Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	438/09.8BECTB

Secção:	CT


Data do Acordão:	12/19/2018

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IVA. REEMBOLSO E LIQUIDAÇÃO ADICIONAL.

Sumário:	1) Do deferimento do pedido de reembolso em face dos elementos apresentados pelo contribuinte não decorre para este o direito a não ser objecto de fiscalização e eventual liquidação adicional por incorrecções ou omissões detectadas na sua contabilidade. 2) As liquidações adicionais, efectuadas após o deferimento do pedido de reembolso, estão sujeitas ao regime da caducidade do direito à liquidação, como qualquer acto tributário. As liquidações adicionais, efectuadas após o deferimento do pedido de reembolso, estão sujeitas ao regime da caducidade do direito à liquidação, como qualquer acto tributário.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

1- Relatório
“P… –….., CRL” [anteriormente designada, …., CRL], m.i. nos autos, interpõe o presente recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls. 216/227 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, relativa aos exercícios de 1998 a 2003, inclusive, no montante global de €76.142,84.
Nas alegações de recurso de fls.246/258vº, a recorrente formula as conclusões seguintes:1
i. Como resulta da sentença recorrida, entende o Tribunal a quo que o meio próprio para conhecer os vícios da decisão dada no procedimento de reclamação graciosa é a acção administrativa especial e não o processo de impugnação judicial - julgando pelo erro na forma de processo e absolvendo a Fazenda Pública da instância.
ii. Como é doutrina e jurisprudência unânime e pacífica [Cfr. Ac. STA de 18.06.2014, dado no proc. nº01942/13 e, no mesmo sentido, Ac. STA de 06.11.1996, dado no recurso n.º20.519, de 07.06.2000 rec. 21.556, de 16.06.2004, dado no proc. nº01877/03; de 12.10.2011, proferido no Processo nº0463/11, de 16.11.2011, dado no recurso nº0723/11; Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado, Áreas, pág. 342, nota 11.] "A impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objecto imediato a decisão da reclamação e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação''.
iii. Em função do pretenso erro na forma de processo, o Tribunal a quo absteve-se de apurar a factualidade atinente aos vícios invocados e omitiu pronúncia quanto aos mesmos - o que constitui nulidade da sentença [Cfr.art.125º nº1 do CPPT.] - devendo ser ordenada a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para apuramento da factualidade relevante e conhecimento dos vícios em causa.
iv. Ainda que assim não fosse - o que não se concede - sempre se verificaria erro de julgamento da matéria de Direito, nos sobreditos termos, a implicar a anulação da sentença.
v. Como resulta da matéria de facto provada, está em causa sindicar a legalidade do acto tributário materializado na liquidação adicional de IVA e juros compensatórios efectuada pela AT - sendo que o Tribunal a quo entende que o sobredito acto tributário foi efectuado no âmbito do procedimento de reembolso de IVA.
vi. O procedimento de reembolso, como qualquer outro procedimento administrativo em matéria tributária, é composto por uma sequência de actos tendentes à obtenção de um resultado - in casu o peticionado reembolso de imposto.
vii. No caso em apreço, afigura-se claro que o procedimento de reembolso não foi suspenso - outrossim, e após a realização de inspecção interna, o procedimento de reembolso findou através de despacho de concessão, que originou a emissão do cheque de reembolso de imposto recebido pela Recorrente.
viii. Mesmo que existisse um qualquer mecanismo oficioso ou processo informático, automatizado, subjacente ao processamento do reembolso em causa, tal circunstância não seria suficiente para afastar a sua qualificação como acto administrativo em matéria tributária [Cfr. Ac. TCAS, de 13.03.2014, dado no proc. nº07292/14]
ix. Como assim, e diferentemente do que julgou o Tribunal a quo, a liquidação de imposto impugnada nos presentes autos, não se integra no procedimento de reembolso de IVA - o que não significa, obviamente, que esteja vedado à AT encetar o procedimento inspectivo tendente a alcançar alguma(s) da(s) finalidade(s) do artigo 2.º n.º 2 do RCPIT - mormente, tendo como efeito a correcção de IVA que considere indevidamente deduzido.
x. Todavia, na medida em que tal inspecção não decorreu durante o procedimento de reembolso, os actos tributários que resultem do mesmo devem respeitar a lei -mormente o prazo legal de determinação do imposto.
xi. Estando em causa uma "dedução indevida" de IVA do ano de 2003, o prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45º, nº4 da LGT, teve início em 01.01.2004 e terminou em 01.01.2008 - sendo que, por maioria de razão, as correcções referentes aos anos de 1998, 1999, 2000, 2001 e 2002, tampouco poderão ser aceites, na medida em que se encontra transcorrido o prazo de caducidade de que a AT dispõe para emitir liquidações adicionais de IVA com referência a esses períodos.
xii. Vai nesse sentido a nossa Jurisprudência Superior [Cfr. Ac. STA de 16.12.2015, dado no proc. nº0773/14]:
- «(...) Estando em causa uma dedução de IVA ocorrida em 2002, nos termos do disposto no artº45, nº1 da LGT, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos.
-(...) «No caso em apreço, a Administração Tributária na sequência de um pedido de reembolso efectuado pela recorrente verificou, não só que não haveria direito a esse reembolso, como havia sido deduzido imposto em montante superior ao devido, criando assim um crédito a favor da Administração Tributária que com a liquidação impugnada pretendeu tornar certo, líquido e exigível. Trata-se, neste caso de um acto de liquidação, em sentido estrito, modificativo da situação tributária do contribuinte, que declara a existência de uma obrigação tributária a cargo do contribuinte a que são aplicáveis as razões de segurança jurídica que informam a determinação legal de limitação do período de tempo em que tais actos podem ser praticados, pelo instituto da caducidade.».
xiii. Resulta provado nos autos, matéria que o Tribunal não julgou correctamente:
