Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A. Com o devido respeito, mal andou o Tribunal a quo ao decidir não se pronunciar quanto à questão da prescrição suscita pela ora recorrente.

B. A prescrição releva enquanto pressuposto da verificação de uma outra questão processual - a utilidade ou não do prosseguimento da lide.

C. Com efeito, segundo o disposto no artigo 125º, nº 1, do CPPT, em consonância, com o disposto no artigo 615° nº 1, alínea d) do CPC, é nula a sentença quando ocorra a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».

D. A douta sentença recorrida não considerou provados os factos alegados, apesar de os mesmos terem sido alegados e não terem sido objecto de impugnação pela parte contrária e apesar de relevarem para a boa decisão da causa;

E. A douta sentença recorrida enferma de insuficiência, quanto à decisão sobre a matéria de facto, por não considerar provados factos relevantes - artigos 62 a 67 da P.I., para a boa decisão da causa, violando, deste modo, a alínea a) do n º 2 do artigo 46 da LGT, o artigo 412 e o n.º 4 do Artigo 607 do CPC, o n.º 2 do Artigo 123 do CPPT; devendo, por isso, tal decisão ser revista, nos termos do nº 1 do Artigo 662 do CPC ou anulada e ordenada a baixa do processo à primeira instância, nos termos da alínea c) do n.º 2 do mesmo preceito;

F. As despesas apresentadas nas facturas representam todos os encargos incorridos no âmbito da actividade efectivamente desenvolvida pela recorrente.

G. Importa referir que muitos documentos de suporte foram destruídos no temporal de 20 de Fevereiro.

H. Facto este que foi corroborado pelas testemunhas arroladas e inquiridas.

I. Na douta sentença, o Tribunal entendeu que não havia sido comprovado tal factualidade.

J. A recorrente não se conformar com este julgamento.

K. Dada a relevância da sua verificação e ponderação, pede no presente recurso a junção aos autos da comunicação efectuada em 2010 da perda de arquivo à DRAF, a qual aliás nunca contestou, e que era do seu conhecimento!

L. Importa realçar que o desaparecimento de documentação contabilística, não invalida que não tenha prestado serviços, liquidado IVA e que teve uma actividade comercial inequívoca.

M. Aliás se assim não fosse, não teria a DRAF corrigido a matéria colectável da recorrente em sede de IRC permitindo e aceitando que as amortizações, quer das embarcações quer dos automóveis fossem um custo do exercício o que só por si comprova a actividade comercial da sua utilização geradora de proveitos tributáveis e a sua afectação aos fins para que foram adquiridos - uma actividade comercial?

N. Ao que tudo indica, os serviços da DRAF limitaram-se a verificar o registo de actividade da recorrente do ponto de vista meramente formal, rejeitando por completo, não procurou saber qual a actividade comercial da recorrente, limitando-se a verificar que se tratavam de facturas de alojamento, refeições, transporte e visitas.

O. Bastando-se com esta análise superficial, a DRAF rejeitou o pedido de reembolso.

P. Tal decisão colide com a norma tributária visada, que como já foi aludido pretende afastar do direito à dedução do IVA as despesas tidas como não essenciais à actividade normal do sujeito passivo.

Q. Mais: no âmbito da inquirição de testemunhas arroladas, teve a recorrente oportunidade de apresentar prova de que efectivamente exerceu a actividade marítimo­ turística.

R. Mais disseram as testemunhas que souberam que a embarcação foi atingida por um incendio e que a mesma ficou totalmente danificada.

S. A douta sentença recorrida fez errada aplicação do direito, ao considerar que a a transmissão do salvado resultando da embarcação incendiada estava sujeita a IVA contrariando as disposições comunitárias em matéria do IVA e a jurisprudência do Tribunal de Justiça Europeu.

T. A Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho prevê que o direito à dedução e ao reembolso é concedido a todos os sujeitos passivos na medida em que os bens e serviços sejam utilizados para efeitos, nomeadamente, das operações relativas às actividades económicas, previstas no n.º 2 do artigo 4° da Directiva.

U. A jurisprudência do Tribunal de Justiça é constante ao afirmar que "o direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Este direito exerce-se imediatamente à totalidade dos impostos que incidirem sobre as operações efectuadas a montante. (V. nomeadamente, o acórdão de 6 de Julho de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Colect. p.1.-nº. 18, a que faz referência directa o Acórdão Gabalfrisa de 21 de Março de 2000, n.º 43, pág. 9, consultado na Internet no site http://europa.eu.int/).

V. Mais: O direito de deduzir o IVA pago a montante por determinadas operações relativamente a outras realizadas a jusante noutro Estado-membro depende, assim, por força desta disposição, da questão de saber se este direito a dedução existe quando todas essas operações são efectuadas no interior do mesmo Estado-membro.

