A - A sentença ora recorrida, ao dar como factos provados os constantes no RIT e que nela são extensamente transcritos, está devida e bastamente fundamentada, pela apropriação de tal circunstancialismo.

B - Pois, como já se entendeu nesse Tribunal Superior, «O relatório da acção inspectiva é um documento autêntico, com força probatória plena, apenas ilidível nos termos da lei, no que concerne às circunstâncias objectivas, nele atestadas, com base na percepção directa do seu autor.» (Processo n.º 02800/08).

C - Padece do vício de errónea apreciação da prova a sentença recorrida, ao concluir, ao arrepio de todas as valorações até aí feitas: “Por conseguinte, e considerando o acima exposto quanto à prova de gastos para efeitos de IRC, verifica-se que a impugnante fez prova da existência e principais caraterísticas das transações constantes das faturas em causa e, por isso, não poderão esses custos serem desconsiderados”

D - Sendo bem certo que tal prova testemunhal é apenas apta a comprovar a efetividade das transações comerciais tidas pela impugnante com os seus clientes, mas já não as que alegadamente teria com os seus dois fornecedores referenciados (R…. & M…, Lda. e C... Lda.).

E - Com efeito, não lograram os testemunhos evidenciados no probatório da decisão recorrida estabelecer qualquer nexo rigoroso – especificando o tempo, o lugar, o modo e os intervenientes –, entre os serviços prestados pela T… C…, Lda. e os serviços que as firmas emitentes das facturas desconsideradas pela AT (‘R… & M…, Lda.’ e ‘C…, Lda.) teriam prestado àquela.

F - Também neste conspecto já se pronunciou o Tribunal ad quem: «1. Tendo a AT coligido para os autos, indícios, sérios, da prova da não aderência com a realidade das facturas desconsideradas (...), cabia por sua vez à contribuinte, infirmá-los e efectuar a prova da efectiva aderência da mesma com a realidade, no que consistiam “os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido”, ou sejam as razões que podiam levar à almejada anulação, ou ainda, criar a fundada dúvida sobre os mesmos;

2. Não logra fazer tal prova a impugnante que, através dos depoimentos das testemunhas inquiridas, não conseguem identificar concretamente quais os serviços prestados por esse invocado prestador de serviços nas obras em causa, tanto mais que as mesmas se reportam a valores elevados, e nem junta documentos aptos a esse fim, desta forma não colocando em dúvida séria, fundada, os indícios recolhidos pela AT e que apontavam para que a mesma não tivesse aderência com a realidade e logo o bem fundado da liquidação adicional» (processo n.º º 05244/11)

G - Sendo não menos relevante, o vertido no Acórdão do TCA Sul, processo n.º 06478/13 de 04/06/2013:” IV - Competindo ao contribuinte ónus da prova da veracidade das operações em causa, não lhe basta criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 100º do CPPT não tem aplicação.” - (sublinhado nosso)

H - Sendo na fundamentação da sentença, por mais de uma vez, atestadas a procedência e a suficiência dos elementos reunidos em sede de Inspecção Tributária, destinados a questionar a legitimidade do direito da contribuinte à dedutibilidade dos custos, constantes nas faturas emitidas nos anos de 2004, 2005, 2006 e 2007, seria imperioso que o Tribunal revelasse o elemento essencial que firmou uma decisão proferida em sentido contrário.

I - As contradições salientes na sentença, ao dar por provada determinada factualidade, para a final considerar que a mesma não possui o alcance inicialmente intimado e, ao invés, acabar por vir dar como provada matéria decorrente de raciocínios dedutivos, motivados pelos depoimentos das testemunhas, traduzem vício notório de erro na apreciação da matéria de facto.

J - Postula-se ainda que os factos apurados no RIT e expressamente apropriados e sancionados pela sentença sindicada, deveriam conformar e fundamentar a conclusão de que as operações em causa nos autos não tinham aderência à realidade, sendo indevidamente contabilizados os custos das faturas em causa.

K - Decidir em sentido diverso vai contra a matéria que se considerou provada e relevante para a apreciação da causa, ao arrepio da Lei no que respeita à repartição do ónus da prova, contida nos artigos 74º e 75º da LGT, contra o estatuído na alínea a) do n.º 3 do art. 17º e n.º 1 do art. 23º do CIRC (na redação à data vigente), no que diz respeito à contabilização indevida dos custos, bem como contra a jurisprudência firmada nos Tribunais Superiores.

L - Tudo razões que se reputam determinantes para a prolação dum juízo que determine a revogação da decisão aqui recorrida e, do mesmo passo, venha confirmar a valia dos actos tributários impugnados, indevidamente anulados pelo Tribunal a quo.».

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral-Adjunto emitiu mui douto parecer em que conclui pela improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, e nada mais obstando, cumpre decidir.

2 – DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação da Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC),a questão que importa resolver reconduz-se a saber se a sentença incorreu em erro na apreciação e valoração da prova ao considerar que pela impugnante e ora Recorrida foram realizados os serviços evidenciados nas facturas que não foram aceites como custo pela Administração tributária.

3 – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Em 1ª instância foram julgados como provados e com interesse para a decisão os seguintes factos:

«
A)
A atividade da ora impugnante tem por objeto o t… r… m…, dedicando-se ao transporte de beterraba e tomate, de rechega da cortiça e ao transporte de madeiras - (facto alegado no art.º 5.º da petição inicial e confirmado pelo teor dos documentos de f ls. 121 e 122 dos autos).

B)
No exercício da atividade descrita em A), a impugnante, entre 2004 e 2007, realizou diversos trabalhos de carga em herdades, designadamente de rechega de cortiça e T....... de madeira, que exigiam utilização de tratores ou veículos de carga pequenos. - (facto alegado no art.º 6.º da petição inicial e confirmado pelos depoimentos das testemunhas A..…, O....., F…. e M….).

C)
Os trabalhos de rechega da cortiça e transporte de madeira referidos em B) são trabalhos braçais, de carga e empilhamento, no caso da rechega de cortiça, ou de carga, no caso da madeira .
- (facto resultante dos depoimentos das testemunhas A…, O… e F….).

D)
Os trabalhos referidos em B) são de natureza sazonal, ocorrendo sobretudo nos meses de maio e seguintes. - (facto resultante dos depoimentos das testemunhas A…, O…. e M….).

E)
Os trabalhos referidos em B) foram realizados diversas vezes através de empresas subcontratadas, sendo responsável pelas mesmas um senhor de nome R…. . - (facto resultante dos depoimentos das testemunhas A…, O…, F… e M….).

F)
O controlo da forma como os trabalhos ou as cargas eram efetuadas era feito em papéis de rascunho, onde eram apontadas as horas ou as cargas, normalmente pelos encarregados das herdades, papeis esses que eram inutilizados depois de emitida a fatura . - (facto resultante dos depoimentos das testemunhas A…, O…, F… e M….).

G)
Os pagamentos dos trabalhos referidos em B) eram feitos pelos clientes à impugnante, por regra, em numerário, sendo usual fazer-se os pagamentos dessa forma neste tipo de atividade. – (facto decorrente dos depoimentos das testemunhas A…, O… e F…).

H)
Os trabalhos referidos em B) eram pagos ou à hora/dia, ou à semana ou à carga/ carrada, conforme fosse acordado. - (facto resultante dos depoimentos das testemunhas O… e F….).

I)
Com data de 07-04-2004 a ora impugnante celebrou com a sociedade O… e A…, Lda., um contrato de prestação de serviços de extracção, rechega e empilhamento de cortiça, em Herdades a designar. – (cfr. doc. de f ls. 162 dos autos).

J)
Com data de 06-09-2005 a ora impugnante celebrou com a sociedade O… e A…, Lda., um contrato de prestação de serviços de corte de sobreiros secos e caducos, nas Herdades de C… e B… e outras a designar. – (cfr. doc. de f ls. 163 dos autos).

K)
Com data de 09-02-2006 a ora impugnante celebrou com a sociedade O… e A…, Lda., um contrato de prestação de serviços de desbaste se sobreiros secos e caducos, pinheiros e eucaliptos, nas Herdades M...., das F…., Z….. e em Herdades a designar. – (cfr. doc. de f ls. 163 dos autos).

L)
Com data de 30-05-2006 a ora impugnante celebrou com a sociedade O… e A…, Lda., um contrato de prestação de serviços de extracção, rechega e empilhame nto de cortiça, nas Herdades V…, M… e S…, e em Herdades a designar. – (cfr. doc. de f ls. 165 dos autos).

M)
A impugnante foi objeto de ação de fiscalização tributária, em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs. OI2….., OI2….. e OI2….. emitidas pela Direção de Finanças de Santarém. - (cfr. f ls. 118 dos autos).

N)
As ordens de serviço mencionadas na alínea anterior foram entregues à gerente da impugnante a 07-11-2008 e por esta assinada. - (cfr. docs. de f ls. 92 a 100 dos autos).

O)
Na acção de fiscalização referida em M) foi elaborado Relatório de lnspeção Tributária, datado de 06/05/2009, do qual consta, além do mais, o seguinte:
(…)
I.3 – CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA
I – 3.1 – IVA – Correcções ao imposto a entregar ao Estado (…)
I – 3.2 – IRC – Correcções ao lucro tributável


Pelos factos descritos no presente relatório de inspecção tributária, conclui-se pela existência de fortes indícios de utilização de “facturas falsas” emitidas por dois supostos fornecedores e contabilizadas indevidamente como custo nos termos do disposto pela alínea a) do n.º 3 do art.º 17.º e n.º 1 do art.º 23.º do CIRC (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88 de 30 de Novembro).

Lucro Tributável
ANO	Declarado, campo 302 da Mod. 22	Correcção	Corrigido
Ano 2004	….186,17	….750,00	….563,83
Ano 2005	….497,22	….271,75	….768,97
Ano 2006	….634,21	….150,00	….784,21
Ano 2007	….809,13	….350,00	….159,13
TOTAL	….754,39	….521,75	….276,14

II. OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

II.1 Credencial e período em que decorreu a acção

As presentes acções inspectivas são dirigidas ao sujeito passivo (SP) “T… C…, Lda., NIPC …., sociedade por quotas, tem a sede em Qta. do L.., lote …, 1-A S… A…, 2100-… Coruche, na área do Serviço de Finanças de Coruche, tem âmbito parcial em sede de IVA e IRC, tem como suporte de credenciação as Ordens de Serviço Externas n.ºs OI2….., direccionada ao exercício fiscal de 2004, OI2…, direccionada aos exercícios de 2005 e 2006, ambas classificadas com o código PN… 82… e a OI2….., direccionada ao exercício fiscal de 2007, classificada pelo código PN… 12…. .