1.-QUE o procedimento de reembolso de imposto iniciou-se com o pedido da Recorrente, através da submissão da declaração periódica de IVA do mês de 09/2006 Cfr. alínea a) da matéria de facto provada
2. - QUE a AT havia encetado um procedimento inspectivo interno para aferição do reembolso – Cfr. alínea f) da matéria de facto provada
3.- QUE esse procedimento findou em 03.04.2007- com o processamento do reembolso de IVA Cfr. alínea d) da matéria de facto provada
4. - QUE a AT havia de encetar inspecção externa em 23.05.2008- quando já havia decorrido um ano sobre o reembolso de IVA Cfr. alínea f) da matéria de facto provada
xiv. Por conseguinte, ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, e na senda da Jurisprudência Superior, se na sequência de um reembolso a AT verificou que não haveria direito a esse reembolso e que havia sido deduzido imposto em montante superior ao devido, a liquidação emitida tem de cumprir o prazo de caducidade - pelo que, ao assim não decidir, incorreu o Tribunal a quo, simultaneamente, em erro de julgamento da matéria de facto e de Direito, a implicar a anulação da sentença.
xv. Caso se considerasse que, através do acto tributário que emitiu em 06.09.2008, pretendeu a AT revogar parcialmente o acto administrativo de concessão do reembolso que havia processado em 03.04.2007 - invocando a sua ilegalidade - constata-se que essa revogação seria extemporânea, porquanto há muito que se encontrava ultrapassado o prazo de revogação de actos inválidos [Cfr 167º n.º 4 do CPA], de um ano [Cfr. Ac. TCAN, de 30.11.2016, dado no proc. nº01663/13.2BEBRG].
xvi. Resulta provado nos autos - mormente pelo teor do relatório inspectivo:
1. - QUE a AT veio a efectuar correcções ao montante de IVA deduzido pela Recorrente, tendo por base o crédito de imposto gerado em cada ano, tendo o respectivo cômputo sido efectuado até ao período em que foi submetido o pedido de reembolso Cfr. alínea f) da matéria de facto provada
2. - QUE, com base no mesmo suporte documental, a Recorrente se encontrava enquadrada no regime geral de IVA com periodicidade mensal.
xvii. Ora, nos casos em que o IVA é liquidado com base numa periodicidade mensal, ao proceder à liquidação adicional deve a AT respeitar a base (mensal ou trimestral) em que é efectuado o apuramento do IVA [Cfr. Ac. TCAS de 05.05.2009, dado no proc. nº02797/08].
xviii. A avaliação do impacto do IVA deduzido pela Recorrente deveria ter sido aferida pela AT por contraponto com o total do crédito gerado em cada período, relevando para o efeito uma base mensal, em detrimento da realização de uma correcção de base anual.
xix. Como resulta dos autos, logo em sede de procedimento administrativo de reclamação graciosa, a Recorrente remeteu à AT o (re)cálculo onde relevou o impacto do IVA deduzido sem documentos de suporte no crédito de imposto gerado em cada período - apurando um montante inferior ao apresentado pela AT em €14.729.10 Cfr. quadro do ponto 40º da Reclamação Graciosa- junto como documento nº13 com a petição inicial
xx. Aliás, a AT não colocou em causa os valores a que arribou a Recorrente - e que têm por base as correcções constantes do relatório inspectivo - limitando-se a referir que as correcções efectuadas não excederam o crédito de imposto, nem o montante de IVA deduzido.
xxi. Entende o Tribunal a quo que a Recorrente não demonstra "por que razão e como chega a um valor diferente do calculado pela AT", mas, salvo o devido respeito, a Recorrente demonstrou:
- A razão: "O IVA de liquidação adicional pela AT por correcções técnicas pelo período de um ano, deve ser imputado a cada um dos períodos de imposto do contribuinte, conforme o seu regime (mensal ou trimestral) "[Cfr. Ac. TCAS de 05.05.2009, dado no proc. nº02797/08];
-A quantificação: com base nas correcções efectuadas pela AT, resulta que o impacto do IVA deduzido, tendo por base uma análise mensal, é de €56.481.66 Cfr. documento nº13 com a petição inicial
xxii. Em todo o caso, é notório que a AT promoveu uma liquidação adicional de imposto - por considerar que foi indevidamente deduzido IVA pela Recorrente, pelo que incumbia à AT imputar o imposto que considera devido, in casu, a cada um dos respectivos meses -o que não fez.
xxiii. Salvo o devido respeito, e ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, não está em causa qualquer ónus de o Contribuinte demonstrar a correcção da quantificação que efectua e invoca no procedimento de reclamação graciosa - na medida em que o ónus de demonstrar que a quantificação do acto tributário está correcta pertence a AT.
xxiv. Efectivamente, «(...) pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que vem invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus da prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário.» [Sic. Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado, Vol. 11,Áreas, 2012, p. 132, destaque nosso].
xxv. Vale isto por dizer que incumbia à AT demonstrar que procedeu às correcções em causa considerando que o IVA liquidado adicionalmente "deve ser imputado a cada um dos períodos de imposto do contribuinte, conforme o seu regime (mensal ou trimestral)." - o que não fez.
xxvi. Outrossim, resulta provado nos autos que a AT efectuou correcções ao montante de IVA deduzido pela Recorrente, tendo por base o crédito de imposto gerado em cada ano Cfr. alínea f) da matéria de facto provada, e resulta ainda provado nos autos que, tendo por base os valores corrigidos pela AT e constantes do procedimento inspectivo, o impacto do IVA deduzido tendo por base uma análise mensal, de €56.481.66, é substancialmente inferior ao determinado pela AT. Cfr. documento nº13 com a petição inicial
xxvii. Em consonância com a Jurisprudência, tendo em conta a estrutura legal e económica do IVA, face ao disposto nos art.ºs 26º e 40º do CIVA, o período temporal a que se reporta constitui um elemento essencial no apuramento e auto -liquidação do imposto devido, que a liquidação adicional deve respeitar.
xxviii. Ao assim não ter decidido, incorreu o Tribunal a quo, simultaneamente, em erro de julgamento da matéria de facto e de Direito - a impor a anulação da sentença.