W. Ora, ainda segundo jurisprudência constante Europeia (Acórdão Gabalfrisa SL e o de 21 de Março de 2001, n.º 51, pág. 10, consultado na Internet no site http://europa.eu.int/) e de acordo com a Comissão:...essas mesmas medidas inseridas no âmbito da cobrança correcta do imposto e no combate à fraude, não devem ir além do que é necessário para atingir tais objectívos. Não podem portanto ser utilizadas por forma a porem sistematicamente em causa o direito à dedução do IVA, que é um princípio fundamental do sistema comum do IVA posto em prática pela legislação comunitária nesta matéria.

Nestes termos, em face da prova e das alegações produzidas, Venerandos Desembargadores, deve o presente recurso julgado procedente nos moldes supra enunciados, e revogando a douta sentença recorrida, julgando procedente a impugnação, V. Exas. farão JUSTIÇA e cumprirão a LEI.»

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

- Falta de fundamentação do Relatório de Inspeção e subsequentes despachos de indeferimento;

- Erro nos pressupostos de facto e de Direito, invocando diversas questões relacionadas com as liquidações adicionais de IVA; e,

- Prescrição das dívidas.

- as liquidações de IVA, ora em crise, estão devidamente fundamentadas, através do relatório de inspeção tributária, donde dimana de forma clara, sucinta, suficiente e congruente as razões de facto e de direito em que se fundam;

- os atos concretamente Impugnados, as decisões de indeferimento estão devidamente fundamentadas no Parecer que as sustenta, que contém todos os fundamentos de facto e de Direito indispensáveis à sua apreensão.

Nestes termos e nos melhores de Direito, que se requer a V. Exa. que se digne julgar improcedente o recurso:

As liquidações adicionais de IVA deverão ser mantidas, sendo igualmente mantidas as correspondentes liquidações de juros compensatórios.»

«1. A Impugnante encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral de IVA desde 03/01/2001, com o CAE 093294 – “Outras atividades de diversão” – Cfr. doc. de fls. 40 do p.a. apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

2. A Impugnante inscreveu na sua contabilidade que, em Outubro de 2002, a embarcação LR2, matrícula 13587SN, da sua propriedade, foi alienada à “M............, tendo emitido a fatura n.º 35 – Cfr. doc. de fls. 66 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

3. Por correspondência datada de 13/12/2011, pelo Capitão do Porto do Funchal, foi informado o Serviço de Finanças do Funchal, designadamente, do seguinte:

– Cfr. doc. de fls. 64 a 67 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

4. Após Ordem de Serviço n.º 14497, de 22/03/2001, a Impugnante foi objeto de ação inspetiva, de âmbito parcial, em virtude de ter solicitado pedidos de reembolso de IVA, relativos a períodos inseridos nos exercício fiscais de 1996, 1997, 1998, 1999 e 2000 – cfr. relatórios de inspeção, a fls. 40 e ss do p.a. apenso.

5. Em 16/07/2001, foi elaborado o “Relatório Final” da ação inspetiva, do qual consta, designadamente, o seguinte:

«imagens no original»

Dos factos alegados e com interesse para a decisão não se provaram os que não constam dos pontos acima expostos.

Não se provou, designadamente, que a Impugnante tivesse, como atividade comercial, a exploração da embarcação em causa.

Para a ausência de tal prova relevou a ausência de documentação, bem como a prova testemunhal.

Com efeito,

D............, economista e administrador de empresas, é administrador do “Grupo S….”. Afirmou que a R............ é uma empresa do Sr. R............, sócio do “Grupo S………”.

Referiu que a empresa onde trabalha teve relações comerciais com a R............, ora Impugnante. Disse que, no âmbito do seu trabalho, a R............ utilizou o LR2 para o transporte de um cadáver para o Porto Santo. E disse saber que tal embarcação era utilizada por empresários para passeios, etc. Contudo, não sabe se tais passeios eram frequentes.

Questionado sobre a existência de documentação, referiu que toda a documentação do “Grupo S…….” estava na cave, na Rua………, debaixo da loja da “P............”. Tal cave foi inundada aquando da intempérie na Madeira, pelo que a documentação ficou destruída.

Relativamente à embarcação, disse saber que a mesma foi parcialmente destruída no ano de 2000, por um incêndio. Posteriormente, o seguro pagou indemnização. E foi vendido o salvado.

M............, economista e jurista na Empresa de trabalho Portuário da RAM, há mais de 15 anos. Referiu conhecer o Sr. R............, é amiga dele. Nunca trabalhou para as suas empresas nem tiveram relações comerciais ou profissionais.

Disse saber, porque lhe foi dito, que a R............ era uma empresa que se dedicava à náutica, fazia a exploração do iate LR2. Acrescentou que não se lembra de nenhuma situação, em concreto, em que tivesse sido usada a embarcação. Sabe que se destinava a grupos pequenos, mas não sabe exatamente quem a estava a utilizar.

Referiu que soube, pelas notícias na imprensa, que o iate teve um incêndio e que não houve nenhuma recuperação. Porém, não sabe se a seguradora pagou indemnização, não sabe o que se sucedeu depois.

Note-se que foi afirmado, designadamente, que tal embarcação era utilizada por empresários para passeios, etc. Contudo, as testemunhas não sabem se tais passeios eram frequentes.