II. 2. Motivo, âmbito e incidência temporal

A OI2…, precedida pela carta-aviso expedida pela oficio n.º …. de 2008-10-28 desta Direcção de Finanças teve o seu Início em 2008-11-01 e teve como data de fim com assinatura da nota de diligência em 2009-04-14. A OI2….. teve o seu início em 2009-04-14, data em que também foi entregue em mão o folheto informativo nos termos da alinea b) do n.º 1 do art.º 50.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98 de 31 de Dezembro) e teve como data de fim 2009-04-14, data de assinatura da nota de diligência. A OI2….. teve a seu início em 2009-04-06, data em que também foi entregue em mão o folheto informativo nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 50.º do RCPIT e teve como data de fim 2009-04-14, data de assinatura da nota de diligência.

II.3 Outras situações.

II.3.1. Caracterização do sujeito passivo
O Sujeito Passivo está registado em sede de IVA desde 2001-06-01, tendo estado enquadrado no regime normal trimestral nos períodos 2004-01-01 a 2005-12-31 e 2007-01-01 a 2007-12-31 e no regime normal mensal no período 2006-01-01 a 2006-12-31. Está inscrito sob o 04… T.R.M., está enquadrado nos anos em apreciação, no regime geral de tributação (por opção) em sede de IRC, períodos 2004-01-01 a 2006-12-31 e 2007-01-01 a 2009-12-31.

II.3.2. Gerência.

Consta como responsável de direito e de facto pela actividade da empresa nos anos em causa, praticando actos próprios de gestão a Dra. E……., NIF 10….., conforme anexo A que se junta e que fica a fazer parte integrante do presente relatório.

II.3.2. Actividade desenvolvida.

Nos anos em análise, 2004, 2005, 2006 e 2007, o sujeito passivo desenvolveu a actividade de t…r…m… especialmente de produtos agrícolas como beterraba e tomate, pó de cortiça e rechega e transporte de madeiras e cortiça. A empresa possui alguns meios de transporte próprio (camiões e tractor), registados nos mapas de imobilizado da empresa, que são usados na actividade da empresa. Consta também pessoal ao serviço da empresa, em número de pessoas variável de acordo com a sazonalidade que afecta a actividade da empresa (não ultrapassando no total mais de 12 pessoas por ano), conforme se comprova pelos registos de folhas de retribuições junto da segurança social e nas declarações de rendimentos apresentadas á Administração Fiscal.

Da análise ao Cruzamento dos anexos O/P da Declaraç5o Anual de Informação Contabilística e Fiscal, que a própria sociedade enviou, á Administração Fiscal, verifica-se que constam como seus principais fornecedores e clientes:
(“texto integral no original; imagem”)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

III. I - ANÁLISE A DOCUMENTOS DA CONTABILIDADE DE T… C… LDA.

Na análise aos elementos contabilísticos e fiscais do sujeito passivo constatou-se a inexistência de registos contabilísticos referentes a facturas emitidas por R… M.. – SOC DE CONSTRUÇÃO CIVIL LDA, NIF 504….. nos anos de 2004 e 2005 e, também, por C….., SOC DE CONSTRUÇÕES UNIPESSOAL LDA., NIF 505…., nos anos de 2006 e 2007, escrituradas
a crédito na conta de terceiros - Fornecedores, cujas cópias se anexam ao presente relatório no anexo B, cujos movimentos contabilísticos a seguir se explanam:

-no ano 2004, na conta “Fornecedores” - conta 22….. (R… & M… Lda.) - As facturas deste fornecedor foram escrituradas neste ano na contabilidade a crédito da referida conta, tiveram a contrapartida de movimento contabilístico a débito das contas de IVA, “24……. - IVA dedutível, outros bens e serviços, aquisições em território nacional, e do custos “62….. – F… S… E… - trabalhos especializados(..) com Iva dedutivel e “62… - F… S... E. Subcontratos (..) com Iva dedutível” e também originaram um segundo movimento contabilístico por débito das referida conta 22…. crédito da conta de 11… -Caixa - Caixa A, em registo do movimento de pagamento de cada uma das facturas, conforme se comprova pelo lançamento contabilístico aposto na frente das referidas facturas, cuja cópia consta do anexo B;

-no ano 2005, na conta “Fornecedores” - conta 22…. (R… & M…, Lda.)”. As facturas deste fornecedor foram escrituradas neste ano na contabilidade a crédito da referida conta, tiveram a contrapartida de movimento contabilístico a débito das contas de IVA, 24…. - IVA dedutível, outros bens e serviços, taxa normal, mercado nacional, e de custos 62… - F… S… E….. - sub-contratos, mercado nacional e também originaram um segundo movimento contabilístico por débito das referida, conta 22…. a crédito da conta de 11… - Caixa – Caixa, em registo do movimento de pagamento de cada uma das facturas, conforme se comprova pelos extractos conta- corrente, e pelo lançamento contabilístico aposto na frente das referidas facturas, cuja cópia consta do anexo B;


O movimento deste fornecedor (R… & M…, Lda.) nos dois anos atingiu os seguintes valores:

(“texto integral no original; imagem”)

-no ano 2006, na conta “Fornecedores - conta 22… (C…, Lda.)”. As facturas deste fornecedor foram escrituradas neste ano na contabilidade a crédito da referida conta, tiveram a contrapartida de movimento contabilístico a débito das contas de IVA ”24…. - IVA dedutível, Outros bens e serviços, taxa normal, mercado nacional, e de custos “62… - F… S… E… - sub-contratos, mercado nacional” e também originaram um segundo movimento contabilístico por débito das referida conta 22… a crédito da conta da 11… - Caixa - Caixa, em registo do movimento de pagamento da cada uma das facturas, conforme se comprova pelos extractos conta- corrente, e pelo lançamento contabilístico aposto na frente das referidas facturas, cuja cópia consta do anexo B;

-no ano 2007, na conta “Fornecedores - conta 22…. (C…, Lda.). As facturas deste fornecedor foram escrituradas neste ano na contabilidade a crédito das referidas contas, tiveram a contrapartida de movimento contabilístico a débito das contas de IVA “24…. - IVA dedutível, outros bens e serviços, taxa normal, mercado nacional, e de custos “62… - “F… S… E… - sub-contratos, mercado nacional” e também originaram um segundo movimento contabilístico por débito das referida conta 22… a crédito da conta de 1.2 Bancos – T… em registo do movimento de pagamento de cada uma das facturas embora sem documento bancário de suporte, conforme se comprova pelos extractos conta-corrente, pelo lançamento contabilístico aposto na frente das referidas facturas cuja cópia consta do anexo B. O movimento anual a crédito deste fornecedor (C..., Lda.) atingiu os seguintes valores:
(“texto integral no original; imagem”)

Analisando o teor dos documentos emitidos em nome destes fornecedores, constatamos que:
-se referem á prestação de serviços de transporte de lenha e cortiça, rechega de cortiça (ama.. e fal…) e com titulo mais residual transporte de terras e palha;
-verifica-se também, que o recibo surge por cópia a papel químico da factura;
-a unidade de medida quantitativa é a “carga”, excepto do no caso de terras (residual) em que surge o m3 a hora;
-por regra, indicam, as matrículas dos veículos utilizados;
-por regra, não indicam os dias ou semanas exactas dos serviços, indicando em alternativa sobretudo o mês em que foram realizadas as prestações de serviços;
-não indicam os locais da realização das operações designadamente as herdades ou propriedades ou empresas onde foram efectuados os serviços ou mesmo o cliente dos serviços a jusante;
-não consta a referência a guias de transporte utilizadas nos T....... efectuados atento o Decreto- Lei 147/2003 de 11 de Julho que regulamenta o Regime de Bens em Circulação”.
-as facturas emitidas em nome de R… M…, SOC DE CONSTRUÇÃO CIVIL LDA. NIF 504…., são assinadas por R… J…, M… da S….”;
-as facturas emitidas em nome de C…., SOC DE CONSTRUÇÕES UNIPESSOAL, LDA, são apenas rubricadas notando-se no entanto semelhança entre as caligrafias utilizadas no preenchimento das facturas dos dois emitentes;
-constatam-se quebras de sequência numérica e cronológica;
-as matriculas dos veículos referidas nas facturas apresentam problemas de validade uma vez que:

-uma parte significativa das matrículas indicadas não são reconhecidas como matrículas válidas de veículos automóveis (ex. - JL-RA-55 e AB-JE-FG na factura n.º …. de 31/07/2006 de C…, Lda ou JX-PC-85 na factura n.º …. de 30/10/2004 de R… & M…, Lda.;
-outra parte aparece nas bases de dados da DGCI do Imposto de Circulação e Camionagem (ICICA) com a mensagem “veículo inexistente na tabela”;
-apenas uma matrícula aparece com a indicação de pertencer a veículo pesado, activo mas registado em nome de uma sociedade que pelo CAE não parece estar ligada a este tipo de serviços;
-um conjunto alargado de matriculas referenciadas são identificadas na base de dados IUC (Imposto Único de Circulação) como sendo de veículos ligeiros de passageiros (na sua maioria com cilindrada inferior a 1500 cc3) propriedade de sujeitos passivos de diversos pontos do país, ou seja sem aptidão para serviços de carga. Refira-se que constam indicadas nas facturas mais de 30 matriculas diferentes, cujo mapa-resumo de anomalias apresentamos de seguida:
(texto original; imagem)

III.II - ANÁLISE FISCAL AOS FORNECEDORES

III.II.I R… M… SOC. DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA.