Não há registo de contra-alegações.

A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr. fls.278/283) no qual se pronuncia no sentido de ser concedido provimento do presente recurso jurisdicional.

II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
a) Através da declaração periódica – Modelo B, relativo ao período 09/2006 a F… ….. de Portugal, CRL solicitou o reembolso de IVA no valor 260.141,56 euros (cfr. cópia de declaração periódica, de fls. 22 dos autos)
b) A 29/11/2006 foi remetida pela impugnante garantia bancária avalizada pelo M……, à D… (cfr. documento n.º2 remetido pela impugnante, de fls. 24 dos autos);
c) A 28/11/2006 foi emitida garantia bancária n.º125-02-1094682 pelo M… B…, sociedade aberta, em nome e a pedido da F..., CRL, no valor de 260.141,51 euros, referentes a reembolsos de IVA do período 30/09/2006, com a validade de um ano (cfr. cópia de garantia bancária, documento de fls. 25 dos autos);
d) A 03/04/2007 foi emitido cheque do Tesouro n.º75840… a favor da F..., CRL, no valor de 260.141,51 (cfr. documento n.º3 junto pela impugnante, de fls. 26 dos autos);
e) A 11/07/2008 foi emitido o ofício n.º6492 tendente à notificação do relatório de inspecção, à impugnante (cfr. ofício de fls. 26 dos autos);
f) A 11/07/2008 foi elaborado o projecto de relatório de inspecção, onde além do mais se lê (cfr. relatório de fls. 33 e ss.):
II- Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção
II.1 Credencial e período em que decorreu a acção
A acção inspectiva é legitimada pelo Ordem de Serviço nº 01200800520, tendo sido iniciada em 23-05-2008, conforme assinatura do sujeito passivo e terminada em 11-07 -2008, conforme assinatura da nota de diligência.
II.2 Motivo, âmbito e incidência temporal
A presente análise teve origem na análise interna do pedido de reembolso de IVA relativo ao período de 06 09, efectuado pejo sujeito passivo na declaração periódica desse mesmo período. (trata-se de uma acção de âmbito parcial, em IVA, e incidiu sobre os exercícios de 2004, 2005 e 2006.
(…)
II- 3.2. Apreciação do pedido de reembolso
II- 3.2.1. Análise documental
Conforme referido no ponto 11- 2., a acção inspectiva teve origem na análise interna do pedido de reembolso solicitado na declaração periódica (DP) de 06 09.
Em 13 de Fevereiro de 2007, foi recebido na Direcção de Finanças de Coimbra uma informação enviada pela Direcção de Finanças de Castelo Branco (ofício n.º 14…, de 09-02-2007), respeitante ao pedido de reembolso efectuado pelo sujeito passivo relativo ao período de 06 09, no montante de € 260.141,51.
A acompanhar essa informação vinha também um pedido de apreciação de reembolso oficioso de IVA, emitido pela D… (ofício n." 9950, de 26 -01- 2007), e dirigido ao Exmo Sr. Director de Finanças de Castelo Branco, onde se menciona que o pedido de reembolso em causa, não tendo por base declaração periódica, não é possível fazê-lo passar pela matriz de risco, pelo que se solicita a intervenção dos Serviços de Inspecção Tributária, para aferir da legitimidade do crédito em causa.
Na mencionada informação da D…. de Castelo Branco, é referido que a empresa em causa cessou a actividade para efeitos de IVA e de IR, em 30 -09-2006, data em que procedeu à sua fusão com o sujeito passivo "F... -…, CRL NIPC 500…..”, com sede em Coimbra. Em conversa com o TOC da F..., Sr. F…, foi informado que toda a documentação da "F…" se encontra centralizada em Coimbra desde 2002, inclusive, e que a restante está actualmente a ser transferida de Covilhã para Coimbra, pelo que seria mais fácil efectuar a análise do reembolso neste distrito.
Pela análise à base de dados da DGCI, verifica-se que:
O reembolso solicitado é o primeiro pedido efectuado pela empresa e também o relativo à cessação da actividade, resultando o crédito em causa do acumular de créditos de vários períodos, desde Agosto de 1998;
Aquando do processamento do reembolso oficioso (070016380 - ecrã 41100), o mesmo foi imputado ao período de 06 09T, quando na realidade o sujeito passivo se encontrava enquadrado no regime normal de periodicidade mensal.
No Fax enviado à D…. (Fax nº 250 de 16-02-2007), a solicitar o accionamento da garantia bancária, solicitou-se igualmente a rectficação do período do pedido de reembolso oficioso de 06 09T para 06 09, já que o sujeito passivo se encontrava enquadrado no regime normal mensal. No entanto, até à data ainda não se constatou que tenha sido efectuada essa alteração.
Através da análise às várias declarações periódicas (OP's) de IVA, verifica -se que o crédito de imposto acumulado, respeita por um lado, a IVA deduzido em imobilizado, em alguns períodos de imposto, e por outro lado, pelo facto de cerca de 99% do volume de negócios da empresa respeitar à venda de medicamentos cuja liquidação de IVA se faz à taxa reduzida, enquanto a dedução de imposto em imobilizado e outros bens e serviços (0BS) se efectuar à taxa normal.
No âmbito da análise externa efectuada, uma vez que o crédito de imposto já se arrasta desde 1998, e por forma a simplificar a análise documental, foi solicitado ao sujeito passivo, para cada um dos anos, extractos do IVA deduzido em imobilizado e OBS e também das regularizações a favor do sujeito passivo, relativos aos períodos com valores mais significativos. Em cada um desses períodos foram analisados todos os documentos com valor superior a determinado montante, e alguns documentos de valor inferior, seleccionados aleatoriamente.
Quanto ao IVA deduzido em existências efectuou-se uma comparação entre o IVA liquidado e o IVA deduzido nos vários anos, e verificou-se que, regra geral, o IVA liquidado é sempre superior ao IVA deduzido, correspondendo essa diferença à margem de comercialização. Por isso, foram apenas analisadas algumas facturas de fornecedores, em cada ano, para verificar se cumpriam os requisitos legais previstos no art 35.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), aprovado pelo DL 394/87, de 26 de Dezembro, não se tendo detectado situações irregulares.
Da análise efectuada, verificaram-se as situações a seguir descritas, em cada um dos anos analisados.
11- 3.2.1.1. Anos 1998 e 1999
Não foi possível proceder à validação do IVA deduzido durante estes dois anos, já que não nos foram fornecidos os extractos contabilísticos do IVA dedutível, conforme descrito no ponto III deste projecto de relatório.
No entanto, após notificação ao sujeito passivo para o efeito, foram-nos fornecidas listagens dos documentos com IVA dedutível, em ficheiro de formato Excel, tendo-se procedido à validação dos mesmos, por amostragem.
11- 3.2.1.2. Ano 2000
-IVA deduzido em Imobilizado:
Foram seleccionados os períodos com IVA dedutível superior a € 1.500,00, e dentro de cada período analisados os documentos com IVA superior a € 100,00.