E quanto à documentação comprovativa da frequência dos mesmos, foi referido que a documentação de todo o “Grupo S………” estava na cave, na Rua………, debaixo da loja da “P............”. Tal cave foi inundada aquando da intempérie na Madeira, pelo que a documentação ficou destruída.

Porém, tais afirmações não são bastantes. Ainda que se admita que tenha existido a inundação (o que também não foi demonstrado), o que é certo é que não resultou provado que tenha sido a causa da destruição da documentação em causa. Nem se comprovou que tal destruição tenha sido comunicada ao Serviço de Finanças ou que se tenha feito auto de destruição ou inventário.

Pelo que não se podem dar como provados tais factos.»

Da admissibilidade da junção do documento de fls. 333 (paginação referente ao processo em suporte físico)

Com as respectivas alegações de recurso requereu a Impugnante (doravante recorrente) a junção do documento de fls. 333, correspondente à missiva, remetida em 2 de Março de 2010, pelo «Grupo…………., SGPS, Lda» à Direcção Regional dos Assuntos Fiscais, na qual comunicava a perda de arquivo ocorrida em 20 de Fevereiro daquele ano.

A recorrente justificou a junção do documento em causa, alegando que o mesmo explica « [p]or que razão a recorrente não pode ir mais além no que toca a apresentação de documentação de suporte (…)».

Isto visto, temos que haverá que preliminarmente apreciar da pretendida junção.

Decorre do disposto no artigo 651.º, n.º 1, do CPC, que as partes podem juntar documentos às alegações nas situações excepcionais a que se refere o artigo 425.º, do CPC ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância.

O Supremo Tribunal Administrativo, por Acórdão proferido em recurso de revista, datado de 27.5.2015, no processo n.º 570/14, julgou que «[s]ão três, e não dois, os fundamentos excepcionais justificativos da apresentação de documentos com as alegações de recurso: (i) quando os documentos não tenham podido ser apresentados até ao termo do prazo para apresentação das alegações a que se refere o art. 120.º do CPPT (encerramento da discussão da causa na 1.ª instância); (ii) quando os documentos se destinem a provar factos posteriores aos articulados ou a sua junção se tenha tornado necessária, por virtude de ocorrência posterior; (iii) quando a sua apresentação apenas se revele necessária devido ao julgamento proferido em 1ª instância». (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, IV volume, anotação 15 ao art. 279.º, págs. 341 a 344.)» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Nesta linha de entendimento, devemos considerar que a junção de documentos às alegações de recurso só poderá ter lugar se a decisão da 1ª instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento, quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação as partes não contavam.

Apreciando em concreto a situação em causa nos autos, verifica-se que o documento de fls. 333 tem data de emissão (2 de Março de 2010) anterior à data de propositura da impugnação judicial (6 de Junho de 2012) e a recorrente não fez o menor esforço para demonstrar que não foi possível apresentá-lo até ao momento do recurso.

Todavia, é patente que a necessidade da junção do mesmo era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª instância, por esta se ter baseado no entendimento de que a recorrente não «comprovou que tal destruição tenha sido comunicada ao serviço de finanças ou que se tenha feito auto de destruição ou inventário.».

Assim, entendemos que este elemento de novidade introduzido na decisão recorrida torna justificado a pretendida junção.

De resto, de harmonia com a posição plasmada no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27.05.2015, proferido do processo n.º 570/14: «O que se nos afigura inadmissível é que os tribunais decidam com fundamento em falta da prova de um facto sem que previamente diligenciem no sentido de a obter – como, oficiosamente, lhes competia – e, sobretudo, que vedem à Impugnante a apresentação da prova com a qual ela se propõe demonstrar a verdade desse facto e que, em abstracto, serve esse propósito.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Impõe-se, assim, admitir o documento junto a fls. 333.

Em face do exposto, adita-se ao probatório a seguinte factualidade:

13. Por carta datada de 2 de Março de 2010, o «Grupo, Sousa Investimentos, SGPS, Lda» comunicou à Direcção Regional dos Assuntos Fiscais, que «O Rés do Chão e a Cave do edifício, propriedade da nossa participada Empresa………….., Lda, ficaram totalmente inundados e cobertos de lamas, tendo, como consequência, entre outras também muito graves, a destruição total do ARQUIVO que existia na Cave deste edifício.» (fls. 333 dos autos)

B.DE DIREITO

DA NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA

A recorrente imputa à sentença a nulidade decorrente da alínea d) do n.º1 artigo 615.º, do CPC, relativamente à questão da prescrição da dívida que subjaz à liquidação sindicada suscitada na petição inicial.

A sentença, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artigo 615.º do CPC.

No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, nº.1, do CPPT, no penúltimo segmento da norma.

Nos termos do preceituado no artigo 615.º, nº.1, al. d), do CPC, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 608º, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente).

Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de petitionem brevis, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr. Prof. Alberto dos Reis, C.P. Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).

Trata-se, em qualquer caso, nesta nulidade, de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ter sido apreciadas.

Ora, como se vê do texto da sentença recorrida, foi apreciada e decidida a questão suscitada da prescrição da dívida que subjaz à liquidação sindicada.

