Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:02941/09
Secção:Contencioso Tributário
Data do Acordão:10/06/2009
Relator:Lucas Martins
Descritores:I. IRC
II. “PRÓ ACTIONE”
III. CADUCIDADE.
Sumário:1. Por força do princípio da prevalência da substância sobre a forma apenas se imporá, vinculadamente, ao tribunal de recurso, o conhecimento de quaisquer vícios formais imputados à decisão recorrida na medida em que a respectiva regularização possa relevar à decisão de mérito a proferir;
2. Na redacção do art.º 46.º, da LGT, anterior à LOE/2003 (Lei n.º 32-B/2002DEZ30), o envio de “carta-aviso” ao contribuinte, dando-lhe conta de que iria ser objecto de uma acção de fiscalização externa, balizava o “dies a quo” para efeitos de contagem da suspensão do prazo de caducidade, nos termos do n.º 1 daquele preceito legal.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:- «A ..., Ld.ª», com os sinais dos autos, por se não conformar com a decisão documentada de fls. 93 a 116, inclusive, dos autos e, pela qual, a Mm.ª juiz recorrida lhe julgou improcedente esta impugnação judicial que deduzira de liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2002, na importância de € 617.703,16, dela veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões;

· O relatório de inspecção posto em crise pela Recorrente, mediante impugnação judicial, veio a ser sancionado, na íntegra, pelo Meritíssimo Tribunal «a quo», ignorando este mesmo Tribunal, vários vícios de que o mesmo padecia e, consequentemente a Liquidação Adicional; senão vejamos,

· De acordo com a douta sentença do tribunal «a quo», o relatório d einspecção foi emitido em 7/11/2006 e, posteriormente, em 8/11/2006 foi emitido o Projecto de Conclusões – vide, página 4 da Sentença emitida pelo Tribunal «a quo», face ao exposto, violou claramente a Administração Fiscal os artigos 60.º, n.º 1 e 62.º do Regulamento de Inspecção Tributária (RCPIT) e, consequentemente, dos artigos 59.º (Princípio da Colaboração) e 60.º, n.º 1, alínea e) da Lei Geral Tributária (Princípio da Participação) (LGT), motivo pelo qual, deverá a liquidação adicional ser considerada ilegal e, consequentemente, absolvida a Recorrente do pedido, mediante da Sentença emitida pelo Tribunal «a quo» e anulação da liquidação adicional.

· Caso assim não se entenda, deverá ser declarada nula a sentença, quanto a este ponto, por clara omissão de pronúncia, vide, artigo 600.º, n.º 2, artigo 713.º, n.º 2, ambos do CPC e artigo 125.º do CPPT;

· Caducidade do direito à liquidação de IRC quanto ao exercício de 2002, por não aproveitar à AF a suspensão do prazo de caducidade consagrada no n.º 1 do artigo 46.º da LGT, uma vez que desde a emissão da Carta-aviso (precedida do despacho de início de inspecção externa, datado de 10/10/2005) 6 de Março de 2006 – recebida pela Recorrente em 30 de Março de 2006 – deveria a inspecção externa ter terminado em 30 de Setembro de 2006, só vindo a mesma a terminar em 16 de Janeiro de 2007;

· Assim, deveria a liquidação ter sido emitida até ao dia 31 de Dezembro de 2006, só tendo a mesma sido emitida em 21 de Janeiro de 2007;

· Face a tal facto violou expressamente a AF o prazo consagrado no n.º 2 do artigo 36.º do RCPIT, não lhe aproveitando o n.º 1 do artigo 46.º da LGT, neste sentido Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, no Processo n.º 1456/06, 2.º Juízo, publicado em www.dgsi.pt e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo no seu douto acórdão, no Processo n.º 955/2007, de 27 de Fevereiro de 2008, publicado em www.dgsi.pt, bem como Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa, In Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3.ª Edição, Setembro 2003;

· Assim, o prazo para a conclusão da inspecção foi ultrapassado, pelo que a mesma já caducara, por terem decorrido mais de seis meses após o início do procedimento inspectivo;

· O preceito do n.º 2 do artigo 36.º visou conferir ao prazo de conclusão do procedimento de inspecção externa eficácia peremptória e não mermaente interna e disciplinar;

· A caducidade funciona como uma garantia de limite de reapreciação da obrigação abstracta resultante da prática do acto tributário. Ora, em matéria de incidência e garantias vigora o princípio constitucional da legalidade e respectivos corolários da tipicidade fechada e do exclusivismo;

· A criação de impostos está disciplinada na lei Fundamental nos normativos da CRP contidos na al. i) do n.º 1 do artigo 168.º, na sua conformidade com o n.º 2 e 3 do artigo 106.º;

· Vigora em princípio um «numerus clausus» em matéria de impostos que tem ainda como decorrência a completa descrição nos tipos legais dos elementos necessários à determinação do montante da prestação devida e das garantias dos contribuintes;