R… M… SOC. DE CONSTRUÇÃO CIVIL LDA”, NIPC 504…. tem domicilio fiscal em Av. A…., n.º 56, LJ C, V… da P…, 2950-… PALMELA.
-está registada no CAE 04….. - CONSTRUÇÃO DE EDIFICIOS (RESIDENCIAIS E NÃO RESIDENC.), desde 1999-03-05;
-como se pode verificar pelo print abaixo referente á situação cadastral fiscal em 01-01-2004, a empresa encontrava-se cessada em sede IVA com a data de 2001-12-31.
(“texto integral no original; imagem”)

-Recursos humanos - conforme informado pelo Centro Distrital de Segurança Social de Setúbal, não constam declarações de remunerações em nome da empresa nos anos de 2004 e seguintes;
-nas bases de dados da DGCI designadamente nas relativas ao imposto sobre o rendimento, não constam registos de declarações entregues por trabalhadores nos anos de 2000 e seguintes onde conste como entidade pagadora esta empresa;
-a empresa apenas entregou a DECLARACAO MODELO 10/DA - ANEXO J como entidade pagadora de rendimentos no ano de 1999;

-meios técnicos, veículos de transporte:
-conforme as bases de dados da DGCI relativas ao Imposto de Circulação e Camionagem (ICICA) e do Imposto Municipal Sobre Veículos (IMSV) não constam veículos registados em nome de empresa ou dos sócios ao tempo;
-com base na informação constante do cruzamento dos anexos O/P (clientes / fornecedores) das Declarações Anuais de Informação Contabilística e Fiscal (DAICF) existente nas bases de dados da DGCI, apesar da empresa não ter entregue estas declarações fiscais, verificamos que em 2003 consta um total de € 2.462.434,00 de aquisições declaradas como tendo sido efectuadas á empresa R.. & M…, Lda.
Nos anos seguintes, 2004 consta € 1.342.098,00, em 2005 € 675.757,00, em 2006 € 66.962,00 e em 2007 € 35.663,00.
-a partir da mesma fonte informativa, constatamos a inexistência, de fornecedores a declararem vendas/prestações de serviços á empresa R.. & M…, Lda..
-a realidade apresentada pelos clientes da R.. & M…, Lda. nos anos 2003, 2004 e 2005 atinge um valor tal (4.500.289,00 com IVA incluido) que necessariamente implicaria uma razoável estrutura administrativa e uma maior estrutura técnico-operacional ou então um elevado montante de aquisições de serviços e materiais a terceiros cujos valores seriam evidenciados nos respectivos anexos O (clientes), (obrigatório para valores de transacções por cliente superiores a € 25.000,00 - IVA incluido) da DAICF mesmo que a empresa R.. & M…, Lda não apresentasse declaração anual . A estrutura administrativa e técnico-operacional traduzir-se-ia também em rendimentos pagos e disponibilizados a trabalhadores que obrigatoriamente identificariam a entidade pagadora na declaração modelo 3 de IRS dos anos em causa. Tal também não consta. Como também não consta registo de possuir/ter possuído alvará de construção civil conforme Informação no site do Instituto de Construção e do Imobiliário, apesar de ser essa actividade o seu objecto social.

-C……, SOC DE CONSTRUÇÕES UNIPESSOAL LDA., NIF 505……

-a sociedade “C…….. - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÕES UNIPESSOAL LDA, NIPC - 505…, tem domicilio fiscal na Pct H…., n.º 11 B, 2910-… SETÚBAL;
-encontra-se registada sob o CAE 041…. - CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIOS (RESIDENCIAIS E NÂO RESIDENC);
-a empresa encontra-se registada em sede de IVA nos anos em causa no regime normal trimestral, não constando que tenha cumprido obrigações declarativas em sede de IVA desde o período 05… inclusive e em sede de IRC desde o ano fiscal de 2005 inclusive;
Recursos humanos:
-conforme informado pelo Centro Distrital de Segurança Social de Setúbal não constam declarações de remunerações em nome da empresa relativamente aos períodos posteriores a 2005 /09:
-nas bases de dados da DGCI designadamente nas relativas ao imposto sobre o rendimento, não constam registos de declarações entregues por trabalhadores em que esta empresa, conste entidade pagadora de rendimentos nos exercícios de 2006 e seguintes;
-a empresa apenas entregou a DECLARACAO MODELO 10/DA - ANEXO J como entidade pagadora de rendimentos até ao ano fiscal de 2004;

-meios técnicos, veículos de transporte
-conforme as bases de dados da DGCI relativas ao Imposto de Circulação e Camionagem (ICICA) e do Imposto Municipal Sobre Veículos (IMSV) não constam veículos registados em nome da empresa ou dos sócios a partir de 2006;
-em data anterior á cessão de quotas ocorrida em 2005-10-20, os meios de transporte de mercadorias (um veículo) e de passageiros de 9 lugares (2 veículos) da sociedade foram vendidas á empresa M…., Lda, não constando que á data da cessão de quotas a empresa detivesse meios de transporte;
-o alvará de construção civil da empresa foi cancelado em 31-01-2007, conforme informação no site do Instituto da Construção e do Imobiliário, tendo tido data de inscrição de 29-06-2001;

-Gerência:
-em Outubro de 2005, após a cessão de quotas de 20-10-2005, passou a constar como gerente da sociedade C….., Lda., o Sr. L…., NIF …., cidadão de origem brasileira, que não consta ter cumprido obrigações fiscais no aspecto de entrega de declarações de rendimentos, apesar de constar como tendo auferido rendimentos da categoria A de IRS (trabalho dependente) de montante anual inferior ao Salário Mínimo Nacional apenas nós exercícios de 2001, 2003 e 2004;

-analisando a informação constante do cruzamento dos anexos O/P (clientes / fornecedores) das Declarações Anuais de informação Contabilística e Fiscal (DAICF) existente nas bases de dados da DGCI, apesar da empresa não ter entregue estas declarações fiscais, verificamos que para os anos 2006 e 2007 (dadas as alterações ao pacto social) só consta um sujeito passivo a declarar fornecimentos á C…, Lda., mais propriamente no ano 2006, com o valor de € 35.235,00 (cerca de 2% dos valores de aquisições apresentados por clientes). Para esses anos verifica-se a existência de valores relativamente elevados para alegadas aquisições declaradas por clientes; - em 2006 - € 1.954.670,00 e em 2007 - € 1.524.931,00;

A realidade apresentada pelos clientes da C…, Lda., para estes anos atinge um valor tal (€ 3.479.601,00 com IVA incluído) que necessariamente Implicaria uma razoável estrutura administrativa e uma maior estrutura técnico-operacional ou então um elevado montante de aquisições de serviços e materiais a terceiros cujos valores seriam evidenciados nos respectivos anexos O (clientes) (obrigatório para valores de transacções por cliente superiores a € 25 000,00 - IVA Incluído) da DAICF mesmo que a empresa não apresentasse declaração. A estrutura administrativa e técnico-operacional traduzir-se-ia também em rendimentos pagos e disponibilizados a trabalhadores que obrigatoriamente identificariam a entidade pagadora na declaração modelo 3 de IRS dos anos em causa, situação que não ocorreu relativamente aos períodos subsequentes á cessão de quotas. Ou seja, a empresa aumentou exponencialmente os proveitos e reduziu drasticamente os custos uma vez que desapareceu como entidade pagadora de rendimentos, não tendo surgido fornecedores de serviços e materiais. Note-se que a TOC (Técnica Oficial de Contas da empresa até á data da cessão de contas informou que “2 - A empresa C…. tinha cerca de 20 empregados ao serviço (...) A C…., Lda. executava trabalhos de cofragem em regime de empreitada, possuindo alvará válido de construção civil para o efeito; (...) a empresa facturava cerca de 300 a quatrocentos mil euros de serviço prestados (…)”.

OS SERVICOS EFECTIVAMENTE PRESTADOS

Em face dos elementos aduzidos seja no aspecto do teor dos documentos encontrados, seja na vertente cadastral fiscal das empresas emitentes, para o cabal esclarecimento da realidade das operações em causa em cada uma, das facturas supra relacionadas, ao abrigo do Principio da Colaboração notificaram - se as empresas R… & M…, Lda. e C…., Lda., para as respectivas sede fiscais e também nas pessoas dos sócios gerentes ao tempo para os domicílios fiscais dos próprios - oficios 20…, 20…, 21… e 21… de 2009 desta Direcção de Finanças - no sentido de prestarem esclarecimentos e juntarem comprovativos das operações efectivamente realizadas e facturadas a T… C…, Lda., diligências que se revelaram Infrutíferas uma vez que as cartas vieram devolvidas com a indicação de “não reclamado” e “mudou-se”.

Esta situação adensa dúvidas sobre a realidade empresarial destes sujeitos passivos, uma vez que para o volume de facturação apresentado é de supor que tenham um mínimo de organização administrativa que dê resposta ás responsabilidades societárias.

Por outro lado, registaram-se declarações do sócio da empresa T….. C… Lda., sr. J….., sobre a actividade da empresa e relações comerciais com as empresas supra identificadas, o qual declarou em três de Abril de 2009:
“ (…) É sócio de empresa. Nunca desempenhou funções de gerência na empresa (…) - A empresa dedicava-se sobretudo a T....... de beterraba e a alguns T....... de tomate. As actividades de rechega eram subcontratadas a outras empresas . A rechega é uma operação que consiste no transporte e empilhamento da cortiça retirada das árvores para estaleiro ou para local de carga.
As operações de rechega necessitam de bastante mão de obra, equipas com mais de sete oito pessoas por veículo, no mínimo, pontualmente poderia ser o dobro de pessoas por veículo. Normalmente os serviços seriam efectuados com quatro a cinco carros em média no terreno. Os veículos afectos a essa actividade têm geralmente peso bruto de 14-16 toneladas e com estrado (sem taipais). São tam bém utilizados tractores agrícolas para essa actividade. Os serviços são efectuados nas herdades, não sendo feitas guias de transporte, a não ser que haja movimento nas estradas nacionais. O transporte das pessoas afectas á r….. era também efectuado pela empresa do sr. M… em carrinhas de cerca de nove lugares. O controlo dos serviços (n.º de cargas) era feito pelo feitor da herdade e confirmados também pelos clientes de T... C…, Lda. O preço da mão de obra situava -se entre os € 75,00 e os € 100,00 por homem (…).
- Tem conhecimento que os contactos para efeitos de subcontratação de serviços de r….. foram efectuados através de uma amiga do Montijo da Dra. E… . O contacto foi efectuado com o sr. R… . Era a gerente – Dra. E… - que indicava os locais de trabalho para as operações de r…. Viu o sr. M… algumas ve zes. Os trabalhos correram bem, não havia queixas dos clientes . (...) Tem noção que os pagamentos eram feitos em dinheiro na maioria das vezes, geralmente à semana, sempre entregues ao sr. R……., nos anos 2004, 2005, 2006. Os recebimentos de clientes seriam também feitos em dinheiro. A gerente Dra. E…. era a pessoa que tratava desses assuntos. Pelo conhecimento que tem da actividade da empresa, era o sr. R… a pessoa contactada pare efeitos de prestação de serviços de r… (...)