Na análise efectuada não foram detectadas irregularidades, tendo-se verificado que o IVA deduzido respeitava essencialmente à elaboração de um estudo para candidatura ao sistema de incentivo ICPME, à implementação de um sistema de garantia da qualidade e ainda à aquisição de material informático.
- IVA deduzido em OBS:
Tal como no imobilizado, foram seleccionados os períodos com 'NA dedutível superior a € 1.500,00, e dentro de cada período analisados os documentos com IVA superior a € 100,00.
Da análise efectuada concluiu-se que o grosso do IVA deduzido respeita à remuneração de formadores do curso de "Higiene e segurança no trabalho" r a um estudo de estratégia, ao transporte de mercadorias devolvidas aos fornecedores, a comunicações e a combustíveis.
Verificou-se, ainda, que a(s) pasta{s) relativas ao diário 28 (Pagamentos a outros fornecedores) tinha desaparecido, situação que originou correcções técnicas descritas no ponto III deste relatório.
(…)
III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
Como referido no ponto 11-3 deste relatório, durante a análise documental foram detectadas irregularidades, que dão origem a correcções técnicas, a seguir explanadas.
Como referido anteriormente, o valor do pedido de reembolso de IVA resultou do acumular de créditos desde Agosto de 1998 (período 98 08). Foram assim analisados, por amostragem, os documentos base do IVA deduzido desde esse período, tendo-se detectado diversas irregularidades.
III-1. Não apresentação de documentos suporte de IVA deduzido
Relativamente aos anos de 1998 e 1999, apesar de podermos verificar a existência física dos documentos contabilísticos, não pudemos fazer a conferência do IVA deduzido, uma vez que não nos foram facultados os extractos contabilísticos das contas de IVA dedutível.
Segundo declarações do Técnico Oficial de Contas (TOC) da empresa, Sr. F…., não existem (ou pelo menos, não encontram) esses documentos em papel. Afirmou também que a contabilidade destes anos foi elaborada num sistema antigo, e que não era possível fazer a impressão dos referidos extractos, já que não conseguiam aceder ao disco duro do computador.
No que respeita aos anos de 2001 e 2002, apesar de nos terem sido fornecidos os extractos contabilísticos das contas de IVA dedutível, não pudemos fazer a conferência do mesmo, já que não tivemos acesso aos documentos de suporte do IVA deduzido. Segundo o TOC da empresa, estas pastas encontram-se em paradeiro incerto, o que também acontece com a(s) pasta(s) que contém os documentos incluídos no diário 28 (pagamentos a outros fornecedores), relativas ao ano de 2000.
Foi assim notificado o sujeito passivo, na pessoa do seu TOC, Sr. F…., no dia 10-04-2008, para apresentar os documentos em falta, no dia 9 de Maio do corrente ano, pelas 10:00 horas (Anexo I).
No dia e hora indicados na notificação não nos foram entregues pelo notificado os documentos solicitados (conforme Auto de Ocorrência em Anexo II), tendo o notificado declarado que "Relativamente aos extractos das contas de IVA dedutível dos anos de 1998 e 1999, foi encontrado nas instalações da F..., na Covilhã, o disco duro relativo à contabilidade desses anos, que está com um técnico informático, para o tentar pôr a funcionar (tentar que o disco arranque) e ver se é possível imprimir os referidos extractos. Declarou ainda que "Relativamente às pastas e documentos relativos ao IVA deduzido nos anos de 2001 e 2002... não as encontrou, nem nas instalações da F..., em Coimbra, nem nas instalações da F..., na Covilhã. E que ia ainda às antigas instalações da F..., nos M……., em Coimbra, para ver se eventualmente lá estão. n Solicitou assim, que fossem concedidos mais uns dias para proceder a estas diligências, tendo ficado acordado que daria uma resposta na quinta-feira, dia 15 de Maio, de manhã.
No dia 15 de Maio de 2008, deslocámo-nos às instalações da empresa e constatámos que o sujeito passivo não possuía para nos apresentar os documentos objecto da notificação, e mencionados anteriormente (Auto de Ocorrência em Anexo III).
Perante tal evidência foi declarado pelo Director Financeiro à época (até à fusão com a F... em 2006), Ora. C....e pelo Técnico Oficial de Contas, Sr. F…, que, "até ao final do período do direito de audição:
1. Quanto ao disco onde a informação estará armazenada, referem que irão proceder a diligências no sentido de tentar recuperar o mesmo, de forma a ser possível extrair daí a referida informação;
2. Quanta às pastas, voltar a buscar o paradeiro das mesmas.
E entregar as mesmas à inspecção tributária.
No dia 6 de Junho de 2006, fomos informados pelo TOC da empresa, de que os documentos solicitados já estavam disponíveis. Assim, deslocámo-nos às instalações da empresa nos dias 7, 8 e 9 de Julho para proceder à verificação dos mesmos, tendo constatado que, conforme Auto de Ocorrência em Anexo IV:
1. Relativamente aos anos de 1998 e 1999 foram-nos apresentadas listagens, em folha de cálculo formato Excel, dos documentos com IVA dedutível nestes anos (facturas de fornecedores e notas de crédito a clientes). No entanto, conferindo os valores dessas listagens (€ 238.413,32, em 1998, e € 681.943,55, em 1999) com os valores declarados (€ 256.978,65, em 1998, e € 707.039,54, em 1999), verificámos que os primeiros são inferiores aos segundos em €18.565,33, no ano de 1998, e em € 25.095,99, no ano de 1999;
2. As pastas relativas ao diário 28 (Pagamentos a outros fornecedores) do ano de 2000, não nos foram apresentadas;
3. Quanto aos documentos relativamente aos quais foi efectuado o direito à dedução de IVA nos anos de 2001 e 2002, foram-nos apresentadas segundas vias das facturas de fornecedores de existências, organizadas por fornecedor. No entanto, por consulta, aos referidos documentos, verificou-se que o IVA dedutível constante dessas facturas correspondia apenas a cerca de 70% do valor total do IVA deduzido em existências;
4. Não nos foram apresentados quaisquer documentos com IVA dedutível em imobilizado, no ano de 2002, e em outros bens e serviços, nos anos de 2001 e 2002.
Perante os factos descritos, e na impossibilidade de comprovar a totalidade do IVA deduzido nos anos em causa, não podemos considerar legítimo o reembolso da totalidade do crédito gerado nos mesmos anos, nos termos do artigo 22, n.º11 do GIVA.
O valor do reembolso, considerado ilegítimo, correspondente a créditos gerados nos anos de 1998 a 2002, encontra-se discriminado nos pontos seguintes.
111-1.1. Ano de 1998
Conforme referido anteriormente, na impossibilidade de nos serem fornecidos os extractos contabilísticos deste ano, foi-nos fornecida uma listagem dos documentos com IVA dedutível, em formato Excel.
Conferindo os valores de IVA dedutível constante dos documentos dessa listagem, que totaliza € 238.413,32, de Agosto a Dezembro, com os valores constantes das declarações periódicas dos mesmos períodos (€ 256.978,65), verificámos que o IVA dedutível declarado era superior ao IVA apurado nos documentos constantes dessa listagem, em € 18.565,33, conforme discriminado em Anexo V.