· Enquanto garantia, a caducidade do direito à liquidação terá de subordinar-se aos limites temporais precisos quer quanto à sua preclusão interna quer quanto à preclusão externa;

· Daí a relevância do decurso do tempo decorrido depois da prática do acto tributário em que a caducidade se fundamenta em razões de segurança jurídica e de paz social, de certeza dos direitos e das relações jurídicas, de paz familiar e de interesse na brevidade das relações jurídicas;

· Tendo caducado o prazo para a conclusão da inspecção, todos os actos resultantes da referida acção inspectiva são ilegais, por vício de viciação de lei, e em consequência, também pelo exposto, deve ser anulada a liquidação na base da sentença recorrida; Mas mais,

· O critério utilizado para a aplicação de métodos indirectos - % -, representado por uma sigla que a Recorrente desconhece e não tem obrigação de conhecer, padece de insuficiente fundamentação que impede a Recorrente de conhecer qual o critério utilizado, pelo que se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (artigo 125.º, n.º 2, do CPA)”, devendo ser, como tal anulado por violação de lei. Assim deverá a sentença proferida pelo Tribunal «a quo» ser revogada, e a liquidação adicional anulada por violação de lei.

· Existe omissão de pronúncia do Tribunal «a quo», na sua Douta Sentença, quanto á insuficiente fundamentação de tal critério, quando o mesmo estaria obrigado a pronunciar-se sobre este, pelo que nos termos do artigo 660.º, n.º 1, artigo 713.º, n.º 2, ambos do CPC e artigo 125.º do CPPT, deverá ser declarada a nulidade da sentença;

· O critério correcto de determinação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos deveria ter sido o metro quadrado, pelo que não se conhecendo qual o critério utilizado, deverá ser considerado como um critério desadequado para determinar a matéria colectável e, consequentemente, anulada, por ilegal, a liquidação adicional, sem que antes se proceda à revogação da sentença emitida pelo Tribunal «a quo»;

· Caso assim não se entenda, deverá ser declarada nula a sentença, quanto a este ponto, por clara omissão de pronúncia, vide, artigo 660.º, n.º 2, artigo 713.º, n.º 2, ambos do CPC e artigo 125.º do CPPT;

· Não foram eliminadas nem pelo Tribunal «a quo», nem num primeiro momento pelo AF, as dúvidas fundadas quanto ao critério utilizado ser o mais apropriado, pelo que, como escreve Diogo Leite de Campos e outros, ob. Cit., p. 363, “Por isso, em todos os outros casos indicados no artigo 87.º da LGT, em que a matéria tributável foi fixada por métodos indirectos, aplica-se a regra do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, valorando-se a favor do contribuinte as dúvidas fundadas que subsistam sobre os pressupostos da utilização de tais métodos, o que está em consonância com a repartição do ónus da prova nesta matéria, expressamente estabelecido para o procedimento tributário, n.º 3 do artigo 74.º da LGT”.

· Motivo pelo qual, a mesma deveria ter aproveitado à Recorrente e anulado o Tribunal «a quo» a liquidação adicional, o que não sucedeu, pelo que deverá ser revogada a referida sentença e consequentemente anulada a liquidação adicional.

· A não identificação de qual o critério utilizado e valores atribuídos a esse critério coarctou o direito de defesa da Recorrente, pelo que deverá ser considerada tal liquidação adicional emitida em violação do n.º 3 e 4 do artigo 268.º da CRP;

· Caso assim não se entenda, deverá ser declarada nula a sentença, quanto a este ponto, por clara omissão de pronúncia, vide, artigo 660.º, n.º 2, artigo 713.º, n.º 2, ambos do CPC e artigo 125.º do CPPT;

· Na fundamentação de direito do relatório de inspecção (h)á clara contradição entre os normativos aplicáveis, ou seja, para o chefe de divisão aplica-se a al. a) do artigo 88.º da LGT, mas no texto do Relatório de Inspecção, refere-se que se aplica a al. c) do artigo 88.º da LGT. Face a tal facto, não se pode deixar de acrescentar que o referido relatório de inspecção padece de contradição na fundamentação de direito, que põe sem mais, em causa, o direito de defesa da recorrente, pelo que deverá ser considerado ilegal e, consequentemente, revogada a douta sentença e anulada a liquidação adicional;

· Caso assim não se entenda, deverá ser declarada nula a sentença, quanto a este ponto, por clara omissão de pronúncia, vide, artigo 660.º, n.º 2, artigo 713.º, n.º 2, ambos do CPC e artigo 125.º do CPPT;

· Padece de ilegalidade o relatório de Inspecção quando não prova a impossibilidade de recurso à avaliação directa, o que se vê pela utilização, por parte da AF, do advérbio “parece-nos” impossível proceder à avaliação directa. A não prova da impossibilidade da avaliação directa, viola o n.º 4 do artigo 77.º da LGT, padecendo o referido relatório de insuficiência de fundamentação, pelo que deverá ser revogada a douta sentença do tribunal «a quo» e, consequentemente, anulada a liquidação adicional, ora também em crise;