6 - Os serviços de r….. são efectuados nos meses de Junho a Setembro nas próprias herdades. A partir de Outubro os serviços de r….. consis tiam na mudança das pilhas de cortiça dentro das herdades, altura em que se fazem aceiros e se tomam medidas de protecção contra roubos por parte dos donos da cortiça. 0 sr. M.... também fazia serviços de transporte de lenha na mesma sequência. Nunca con heceu outro subcontratado além do sr. R… M..... Não tem conhecimento da existência de uma empresa designada por C...... e que esta facturasse serviços a T.... C..., Lda.(...)

Também para efeitos do cabal esclarecimento da realidade subjacente ás facturas já elencadas, foi notificada a sociedade T.... C..., Lda.na pessoa da sócia-gerente Dra. E…., para apresentar elementos comprovativos da realidade das operações havidas com R… & M...., Lda. e C....., de cuja resposta se dá o seu teor aqui por reproduzido:
(“texto integral no original; imagem”)
Os elementos entregues pela gerente da sociedade concretizam-se essencialmente em alguns cheques que originaram levantamentos em numerário, mas não possibilitam conhecer o(s) destinatário do pagamento(s) e os orçamentas apresentados são simples correspondência a indicar o preço da actividade para o ano/época.

III. IV. CONCLUSÃO

As facturas relacionadas nos pontos anteriores titulam prestações de serviços sobre as quais recaem fortes indícios de corresponderam a operações simuladas porquanto:
-sua descrição é omissa ou vaga relativamente aos locais (herdades) e ás datas onde foram prestados, impossibilitando sem outros meios probatórios o efectivo controlo dos proveitos em função dos custos;

-indicam meios de transporte utilizados que na sua maioria seja pela matricula inválida/inexistente ou por corresponderem a veículos inapropriados (veículos ligeiros de passageiros) aos serviços em causa (transporte de mercadorias em que a tonelagem deve ser superior a 12-14 toneladas), ultrapassando o mero lapso de registo de um número;
-os preços de aquisição dos serviços é extraordinariamente aproximado do preço facturado ao cliente final - exemplo, no ano 2004 o serviço de r…. de cortiça ama… é adquirido a € 350,00 a carga sendo facturado a esse mesmo preço a dois clientes, A…. & A…., Lda.;

-o meio de pagamento utilizado conforme informado pela sociedade e registado na contabilidade, consiste em numerário, mesmo para facturas cuja ordem de grandeza atinge os € 50.000,00 e mesmo os € 100.000,00, situação estranha e ao arrepio do prescrito na Lei que obsta á confirmação do pagamento e do seu efectivo destinatário. Este procedimento constitui clara violação do disposto pelo n.º 3 do artigo 63.º-C da Lei Geral Tributária (LGT, aprovada D.L. n.º 398/98, de 17 de Dezembro), segundo o qual “Os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo.”.

-os serviços foram titulados por empresas do sector da construção civil, sediadas em Setúbal, consistiram na alegada realização de serviços quase todos na área da cortiça e lenhas realizados em herdades situadas no Alentejo, o que levanta sérias dúvidas sabre a realidade das operações tituladas pelas facturas em causa, tendo em atenção as implicações em termos organizativos e de logística dos trabalhos e mesmo nas aptidões técnicas que seriam exigíveis aos próprios trabalhadores totalmente distintas das exigidas para os serviços de construção civil;

-existem quebras entre a sequência cronológica e a sequência numérica das facturas, conforme pudemos verificar pela análise das cópias das facturas - anexo B;

-não foram apresentadas pela sociedade meios probatórios que possibilitem um melhor controlo e análise dos custos incorridos e da efectivação das operações, seja quanto aos locais das operações, aos trabalhadores e máquinas/veículos utilizados, controlo dos serviços facturados;

-as empresas emitentes das facturas não demonstram ter uma estrutura empresarial adequada aos serviços facturados uma vez que não se conhecem trabalhadores, meios de transporte e veículos ao seu dispor, fornecedores que lhes colmatem essas carências operativas nos anos em causa, demonstrando sim que os serviços que as facturas titulam não podem ter sido por elas realizados por impossibilidade técnico-humana;

-as empresas fornecedoras são também empresas não declarantes em termos de Imposto sobre o rendimento e de imposto sobre o valor acrescentado, encontrando-se á margem do sistema fiscal, duvidando-se, da sua existência para além do registo administrativo;

Não constaram portanto nem foram apresentados elementos ou documentos que comprovassem de forma segura a realidade das operações económicas descritas nas já referidas facturas, impossibilitando a identificação e a prova dos termos, exactas medidas, locais e realidade das operações que são descritas nas facturas supra elencadas, situação que faz supor a forte possibilidade de titularem operações simuladas na totalidade ou operações que a terem sido desenvolvidas o terão sido por sujeitos diferentes daquele que emitiu o documento que a titula, em função dos indícios de falta de estrutura empresarial nos seus diversos planos - financeiro, humano e de meios técnicos - dos sujeitos passivos prestadores dos serviços para a realização das operações económicas discriminadas nas facturas por si tituladas nos anos em causa.

Consequentemente:

-em sede de IVA “Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documenta equivalente” conforme prescreve o n.º 3 do art.º 19.º do CIVA;

-em sede de IRC (Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, código aprovado pelo Decreto- Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro) não podem, deduzir-se os custos apresentados em tais documentos por não satisfazerem as condições impostas na alínea a) do n.º 3 do artigo 17.º e n.º 1 do art.º 23.º do Código do IRC o qual dispõe ”1. Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (..)”.

Em face do exposto, dado que o sujeito passivo infringiu os supracitados normativos legais uma vez que considerou nas declarações fiscais apresentadas os valores titulados nos documentos já referenciados propõem-se as imperativas correcções técnicas:
-em sede de IRC:

Foram contabilizados os seguintes documentos:

(“texto integral no original; imagem”)

Resultando:

Cuja vantagem patrimonial é a seguinte em cada ano:

(“texto integral no original; imagem”)
(…)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO
O sujeito passivo foi notificado pelo n/ oficio …. de 16-04-2009 em 20 de Abril de 2009 nos termos do n.º 1 do art.º 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário para exercer o direito de audição sobre o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção nos termos do art.º 60.º da Lei Geral Tributária e do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, cujo prazo terminou em 30-04-2009.

Em 28 de Abril de 2009 apresentou requerimento solicitando nova notificação do projecto de correcções, sobre o qual recaiu o despacho de indeferimento do sr. Chefe de Divisão por delegação, de 30 de Abril de 2009, notificado ao sujeito passivo na mesma data.

Veio o sujeito passivo exercer o direito de audição por escrito através de documento recepcionado em 05 de Maio de 2009 nesta Direcção de Finanças, cujo conteúdo passamos a transcrever na íntegra:

(…)

Os elementos aduzidos pelo sujeito passivo na exposição acima apresentada são analisados nos parágrafos seguintes:

Assim, atento ponto I - Nota prévia:(...)

A apresentante rejeita, de todo, os pseudo fundamentos constantes do projecto de relatório (...), porquanto esse mesmo projecto se mostra unicamente conclusivo, não alicerçado em nada de concreto que não sejam meras suposições aleatórias e/ou construções de simples hipóteses que eventualmente lhe possam ter ocorrido (...)

O que a ser assim, facilmente caiem perante provas documentais do sujeito passivo - internas ou externas.

Alega no ponto II. II - No que tange à conclusão do projecto, pontos 1 a 3,

1°
Quanto é referência às omissões na descrição das facturas, mormente ao local dos serviços e data em que foram prestados, (...) têm os elementos suficientes a uma perfeita percepção dos serviços efectivamente prestados sendo certo que, acompanham aquilo que é costume em tarefas e trabalhos do tipo reportado, ou seja, tratava -se de trabalhos efectuados com alguma continuidade temporal e os próprios documentos eram emitidos no campo, onde de resto tais serviços eram prestados, com emissão geralmente no final dos meses, momento fim que se verificam alguns dos pagamentos;

2.º
Era e é esta a prática tradicional e corrente em tais operações, (....)

3.º
(...) reporta-se especialmente à referência feita no projecto da ausência de guias de transporte ou documento equivalente. Não obstante, entende a participante no procedimento que, in casu, nem sequer eram exigíveis tais documentos, pois nem sequer havia transporte em estrada nacional ou municipal ou caminho publico que fosse, antes tais deslocações verificavam -se, quase essencialmente pelo meio do campo, desde os locais de apanho aos de empilhamento ou armazenamento, normalmente junto aos chamados "montes". A AF alude, erradamente, ao Decreto-Lei n.° 147/2003, de 11/07, embora de forma genérica não indicando em concreto qual o(s) artigo(s) supostamente infringido(s). Ora, o artigo 3°, do referido Decreto-Lei, enuncia quais as exclus ões ao presente. Assim sendo, excluem -se do âmbito, do presente diploma "os bens provenientes de produtores agrícolas, apícolas, silvícolas ou de pecuária resultantes da sua própria produção, transportados pelo próprio ou por sua conta" (al ínea
d) do n.° 1, do art.º 3°, do Decreto.Lei n.º 147/2003, de 11/07). Dúvidas não restam que não assiste razão nem qualquer fundamento à AF para exigir o cumprimento “e regras de diplomas que não se aplicam ao caso concreto”.