Verificamos assim, que neste período nos faltam documentos justificativos de IVA dedutível, no montante € 18.563,33, valor que não poderá ser considerado no reembolso solicitado, nos termos do art 22.°, n.º 11 do CIVA. Como o crédito gerado no ano foi de € 24.034,60, é considerado legítimo o reembolso da diferença, ou seja, € 5.469,27.
Apenas se verificou os períodos de Agosto a Dezembro, uma vez que o crédito de imposto, apenas começou a ser gerado a partir de Agosto de 1998.
III - 1.2. Ano de 1999
Tal como para o ano de 1998, também para o ano de 1999 nos foi fornecida uma listagem dos documentos com IVA dedutível, em formato Excel.
Conferindo os valores de IVA dedutível constante dos documentos dessa listagem, que totaliza € 681.943,55, com os valores constantes das declarações periódicas do ano, que totalizam (€707.039,54), verificámos que o IVA dedutível declarado era superior ao IVA apurado nos documentos constantes dessa listagem, em € 25.095,99, conforme discriminado em Anexo VI.
Verificamos assim, que neste ano nos faltam documentos justificativos de IVA dedutível, no montante € 25.095,99, pelo que não poderá ser considerado no reembolso solicitado, nos termos do art22°, nº11 do IVA.
Verificamos, contudo, que a correcção a efectuar apenas se pode limitar ao acréscimo do crédito de IVA gerado durante o ano (€ 17.687,70), uma vez que é inferior ao valor de IVA dedutível sem documentos justificativos (€ 25.095,99).
O acréscimo do crédito de IVA foi calculado pela diferença entre o crédito de imposto a 31-12-1999 e o crédito de imposto a 31-12-1998, conforme se demonstra no Quadro seguinte:
Crédito em 31-12-1998 24.034,60 €
Crédito em 31-12-1999 41.722,30 €
Crédito gerado no ano de 1999 17.687,70 €
III - 1.3. Ano de 2000
No ano de 2000, não pudemos comprovar o IVA dedutível contido nos documentos constantes da pasta 28 (pagamentos a outros fornecedores) que se encontra desaparecida. Assim, nos termos do art.22°, nº11 do CIVA, a correcção a efectuar será de € 2.333,57, correspondente ao IVA deduzido nos referidos documentos, que se encontram discriminados em Anexo VII.
III - 1.4. Ano de 2001
Relativamente ao ano de 2001, o acumulado de créditos gerados no ano, acresce ao montante de € 18.439,47, apurado conforme quadro seguinte:
Crédito em 31-12-2000 58.759,32 €
Crédito em 31-12-2001 77.198,79 €
Crédito gerado no ano 2001 18.439,47 €
Conforme referido anteriormente, pudemos comprovar o IVA deduzido em imobilizado, no valor total de € 4.545,71.
Após notificação ao sujeito passivo, foram-nos também facultadas segundas vias das facturas de fornecedores de existências, organizadas por fornecedor. No entanto, após a análise, por amostragem, dos referidos documentos, já que devido à elevada quantidade dos mesmos, era inviável, em termos de tempo, uma análise exaustiva, verificámos que o IVA contido naqueles documentos correspondia apenas a cerca de 70% do total do IVA declarado nos campos 21 e 22 das declarações periódicas entregues no ano (no total de € 798.524,53).
Assim, não pudemos comprovar os restantes 30% (€ 239.557, 36) de IVA deduzido respeitante a existência, e a totalidade do IVA dedutível declarado no campo 24 das declarações periódicas de IVA correspondente a ass (€ 15.902,80), totalizando € 255.460,16.
Como o valor do crédito de IVA gerado durante o ano ascende a € 18.439,47 (inferior ao valor de IVA dedutível não justificado), não podemos considerar legítimo o reembolso deste valor, nos termos do art.22.°, nº11 do CIVA. Assim, a correcção correspondente a este ano é neste montante, ou seja, € 18.439,47.
III - 1.5. Ano de 2002
Relativamente ao ano de 2001, o acumulado de créditos gerados no ano, ascende ao montante de € 17.252,39, apurado conforme quadro seguinte:
Crédito em 31-12-2001 77.19879 €
Crédito em 31-12-2002 94.451 18 €
Crédito gerado no ano 2002 17.252,39 €
Tal como no ano de 2001, após notificação ao sujeito passivo, foram-nos facultadas segundas vias das facturas de fornecedores de existências, organizadas por fornecedor. No entanto, não tivemos acesso a qualquer documento justificativa do IVA deduzido nas DP's, no campo 20 - imobilizado (€ 1.227,17) e no campo 24 - ass (€ 18.969,96), no total de € 20.197,13, o que por si só consome o acumulado de créditos gerados no ano em causa (€ 17.252,39).
Assim, não podemos considerar legítimo o reembolso do acumulado de créditos gerados no ano de 2002, nos termos do art.22°, nº11 do CIVA. Assim, a correcção correspondente a este ano ascende a esse montante, ou seja, (€ 17.252,39).
III.2. Falta de regularização de IVA na anulação de descontos concedidos a clientes
A empresa, na facturação aos seus clientes, sobre o valor tributável da mercadoria constante da factura faz descontos comerciais, regra geral de 20%, aos quais acresce descontos adicionais (por exemplo, de 5%). Estes descontos adicionais ficam condicionados ao pagamento da factura em determinado prazo (por exemplo, 15 dias da data de emissão). Não sendo paga a factura naquele prazo, estes descontos são debitados ao cliente em nota de débito, consoante o atraso no pagamento. Ao anular estes descontos, através de nota de débito, a empresa está a repor o valor tributável inicialmente reduzido.
Por consulta aos extractos da conta 7881- Juros de atraso de pagamento (em 2004, conta 788011- PGF- Outros- Anulação de descontos- Cooperadores), aos diários de movimentos, comprovada pelo exame físico a algumas destas notas de débito, verificou-se que a empresa não efectuou a regularização do IVA devido pela reposição do valor tributável, de acordo com o disposto no art.16º e nº1 do art.71°, ambos do CIVA Esta situação verificou-se nos exercícios de 2002, 2003 e 2004. Neste último ano, apenas se verificou esta situação irregular até ao mês de Julho, inclusive, uma vez que a partir de Agosto, se passou a proceder correctamente, ou seja, a regularizar a favor do Estado o IVA correspondente ao valor do desconto anulado.
Uma vez que o crédito de imposto apurado em cada período resulta da diferença entre o imposto liquidado e o imposto deduzido, conforme previsto no art.19° do CIVA, verifica-se que a falta de liquidação de IVA referida anteriormente afecta negativamente o crédito apurado nos anos em causa.
Assim, as correcções propostas são as seguintes:
- Ano de 2002: € 3.513,57, apurados conforme quadro seguinte:
Saldo da conta 7881 70.271,49 €
Taxa IVA 5%
IVA apurado 3.513,57 €
Apesar da irregularidade verificada, não há lugar a correcção, uma vez que o crédito gerado nesse ano já foi objecto de correcção, pela sua totalidade, conforme descrito no ponto III.1.5, este projecto de relatório;
(…)
III- 3. Resumo das correcções
De acordo com o exposto anteriormente, a correcção a efectuar ao crédito de imposto ascende a € 80.091,43, conforme resumo apresentado no quadro seguinte:
(…)