· Caso assim não se entenda, deverá ser declarada nula a sentença, quanto a este ponto, por clara omissão de pronúncia, vide, artigo 660.º, n.º 2, artigo 713.º, n.º 2, ambos do CPC e artigo 125.º do CPPT;

· Mais, impõe a LGT que deverá a AF especificar qual das alíneas do artigo 90.º da LGT são aplicáveis a cada caso em apreciação, vide neste sentido, Diogo Leite de campos e outros, ob. Cit., p. 455 e segs., a verdade é que, a AF remete indiscriminadamente para o artigo 90.º da LGT e diz que o critério utilizado para a determinação da matéria colectável é de %. Face a tal facto, não pode a Recorrente deixar de invocar a insuficiente fundamentação do Relatório de Inspecção, requerendo a revogação da douta sentença, ora em crise, e a anulação da liquidação adicional;

· Caso assim não se entenda, deverá ser declarada nula a sentença, quanto a este ponto, por clara omissão de pronúncia, vide, artigo 660.º, n.º 2, artigo 713.º, n.º 2, ambos do CPC e artigo 125.º do CPPT.

- Conclui que, pela procedência do recurso, seja revogada a sentença recorrida ou, em alternativa, declara nula por omissão de pronúncia e, em consequência, anulada a liquidação impugnada.

- Não houve contra-alegações.

- A Mm.ª juiz recorrida sustentou a decisão impugnada no que toca aos vícios de forma que lhe são imputados pela recorrente (fls. 275).

- O STA, para onde o recurso foi interposto, por douta decisão documentada de fls. 288 a 295, inclusive, dos autos julgou-se hierarquicamente incompetente para conhecer do recurso mais declarando caber tal competência a este Tribunal.

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 309/310, pronunciando-se, a final, pela improcedência do recurso no entendimento de que, por um lado, a decisão recorrida não padece das apontadas omissões de pronúncia e, por outro, nenhuns direitos e garantias da recorrente foram afrontados, nem tão pouco violados quaisquer princípios constitucionais, em linha, aliás, com jurisprudência do TC.

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- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

- A decisão recorrida, segundo alíneas da nossa iniciativa, deu, por provada, a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -

A). Por despacho de 10/10/2005, foi ordenada a inspecção externa à impugnante (cfr. doc. junto a fls. 149 do processo instrutor junto aos autos);

B). Em 06/03/2006 foi remetida carta aviso (…) à impugnante de que iria ser efectuada uma inspecção à sua contabilidade em sede de IRC aos exercícios de 2002, 2003 e 2004 (cfr. doc. junto a fls. 43 dos autos);

C). Em 11/09/2006, foi assinada pela técnica de contas da impugnante a ordem de serviço que ordenou a inspecção externa à ora impugnante (cfr. doc. junto a fls. 149 do processo instrutor junto aos autos);

D). Em 08/11/2006, foi remetido ofício à impugnante para esta se pronunciar sobre o projecto de decisão (cfr. doc. junto a fls. 108 do processo instrutor);

E). Em 07/11/2006, foi elaborado o Relatório Final da Inspecção Tributária, através do qual a Administração Tributária procedeu a correcções ao lucro tributável declarado em sede de IRC do exercício de 2002 no montante de € 1.798.986,05 (cfr. doc. junto aos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

F). Do Relatório da Inspecção Tributária identificado no ponto(1) anterior constam correcções por aplicação de métodos indirectos de tributação (cfr. doc. junto a fls. 56 do processo instrutor junto aos autos);