Sobre o alegado neste ponto referimos que, de acordo com a alinea b) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA (na renumeração efectuada pelo Dec.-Lei n.º 102/2008 de 20/06 - anterior artigo 28.º) os sujeitos passivos são obrigados a "Emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3.º e 4.º do presente diploma, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efectuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços; referindo ainda o n.º 6 do actual artigo 29.º do CIVA "Quando o julgue conveniente, o sujeito passivo pode recorrer ao processamento de facturas globais, respeitantes a cada mês ou a períodos inferiores, desde que por cada transacção seja emitida guia ou nota de remessa e do conjunto dos dois documentos resultem os elementos referidos no n.º 5 do artigo 35.°.” Neste caso estas regras não se mostram cumpridas porquanto, os serviços prestados tiveram diversas localizações, não reveladas pelos sujeitos passivos de modo objectivo, não são mencionados os dias/ semanas ou as datas de pagamentos efectuados. As omissões referidas impedem a Administração Fiscal (doravante AF) de confirmar e verificar a exactidão dos trabalhos e valores facturados, que tendo logicamente efeitos nos custos, afectam a determinação da sua dedutibilidade na razão da necessidade da sua incorrência. Por outro lado, sendo as facturas emitidas no campo, não se percebe a razão da omissão do local de emissão/local de prestação dos serviços a qual não é justificada e que ajudaria o próprio sujeito passivo e a AF a aferir a realidade das operações, Ainda, o facto de ser "prática tradicional" não impede a existência de outros elementos de prova tais como mapas de controlo dos serviços, folhas de obra, mapas de pessoal, registos de pagamentos e de movimentos, datas dos mesmos, passíveis de comprovar os factos em causa junto da AF ou mesmo junto de entidades terceiras, designadamente entidades seguradoras na medida da necessária existência de seguro de acidentes de trabalho de veículos.
A referência ao Dec-Lei 147/2003 de 11/07 prende-se com o facto de ser obrigatório a existência de guias de transporte nos T....... rodoviários de mercadorias. Apesar do sujeito passivo referir o art.º 3.° (exclusões) – n.º 1 alínea d), esta refere-se aos T....... de bens provenientes de produtores agrícolas, apícolas, silvícolas ou de pecuária resultantes da sua própria produção, transportados pelo próprio ou por sua conta - não é este o caso, os serviços em causa não foram facturados a produtores agrícolas, mas sim á empresa em análise que não é produtor agrícola ou silvícola. A apresentação de elementos concretos por parte do Sujeito Passivo permitiria identificar as propriedades privadas onde os T....... foram efectuados, comprovar a utilização de caminhos públicos e estradas nacionais e aferir da obrigatoriedade ou não de guias de transporte, no caso de serem obrigatórias identificariam os veículos e as entidades envolvidas, locais de carga e descarga entre outros elementos. Tratam -se de serviços de r…. mas também de T....... de lenha e neste caso, é normal o seu transporte para estaleiros dos clientes situados fora das propriedades da extracção, com circulação em estradas municipais ou nacionais.

Relativamente aos pontos. 4 e 5,

"4°
Tal como não seriam exigíveis as matriculas dos veículos (...) Acontece que, poderia até, os veículos utilizados naquele tipo específico de trabalho, nem estarem matriculados. Nada obsta a que fossem utilizados carros já abatidos (por exemplo), porquanto, não saindo ou circulando os mesmos em qualquer via a que a sua circulação se subscrevesse às exigências do Código da Estrada, (…).

5°
Poderia perfeitamente ter acontecido que tais veículos, por mera hipótese, tivessem sido recuperados de veículos abatidos ou obsoletos para T....... normais, (...). Trata-se de pequenos percursos em terrenos sinuosos, pelo meio do campo, cujo desgaste é incompatível com veículos em muito bom estado de conservação, antes aconselhando, até, a utilização de veículos em estado final de utilização."

O alegado pode ter lógica em abstrato, mas estamos a tratar de factos concretos que são o registo em facturas de matrículas de veículos ligeiros de passageiros (na sua maioria) como sendo as matriculas dos veículos que efectuaram os T....... e serviços de r…. e de lenha, e não uma matrícula errada mas diversas com irregularidades (a quase totalidade das matrículas respeitam a veículos ligeiros de passageiros ou a matrículas incongruentes ou inexistentes como demonstrado no ponto III do relatório) e sobre esta questão concreta não foram apresentados elementos probatórios. Se na realidade foram veículos em situação de pré-abate a realizar os T....... por que não mencionar ou identificar esses veículos correctamente? Sendo serviços continuados facilmente se memorizam os veículos prestadores, sabe-se a matrícula correcta ou a marca do veiculo. Também não tem lógica nem razão de ser a contínua e completa renovação de frota que as facturas apresentam - cada nova factura novas matriculas (novos veículos?). Os veículos em causa, tratam-se, conforme referido em auto de declarações pelo sócio do sujeito passivo Sr. J…., de veículos pesados com cerca de 14-16 toneladas de capacidade - tonelagem que por si só implica que, mecanicamente os veículos estejam em condições de operacionalidade. E, em condições de se deslocarem de herdade em herdade, atravessando ou circulando por estradas nacionais - os supostos prestadores dos serviços têm sede na área de Setúbal/Palmela, localidades que se encontram a distâncias quilométricas razoáveis (superiores a 60 KM) da área de Coruche, Montemor-o-Novo, Arraiolos (zonas dos clientes do sujeito passivo). No, caso de não circularem em estradas nacionais, por para isso não estarem habilitados, seriam transportados por outros veículos, acompanhados da respectiva guia de transporte. A indicação incorrecta de matrículas, que por si só constitui um acto de simulação de teor de uma factura, prejudica a identificação dos proprietários dos veículos, das características técnicas dos veículos e, consequentemente, o esclarecimento quanto aos efectivos prestadores dos serviços, aos preço unitários e globais efectivos - o aluguer de veículos diferentes tem preços horários diferentes.

- Pontos 6 a 8,

"6°
No que toca ao valor da prestação dos serviços ser aproximado do valor que a T…. C…. acabou por facturar aos seus clientes, efectivamente, tal asserção confirma-se e tem uma razão de ordem. A T. C....... tem um parque de carros com bastante idade e uso (...) teve que recorrer a subempreitadas (...) é intenção da empresa reconverter-se, e, em 2010, (...) adquirir carros de menor tonelagem (...) foi entendido, que haveria que ir mantendo os clientes habituais e com quem desde datas anteriores se relacionava comercialmente.

7°
Destarte, optou por continuar contratando tais serviços, pese embora (...) não retirar desses contratos proveitos quer económicos quer financeiros relevantes.
8º
O ganho consubstanciar-se-ia na manutenção da carteira de clientes entretanto alcançada."

O sujeito passivo vem confirmar que os valores unitários do custo dos serviços adquiridos são idênticos aos valores unitários facturados aos seus clientes, não retirando valor acrescentado ou margem comercial destas operações, situação que mantêm as dúvidas sobre a realidade do teor constante das facturas dos supostos fornecedores elencadas neste relatório também quanto ao valor efectivo. A manutenção de uma carteira de clientes sem valor económico associado, até 2010, (aquando da renovação da frota), não é argumento para a sua manutenção quando o próprio sujeito passivo refere que os serviços em questão podem ser executados por veículos em estado final de utilização. O sujeito passivo apenas teve o início de actividade em 2001, e em 2008 já não constam alguns desses clientes. O igualar do preço de custo ao preço de venda resulta em margens neutras de € 0,00, na realidade negativas se houver imputação de custos administrativos e financeiros.

Ponto 9,

9°
Ainda, (...) quanto à omissão dos locais e das datas das prestações de serviços nas facturas recebidas e queridas pôr em crise - "impossibilitando sem outros meios probatórios o efectivo controle dos proveitos em função dos custos" - (...) ao abrigo do principio da colaboração, abordado os destinatários dos serviços e verificado da sua (ou não) conformidade, o que, por razões que se desconhece, não foi feito, (...). Tendo identificado os clientes por via da facturação emitida, bem podia, (…), ter logrado ir mais longe em termos de prova da efectivação (ou não) dos serviços, com vista a uma cabal descoberta da verdade material, imposta pela legislação em vigor. (...).
(...) ter sido averiguado junto dos "donos" dos serviços, de qual a sua veracidade, quanto à sua real e verdadeira efectivação. Tais valores justificariam, sem qualquer dúvida que a AF tivesse ido mais longe em termos de prova, (...).

A presente acção inspectiva teve como destinatário T.... C..., Lda. sujeito passivo que registou na sua contabilidade e verteu nas suas próprias declarações fiscais valores, originados em supostos fornecedores de serviços, que lhe permitiram a dedução de imposto (IVA) e de custos em sede de IRC. Tais operações em sede fiscal obedecem a regras próprias; em sede de IVA como foi aduzido - art.º 19.º n.º 3 - "Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente." E, em sede de IRC - só podem deduzir-se os custos nas condições impostas pela alínea a) do n.º 3 do artigo 17.º e pelo n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC "Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora ( .. )". Não se questionaram a realização dos serviços, questionou-se sim a realidade das operações descritas nas facturas elencadas, tituladas por sujeitos passivos que não dispõem de estrutura empresarial adequada para a sua efectiva prestação, em razão da qual se diligenciou no sentido de obter prova das concretas e exactas operações e do seu(s) efectivo(s) prestador(es).

Pontos 10, 11,

10º
Quanto aos meios de pagamento utilizados e pese embora o art.º 63.º-C da LGT, (...) e da silvicultura em geral, e no caso em particular, é comum os pagamentos a dinheiro, uso que, se estende, não só aos prestadores indirectos quanto aos directos, passando, inclusivam ente pelos pagamentos do pessoal trabalhador envolvido nas diversas tarefas.
11º
Excluindo o eventual incumprimento da dita norma legal, de natureza formal, ainda assim se dir á que tal não leva, directamente, à ocultação ou desinteresse no aspecto material, (...)"