Com efeito, nela se mostra dito que: «Porém, nos presentes autos, existe obstáculo a que incidentalmente possa ser apreciada a prescrição, para efeito de se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um ato que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição. Pois que os autos não contém todos os elementos relevantes a que dela se conheça. Tais elementos constam do processo de execução fiscal, cuja tramitação e causas de suspensão (designadamente a invocada prestação de garantia bancária) aqui não foram trazidas, designadamente pela Impugnante.

É evidente que a Impugnante tem o direito ou interesse juridicamente protegido em que seja declarada judicialmente a prescrição, caso se verifiquem os respetivos pressupostos. Mas essa posição subjetiva terá que ser feita valer em eventual processo de execução que se encontre pendente, onde se verificará da existência de causas suspensivas e/ou interruptivas.

Pelo que não se conhecerá da prescrição alegada nos presentes autos.»

Neste quadro, não se vê que a sentença recorrida tenha omitido pronúncia sobre a questão suscitada, não ocorrendo, portanto, a respectiva nulidade.

DA AMPLIAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Alega a recorrente que a sentença recorrida enferma de insuficiência, quanto à decisão sobre a matéria de facto, por não considerar provados factos relevantes - artigos 62 a 67 da P.I.- , para a boa decisão da causa «violando, deste modo, a alínea a) do n º 2 do artigo 46 da LGT, o artigo 412 e o n.º 4 do Artigo 607 do CPC, o n.º 2 do Artigo 123 do CPPT; devendo, por isso, tal decisão ser revista, nos termos do nº 1 do Artigo 662 do CPC ou anulada e ordenada a baixa do processo à primeira instância, nos termos da alínea c) do n.º 2 do mesmo preceito».

De acordo com o disposto no artigo 662.º, nº 2, al. c) do CPC, o Tribunal Central Administrativo deve, mesmo oficiosamente, anular a decisão proferida na 1ª instância sempre que repute deficiente a decisão sobre determinados pontos da matéria de facto.

Afirma Abrantes Geraldes que o dispositivo supra referenciado representa uma viragem em matéria de poderes do Tribunal da Relação no âmbito da decisão da matéria de facto, «ficando claro que a Relação tem autonomia decisória, competindo-lhe formar e formular a sua própria convicção, mediante a reapreciação dos meios de prova indicados pelas partes ou daqueles que se mostrem acessíveis e com observância do princípio do dispositivo no que concerne à identificação dos pontos de discórdia».

Segundo o n.º 4 do artigo 607.º do CPC, «[n]a fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência». De acordo com o n.º 5, «[o] juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto; a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes».

Dito, isto, veja-se, um a um, os factos inovados pela recorrente:

- O IVA deduzido reporta-se a encargos incorridos no âmbito da actividade efectivamente desenvolvida pela Impugnante; - artigo 62 da p.i.

- Importa desde já referir que muitos documentos de suporte foram, destruídos no temporal de 20 de Fevereiro; artigo 63 da p.i.

- No entanto, reitera que prestou serviços, liquidou IVA nos serviços prestados e teve uma actividade comercial inequívoca; artigo 64 da p.i.

- Acresce que a Autoridade Marítima Nacional - Capitania do Porto do Funchal, confirma-o de forma clara e inequívoca do oficio de 20.03.2012 “neste âmbito tem-se conhecimento de que pelo menos a embarcação denominada LR2 (13587-FN1) propriedade da empresa R............ – ……. , SA, terá sido utiliza e sido utilizadas outras para esse fim, não se excluindo que possam ter existido e sido utilizadas outras pertencentes à mesma empresa, mesmo noutros períodos; artigo 65 da p.i.

- Não se entende como é que esta informação é desvalorizada e omitida, quando ela é totalmente clara e confirmada se margem para dúvidas a realidade; artigo 66 da p.i.

- Os serviços foram efectivamente prestados, tendo sido apresentados documentos contabilísticos que comprovam a realização de operações tributáveis; artigo 67 da p.i..

Não se ignora, que dispondo o n.º 1 do artigo 662.º do CPC, este Tribunal Central Administrativo deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa – aí se abrangendo, nomeadamente, as situações em que a reapreciação da prova é suscitada por via da impugnação da decisão sobre a matéria de facto feita pelo recorrente –, deve porém o recorrente, nestes casos, observar o ónus de impugnação previsto no artigo 640.º, no qual se dispõe:

«1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.».

Nas palavras de Abrantes Geraldes «(…) a modificação da decisão da matéria de facto constitui um dever da Relação a ser exercido sempre que a reapreciação dos meios de prova (sujeitos à livre apreciação do tribunal) determine um resultado diverso daquele que foi declarado na 1.ª instância». (Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, Coimbra, 2013, pág. 221/222).