G). Do Relatório da Inspecção Tributária identificado no ponto 5, e relativamente à fundamentação da aplicação de métodos indirectos consta o seguinte: “(…) Pela avaliação geral feita à “Contabilidade” e aos procedimentos contabilísticos operados pela empresa executora (G ...), concluímos que as áreas de risco se centravam nas “Vendas”, nomeadamente na eventual manipulação dos valores, não dando evidência aos CPVC/ Contratos Promessa de Compra e Venda que deveriam justificar e documentar os fluxos financeiros contabilizados sequencialmente nas diversas subcontas da conta 219 …/ Adiantamentos de clientes até á consumação da venda pela escritura pública. Tal facto, e algumas discrepâncias neste âmbito entre o “escritório da A ...” e a “G ...” originaram situações anómalas como as que acontece com as “fracções AF – 14 Dtº e G – 3.º Dtº, CC/93.01” em que os valores contabilizados não coincidem com os das escrituras. A fracção “AF” está contabilizada por um valor superior e a fracção “G” por um valor inferior. Esta avaliação da “Contabilidade” coloca em crise somente os valores dos “Proveitos/Vendas” e pelos motivos invocados, mantendo como válidos os outros registos, nomeadamente dos “Custos”. Como já foi referido, foram emitidas notificações aos clientes/adquirentes identificados para a avaliação da veracidade dos valores declarados em sede de SISA. Em consequência das citadas notificações, tivemos por parte dos adquirentes colaboração, donde resultaram “4 auto denúncias no exercício de 2002 e 3 no exercício de 2003, relevadas em termos de declarações e pagamentos adicionais de sisa”, que se encontram detalhadamente expressas nos mapas correspondentes a (fls. 9 e 10) do relatório. Obtivemos também contratos promessa de compra e venda com duas versões; os valores constantes das escrituras e os valores reais das transacções, e cheques em nome dos sócios da A ... – Soc. de Construções, Ldª “M ...e F ...”, para pagamento da fracção “AD – 13.º Dtº e J – 4.º Esq.º C/C93.01, (cfr. anexos 6 a 13) Dos elementos atrás referenciados, que fazem parte do processo, destacamos a título de exemplo os seguintes:
IV.1.1 – Exercício de 2002
- C/C92.01/Alfragide
- AD/Auto de Denúncia: Fracção “B”, Escritura e Contabilização: € 112 229,53 – Valor Real (AD) - € 189 543,20 (Anexo 6)
C/C93.01/Alfragide
- AD/Auto de Denúncia: Fracção “AC”, Escritura e Contabilização: € 124 699,48 – Valor real (AD) - € 229 447,00 (anexo 7)
- AD/Auto de Denúncia: CPVC um cheque em nome da “Sócia”: Fracção “J”, escritura e Contabilização: € 124 699,47 – Valor real (AD; CPVC e cheque) - € 229 447,03, (Anexo 9);
- AD/Auto de Denúncia e dois CPVC: Fracção “V”, Escritura e Contabilização: € 134 675,43 – Valor Real (AD e dois CPVC) - € 249 398,95, (anexo 10) (…)
A conjugação serviu como termo de comparação para dos dados recolhidos por “AD, CPVC e cheques” a aplicação às demais fracções do local/CC, na base do preço médio por % de cada fracção.
Os factos descritos, traduzem por um lado, uma vantagem patrimonial indevida, porque os adquirentes não pagaram o imposto(sisa) devida e, por outro lado, negócio simulado porque as partes contratantes não revelaram o preço real dos imóveis.
Afigura-se-nos, assim, que se verificam os elementos constitutivos do crime tipificado na lei como fraude fiscal.
Assim sendo, parece-nos que a contabilidade não reflecte de forma verdadeira e apropriada os resultados declarados, razão para procedermos à tributação por métodos indirectos, de acordo com o determinado nos artigos 87.º a 90.º da LGT e artigos 52.º e 54.º do CIRC (…) Atendendo aos factos expostos no item anterior e em conformidade com o disposto nos artigos 88.º, alínea c) da LGT e 52.º do CIRC, vamos proceder ao apuramento do lucro tributável referente ao exercício de 2002, 2003 e 2004, pela aplicação de métodos indirectos, nos termos do art.º 90.º da LGT e art.º 54.º do CIRC, tendo por base o preço médio por % de cada fracção (…) (cfr. doc. junto a fls. 56 e segs. do processo instrutor junto aos autos);

H). Do Relatório da inspecção e para fundamentar as correcções efectuadas consta o seguinte: “(…) Os valores considerados para cálculo do MI, são os seguintes:
- C/C 92.01, o valor “€ 1 477,34”, corresponde ao preço por %, obtido por AD/pagamento adicional de sisa – sequencia 2, validade para os C/C 92.03, (cfr. anexo 6).
Preço médio por %= €189 543,20
128,3%
- C/C 93.01 o valor “€ 8 561,95”, corresponde ao preço médio por % obtido por AD/pagamento adicional de sisa e cheques – sequência 4-5-10 e 16.
Preço médio por %= 958 938,92
112% (cfr. dos. Juntos a fls. 46 e segs. do processo instrutor junto aos autos);

I). Junto do Relatório da inspecção, a fls. 9 do relatório, encontra-se um mapa onde se indica o centro de custos em que foi imputada a fracção vendida, a letra da fracção, o andar a que corresponde, a permilagem de cada fracção, o NIF dos compradores, a data da escritura, as situações de auto denúncia, e o valor corrigido por aplicação dos métodos indirectos de tributação (cfr. doc. junto a fls. 67 do processo instrutor);

J). Sobre o Relatório da Inspecção Tributária recaiu o despacho do Chefe de Divisão, em substituição conformando o teor do relatório e as correcções efectuadas (cfr. doc. junto a fls. 56 do processo instrutor junto aos autos);

K). Por ofício de 08/11/2006, foi a impugnante notificada do Relatório Final da Inspecção Tributária (cfr. doc. junto a fls. 149 do processo instrutor junto aos autos);

L). Em 07/12/2006, a impugnante deduziu reclamação da fixação da matéria tributável por aplicação de métodos indirectos de tributação, por articulado junto a fls. 152 do processo instrutor, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