(“texto integral no original; imagem”)

Como os valores a corrigir respeitam a anos já caducado, com excepção do ano de 2004, e por uma questão de economia processual, o valor deverá ser corrigido na declaração periódica do período em que foi efectuado o pedido de reembolso, ou seja, 0609, no campo 41 (regularizações a favor do Estado).
g) A 29/04/2008 foi assinado documento de notificação, por representante da impugnante, onde se lê (cfr. anexo I do relatório de inspecção, documento de fls.47 dos autos):
NOTIFICAÇÃO
No âmbito do despacho n.º 01200800…, de 10-04-2008, para apreciação do pedido de reembolso de IVA relativo ao período de 06 09 e nos termos do disposto nos art.os 59° e 63° da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98 de 17 de Dezembro, e art.s 9°, 180 e 48° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto-Lei n. o 413/98 de 31 de Dezembro, fica por este meio notificado o sujeito passivo F... - … do C… de Portugal, CRL, NIPC 500.683…., com sede em Lg de…, 19 - Covilhã, actualmente incorporado na empresa F... ... – C…, CRL, NIPC 500.349…., com sede na Rua A…, em Coimbra, representado por F…, contribuinte n.º74.693…., na qualidade de Técnico Oficial de Contas, apresentar no próximo dia 9 de Maio de 2008, pelas 10:00 horas, na sede desta última empresa, os seguintes documentos:
(…)
A falta de apresentação dos elementos solicitados pode originar o levantamento do competente auto de notícia por recusa, cuja coima a aplicar se encontra prevista nos termos do art.º 170 do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n." 15/2001 de 15 de Junho e determinará, por parte da Direcção de Serviços de Reembolsos do IVA, o indeferimento do pedido de reembolso, nos termos do n.º 11 do artigo 22.° do Código do Imposto sobre o Valor \acrescentado (CIVA), aprovado pelo Decreto-Lei 394-8/84, de 26 de Dezembro. (…)”
h) A impugnante exerceu o seu direito de audição prévia (cfr. requerimento de fls. 54 e ss. dos autos);
i) A 06/09/2008, contra a F..., CRL foi emitida a liquidação de IVA n.º08135…, relativa ao período 0609, no valor de 71.210,76€ (cfr. cópia de fls. 83 dos autos);
j) Contra a F..., CRL foi emitida a liquidação de juros compensatórios n.º08135681, relativa ao período 0609, no valor de 4.932,08€ (cfr. cópia de fls. 83 dos autos);
k) A 07/11/2008 a impugnante reclamou graciosamente das liquidações a que se referem a alínea anterior (cfr. documento 8 junto pela impugnante, de fls. 85 dos autos);
l) A reclamação graciosa foi deferida parcialmente, quanto aos juros, sendo contado para cálculo dos juros o período iniciado a 03/04/2007 a 06/08/2008 (cfr. despacho de fls. 68 e parecer de fls. 49 e ss do PAT e projecto de decisão de fls. 57 e ss.)