Conforme se verifica pelas facturas elencadas no capítulo III do presente relatório, os valores em causa atingem montantes bastante elevados, uma boa parte deles na casa dos cinquenta a cem mil euros, valores cujo manuseio é questionável, e fazendo fé nas declarações do Sr. José Formigo prestadas em termo de três do mês de Abril de dois mil e nove (cuja cópia se junta no anexo C do presente relatório), em que afirmou que "Tem noção que os pagamentos eram feitos em dinheiro na maioria das vezes , geralmente á semana, sempre entregues ao sr. R....... M...., nos anos 2004, 2005, 2006" , fica a dúvida sobre a razão de não constarem notas de débito do próprio sujeito passivo ou facturas/recibo dos emitentes com essa regularidade semanal, conforme prescreve o CIVA e já abordado em ponto anterior, mais coerentes com o declarado e com a movimentação de valores (de menor montante) ou de não constarem/não terem sido apresentados outros meios de prova, até mesmo como meio de salvaguarda para o próprio sujeito passivo. Estas faltas documentais prejudicam a prova do destino dos valores, da sua exacta medida e dos efectivos destinatários.

Pontos 12 a 14,

12°
(…) imputar à inspeccionada o ónus da hipotética falta de organização, pleno cumprimento das obrigações fiscais, (...) a mesma desconhece e nem sequer tem que conhecer,(...) da forma como os seus prestadores de serviços se organizam, cumprem as suas obrigações fiscais (...)

13°
Não pode nem deve poder a AF exigir às empresas que se fiscalizem umas às outras. Ou trossim, tal tarefa faz parte das competências e atribuições da DCCI e seus órgãos.

14°
Não acedendo (…) a AF à R… & M.... e C…, daí não advém, como é óbvio, que as faltas que porventura aquelas empresas apresentem e que a T. C....... desconhece, vir, numa espécie de jogo de compensação, a vir a ser assacadas a esta.

As referidas empresas R....... & M.... e C....... surgem identificadas nesta acção inspectiva por força da emissão de facturas que titulam serviços que pelo seu valor e meios técnicos e humanos necessários obrigam à existência de uma estrutura empresarial própria e a eventual sub-contratação. Ora, pelos indícios recolhidos, estas duas empresas nos anos em causa não revelam a existência de estrutura empresarial, muito menos a estrutura empresarial necessária para os serviços alegadamente prestados a T....... C....... e a outros supostos clientes. Esta situação vai claramente além da situação cadastral fiscal destas empresas.

A situação fiscal das empresas tem importância para o adquirente na medida do disposto no CIVA, mormente no n.º 4 do artigo 19.º - "Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada (Redacção da Lei n.º 55.º-B/2004. de 30 de Dezembro)", que não é singular na medida que o n.º 11 do art.º 22.º refere que – “Os pedidos de reembolso serão indeferidos quando (…), bem como quando o imposto dedutível for referente a um sujeito passivo com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou que tenha suspenso ou cessado a sua actividade no período a que se refere o reembolso (Redacção dada pelo Artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 100/95, de 19 de Maio)"' bem como os (actuais) artigos 79.º e 80.º se dirigem também aos adquirentes dos bens no aspecto de responsabilidade solidária pelo imposto.

Sobre os pontos 15 e 16,

15°
(…) Segundo se julga, tal "perseguição" (à R. M.... e C.......) esteja a ser desenvolvida pela DF de Setúbal, (...), já corre processo-crime (NUIPC 195/07.2/DSTB), onde aliás, a gerente da T. C......., é testemunha (e bem).

16°
(…) de igual teor a correr pela DF de Santarém (...). A mesma DGCI e duas unidades orgânicas suas dependentes com opiniões ou modus actuandi diferentes. (...).


De acordo com o disposto no art.º 2.º n.º 1 alínea c) do CIVA "São sujeitos passivos do imposto: (...) As pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA (Redacção dada pelo art.º 1.º do Decreto-Lei n.º 195/89, de 12 de Junho)," sendo que "As pessoas referidas na alínea c) do n.º do art.º 2.º (...) devem entregar em qualquer serviço de finanças o correspondente imposto nos prazos de, respectivamente, 15 dias a contar da emissão da factura (...)", nos termos do n.º 2 do actual art.º 27.º do CIVA.

Atente-se também o art.º 83.º do Código do IRC que dispõe que “1. A liquidação do IRC processa-se nos termos seguintes: (...) c) Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha.”, concluindo-se a análise destes pontos uma vez que se trata da situação fiscal de outros sujeitos passivos.

Sobre o ponto 17,

17°
(…) Neste artigo se contesta o facto de a DF de Santarém entender que deve cortar os custos porquanto, na sua tese, os serviços não foram prestados. Admitindo, o que se repete - não se concede - (...), deveria, pela mesma razão - inexistência das prestações de serviços – ter retirado igualmente os proveitos, sendo certo que, s ó existem e podem existir proveitos, reportados ou referente a vendas e/ou prestações de serviços, (...).

Contrariamente ao explanado, não se coloca em crise a eventual existência de serviços prestados mas sim o teor dos documentos (facturas emitidas por R....... & M.... e C.......) por indícios que os serviços que eles titulam terem sido efectuados por outrem que não as empresas já referidas e em medida diferente da que consta nesses documentos.

Sobre o alegado no capitulo III e final, pontos 18 a 23,

III - No contexto geral

18º
Dizer-se que a tese e os fundamentos (ou a sua ausência) consubstanciam motivo de total perplexidade e indignação.
19º
Desde logo porque os valores envolvidos são, de longe, superiores ao valor substancial da empresa, (...) o entendemos como pura e aleatória ficção, total e absolutamente, descabida.

20º
De novo se reforça a ideia de que, dando por boa a tese da AF de que tais serviços não foram prestados (operação simulada), então, que sejam retirados os custos, tal como a AF e a sua DF pretende, mas, natural mente, retirando igualmente os proveitos, (...)
21º
A praxis, (...) passa, por pagamentos normalmente a dinheiro, efectuados no loca l das prestações de serviços, com periodicidades que irão da semana ao mês e normalmente efectuados em campo.

22º
Retirados os custos, como defende a DF, interessante seria, já que estamos no campo da criatividade económica, que tivesse sido feito, no mínimo, o cálculo do rácio "Rentabilidade Fiscal”, a ver se, não estranharia a AF, o valor daí resultante – após as correcções pretendidas".
23º
E, dada a monstruosidade consubstanciada, quer em termos factuais quer aritméticos, nada mais há, neste momento, a acrescentar.
Todavia, comunico a V. Ex.ª, por fim, que me encontro à inteira disposição para (...) que se chegue à verdade material, (...)"
Prova: Documental:
1. A já constante dos autos e oportunamente já entregue."

Neste último capítulo o sujeito passivo além de contestar os valores das correcções propostas, refere o rácio de rentabilidade fiscal e a praxis dos pagamentos efectuados mas não apresenta mais provas concretas sobre a realidade das operações tituladas por R....... & M.... e C....., mas essas correcções decorrem da lei – não confere direito à dedução de IVA o imposto que. resulte de operação simulada, de acordo com o n.º 3 do art.º 19.º do Código do IVA e com disposto pela alínea a) do n.º 3 do art.º 17.º e n.º 1 do art.º 23.º do ClRC, implicam que os custos titulados por facturas sobre as quais recaem fortes indicios, objectivos e credíveis de que as operações nelas descritas são simuladas, não poderão concorrer para a obtenção de proveitos.

Ora, reiteramos a existência de indícios fundados de que as facturas emitidas em nome de R....... & M...., Lda. e C....., nos anos em apreço, respeitam a operações simuladas no que ao emitente diz respeito e á quantificação vertida.

Refere o sujeito passivo, no ponto 22, pagamentos semanais a mensais, mas as facturas em causa têm carácter mensal, excepto no que ao mês de Dezembro de cada ano diz respeito. Esses pagamentos semanais não têm registos de movimentos financeiros ou contabilísticos? Não há justificativo de recebimentos, não há seguros, mapas de controlo, outros documentos - estes serviços assumiram valores altos, implicariam logística em termos de organização dos T....... de bens e da deslocação de mão-de-obra e o seu controlo.

Perante estes indícios o sujeito passivo contra-argumentou mas não apresentou provas documentais internas ou externas neste direito de audição, deixando por esclarecer os pagamentos efectuados, os locais dos serviços, veículos utilizados, modo de controlo, valores reais das operações. A ausência desses elementos não advêm da AF, mas impossibilita esta de esclarecer e comprovar os valores efectivos subjacentes ás operações realizadas bem como os seus efectivos destinatários, tão mais necessária tendo em conta a semelhança de preços de aquisição dos serviços e de venda.

Os alegados prestadores de serviços não compareceram para prestar esclarecimentos, não constam como adquirentes de serviços a outrem (sub-contratos), não constam como entidades pagadoras de rendimentos de trabalho, não constam como detentores de veículos, não cumprem com obrigações fiscais. As facturas em causa contêm a indicação de matrículas de veículos inválidas, de ligeiros de passageiros ou falseadas com a indicação de referências de matrículas absurdas (por exemplo só letras)
- como tendo sido os veículos envolvidos nas alegadas prestações de serviços, cujo valor global é superior a um milhão de euros alegadamente pago em numerário inexistindo comprovativos dos reais destinatários dos pagamentos.

Conclusão:
Assim na ausência de elementos novos que contrariassem os factos expostos mantêm-se as correcções propostas no Projecto de Relatório de Inspecção Tributária. - (cfr. doc. de f ls. 118 a 162 destes autos).

P)
Sobre o relatório descrito na alínea anterior foi emitido o seguinte Parecer, pela coordenadora:

(“texto integral no original; imagem”)

(cfr. fls. 118 dos autos).

Q)
Sobre o relatório referido em K) e na sequência do Parecer referido na alínea anterior foi proferido o seguinte despacho, datado de 06 /05/2009:
“Concordo.
Confirmo nos termos que vêm propostos à margem. Procedimentos subsequentes (…). - (cfr. f ls. 118 dos autos).

R)
Foi emitida certidão de notificação pessoal com hora certa, relativa ao relatório referido em K), com o seguinte teor:

(“texto integral no original, imagem”)

- (cfr. doc. de f ls. 249 destes autos).