M). Por Acta n.º 113/06, da Direcção de Finanças de Lisboa, foi apreciado o pedido de revisão identificado no ponto anterior, não tendo havido acordo dos peritos do contribuinte e da Fazenda Pública (cfr. doc. junto a fls. 251 do processo instrutor junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

N). Por despacho, de 09/01/2007, do Director de Finanças de Lisboa, foi decidido manter o lucro tributável fixado no Relatório de Inspecção (cfr. doc. junto a fls. 217 a 224 do processo instrutor, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

O). Em 16/01/2007, foi dado conhecimento à impugnante do despacho identificado no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. 231 do processo instrutor junto aos autos);

P). Em 16/01/2007, foi emitida a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2002, no montante de € 620.451,40, com data limite de pagamento de 21/02/2007 (cfr. doc. junto a fls. 139 do processo instrutor junto aos autos);

Q). A impugnante foi notificada da liquidação adicional identificada no ponto anterior em 22/01/2007;

R). A presente impugnação deu entrada em 20/03/2007 (cfr. carimbo aposto na fls. de rosto da p.i.).
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- Mais se deram, como não provados, quaisquer outros factos, distintos dos mencionados nas precedentes alíneas, enquanto relevantes à decisão de mérito a proferir.
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- Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto consignou-se, expressamente, na decisão recorrida que «A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório”.
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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- “In casu”, a recorrente acusa, desde logo, a decisão recorrida, de sucessivos vícios de forma por omissão de pronúncia, seja porque, nos termos melhor desenvolvidos nas respectivas alegações, não se pronunciou sobre a circunstância do relatório de inspecção ter sido produzido antes do projecto de decisão (cfr. ponto 14 das alegações, a fls. 182 dos autos) seja porque não tomou conhecimento da invocada falta de fundamentação, seja no que toca ininteligibilidade do método de correcção utilizado, no que concerne à indicação de simbologia e dos valores a ela associados, seja no que concerne ao método aplicado, seja no que diz respeito às alíneas efectivamente utilizadas dos art.ºs 88.º e 90.º da LGT, seja porque não julgou a invocada possibilidade de utilização de outro método/critério, em seu entender de maior certeza e segurança jurídica, a saber o do m2 e sustentação do relatório da acção inspectiva em meras suspeitas e convicções subjectivas e não em factos, seja porque, finalmente, não apreciou a alegada necessidade da AF fazer, “in casu”, negócio a negócio a prova da existência de simulação fiscal (cfr. ponto 91 das alegações, a fls. 192 e 193, dos presentes autos).

- Cabe, desde logo, afirmar que, apesar dos vícios de forma imputados (omissões de pronúncia) lograrem prioridade de apreciação, propendemos no sentido de que, de forma similar ao defendido pelo Prof. MTSousa (2) no que toca às excepções dilatórias e aos pressupostos processuais, o principio “pró actione”, o dogma da prioridade deverá ceder sempre que se mostre ser caso de proferir uma decisão de mérito, que a regularização do vício não se mostre passível de vir a influenciar.

- E essa é, crê-se, precisamente a situação do caso vertente, como melhor, adiante, se verificará.

- Sem embargo, sempre nos iremos pronunciar sobre os alegados vícios de forma, ainda que numa vertente sintética.

- Assim e como é sabido, o tipo de vício de forma em causa traduz-se na violação do preceituado no art.º 660º/2 do referido CPC que estatui sobre o poder-dever, estritamente vinculado, dos tribunais, conhecerem de todas as questões que lhes sejam submetidas pelas partes para tal fim, com excepção daquelas, apenas, que vejam a respectiva solução prejudicada pela que haja sido dada a outra ou outras entretanto apreciadas.

- Por outro lado e, parafraseando o Ac. deste Tribunal tirado no Rec. n.º 958/98 (3), questões «[...] para este efeito são “todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes” (...) e não podem confundir-se “as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do Tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão” (...). (...) as questões a que se reporta o aludido normativo» (art.º660º/2 do CPC) «são questões sobre o mérito da acção suscitadas quer pela causa de pedir invocada, quer pelo pedido formulado [...]».

- Assim e no que toca à alegada circunstância do Relatório Inspectivo ter sido produzido antes do Projecto de Decisão, compulsando ao articulado inicial, não descortinamos que tenha esgrimido com tal questão como fundamento do pedido formulado, o que, desde logo, exclui qualquer possibilidade de cometimento de omissão de pronúncia, nos supra citados termos.