E, acrescenta o mesmo Autor «(…) a reapreciação da matéria de facto no âmbito dos poderes conferidos pelo art. 662.º não pode confundir-se com um novo julgamento, pressupondo que o recorrente fundamente de forma concludente as razões por que discorda da decisão recorrida, aponte com precisão os elementos ou meios de prova que implicam decisão diversa da produzida e indique a resposta alternativa que pretende obter» (Ob.. cit., pág. 235/236)

Ora, a mera indicação genérica da prova que na perspetiva da recorrente justificará uma decisão diversa daquela a que chegou o tribunal «a quo» não satisfaz minimamente o cumprimentos dos ónus processuais referidos no artigo 640.º do CPC, importando sublinhar que tendo sido produzida prova testemunhal, sempre seria necessário indicar «com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respetiva transcrição».

Mas, e ainda quando assim não fosse, a alegação vertida nos artigos 62, 64, 66 e 67, da douta petição inicial tem natureza manifestamente conclusiva (que na decisão da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos. Caso contrário, as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante - artigo 607º, nº 4, CPC-) que, além do mais, encerram em si mesmos a solução do thema decidendum - e por isso não poderiam, não obstante o que ficou dito, integrar a matéria de facto.

Em face do que antecede, rejeita-se o recurso nessa parte.

Do mérito do recurso

Decorre do probatório, que a recorrente foi objecto de uma acção de inspecção (Ordem de Serviço n.º 14497 de 22-03.2001) de âmbito parcial em sede de IVA, em virtude de ter solicitado, pedidos de reembolso de IVA relativos a diversos períodos dos exercícios de 1996, 1997, 1998, 1999 e 2000.

Na sequência do procedimento de inspecção entendeu a Administração Tributária não reconhecer o direito à dedução do IVA, no pressuposto que os serviços alegados e titulados por faturas, não correspondem ou importam à realização de operações pertinentes aos fins próprios da actividade.

Em face da prova produzida o Tribunal « a quo» não teve dúvidas em decidir que a recorrente não demonstrou que as despesas deduzidas com utilização da embarcação foram despesas relacionadas com os fins da sua actividade comercial.

A recorrente sustenta que contrariamente ao decidido na sentença sob censura as despesas em causa representam encargos incorridos no âmbito da sua actividade, sublinhando que muitos dos documentos de suporte foram destruídos no temporal de 20 de Fevereiro de 2010.

Vejamos, se lhe assiste razão.

O direito à dedução do imposto consubstancia uma das principais características deste tributo, tal como foi, desde logo, consagrado no artigo 2.º da Primeira (Directiva n.º 67/227/CEE, do Conselho, de 11 de Abril de 1967, publicada no JO n.º L 71. de 14.3.67), nos seguintes termos: « Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, co prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.»

De harmonia com o artigo 20.º do CIVA (este artigo, que corresponde ao nº 3 do artigo 17º da Directiva 77/388/CEE, refere-se à dedução do imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações indicadas nas suas alíneas.), só há direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado que tiver incidido sobre bens ou serviços adequados (e não alheios) à actividade característica do sujeito passivo.

Como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada do Tribunal de Justiça: «O regime das deduções assim estabelecido visa aliviar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante dessa forma a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente do seu fim ou do seu resultado, na condição de essas atividades estarem elas mesmas, em princípio, sujeitas a IVA (v. acórdãos de 29 de abril de 2004, Faxworld, C-137/02, Colet., p. I-5547, n.° 37, e de 22 de dezembro de 2010, Dankowski, C-438/09, Colet., p. I-14009, n.° 24). (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=137304&doclang=PT)

Contudo, o exercício do direito à dedução suportado nas operações de aquisição de bens e serviços a sujeitos passivos não é, um direito livre ou incondicionado, dependendo antes da verificação de determinados requisitos subjectivos e objectivos.

Nos primeiros figura, desde logo, a condição de o adquirente ser ele próprio um sujeito passivo de imposto actuando como tal, isto é, que adquire bens e serviços para os utilizar efectivamente na sua actividade tributária. Já no plano objectivo, o legislador impõe, designadamente, que as aquisições (rectius, despesa em causa não estejam excluídas do direito à dedução).

Também o Tribunal de Justiça, considera que: « (…) o direito à dedução depende, em primeira linha, da existência de uma relação directa e imediata dos bens e serviços adquiridos com o conjunto da actividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo, no sentido de que, na ausência dessa relação, aquele direito é liminarmente recusado, independentemente de averiguações suplementares. Numa segunda linha, é preciso que exista também uma relação específica entre o bem ou o serviço adquirido e aquelas operações que, enquadradas na actividade global do mesmo sujeito passivo, podem classificar-se estritamente como operações tributáveis.» (Portugal Telecom SGPS, proc. n.º C-496/11 de 6.9.2012 ).

(http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=126423&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=381147)

No âmbito do direito nacional, de acordo com o disposto no artigo 19.º do CIVA, para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram o imposto que tenha incidido sobre os bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações referidas no artigo 20.º do mesmo CIVA, sendo pressuposto do direito à dedução que os bens e serviços estejam directamente relacionados com o exercício da sua actividade (preceito que vai, como já dissemos atrás, na linha do nº 3 do artigo 17.º da Directiva 77/388/CEE).

