 24323 do Plano Oficial de Contabilidade (IVA dedutível de outros bens e serviços), uma vez que os demais valores de IVA dedutível haviam sido, ao longo do ano, contabilizados na conta 63120 do POC (Imposto sobre o Valor Acrescentado) e só em Dezembro foram considerados como IVA dedutível e incluídos como regularizações a favor do sujeito passivo, agora impugnante.
Ora, segundo a recorrente, o Mº Juiz procedeu a uma análise errada dos documentos contabilísticos apresentados, que empreendeu por sua iniciativa e com base em uma fundamentação que não foi a aduzida pelo Fisco e não suportava a correcção por este efectuada.
Porque assim, a sentença incorre em erro porque aceitando que uma boa parte dos valores em causa estão confirmados como sendo consumos das participadas da recorrente, como diz a recorrente, deveria, pelo menos nessa parte, aceitar que as correcções efectuadas pela AF estão incorrectas e, pelo menos nessa parte, anular essas correcções.
E o erro da sentença também assenta no facto de, adoptando o princípio de que é ao contribuinte que cabe provar a correcção dos valores, e não à AF que cabe provar a sua incorrecção, impediu que, através da prova oferecida pela impugnante, à luz dos princípios da verdade material e do inquisitório consagrados no artº 13º do CPPT, se destrinçassem quais os valores estão correctos e os que não estão, não sendo correcta a conclusão de que se não fez prova cabal, relativamente a todos os valores, se deve aceitar a totalidade das correcções feitas pela AF.
Ora, se a recorrente estava onerada com tal prova e a fundamentação aduzida pela AT não contemplava de forma inequívoca as operações de cálculo contabilístico a que o Mº Juiz procedeu na sentença, há inconveniência de o Tribunal alterar a quantificação estabelecida pela Administração Tributária sem razões muito ponderosas, que não se verificam no caso concreto, sob pena de proceder a uma ingerência no âmbito da discricionariedade técnica da Administração Tributária, substituindo-se a esta.
É que os valores revelados na análise a que o tribunal procedeu não são razoáveis, pelo que o Tribunal, sem razões muito ponderosas, não deve intervir nesta área, sob pena de se estar a fazer dupla administração.
De acordo com F. Amaral, Direito Administrativo, Vol. III, pág. 295, a usurpação do poder é o vício que consiste na prática por um órgão da Administração de acto incluído nas atribuições do poder legislativo ou judicial, reconduzindo-se, essencialmente, à violação do princípio da separação de poderes, sendo uma forma de incompetência agravada.
E a atender a tese do recorrente, poderíamos estar perante a usurpação do poder administrativo dado que seria praticado pelo Tribunal um acto pertencente às atribuições da AT, como é a apreciação a liquidação dos impostos, invadindo a esfera de competência da AF.
Atento o disposto no art° 133° n° l CPA, o conceito de nulidade por natureza abriga os casos em que os actos se apresentam carecidos de "(..) qualquer dos elementos essenciais (...)"
Sobre esta matéria referem Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim que "(..) É líquido que os elementos essenciais a que se refere o artigo 133° n° l não são os elementos ou referências que, nos termos do artigo 123° n° 2 "devem sempre constar do acto", ou seja, o elenco das referências que devem conter-se no documento por meio do qual o acto se exterioriza. Como também é claro que "elementos essenciais" do acto administrativo não podem ser os elementos da respectiva noção contidos no art° 120°, que, aí, do que se trata é de uma situação de inexistência de acto administrativo (..)" como já se analisou ( Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo, Almedina, 2a edição, págs.642 e 638. ) e não de acto administrativo inexistente como sanção por violação de norma fundamental. Continuando com os mesmos Autores, "(..) Podem considerar-se, contudo, serem nulos os actos administrativos que careçam de elementos que, no caso concreto, devam considerar-se essenciais, em função do tipo de acto em causa ou da gravidade do vício que o afecta, podendo encontrar-se assim casos de nulidades similares àqueles que a cláusula geral da lei procedimental alemã potencia (..)