Em sede de fundamentação da matéria de facto, consignou-se:
«Não há factos não provados com interesse para a decisão da causa.// Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório, não relevando o depoimento das testemunhas, em face da matéria em discussão nos autos.»

Compulsados os autos, impõe-se rectificar a alínea e), do probatório, a qual passa a ter a redacção seguinte:
«e) A 11/07/2008 foi emitido o ofício n.º6492 tendente à notificação do projecto de relatório de inspecção, à impugnante – fls. 26 dos autos».

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
M) Em 23.05.2008, a Ordem de Serviço n.º OI200800…, relativa à acção inspectiva referida em f), foi assinada pelo sujeito passivo – fls. 343.
N) Por meio do ofício n.º 7156, de 07.08.2008, a recorrente foi notificada do teor do relatório final de inspecção, cujo projecto consta da alínea f) – fls. 340.
O) Em 11.08.2008, o aviso de recepção relativo ao ofício referido na alínea anterior foi assinado pelo destinatário – fls. 341.
P) Em 19.08.2008, a impugnante foi notificada das liquidações referidas em i) e j) – fls. 83/84.
Q) Com vista à suspensão da execução n.º 61220080103…, a impugnante prestou garantia bancária no valor de €95.158,75 – fls. 187.

2.2. De Direito.
2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 216/227 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida por “P… –…., CRL ”, contra o indeferimento da reclamação graciosa intentada tendo em vista a anulação da liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, relativa aos exercícios dos anos de 1998 a 2003, no montante global de €76.142,84.
2.2.2. Para julgar improcedente a presente impugnação, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:
«Na óptica do Tribunal, porém, é razoavelmente claro que o acto impugnado se insere ainda no procedimento que aos olhos da impugnante se extinguira já, e isto por várias ordens de razão:
-A primeira porque o reembolso foi efectuado depois de ser constituída garantia bancária e durante a sua vigência, o que revela que foi um pagamento provisório, com o objectivo de fazer cessar, nos termos da lei, o direito da requerente de reembolso a juros indemnizatórios;
-Depois porque, como bem se esclarece no relatório da inspecção, o acerto de IVA é apenas feito, quanto aos anos em relação aos quais passara já o prazo de caducidade, na parte respeitante aos valores solicitados pela F..., CRL, a título de reembolso, desprezando-se outras incorrecções, isto é, tendo apenas como objectivo averiguar se o reembolso solicitado era ou não devido, e em que valor.
-Porque a nota de diligência que deu início à inspecção mencionou de forma clara que a mesma se destinava à “apreciação do pedido de reembolso de IVA relativo ao período de 06 09”.
-E finalmente porque o relatório da inspecção é claro no sentido de referir que a origem da mesma é o pedido de reembolso e porque a decisão proposta se refere ainda ao pedido de reembolso».
2.2.3. A recorrente assaca à sentença sob recurso os vícios seguintes:
a) Nulidade por omissão de pronúncia, quanto aos vícios imputáveis à decisão da reclamação graciosa.
b) Erro de julgamento quanto à desconsideração dos vícios imputáveis à decisão da reclamação graciosa.
c) Erro de julgamento, dado que tem aplicação ao caso o prazo de caducidade do direito à liquidação.
d) Erro de julgamento, dado que, tendo havido lugar à revogação parcial do acto administrativo de reembolso por via da emissão da liquidação adicional em apreço, foi ultrapassado o prazo legal de revogação dos actos inválidos (artigo 167.º/4, do CPA).
e) Erro de julgamento na medida em que foi desrespeitado o período mensal de liquidação do IVA.
2.2.4. No que respeita ao alegado vício da omissão de pronúncia, a recorrente considera que a sentença recorrida enferma do vício referido por o tribunal recorrido não ter conhecido dos vícios assacados à decisão da reclamação graciosa.
Por seu turno, o tribunal recorrido, através do despacho de fls. 265/verso, considerou que não se verificava a mencionada nulidade, porquanto «[a sentença] julgou verificar-se erro na forma do processo quanto aos alegados vícios da decisão de reclamação graciosa, com a absolvição parcial da instância, pelo que, obviamente, não tinha de decidir qualquer questão de mérito quanto àquele pedido, considerando a existência de questão processual prévia que lhe antecedia».
Vejamos.
Na petição inicial, para além da anulação das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, do pedido de fixação do valor da indemnização pela prestação de garantia indevida, a recorrente/impugnante pede também a anulação do acto de indeferimento parcial da reclamação graciosa. Por seu turno, a sentença decidiu no sentido da absolvição da demandada da instância, quanto ao pedido em causa.
A recorrente invoca que «a impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objecto imediato a decisão da reclamação e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação»; mais refere que «o tribunal a quo absteve-se de apurar a factualidade atinente aos vícios invocados e omitiu pronúncia quanto aos mesmos, o que constitui nulidade da sentença».
A este propósito, cumpre referir que a omissão de pronúncia sobre questões de que devesse tomar conhecimento é fundamento da nulidade da sentença (artigo 615.º/1/d), CPC). «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem»(1).
No caso, a recorrente não invoca, nem demonstra a existência de questão concreta suscitada na petição inicial da impugnação, relativa à decisão da reclamação graciosa, a qual não tenha sido apreciada pela sentença em crise.
De onde se impõe concluir que a alegada omissão de pronúncia quanto ao pedido de anulação da decisão negativa da reclamação graciosa mencionada não se comprova nos autos, pelo que inexiste a apontada nulidade.
Termos em que se julga improcedente a presente imputação.
2.2.5. A recorrente assaca à sentença sob escrutínio erro de julgamento quanto à desconsideração dos vícios imputáveis à decisão da reclamação graciosa, o que determinaria, só por si, desfecho diverso do presente processo impugnatório, sustenta.
Compulsados os autos, em particular o teor da petição inicial de impugnação, verifica-se que a recorrente/impugnante não alega vícios concretos que justifiquem o pedido de anulação da decisão da reclamação graciosa que formulou na petição inicial.
A sentença absolveu da instância a demandada, com base no alegado erro na forma de processo. A presente asserção não tem fundamento, dado que, estando em causa a contestação da decisão da reclamação graciosa que mantem o acto de liquidação em apreço, forçoso se torna concluir que a impugnação judicial é o meio processual adequado para conhecer do presente pedido impugnatório (artigo 97.º/1/d), do CPPT).
Sem embargo, o pedido em exame não possui causa de pedir que o suporte, pelo que a petição inicial é inepta (artigo 186.º/1 e 2/c), do CPC), o que determina a absolvição da instância, nesta parte (artigos 576.º/2, e 577.º/b), do CPC).
De onde se extrai que o veredicto da instância no sentido absolvição da instância da entidade demandada, no que respeita ao pedido em referência, deve ser mantido, ainda que com a presente fundamentação.
Termos em que se julga improcedente a presente imputação.
2.2.6. Quanto ao erro de julgamento, por referência ao acto tributário questionado [liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, relativa aos exercícios dos anos de 1998 a 2003], na medida em que a sentença não distinguiu entre o procedimento de reembolso e o procedimento relativo à elaboração da liquidação contestada, sendo aquela sujeita ao prazo de caducidade do direito à liquidação, ao invés do que sucede com o pedido de reembolso.
A este propósito, a recorrente invoca que «se na sequência de um reembolso, a AT verificou que não haveria direito a esse reembolso e que havia deduzido imposto em montante superior ao devido, a liquidação emitida tem de cumprir o prazo de caducidade do direito à liquidação». Mais refere que, «estando em causa alegada dedução indevida de IVA do ano de 2003, o prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45.º/4, da LGT, teve início em 01.01.2004 e terminou em 01.01.2008, sendo que, por maioria de razão, as correcções referentes aos anos de 1998, 1999, 2000, 2001 e 2002, tampouco poderão ser aceites, na medida em que se encontra transcorrido o prazo de caducidade de que a AT dispõe para emitir as liquidações adicionais de IVA, com referência as estes períodos».
Por seu turno, a sentença recorrida rejeitou a presente linha de argumentação, concluindo que «não pode proceder o entendimento da impugnante relativo à decisão decorrente da acção de inspecção, sendo esta na verdade uma decisão de indeferimento parcial do pedido de reembolso, pelo que não se aplica o artigo 45.º da LGT nos termos defendidos pela impugnante e tem inteira aplicação o vertido no acórdão n.º0303/07 do STA, improcedendo assim o pedido de anulação da liquidação adicional, em face da caducidade do direito à liquidação».
A este propósito, não sofre dúvida que, tal como na situação analisada no Acórdão do STA, de 16.12.2015, P. 0773/14, também no caso em exame, «a Administração Tributária na sequência de um pedido de reembolso efectuado pela recorrente verificou, não só que não haveria direito a esse reembolso, como havia sido deduzido imposto em montante superior ao devido, criando assim um crédito a favor da Administração Tributária que com a liquidação impugnada pretendeu tornar certo, líquido e exigível. Trata-se, neste caso de um acto de liquidação, em sentido estrito, modificativo da situação tributária do contribuinte, que declara a existência de uma obrigação tributária a cargo do contribuinte a que são aplicáveis as razões de segurança jurídica que informam a determinação legal de limitação do período de tempo em que tais actos podem ser praticados, pelo instituto da caducidade».