- Por outro lado, sendo sabido que o pedido, nos termos do doutrinado pelo Prof. Manuel de Andrade (4), com plena actualidade, «É a pretensão do Autor (…); o direito para que ele solicita ou requer a tutela judicial e o modo por que intenta obter essa tutela (…); o efeito jurídico pretendido pelo Autor (…)» e que a causa de pedir «É o acto ou facto jurídico (simples ou complexo, mas sempre concreto) donde emerge o direito o Autor invoca e pretende fazer valer», crê-se ser de concluir que, ao invés do afirmado no referido ponto 91 das alegações, que o elencado em itálico no referido ponto, não se subsume ao conceito de pedido processual, o qual, no caso se reconduz à pretendida anulação do acto tributário impugnado, no entendimento de que o mesmo padece de ilegalidades várias, que vão da caducidade do direito à sua prática, à falta de fundamentação, passando pela inverificação dos pressupostos de utilização da metodologia indirecta à inexistência de prova, a cargo da AF, da ocorrência de negócios simulados, em todas e cada uma das situações em que, a AT, presumiu valores de venda.

- Ora, dentro desta linha de entendimento, crê-se que, independentemente da razão substantiva estar, ou não, do lado da recorrente, aquelas circunstâncias elencadas em itálico, no referido ponto 91 das alegações de recurso, se reconduzem a linhas argumentativas, ou seja, razões de facto e de direito em que, a recorrente fundamenta a sua posição naquelas questões em que faz ancorar a sua pretensão, e não, verdadeiramente, a “questões” que tivesse de apreciar.

- Por outro lado, a decisão recorrida não deixou de apreciar a legalidade do acto tributário impugnado à luz de todas aquelas questões suscitadas pela recorrente e acima referidas; Daí que se não possa concluir que a decisão recorrida padece das apontadas nulidades, sem embargo de, como é axiomático, se poder concluir coisa diversa do ali concluído quanto às questões decidendas.

- Como o atestam os autos, a primeira questão com que, desde sempre, a recorrente vem esgrimindo contra a legalidade do acto tributário impugnado prende-se com a caducidade do direito à respectiva prática, como o atestam fls. 4 a 6 dos autos.

- E, na óptica da recorrente tal caducidade teria ocorrido na medida em que, estando em causa o exercício de 2002, o prazo de caducidade da liquidação do IRC respectivo expirou em 2006DEZ31, data até à qual, por isso, a mesma se tinha de mostrar, não só, “stricto sensu”, concretizada, como, ainda, validamente notificada à impugnante, enquanto sua destinatária, nos termos do estatuído no art.º 45.º/1, da LGT.

- O referido prazo, no entanto e em abstracto, era susceptível de ser dilatado, nos termos do n.º 1 do art.º 46.º daquele mesmo compêndio legal em resultado da sua suspensão como decorrência do procedimento de inspecção externa a que foi sujeita e que está na base das correcções à matéria colectável que deram causa à liquidação aqui sindicada.

- Só que, nos termos da mesma lei, ao caso aplicável, aquela suspensão fica sem efeito se e na medida em que o referido procedimento de inspecção externa se não concretize, nos termos legais, no prazo de seis meses, caso em que, no dizer de jurisprudência do STA, que cita, tudo se passa como se aquela suspensão não tenha ocorrido, dando-se, por isso, a caducidade no prazo normal, isto é e no caso, na referida data de 2006DEZ31.

- Assim, tendo-se, o referido prazo de seis meses para a realização do procedimento inspectivo, iniciado em 2006MAR30, data em que a recorrente recebeu a carta aviso, dando-lhe conta, a coberto dos art.ºs 59.º/3/l, da LGT, e 49.º do RCPIT, de que “(…) a muito curto prazo (…)” seria objecto da concretização da referida acção inspectiva, e não se tendo a mesma concretizado no prazo de seis meses, o prazo de caducidade em questão expirou na aludida data de 2006DEZ31, sendo certo que a recorrente apenas foi notificada do acto tributário em questão em 2007JAN22.

- A Mm.ª juiz recorrida não acolheu a tese sustentada pela recorrente, ancorando-se para o efeito, nos estatuído nos art.ºs 45.º e 46.º, da LGT e 51.º do RECPIT, e no seguinte discurso jurídico;

«[…] determinava o art.º 45.º da Lei Geral Tributária, na sua redacção inicial, que;
[…]
Por outro, estipula o art. 46.º da LGT que:
[…]

Destes normativos retira-se que, muito embora o prazo geral de caducidade do direito à liquidação caduque no prazo de quatro anos, o que é facto é que desde que dentro deste prazo seja iniciada uma fiscalização à escrita dos contribuintes e este esteja concluída dentro do prazo de seis meses, o prazo de caducidade fica suspenso durante o período de inspecção.
No fundo temos aqui uma extensão do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto.