É discutível também se a sanção jurídica que deve caber ao acto administrativo que aplique norma inconstitucional é a nulidade. Como linha de orientação, o que poderá dizer-se, quando muito, é que o acto que seja execução de norma inconstitucional não será nulo, mas anulável, por erro sobre os pressupostos de direito, se esse for o único vício e se ele (vício) não for enquadrável em nenhuma das alíneas do n° 2 do art° 133° do CPA, sobretudo, na alínea d). (..)", porque, quanto aos actos que violam o conteúdo essencial de um direito fundamental, a lei fundamental consagra a favor do cidadão o exercício do direito de resistência, art° 21° CRP. Por sua vez, diz-nos Marcelo Rebelo de Sousa a propósito do critério do interesse predominantemente protegido ou tutelado para efeitos de diferenciação entre nulidade e anulabilidade no direito administrativo que, do que se trata, "(..) é de ponderar vários interesses públicos eventualmente conflituantes, fazendo prevalecer um ou outro e, em conformidade, apontando para a nulidade ou anulabilidade do acto administrativo...)" resultando que "(..) em muitos casos, a nulidade resulta da afirmação do interesse público primordial da consagração e tutela dos direitos e interesses legítimos dos particulares [daí que] o interesse público da salvaguarda da legalidade, na sua vertente subjectiva de defesa dos direitos dos cidadãos, justifica a nulidade no caso da chamada violação de lei (vício de conteúdo, diríamos nós) em que tais direitos fossem violados e o interesse público primordial da tutela da legalidade, na sua vertente objectiva, explica a nulidade da usurpação de poder, na incompetência por falta de atribuições e em certos em certos casos mais graves de vício de forma e da chamada violação de lei (..)" (Marcelo Rebelo de Sousa, O valor jurídico do acto inconstitucional, Lisboa, 1988, págs. 222 a 226.), correspondência que, ressalvados os alargamentos originados pelo art° 133° CPA, para o caso dos autos se mantém inalterada.”
Aplicando a doutrina exposta ao caso dos autos, parece-nos claro que a eventual decisão de o Tribunal aceitar praticar o acto de liquidação “correctiva” se mostraria inquinada por usurpação de poder, vício assacado ao acto judicial que ofendia o princípio da separação de poderes por via da prática de acto incluído nas atribuições do Poder Administrativo.
E seria o caso, na medida em que o Tribunal, órgão do Estado não integrado na Administração Pública, praticava um acto que lhe está vedado por falta de atribuições nessa matéria, acto próprio da AF.
Um dos mais importantes princípios constitucionais sobre a matéria das competências é o princípio da indisponibilidade de competências ao qual é indissociável o princípio da tipicidade de competências sendo que, de acordo com este último, as competências dos órgãos constitucionais são, em regra, apenas as expressamente enumeradas na Constituição e, de acordo, com o primeiro, as competências constitucionalmente fixadas não podem ser transferidas para órgãos diferentes daqueles a quem a Constituição os atribui.
Nesse sentido se pronuncia J.J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 6ª ed., pág. 679, para o qual “(...)quando o núcleo essencial (kernbereich) dos limites das competências, constitucionalmente fixado, for objecto de violação pode estar em jogo todo o sistema de legitimação, responsabilidade, controlo e sanção definido no texto constitucional. É o que poderá passar com a deslocação da protecção jurídica dos tribunais para outro órgão.”
A essa luz, a “correcção da liquidação” pretendida pelo recorrente violaria o núcleo essencial dos limites da competência dos tribunais administrativos pois, assim se deslocaria para protecção jurídica destes tribunais a actividade administrativa da esfera da AF violando grosseiramente os princípios da indisponibilidade de competências e da tipicidade de competências.
Sendo assim, e pelo mais que da sentença e do relatório resulta não se apura, com base em matéria de prova produzida pelo recorrente, que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não provaram aqueles outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.
Do que vem dito, resulta claramente que não podia o Tribunal «a quo», como implicitamente o faz procedendo aos ajuizados “cálculos”, estabelecer uma nova regulamentação material sobre situação já regulada por acto anterior, ou seja, resultaria uma incompatibilidade implícita entre a nova regulamentação (pretendida) e os efeitos do acto anterior.
E, salvo o devido respeito, das correcções operadas na sentença, não resulta claro qual a parte dos valores em causa que estão confirmados como sendo consumos das participadas da recorrente, e os que não estão, não se tornando possível aceitar e anular umas e rejeitar e manter as outras.
Acresce que, perante a factualidade apurada a respeito da correcção em causa, nem sequer é de admitir a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º 100º n.º 1 do CPPT.
Este preceito abrange os actos da administração que, como no caso concreto, se traduzam no não reconhecimento das deduções declaradas pelos contribuintes dado que aqui a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda a dedução de imposto.
É que o artº 100º do CPPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.
Volvendo ao caso concreto, evidenciam os autos que a recorrente tinha escrita ou contabilidade organizada, pelo que afirmada fica a presunção de veracidade dos elementos fornecidos pela impugnante, legitimando a AF a recorrer aos elementos de que dispunha sobre o sujeito passivo e, no âmbito da fiscalização, a obter os demais necessários à correcta determinação da matéria colectável.
A sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese, eivado desse sentido crítico, mandou proceder a diligências.