Com base no presente enquadramento cumpre analisar a matéria de facto assente, com vista a aferir se o prazo de caducidade do direito à liquidação foi observado (quatro anos a contar do ano civil seguinte àquele em que ocorreu a exigibilidade do imposto – artigo 45.º/1 e 4, da LGT).
Vejamos.
Do probatório resultam os elementos seguintes:
i) Através da declaração periódica – Modelo B, relativa ao período 09/2006, a recorrente solicitou o reembolso do IVA, no valor de €260,141,56 (2).
ii) Em 03.04.2007, foi emitido cheque do Tesouro em favor da recorrente, no montante de €260,141,51 (3).
iii) Foi realizada acção inspectiva externa à recorrente, parcial, por referência ao IVA, relativa aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, [mas, com correcções incidentes sobre os exercícios de 1998 a 2004, inclusive] a qual «teve origem na análise interna do pedido de reembolso de IVA relativo ao período de 06 09, efectuado pelo sujeito passivo na declaração periódica desse mesmo período»(4).
iv) A acção inspectiva teve início em 23-05-2008, e terminou em 11-08-2008(5) .
v) Da acção inspectiva referida resultaram as correcções ao IVA deduzido seguintes(6).
(“texto integral no origina; imagem”)
vi) A 06/09/2008, contra a F..., CRL foi emitida a liquidação de IVA n.º08135680, relativa ao período 0609, no valor de 71.210,76€ (7);
vii) Contra a F..., CRL foi emitida a liquidação de juros compensatórios n.º08135681, relativa ao período 0609, no valor de 4.932,08€ (8).
A este propósito, retomando a análise feita no Acórdão do STA, de 16.12.2015, P. 0773/14, perante situação semelhante à dos presentes autos, cumpre referir que: «(…) a Administração Tributária na sequência de um pedido de reembolso efectuado pela recorrente verificou, não só que não haveria direito a esse reembolso, como havia sido deduzido imposto em montante superior ao devido, criando assim um crédito a favor da Administração Tributária que com a liquidação impugnada pretendeu tornar certo, líquido e exigível. Trata-se, neste caso de um acto de liquidação, em sentido estrito, modificativo da situação tributária do contribuinte, que declara a existência de uma obrigação tributária a cargo do contribuinte a que são aplicáveis as razões de segurança jurídica que informam a determinação legal de limitação do período de tempo em que tais actos podem ser praticados, pelo instituto da caducidade.
O direito à dedução do IVA, em conformidade com o artº 20º, actualmente 22º do Código do Imposto sobre o valor acrescentado, nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, sendo calculado pela subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período.
O prazo de caducidade mostra-se estabelecido no artº 45º n.º 1 da LGT».
Mais se refere que o que está em causa nos presentes autos é, não o controlo jurisdicional da legalidade do acto que defere o pedido de reembolso, o qual se mostra consolidado, pelo pagamento efectivo do mesmo (9), mas antes a impugnação das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, referidas nas alíneas i) e j) do probatório.
De onde se extrai que o argumento, expendido na sentença, de que tais liquidações não estariam abrangidas pelo regime da caducidade do direito à liquidação por se referirem a correcções ao IVA deduzido, operadas na sequência do pedido de reembolso, não se oferece procedente.
No que respeita ao IVA deduzido em 2003, o direito à dedução constitui-se na esfera jurídica do contribuinte no momento em que o imposto é exigível (artigo 22.º/1, do CIVA); o imposto é exigível no momento em que é efectuada a transacção (artigo 8.º/1, do CIVA), ou seja, em 2003. De onde se extrai que o prazo de caducidade iniciou-se em 01.01.2004 (artigo 45.º/4, da LGT, in fine) suspendendo-se pelo período de 2 meses e 16 dias (artigo 46.º/1, da LGT), pelo que terminou em Março de 2008.
De onde resulta que a notificação das liquidações em apreço, ocorrida em 19.08.2008 (10), não assume eficácia interruptiva do prazo de caducidade em apreço. Mais se refere que o IVA objecto de liquidação dos exercícios de 1998 até 2003, inclusive, mostra-se caduco, o que significa que a liquidação em causa enferma do vício de violação de lei, por preterição do prazo de caducidade do direito à liquidação. Estando em causa correcções relativas aos exercícios de 1998 até 2004, inclusive, o vício detectado determina apenas a anulação parcial do acto impugnado, dado que em relação ao exercício de 2004 o prazo de caducidade do direito à liquidação não se mostra esgotado, antes da data da notificação das liquidações em causa.
Ao julgar em sentido discrepante, a sentença recorrida não se pode manter na ordem jurídica, devendo ser substituída por decisão que julgue procedente a impugnação, com a consequente anulação parcial das liquidações em apreço em relação aos exercícios de 1998 a 2003.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.
Subsistem os pedidos de anulação das liquidações no que respeita ao exercício de 2004, bem como de condenação da demandada no pagamento de indemnização pela prestação de garantia indevida.
Havendo elementos nos autos, e uma vez observado o contraditório prévio (fls. 308/329 e fls. 332/333), impõe-se conhecer dos demais fundamentos da impugnação.
2.2.7. A recorrente/impugnante aduz contra liquidação em causa os vícios de preterição do prazo legal de revogação dos actos inválidos (artigo 167.º/4, do CPA) e de inobservância do período mensal de liquidação do IVA.
No que respeita à primeira linha de argumentação, a tese da recorrente assenta na ideia de que o acto de liquidação em causa consumaria a revogação do acto de deferimento do pedido de reembolso, pelo que estaria sujeito aos limites legais dos actos constitutivos de direitos (artigo 167.º do CPA).
Sucede, porém, que a presente argumentação não se oferece procedente, porquanto estamos em presença de dois procedimentos tributários distintos e de dois actos de sentido e conteúdo diferente. O primeiro incide sobre o pedido de reembolso do IVA indevidamente entregue nos cofres do Estado. O segundo incide sobre o IVA a liquidar e a pagar ao Estado nos exercícios em causa. Do facto do deferimento do pedido de reembolso em face dos elementos apresentados pelo contribuinte não decorre para este o direito a não ser objecto de fiscalização e eventual liquidação adicional por incorrecções ou omissões detectadas na sua contabilidade. Não se vê como tutelar a expectativa do contribuinte à manutenção de uma situação desconforme com o princípio da legalidade tributária.
Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente imputação.
No que respeita à argumentação de que foram preteridos os limites temporais relativos à liquidação do IVA, salvo o devido respeito, não se vê como acompanhar a alegação da recorrente/impugnante, dado que do regime periódico a que o IVA se encontra sujeito (artigos 29.º e 41.º do CIVA) não decorre qualquer vinculação legal quanto a forma como deve ser aferida a correcção das declarações periódicas apresentadas e as liquidações adicionais de IVA a determinar.
Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente imputação. De onde resulta que a impugnação soçobra no que respeita à liquidação de IVA de 2004.
2.2.8. A recorrente/impugnante formula o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida, «uma vez que a garantia bancária apresentada para suspender o processo de execução fiscal no valor de €95.178,55, foi indevidamente prestada, em virtude das liquidações adicionais de imposto e juros se terem ficado a dever a erro imputável aos serviços».
Vejamos.
Estatui o artigo 53.º da LGT (“Garantia em caso de prestação indevida”) o seguinte:
«1 - O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.
2 - O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
3 - A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente».
Por seu turno, o artigo 171.º do CPPT (“Garantia em caso de prestação indevida”) determina o seguinte:
1 - A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.
2 - A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.
No caso, verifica-se que as liquidações em apreço em relação aos exercícios de 1998 a 2003 devem ser anuladas, por enfermarem do vício de preterição do prazo de caducidade do direito à liquidação. O vício em apreço é imputável a erro dos serviços, dado que se deveu a errada representação da realidade por parte dos mesmos em relação aos pressupostos legais do acto tributário. O juízo de ilegalidade não se estende todavia ao acto de liquidação de 2004.
A impugnante prestou garantia na execução pelo valor de €95.158,75. Por meio do despacho do relator de fls. 345/346 (devidamente notificado), na falta de concretização dos prejuízos advenientes da constituição da garantia, a mesma foi instada a quantificar e discriminar os mesmos. O que não foi feito.
Pressuposto da atribuição da indemnização por prestação de garantia indevida é existência e comprovação dos prejuízos incorridos. No caso, os mesmos não foram concretizados, nem demonstrados, pelo que a indemnização não deve ser outorgada.
Termos em que se julga improcedente a presente imputação.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul no seguinte:
1) Concede-se provimento ao recurso, revoga-se a sentença recorrida.
2) Em substituição, julga-se parcialmente procedente a impugnação, com a consequente anulação das liquidações em apreço em relação aos exercícios de 1998 a 2003.
3) No que respeita ao pedido de anulação da liquidação de 2004, bem como em relação ao pedido de condenação da recorrida no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida, julga-se improcedente a impugnação.

Custas pela recorrida e pela recorrente, com ¾, para a primeira e ¼, para a segunda.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1º. Adjunto)

(2º. Adjunto)

(1) Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363.

(2) Alínea a) do probatório.
(3) Alínea d) do probatório.
(4) Alíneas e) e f) do probatório.
(5) Alíneas m) a o) do probatório.
(6) Alínea f) do probatório
(7) Alí Alínea n) do probatório.
(8) Alínea j) do probatório.
(9) Alínea d) do probatório.

(10) Alínea n) do probatório.