Por outro lado cumpre ainda ter presente o disposto no art.º 51.º do Regulamento Complementar
[…]

No caso concreto dos autos, estando em face da liquidação de IRC o prazo de quatro anos conta-se do termo do ano em que se verificou o facto tributário, ou seja, o prazo de caducidade começou a contar-se em 01/01/2003, e terminaria em 31/12/2006. No entanto, tendo sido iniciada uma acção de fiscalização em 11/09/2006 – ainda dentro do prazo de caducidade – o prazo de caducidade suspendeu-se por força do disposto no n.º 1 do art. 46.º da LGT e esta suspensão manteve-se durante todo o período da acção de fiscalização, uma vez que esta não durou mais de seis meses. De facto tendo o Relatório Final da inspecção ficado concluído em 07/11/2006, foi notificado à impugnante por ofício de 08/11/2006, ou seja dentro do prazo de seis meses, pelo que o prazo de caducidade não terminou, aquando da notificação da liquidação adicional ora impugnada. Efectivamente, o prazo de caducidade esteve suspenso durante 58 dias, que acrescem ao prazo de caducidade de quatro anos.

Assim, a caducidade apenas ocorreria em 27/02/2007.» (realce da nossa responsabilidade).

- Não sendo discutido, nem o regime jurídico, em geral, plasmado na lei, no que concerne à aferição do instituto da caducidade do direito à prática do acto impugnado, nem, tão pouco, o quadro factual a considerar, a questão decidenda reside apenas em saber qual o facto relevante para o balizar do início da contagem daquele referido prazo de seis meses, i. e., em concreto e ao que aqui releva, se tais efeitos são de atribuir à notificação da carta aviso a que se faz alusão na al. B)., do probatório – como sustenta a recorrente – ou, ao invés, se de qualquer outro facto posterior àquele, particularmente do início da acção inspectiva externa – como entendeu a decisão recorrida, de algum modo acolhendo o entendimento da AF, nos termos acima transcritos -.

- Ora, adiante-se, desde já, que se não partilha do entendimento defendido na decisão recorrida, antes se acolhe o sustentado pela recorrente, na linha, aliás do Ac. deste Tribunal, de 2007FEV06, tirado no Proc. 01456/06, aliás citado pela recorrente, no entendimento da doutrina expendida na LGT (5) anotada do Cons. JLSousa, ao art.º 46.º, de que «O período de seis meses previsto no número um não é o da efectiva inspecção, mas o que decorre desde a notificação. Desde que tenha havido inspecção externa. Se esta não se segue à notificação, então nunca se interromperá o prazo de caducidade.».

- Assim, secundando o Ac. deste Tribunal, de 2009JUN09, tirado no Proc. n.º 02729/08, que aqui se acolhe enquanto discurso fundamentador, depois de se ter dado por provado, ao que, aqui, agora nos importa, que «A impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização por parte da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, relativa a IRC, IRS, IVA e IS dos exercícios de 1997, 1998 e 1999, […]» e que, «A impugnante recebeu carta aviso em 20 de Fevereiro de 2001, onde consta o seguinte: "Nos termos da alínea l) do n.º 3 do Art. 59° da Lei Geral Tributária e do Art. 49° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) fica(m) V.a(s) Ex.a(s) notificados de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária."», veio a considerar que, «A Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho de 2001, com entrada em vigor em 6.7.2001 (cfr. seu art.º 14.º), veio acrescentar ao artigo 45.º da LGT, um n.º5, prevendo um prazo mais curto para se verificar a caducidade do direito à liquidação nos casos em que tenha havido inspecção tributária e que tem a seguinte redacção:
“Instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.º1.”
Ou seja, por virtude da introdução desta norma no art.º 45.º da LGT, a caducidade do direito à liquidação poderá ocorrer por uma dupla via: ou pelo decurso do prazo geral contido na norma do seu n.º1 (4 anos); ou o prazo, em regra mais curto, de seis meses, a contar do termo do prazo fixado para a conclusão da inspecção tributária.», e que, «Dispõe a norma do art.º 49.º do mesmo RCPIT, subordinada à epígrafe, Notificação para início do procedimento de inspecção:
1 – O início do procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias.
2 – A notificação para início do procedimento de inspecção efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com modelo aprovado pelo director-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos:
...
E a norma do art.º 51.º do mesmo RCPIT, subordinada à epígrafe, Forma da notificação:
1 – Da ordem de serviço ou de despacho que determinou o procedimento de inspecção, será, no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário.
...
4. A recusa da assinatura da ordem de serviço não obsta ao início do procedimento de inspecção.
Tendo ainda especial relevo para este efeito a norma do artº 46.º da mesma LGT, sob a epígrafe, Suspensão e interrupção do prazo de caducidade, epígrafe esta que foi introduzida pela referida Lei n.º 15/2001, e que reza assim:
1 – O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.
2 - ...
...
E a norma do n.º2(1)do art.º 36.º do mesmo RCPIT, a qual tem a seguinte redacção:
O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.» pelo que, «Face a estas duas últimas normas, quer a da LGT quer a do RCPIT, o dito prazo de seis meses não poderá deixar de se contar desde a data da notificação ao sujeito passivo do início do procedimento externo de inspecção, quer quanto à data em que se opera o início do prazo para se verificar a suspensão do prazo de caducidade quer quando o mesmo se inicia para efeitos da sua duração de seis meses, ou seja desde a notificação referida no art.º 49.º do mesmo RCPIT(2), que não desde a data da ordem de serviço ou de despacho que determinou o procedimento de inspecção referida no art.º 51.º do mesmo RCPIT, tendo também em conta que as normas da LGT têm valor reforçado(3)e se devem sobrepor às de natureza regulamentar como as contidas no citado RCPIT, se oposição houvesse, e que aquelas foram editadas ao abrigo da autorização legislativa concedida ao Governo pela Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto, ao passo que estas o foram no âmbito da competência própria deste [art.º 198.º, n.º1 alínea a) da CRP], como nos mesmos diplomas expressamente se invoca.
Por outro lado, também a nova redacção introduzida no art.º 46.º da LGT pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2003), pelo seu art.º 43.º, veio expressamente alterar a data a partir da em que se deveria considerar a contagem do início do prazo de caducidade e que a veio fixar, da notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, só fazendo sentido tal alteração se antes o não fosse ainda nesses termos e pela mesma tenha pretendido inverter o anterior modo de contagem desse prazo.
Acresce que, como bem foi invocado pela ora recorrida, tal questão já fora apreciada por este Tribunal, no seu recurso de 6.2.2007, processo n.º 1456/06, acórdão cuja doutrina foi seguida na sentença recorrida, em que o aqui Relator ali foi 1.º Adjunto, não vendo também razões para agora alterar esse mesmo entendimento sufragado no citado acórdão, pese embora a pertinência e a clarividência dos fundamentos invocados pela aqui recorrente com vista à revogação da sentença recorrida, os quais contudo, não vemos que encontrem eco no direito positivo aplicado.
[…]
No caso, como a ora recorrida foi notificada da realização da inspecção externa em 20.2.2001 e que só em 14.9.2001 e 12.12.2001 foi notificada das suas prorrogações, estas não tiveram qualquer efeito na contagem daquele prazo, porque já depois de concluído o prazo de seis meses do mesmo procedimento, que se iniciou naquela primeira data de 20.2.2001 e se verificou o seu termo final em 20.8.2001, data a partir da qual se iniciou o decurso do prazo de seis meses para operar a caducidade do direito à liquidação, cujo termo assim se verificou em 20.2.2002, pelo que em 25.3.2002, data em que foi notificada da liquidação impugnada, já o respectivo prazo se mostrava decorrido, desta forma tendo esta notificação da liquidação ocorrido em data posterior ao do termo desse prazo de caducidade, que assim a inquina de ilegalidade, por perda do respectivo direito.».