S)
Com data de 07/05/2009, foi remetido à impugnante pela AT ofício respeitante à diligência a que respeita o documento referido na alínea anterior, com o seguinte “assunto”:

(“texto integral no original, imagem”)

(cfr. doc. de f ls. 250 dos autos).

T)
O ofício referido na alínea anterior foi devolvido ao remetente, com a indicação “não reclamado”. - (cfr. f ls. 105 a 107 do processo administrativo apenso).

U)
Em 28/05/2009 a Direção Geral dos Impostos emitiu em nome da ora impugnante as liquidações adicionais de IRC n.º 200……., relativa ao exercício de 2004 , n.º 200……., relativa ao exercício de 2005, n.º 200……, relativa ao exercício de 2006 e n.º 200……, relativa ao exercício de 2007, num total de € 338,110,41. - (cfr. docs. de f ls. 75 a 85 dos autos.)

Quanto à testemunha M………, Diretor de Finanças, prestou depoimento a factos que não revelam qualquer interesse para a presente impugnação judicial dos atos de liquidação de IRC e, por isso, não foi considerado.».

4 – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Em causa estão liquidações de IRC assentes em valores reflectidos em facturas contabilizadas pela impugnante e ora Recorrida que a AT, em acção inspectiva desconsiderou para efeitos de dedutibilidade.

No âmbito da regulamentação do IRC, ocupa lugar de destaque e central importância o disposto no artigo 23.º do Código de IRC, sob a epígrafe “Custos ou perdas”. Segundo o n.º 1 deste normativo, para os efeitos de tal tributo, “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora (…)”, seguindo-se nas suas alíneas uma apresentação exemplificativa de encargos que podem, desde que cumpram as exigências firmadas no n.º1, ser erigidos a essa condição de custos ou perdas, como é o caso, dos “encargos relativos à produção e aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos” – cfr. alínea a).

Sendo ínsito ao exercício de uma actividade comercial ou industrial por parte de um sujeito passivo que este incorra na realização de despesas, a lei confere a possibilidade, no normativo em apreço e sem prejuízo de outros condicionalismos, de as mesmas serem relevadas, em sede de determinação do lucro tributável, a título de custos ou perdas, isto é, integrando uma componente negativa dos resultados obtidos em cada exercício fiscal.

Porém, na medida em que o giro comercial ou industrial pode implicar uma série alargada e diversificada de gastos e porque a estrutura empresarial e o exercício da actividade podem ser utilizados para imputar despesas só formal e aparentemente conectadas com o desenvolvimento da actuação assumida como objecto social, o legislador, no coligido n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, fixou explícitos condicionalismos, exigências, para que os gastos, encargos, contabilizados como custos, possam, efectiva e casuisticamente, ser assumidos como tal e produzirem efeitos ao nível da determinação do lucro tributável.

Em primeira linha, é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos e, em seguida, é imperioso ligar a insubstituível necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade do exercício da actividade para que o sujeito passivo se colectou.

Na situação em análise, somente está em causa e vem questionada a consideração do custo ao nível da sua comprovação, no sentido de demonstração da efectiva realização da despesa titulada por facturas contabilizadas pelo impugnante dos emitentes “R....... & M...., Lda.” e “C.....”

Ou seja, a Administração tributária, partindo de um conjunto de indícios recolhidos em acção inspectiva, concluiu que as operações tituladas por facturas daqueles emitentes e contabilizadas pelo impugnante como custos, não correspondiam a reais e efectivas operações económicas. No fundo, que se tratavam de custos fictícios, nessa medida, não dedutíveis em IRC.

De acordo com o disposto no n.º1 do artº75.º da LGT, «Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal».

Nos termos do n.º2 alínea a) do referido preceito, a presunção de veracidade não se verifica quando as declarações, contabilidade ou escrita revelem “indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável do sujeito passivo”.
No caso dos autos, em que estamos perante situação em que as facturas contabilizadas (títulos de despesa) são emitidas na forma legal, mas que, ao menos na óptica da AT, não têm subjacente a operação económica que reflectem, é à AT que cabe o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, nos termos do n.º1 do art.º74.º da LGT, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação correctiva, face à presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes enunciadas no n.º1 do art.º75.º da mesma LGT.

Para tanto, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais), para fazer cessar a presunção de veracidade estabelecida a favor do contribuinte no n.º1 do art.º75.º da LGT, não se impondo a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam.

Quando se verifique cessação da presunção de veracidade dos elementos declarativos e de contabilidade e escrita, passa a caber ao contribuinte – desprovido do escudo protector da presunção legal (artigos 74.º, n.º1 da LGT e 342.º, n.º1 e 344.º do Código Civil) – o ónus de prova da existência dos factos tributários que invoca como fundamento do seu direito à dedução, como custos fiscais, das verbas representadas pelas facturas consideradas falsas.

Com este pano de fundo, vejamos que materialidade indiciária apurou a AT e se ela consubstancia “indícios fundados” (objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) de que as facturas desconsideradas não têm subjacente a operação económica que reflectem, sendo certo que uma maior solidez e coerência dos indícios há-de exigir do impugnado um maior esforço probatório destinado à demonstração da realidade representada por tais facturas reputadas falsas.

Desde logo se diga que a Recorrente não impugna a matéria de facto, nem a selecção dos factos que foi feita na sentença; com o que a Recorrente se não conforma é com a apreciação e valoração da prova feita em 1.ª instância.

Os indícios de falsidade relatados pela AT, de banda dos emitentes e da utilizadora das questionadas facturas, são os seguintes:

«(…)

As facturas relacionadas nos pontos anteriores titulam prestações de serviços sobre as quais recaem fortes indícios de corresponderam a operações simuladas, porquanto:

-sua descrição é omissa ou vaga relativamente aos locais (herdades) e ás datas onde foram prestados, impossibilitando sem outros meios probatórios o efectivo controlo dos proveitos em função dos custos;

-indicam meios de transporte utilizados que na sua maioria seja pela matricula inválida/inexistente ou por corresponderem a veículos inapropriados (veículos ligeiros de passageiros) aos serviços em causa (transporte de mercadorias em que a tonelagem deve ser superior a 12-14 toneladas), ultrapassando o mero lapso de registo de um número;
-os preços de aquisição dos serviços é extraordinariamente aproximado do preço facturado ao cliente final - exemplo, no ano 2004, o serviço de rechega de cortiça ama…. é adquirido a € 350,00 a carga sendo facturado a esse mesmo preço a dois clientes, A….. e O….. & A….., Lda.;

-o meio de pagamento utilizado conforme informado pela sociedade e registado na contabilidade, consiste em numerário, mesmo para facturas cuja ordem de grandeza atinge os € 50.000,00 e mesmo os € 100.000,00, situação estranha e ao arrepio do prescrito na Lei que obsta á confirmação do pagamento e do seu efectivo destinatário. Este procedimento constitui clara violação do disposto pelo n.º 3 do artigo 63.º-C da Lei Geral Tributária (LGT, aprovada D.L. n.º 398/98, de 17 de Dezembro), segundo o qual “Os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo.”.

-os serviços foram titulados por empresas do sector da construção civil, sediadas em Setúbal, consistiram na alegada realização de serviços quase todos na área da cortiça e lenhas realizados em herdades situadas no Alentejo, o que levanta sérias dúvidas sabre a realidade das operações tituladas pelas facturas em causa, tendo em atenção as implicações em termos organizativos e de logística dos trabalhos e mesmo nas aptidões técnicas que seriam exigíveis aos próprios trabalhadores totalmente distintas das exigidas para os serviços de construção civil;

-existem quebras entre a sequência cronológica e a sequência numérica das facturas, conforme pudemos verificar pela análise das cópias das facturas - anexo B;

-não foram apresentadas pela sociedade meios probatórios que possibilitem um melhor controlo e análise dos custos incorridos e da efectivação das operações, seja quanto aos locais das operações, aos trabalhadores e máquinas/veículos utilizados, controlo dos serviços facturados;

-as empresas emitentes das facturas não demonstram ter uma estrutura empresarial adequada aos serviços facturados uma vez que não se conhecem trabalhadores, meios de transporte e veículos ao seu dispor, fornecedores que lhes colmatem essas carências operativas nos anos em causa, demonstrando sim que os serviços que as facturas titulam não podem ter sido por elas realizados por impossibilidade técnico-humana;

-as empresas fornecedoras são também empresas não declarantes em termos de Imposto sobre o rendimento e de imposto sobre o valor acrescentado, encontrando-se á margem do sistema fiscal, duvidando-se, da sua existência para além do registo administrativo;

Não constaram portanto nem foram apresentados elementos ou documentos que comprovassem de forma segura a realidade das operações económicas descritas nas já referidas facturas, impossibilitando a identificação e a prova dos termos, exactas medidas, locais e realidade das operações que são descritas nas facturas supra elencadas, situação que faz supor a forte possibilidade de titularem operações simuladas na totalidade ou operações que a terem sido desenvolvidas o terão sido por sujeitos diferentes daquele que emitiu o documento que a titula, em função dos indícios de falta de estrutura empresarial nos seus diversos planos - financeiro, humano e de meios técnicos - dos sujeitos passivos prestadores dos serviços para a realização das operações económicas discriminadas nas facturas por si tituladas nos anos em causa».