Da leitura da sentença ressalta que foi reconhecida a legalidade da correcção técnica aqui em análise, suportada no entendimento de que não foi demonstrado que as despesas deduzidas com a alegada utilização da embarcação foram despesas relacionadas com os fins da atividade comercial da recorrente.

Efectivamente, como facilmente se constata, face à prova produzida é inquestionável que a recorrente não logrou fazer a prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) ou seja, o ónus de prova de que ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução (cfr. artigo 74.º da LGT).

É, certo que afirmaram as testemunhas que embarcação era utilizada por empresários para passeios, porém, nada foi dito quanto às datas em que os mesmos ocorreram nem a que título.

Importa notar, ainda, que não obstante a comunicação efectuada à Direcção Regional dos Assuntos Fiscais (cfr. ponto 13. do probatório), de tal facto, não se extrai o efeito pretendido pela recorrente, na medida em que sempre deveria ter demonstrado que a documentação que constava no Arquivo a que alude a dita comunicação se reporta aos anos que foram objecto de inspecção.

Ou dito, por outras palavras a recorrente apenas fez prova da destruição do Arquivo, mas não provou, repete-se, que os elementos arquivados correspondem aos documentos de suporte contabilístico referentes aos exercícios em discussão nos autos. Por outro lado, sempre lhe seria lícito utilizar qualquer outro meio de prova legalmente admitido (cfr.artigos 341.º e 345.º do Código Civil).

Nestes termos, improcede, pois, nesta parte, o recurso.

A questão que seguidamente se coloca, é a saber se a sentença sob recurso fez errada aplicação do direito, ao considerar que a transmissão da embarcação à empresa «M............ S.A.» configura «[u]ma verdadeira venda, que não é uma operação de seguro e resseguro ou uma prestação de serviços conexa, efetuada por corretores ou intermediários de seguro, não se encontrando por isso afeta exclusivamente a uma atividade isenta e que apenas cairá no âmbito desta isenção caso a respetiva aquisição ou afetação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n.º 1 do artigo 21.º, o que não se provou ser o caso.». Para fundamentar tal decisão, o Tribunal « a quo» expendeu a seguinte argumentação:

«Sob a epígrafe de Isenções, prescreve o artigo 9.º do CIVA (na redação à data):

Estão isentas do imposto:

(...)

29 – As operações de seguro e resseguro, bem como as prestações de serviços conexas efetuadas pelos corretores e intermediários de seguro;

(...)

33 – As transmissões de bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta, quando não tenham sido objeto do direito à dedução, e bem assim as transmissões de bens cuja aquisição ou afetação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n.º 1 do artigo 21º;

(...).

Quanto à aquisição e venda de salvados, há que atender à mais recente jurisprudência do STA, designadamente ao teor do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido em 23/01/2013, no processo 0642/11, no qual se refere que as vendas de “salvados” realizadas por companhias de seguros não beneficiam das isenções previstas nos n.ºs 29 ou 33 (atuais n.ºs 28 ou 32) do artigo 9.º do CIVA.

Bem como o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido em 05/06/2013, no processo 0748/12, do qual se extrai o seguinte entendimento:

«Os números 29.º e 33.º (atuais 28º e 32º do CIVA) estabelecem que, «as operações de seguro e resseguro, bem como as prestações de serviços conexas efetuadas pelos corretores e intermediários de seguro» e que «as transmissões de bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta, quando não tenham sido objeto do direito à dedução e bem assim as transmissões de bens cuja aquisição ou afetação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n.º 1 do artigo 21.º».

Para desvendar o verdadeiro sentido e alcance destas normas, tendo presente que as normas de isenção do IVA estão sujeitas a um princípio de interpretação “estrita” ou “declarativa”, tal como vem defendendo a jurisprudência comunitária, o acórdão do STA de 19/4/2012, acima referido, socorreu-se dos elementos gramatical, sistemático e racional para concluir que a venda dos “salvados” não é uma operação incluída no âmbito daquelas normas.

No que se refere à primeira delas, o n.º 29 do art. 9.º do CIVA, partindo do escopo social das empresas de seguros, tal como está definido no nº 1 do artigo 8.º do DL nº 94-B de 17/4, só se pode concluir que a 1ª parte da norma se reporta ou remete para a atividade principal das companhias de seguro, de que têm o exclusivo se devidamente autorizadas, que é a realização de «operações de seguro e resseguro» e não para as atividades conexas ou complementares referidas no artigo, onde se inclui o negócio dos “salvados”. Aquele artigo 8.º distingue, de forma clara e precisa, a atividade principal de seguro direto e resseguro, que só as companhias de seguro podem exercer, quando devidamente autorizadas, das atividades acessórias ou complementares, que podem ser levadas a cabo por outras entidades, sem sujeição a prévia autorização administrativa. Ora, a letra da 1ª parte do n.º 29.º do artigo das isenções de IVA, ao referir-se apenas às «operações de seguro e resseguro» só pode comportar um único significado: isentar de IVA as operações incluídas na atividade principal das seguradoras, mas a contrario deixar de fora as atividades conexas ou complementares. Sendo a isenção de natureza excecional, digamos que a partir da norma excecional se deduz um princípio de sentido oposto para os casos nela não abrangidos.