- Ou seja e ao que aqui nos importa, a data que baliza o início do referido prazo de seis meses é, efectivamente, o da notificação/recebimento, pela recorrente, da carta aviso a que se faz alusão e que se não controverte ter ocorrido em 2006MAR30 (cfr. fls. 43 a 45 dos autos) sendo certo que, sendo assim, aquele expirou no final de Setembro desse mesmo ano.

- Ora, é manifesto que a tal data (2006SET30) não se encontrava concluída a referida acção inspectiva externa aqui em causa uma vez que, como se dá nota no probatório, a ela só lhe veio a ser concedido o direito de audiência prévia, em Novembro seguinte, mês em que, também foi elaborado o RIT.

- Logo há que concluir que, no caso vertente, o prazo normal de caducidade de quatro anos, com «términus» em 2006DEZ31, não sofreu qualquer «dilatção», como decorrência de qualquer suspensão motivada pela acção inspectiva externa a que foi sujeita a impugnante, pelo que, para que aquela não ocorresse era indispensável, como aliás resulta do respectivo regime jurídico abordado na decisão recorrida, que a impugnante tivesse sido validamente notificada da liquidação impugnada até à referida data de 2006DEZ31.

- É, no entanto, assertivo, que assim não sucedeu já que como, de forma incontrovertida, se dá conta na penúltima alínea do probatório, o acto tributário aqui sindicado, apenas foi notificado à recorrente em 2007JAN22, pelo que forçoso se impõe concluir, por um lado, que, como ela sustenta, caducou efectivamente o direito à respectiva prática e, por outro, que fica prejudicada a apreciação de qualquer das outras questões colocadas ao Tribunal.

*****
- D E C I S Ã O -

- Nestes termos, acordam, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCASul, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e em julgar procedente a impugnação deduzida, por caducidade do direito à liquidação impugnada que, assim, se anula, bem como, a dos respectivos juros compensatórios.
- Sem custas.

Lisboa, 6 de Outubro de 2009

(1) Agora, como doravante, leiam-se as correspondentes alíneas, no caso a E).
(2) Cfr. Estudos sobre o Novo Processo Civil, fls. 82 a 86, inclusive.
(3) Citando ilustres mestres , como A. Varela , A. dos Reis e JRBastos.
(4) Cfr. Noções Elementares de Processo Civil, 1963, I, 107/108.
(5) 2003.