Da prova produzida, salientando-se que não foi impugnada a decisão de facto, resultou demonstrado e foi levado ao probatório que a actividade da impugnante tem por objecto o transporte rodoviário de mercadorias, dedicando-se ao transporte de beterraba e tomate, de rechega de cortiça e de madeiras; que na prossecução da sua actividade comercial, entre 2004 e 2007, realizou trabalhos de carga em herdades, designadamente de rechega de cortiça e transporte de madeira, que exigiam a utilização de tractores ou veículos de carga pequenos; que os referidos trabalhos de rechega de cortiça e transporte de madeira são trabalhos braçais, de carga e empilhamento, no caso da rechega de cortiça e de carga, no caso da madeira; que se tratam de trabalhos sazonais, ocorrendo predominantemente nos meses de Maio e seguintes; que os trabalhos referidos foram realizados diversas vezes através de empresas subcontratadas, sendo responsável pelas mesmas um senhor que dá pelo nome de R.......; que o controlo da forma como os trabalhos ou as cargas eram efectuadas era feito em papéis de rascunho, onde eram apontadas as horas e as cargas, normalmente pelos encarregados das herdades, papéis esses que eram inutilizados depois de emitida a factura; que os pagamentos dos clientes eram efectuados à impugnante em numerário, sendo usual este meio de pagamento neste tipo de actividade; os trabalhos referidos eram pagos à hora/dia ou à semana ou à carga/ carrada conforme fosse o acordado; que com data de 07/04/2004, a impugnante celebrou com a sociedade “O….. e A….., Lda.” um contrato de prestação de serviços de extracção, rechega e empilhamento de cortiça, em herdades a designar; com data de 06/09/2005, a impugnante celebrou com a mesma sociedade um contrato de prestação de serviços de corte de sobreiros secos e caducos, nas herdades de C....... e B.......e outras a designar; com data de 09/02/2006, a impugnante celebrou com a mesma sociedade “O....... e A......., Lda.um contrato de prestação de serviços de desbaste de sobreiros secos e caducos, pinheiros e eucaliptos, nas herdades M….., Das F….., Z….. e em herdades a designar; com data de 30/05/2006, a impugnante celebrou com a mesma sociedade, “O…. e A….., Lda.”, um contrato de prestação de serviços de extracção, rechega e empilhamento de cortiça, nas herdades de Vale das A…., M…. e S….. e em herdades a designar.

Entende a Recorrente que a factualidade assente, no quadro indiciário relatado pela AT, não é de modo a poder formar a convicção do tribunal quanto à realidade das operações facturadas.
Como se sabe, na operação de valoração da prova, vigora o princípio da livre apreciação do juiz. Sem prejuízo, como a jurisprudência do STJ e do STA o tem salientado em diversos arestos, a valoração da prova impõe ao juiz uma apreciação crítica e racional, fundada nas regras da experiência, da lógica e da ciência e, no que respeita à prova por declarações, na percepção da personalidade dos depoentes.

Pois bem, entende a Recorrente, nuclearmente, que os factos evidenciados no probatório não permitem estabelecer um nexo rigoroso, isto é, com especificação do tempo, lugar e modo dos intervenientes, entre os serviços prestados pela Recorrida, “T…. C….., Lda.” e os serviços que as firmas emitentes das facturas não aceites para efeitos de dedutibilidade (“R....... e M...., Lda.” e “C.....”), teriam prestado àquela.

Ora, na linha do decidido no Acórdão deste TCA, de 22/03/2018, tirado no proc.º06524/13 (publicado em http://www.dgsi.pt), em que estavam em causa as mesmas partes e o mesmo RIT, sendo a mesma, no que importa, a factualidade aportada ao probatório, também nós entendemos que a mesma é insuficiente à demonstração da realidade das operações facturadas.

Com efeito, os factos que integram o probatório não permitem que se conclua pela realidade das operações a que aludem as questionadas facturas emitidas à impugnante pelas sociedades “R....... M.... Sociedade de Construção Civil, Lda.” e “C......., Sociedade de Construções Unipessoal, Lda.”, visto que se impunha que a prova produzida pela impugnante fosse no sentido de evidenciar os concretos serviços prestados por referência às facturas em causa, não bastando demonstrar que a impugnante praticava e praticou no período em causa operações do mesmo tipo das facturadas, pois um emitente pode praticar simultaneamente operações reais e operações simuladas, não sendo, num juízo de normalidade, expectável que facture operações fictícias diversas do tipo daquela que normalmente pratica efectivamente.

Ora, os factos inscritos nos pontos A) a L) do probatório não se encontram minimamente concretizados, em termos de tempo, espaço e valores envolvidos, nem referenciados às facturas desconsideradas pela AT, já que, embora assente que «No exercício da actividade descrita em A), a impugnante, entre 2004 e 2007, realizou diversos trabalhos de carga em herdades, designadamente de rechega de cortiça e T....... de madeira, que exigiam utilização de tractores ou veículos de carga pequenos» 2 e que estes trabalhos «[f]oram realizados diversas vezes através de empresas subcontratadas, sendo responsável pelas mesmas um senhor de nome R........» (pontos B) e E) do probatório), continuamos a desconhecer se as concretas operações reflectidas nas facturas questionadas foram ou não realizadas.

E, uma prova deste tipo é, como claramente demonstra o acórdão do TCA Norte de 11/11/2004, proferido no proc.º0143/04 «absolutamente irrelevante, já que a prova tem de ir no sentido da demonstração concreta de cada operação, referindo o vendedor, a importância recebida, a data da transacção, etc.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
De resto, mesmo admitindo que «Os pagamentos dos trabalhos referidos em B) eram feitos pelos clientes à impugnante, em regra, em numerário, sendo usual fazer-se os pagamentos dessa forma neste tipo de actividade» (ponto G) do probatório), sempre teria a impugnante de o demonstrar com recurso a elementos contabilísticos e sua referenciação às facturas, pois operações económicas reais envolvem os fluxos financeiros correspondentes, de entrada e de saída.

Conclui-se pois, na esteira do citado Acórdão deste TCA tirado no proc.º06524/13, que a impugnante não logrou fazer prova, positiva e concludente, da realidade das operações facturadas, para mais tratando-se os emitentes de sujeitos passivos “não declarantes em termos de imposto sobre o rendimento e de imposto sobre o valor acrescentado, encontrando-se à margem do sistema fiscal, duvidando-se, da sua existência para além do registo administrativo” (cf. RIT), o que inviabiliza qualquer possibilidade de esclarecimento dos factos com recurso ao cruzamento de dados e informações.

Em vista do sobredito, concede-se provimento ao recurso e revoga-se a sentença recorrida, impondo-se, por conseguinte, apreciar as demais ilegalidades assacadas aos actos tributários sindicados.

O conhecimento em substituição encontra legitimação no art.º665. º do CPC, onde se estatui que os poderes de cognição do tribunal de recurso incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio.
Posto que a sentença levou ao probatório os factos essenciais à apreciação da prejudicada questão da caducidade do direito de liquidação relativa ao ano de 2004 (pontos R) a U), tendo as partes tido oportunidade para sobre a matéria se pronunciarem, prescinde-se do contraditório previsto no n.º3 do art.º665.º do CPC.

Passando ao conhecimento, em substituição, da questão da caducidade do direito à liquidação do IRC do ano de 2004, vejamos.

A impugnante considera verificar-se caducidade do direito de liquidação com relação ao IRC/2004, de que foi notificada em 04/06/2009 (cf. art.º207.º da douta P.I.).

«O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro» - art.º45.º, n.º1 da LGT.

Decorre do n.º4 do mesmo preceito que o prazo de caducidade se conta, nos impostos periódicos (caso do IRC), a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário.

Estabelece o n.º5 daquele art.º45.º da LGT, na redacção da Lei n.º60-A/2005, de 30 de Dezembro, aplicável aos prazos de caducidade em curso à data da sua entrada em vigor, isto é, 01/01/2006, de acordo com o n.º2 do seu art.º57.º, o seguinte: «Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano».

O normativo transcrito consagra um vector de alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, quando ele derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, alargamento este que tem como termo final o arquivamento ou trânsito em julgado da sentença exarada em processo criminal, acrescido de um ano (cf. Diogo Leite de Campos e Outros, “Lei Geral Tributária -comentada e anotada”, 4ª. edição, Lisboa, Encontro da Escrita Editora, 2012, pág.366).

E no mesmo caminho trilha a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo como se pode ver, entre muitos outros, no Acórdão daquele alto tribunal de 01/10/2014, proferido no proc.º0178/14.

Pois bem, mostram os autos que o Inquérito-crime instaurado pelos factos relatados não teve despacho de arquivamento nem sentença transitada e se mantém suspenso nos termos do art.º47.º do RGIT, à data de 15/03/2018, conforme ofício do DIAP a fls.713.

Assim, independentemente da alegada cessação da suspensão do prazo de caducidade prevista no n.º1 do art.º46.º da LGT por preterição de formalidades da notificação do relatório de inspecção tributária, o prazo legal de caducidade do direito à liquidação do IRC/2004, ainda não terminou.

Improcede a invocada caducidade do direito à liquidação do IRC/2004.

Prosseguindo na apreciação das demais questões da impugnação judicial, com relação à mesma liquidação de IRC/2004, invoca a Impugnante insuficiência, falsidade do título e imperceptibilidade da “denominada” liquidação (artigos 219.º a 232.º da douta P.I.).

A este propósito e tendo em conta que a impugnante refere que a notificação da liquidação omitiu menções obrigatórias do acto, cumpria-lhe lançar mão do art.º37.º do CPPT, solicitando a comunicação dos elementos em falta ou certidão integral do acto notificando, de modo a poder apreender cabalmente o respectivo conteúdo.

De qualquer modo, a sanção legalmente prevista para a omissão, na notificação, de elementos essenciais do acto, é a da ineficácia do mesmo em relação ao destinatário, não a sua invalidade, como se alcança do disposto no art.º36.º do CPPT.

Nessa medida, os vícios da notificação (por omissão, erro ou incorrecção) não constituem sequer fundamento válido de impugnação judicial – art.º99.º do CPPT, posto que reportados à exigibilidade do acto, que não à sua validade.

Improcede também este segmento da impugnação judicial.

Por fim, no que respeita à alegada desproporcionalidade/ excessividade do direito de liquidar, salienta-se que o princípio programático da tributação das empresas pelo lucro real (art.º104.º, n.º2 da CRP), e da justiça em matéria tributária se atingem justamente pela eficácia das acções inspectivas garantida pelos meios de intervenção que a lei lhe faculta e pela desconsideração, para efeitos de dedutibilidade, dos custos contabilizados que se conclua, em resultado dessas acções, não corresponderem a operações económicas reais.

Improcede este último vício assacado ao procedimento de liquidação.

5 - DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, julgar a impugnação judicial improcedente.

Custas a cargo da Recorrida em 1.ª instância (não contra-alegou neste).

Lisboa, 11 de Outubro de 2018


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Vital Lopes



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Joaquim Condesso



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Catarina Almeida e Sousa