De igual modo, não é através do enunciado linguístico da 2ª parte da norma que se pode chegar à conclusão que a venda dos “salvados” está abrangida pela norma de isenção. Nesse segmente normativo estende-se a isenção «às prestações de serviço conexas efetuadas pelos corretores e intermediários de seguro», querendo referir-se às atividades que o artigo 9.º do DL n.º 144/2006 inclui no âmbito da sua atividade e que se estão conexionadas com o ramo dos seguros, tais como operações de capitalização ou mediação no âmbito dos fundos de pensões.

O argumento de ordem sistemática, que afasta os “salvados” do âmbito da norma daquele n.º 29 do art. 9.º, é-nos dado por Maria Odete Oliveira, em anotação ao acórdão do STA referido na sentença recorrida: «o preceito não comporta, quanto às companhias de seguros, quaisquer outras operações, contrariamente ao que sucede em isenções consignadas em diferentes números do art. 9.º do CIVA em que o legislador entendeu abranger no âmbito da isenção algumas outras transmissões de bens ou prestações de serviços para além das que diretamente justificaram a consagração da isenção, designado essa outras por conexas ou mesmo estritamente conexas. Só que quando assim o quis disse-o expressamente, como aliás se exige em matéria de normas que consagram isenções» (cfr. “Anotação ao Acórdão do STA, de 19 de Fevereiro de 2003, Proc. nº 26435”, Jurisprudência Fiscal Anotada, Almedina, Coimbra, 2003, p. 93). Ou seja, no contexto das várias normas de isenção que compõem o artigo 9.º do CIVA, que por princípio obedecem a um pensamento unitário, conclui-se que a isenção só é estendida às operações conexas nos casos taxativamente indicados pelo legislador, o que, desde logo, afasta a possibilidade de se incluir a compra e venda dos salvados nas atividade de seguro e resseguro.

Também, a razão de ser da norma em causa afasta a possibilidade de se incluir no seu espírito a compra e venda de salvados. A racionalidade da norma foi encontrada por José Xavier de Bastos, que a ela se refere nestes termos: «O argumento mais corrente a favor da isenção de IVA para as atividades seguradoras é o de que o preço a que os serviços respetivos são vendidos – os chamados “prémios de seguro” - não reflete necessariamente o valor dos serviços efetivamente prestados pelo segurador. A operação de uma companhia seguradora, na sua forma pura, consiste em recolher “prémios” dos clientes, formando um fundo, cujo valor, na sua maior parte, está consignado ao pagamento das “indemnizações”. As somas pagas pelos clientes só em pequena parte se destinam a cobrir os custos de administração e funcionamento; o resto constitui, a bem dizer, transferências. É este o caso da generalidade dos seguros de risco, por exemplo, de incêndio, de acidente de trabalho, etc. No caso de seguros de vida, há, no prémio pago pelos clientes, também um elemento de poupança, o que apela para um tratamento fiscal idêntico ao que recebem outros ativos em que se fazem aplicações financeiras (…). A tributação do prémio bruto, permitindo apenas à seguradora a dedução do IVA contido nas aquisições de bens e de serviços de terceiros, não constituiria, nesta lógica, solução aceitável. Separar, todavia, de modo não arbitrário, a componente que se relaciona com o serviço da seguradora, como coisa distinta da componente que se destina a dar solidez financeira ao fundo segurador, ou da componente de poupança, é a dificuldade técnica principal com que se defronta a tributação pelo IVA das operações de seguro e de resseguro” (Cfr. “A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional”, Ciência e Técnica Fiscal, 362, 1991, p. 148).

Ora, se a isenção das operações de seguro e resseguro assenta na dificuldade em apurar o valor acrescentado dos prémios de seguro, o mesmo não ocorre na compra e venda dos salvados, em que facilmente se determinava tal valor.

E afastada também está a possibilidade de se incluir o negócio dos salvados no âmbito da norma do n.º 33 do artigo 9.º do CIVA, acima transcrita, que inclui duas espécies de «transmissões»: (i) «de bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta», quando não tenham sido objeto do direito à dedução; (ii) «de bens cuja aquisição ou afetação tenha sido feita com a exclusão do direito à dedução nos termos do nº 1 do artigo 21º».

Como se refere no Ac. de 19/4/2012, não se inclui na primeira parte da norma, por vários motivos: (i) a aquisição dos salvados não resulta do cumprimento do contrato de seguro, porque, em caso de sinistro, a companhia de seguros fica obrigada a pagar uma indemnização, mas tal não implica necessariamente a aquisição dos salvados; (ii) a compra e venda dos salvados, apesar de complementar dos seguros, é uma atividade meramente eventual que pode ser despenhada por outras entidades; (iii) a norma refere-se a uma “atividade isenta” e não a “operação isenta”, como é o caso da compra e venda de salvados; (iv) mesmo que a compra do salvados decorresse das cláusulas do contrato de seguro, ainda assim, só a aquisição poderia eventualmente beneficiar de isenção de IVA, caso se entendesse que não tem subjacente um preço, mas sim o pagamento do prémio de seguro; (v) no caso do transmitente da propriedade do salvado ser um particular sujeito passivo de IVA, está fora da incidência do imposto, pelo artigo 1.º do CIVA, faltando o pressuposto de que se trate de um bem que não tenha sido objeto do direito à dedução.