E, na verdade, a prova relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto, que tem de ter-se em conta, para a descoberta da verdade material, todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco.
Assim sendo, podia e devia o juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade.
É que e como se disse, à impugnante incumbia na situação em apreço, o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder -dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação.
Tanto assim que na fase de processo administrativo de liquidação de imposto era à AF que cabia demonstrar a existência do facto tributário, e em sede de processo de impugnação era ao contribuinte que cabia demonstrar os factos constitutivos do direito que alega, ou seja, que foram efectuadas as transacções e que no âmbito delas foi retido o valor das comissões nos termos que alegou.
Cabendo à impugnante demonstrar os factos que invocou, mormente e no que respeita ao IVA inerente aos custos a refacturar, que os mesmos se encontram devidamente identificados, por serem os únicos contabilizados nas subcontas 24323 do Plano Oficial de Contabilidade (IVA dedutível de outros bens e serviços), uma vez que os demais valores de IVA dedutível haviam sido, ao longo do ano, contabilizados na conta 63120 do POC (Imposto sobre o Valor Acrescentado) e só em Dezembro foram considerados como IVA dedutível e incluídos como regularizações a favor do sujeito passivo, agora impugnante, quanto a esta matéria nada foi feito, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo administrativo, com a certeza jurídica necessária, era normal que juntasse documentos que comprovassem a aquisição – facturas ou documentos equivalentes, cheques, etc., etc. e que fossem ouvidas as testemunhas arroladas.
Ora, nesse conspecto, seriam pertinentes e adequadas as diligências a levar a efeito pelo Mº Juiz a coberto do artº 13º do CPPT, e, assim sendo, é precipitado julgar que não se provou que estava correcta a refacturação da impugnante às suas participadas nos termos alegados pela impugnante.
Destarte, não é legítima a conclusão de que a recorrente não comprovou a mencionada refacturação, reputando-se necessárias e úteis a realização das apontadas diligências e/ou de outras que se reputem convenientes.
Refira-se, então, a conveniência de ter em conta que ao abrigo do disposto no art. 40.° do CPT, agora 13º do CPPT e 99º da LGT, para proceder à produção de prova pois por aqueles preceitos se faz recair sobre os juizes dos tribunais tributários o dever de «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade».
Ora, é inquestionável a relevância e, por isso, a utilidade da indagação sobre as questões factuais que atrás se apontaram em resultado das alegações da recorrente .
Afigura-se-nos, pois, que o Juiz do Tribunal recorrido poderá e deverá indagar daquelas questões diligenciando por obter prova documental sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264.°, n.° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. Não se trata aqui de factos de conhecimento oficioso, pois o seu conhecimento pelo tribunal depende de uma actuação das partes, o que demonstra que, mesmo no domínio do processo civil as obrigações de alegação impostas às partes e os poderes de requerer a realização de diligências probatórias relativas aos factos alegados não é incompatível com a possibilidade de o tribunal atender a factos não alegados. De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13.°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelo art. 40.° do CPT e agora pelos artºs. 13º do CPPT e 99º da LGT, indagar a ocorrência dos factos indicados fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões.
Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.°, n.° 4, do CPC, por força dos arts. 792.° e 749.° do mesmo diploma, e art. 2,° alínea e) do CPPT.
É que a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa - cfr. art° 712° n° l a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi art° 2° e) CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° l do citado art° 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil", Lex, 2a edição, pág. 415).
É o caso, na medida em que a ampliação da matéria de facto passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória.
E, assim sendo, impõe-se o uso dos poderes de cassação conferidos no artº 712° n° 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1a Instância para, em consonância com o que atrás este TCA determinou, ali se juntar aos autos os elementos probatórios supra referidos.
Uma vez juntos os indicados elementos, observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliar a matéria de facto nos termos determinados pelo Tribunal Superior.* 3. - DECISÃO:
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência:
a) -Revogar a sentença e julgar procedente a impugnação no que se refere às correcções incidentes sobre os juros de empréstimos da impugnante a participadas, a comissão de intermediação recebida e a regularização do IVA, no valor de Esc. 9.409.330$00, anulando, nessa parte, o acto tributário;
b) -Anular a sentença proferida no que tange às demais verbas e ordenar a baixa dos autos, cumprindo-se em conformidade após as diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias para os fins acima precisados - art°s. 712° n° 4 do CPC ex vi art° 2° e) CPPT.
Custas na proporção do vencimento, fixando-se a taxa de justiça em 3 UCs.*
Lisboa, 11/11/2008
(Gomes Correia)
(Ascensão Lopes)
(Lucas Martins) |