E também não está ao alcance da segunda parte da norma, porque, como se refere no referido acórdão, citando o artigo de Maria Odete Oliveira: (i) «(…) escapando à incidência do imposto, a entrega da viatura sinistrada à seguradora pelo segurado, não se poderá com propriedade dizer que a seguradora a adquiriu sem que tenha havido exercício do direito a dedução. Este direito de dedução é do IVA suportado. Se não houve IVA suportado nunca poderá falar-se em exercício ou não do respetivo direito a dedução»; (ii) «a estender-se o âmbito da isenção prevista no nº 33 do art. 9º do CIVA, no sentido do defendido na jurisprudência do Acórdão do STA, que serviu de fundamento à sentença “a quo”, implicaria aceitar-se que sempre que um qualquer sujeito passivo, uma vez que o preceito é de aplicação genérica, adquirisse um qualquer bem a um particular estaria em condições de isentar a sua posterior transmissão. Ora, acontece que, no caso mais frequente de comercialização de bens em segunda mão, em que os bens são adquiridos a particulares com intenção de os voltar a reintroduzir no circuito da comercialização, foi necessário prever uma disposição especial para cobrir tais situações, que não ficaram desta forma isentas de IVA. A questão foi objeto da emissão de diretiva própria (Diretiva 94/5/CE do Conselho, de 14 de Fevereiro de 1994 (7ª Diretiva de IVA), transposta para o direito interno por força do Decreto-Lei nº 199/96, de 18 de Outubro. Segundo o regime decorrente da mencionada Diretiva, nas situações em que o segurado seja um particular ou um sujeito passivo que não deduziu o IVA suportado aquando da aquisição do veículo aplica-se à venda pela companhia de seguros o regime da margem, uma vez que se verifica também aqui de bens usados adquiridos para venda»; (iii) acresce que, no caso particular da aquisição/venda de salvados, o alargamento do âmbito da isenção levaria a questionar se o mesmo seria igualmente extensível às demais atividades conexas ou complementares previstas no art. 8º, nº1, do Decreto-Lei nº 94-B/98 (2ª parte), uma vez que também em relação às mesmas se pode argumentar que ocorrem ainda no seguimento ou decorrência do pagamento do prémio do seguro e no quadro dos contratos de seguros, entendido num sentido amplo.

Em suma: a aquisição e venda de “salvados” pelas companhias de seguros é uma atividade complementar das operações de seguro e resseguro não incluída nas normas de isenção de IVA previstas nos n.ºs 28.º e 32.º do CIVA.».

Ainda que se trate, no caso, de a venda ser efetuada pela Impugnante, que não é uma companhia de seguros, o entendimento é o mesmo.

Quando se fala de bens afetos à atividade isenta, quer-se significar os bens que tenham sido utilizados na empresa transmitente na realização de operações isentas de imposto.

Ora, no caso, trata-se de uma verdadeira venda, que não é uma operação de seguro e resseguro ou uma prestação de serviços conexa, efetuada por corretores ou intermediários de seguro, não se encontrando por isso afeta exclusivamente a uma atividade isenta e que apenas cairá no âmbito desta isenção caso a respetiva aquisição ou afetação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n.º 1 do artigo 21.º, o que não se provou ser o caso.»

Posto isto, nenhum reparo nos merece o decidido, no sentido de que a operação de alienação de «salvado» em causa nos presentes autos não beneficia das isenções previstas no artigo 9.º, nºs 28 ou 32, do CIVA tratando-se, outrossim, de operações sujeitas a IVA nos termos do artigo 3.º do CIVA, por se considerar transmissão onerosa.

Sendo assim, não podem, por isso, ser acolhidas as conclusões S. a W.

Improcede, também nesta parte o recurso.

IV.CONCLUSÕES
I.A junção de documentos às alegações de recurso só poderá ter lugar se a decisão da 1ª instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento, quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação as partes não contavam.
II. A operação de alienação de «salvado» efectuada pela recorrente não beneficia das isenções previstas no artigo 9.º, nºs 28 ou 32, do CIVA tratando-se, outrossim, de operação sujeita a IVA nos termos do artigo 3.º do CIVA, por se considerar transmissão onerosa.
III.O exercício do direito à dedução suportado nas operações de aquisição de bens e serviços a sujeitos passivos não é, um direito livre ou incondicionado, dependendo antes da verificação de determinados requisitos subjectivos e objectivos.
IV. Nos primeiros figura, desde logo, a condição de o adquirente ser ele próprio um sujeito passivo de imposto actuando como tal, isto é, que adquire bens e serviços para os utilizar efectivamente na sua actividade tributária.


V.DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes que integram da 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.