II. Vem a douta sentença dizer que dos factos provados, no que respeita ao ónus da prova relativamente à culpa na insuficiência do património da sociedade para satisfação do crédito tributário, apreciadas todas as circunstâncias concretas do caso, conseguiu o Oponente afastar a presunção de culpa que sobre o mesmo recaía, nos termos previstos no referido artigo 24.º, n.º 1, b) da LGT.

III. Foram dados como provados os seguintes factos: O Oponente esteve inscrito no registo comercial como administrador da sociedade desde a constituição, em 05/08/1985 – facto D. Da mesma forma, não é controvertido o facto de que o Recorrido além de ser administrador “de direito” também o exercia de facto, durante o período em causa nos autos

IV. Bem andou a sentença recorrida quando decidiu ter resultado da produção da prova testemunhal, que o Recorrido era o administrador efetivo da sociedade devedora originária, pelo que se pode concluir que assumiu funções de representação da sociedade perante terceiros, nomeadamente perante os clientes e parceiros comerciais, e que teve um papel preponderante na condução dos destinos da sociedade.

V. Verificados que foram os pressupostos, efetivou-se a responsabilidade subsidiária, sendo o Recorrido responsável pelo pagamento da dívida exequenda. Parece, no entanto, ter olvidado o tribunal a quo que fundando-se a reversão da execução no artigo 24, nº.1, al.b), da LGT tal faz impender o ónus da prova sobre o gerente/administrador revertido, no caso o Recorrido, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento da dívida exequenda revertida.

VI. Consagra-se, portanto, uma presunção de culpa, que onera o revertido, a aferir pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto - cfr. Acórdão TCA Sul, 8/5/2012, Proc.5392/12; acórdão TCA Sul, 13/11/2014, Proc.7549/14.

VII. Sabemos que são os administradores ou gerentes quem exterioriza a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos, através dos quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos, a responsabilidade subsidiária assenta na ideia de que os poderes de que estavam investidos lhes permitiam uma atuação determinante na condução da sociedade.

VIII. Resulta, aliás, das disposições legais conjugadas nomeadamente nos artigos 64.º, 78.º, 252.º a 262º, todos do Código das Sociedades Comerciais (CSC), resulta que os administradores ou gerentes são titulares de poderes deveres ou poderes funcionais.

IX. Ora, in casu, o Recorrido tenta justificar a sua ausência de culpa com os fatores conjeturais associados à crise económica nacional e internacional. Todavia, importa aqui reiterar que, a divida objeto dos presentes autos, reporta-se, entre outras, a IVA.

X. Vale isto por dizer que, à sociedade devedora originária cabia a função de “Sujeito Passivo”, estando vinculada ao cumprimento da prestação tributária, de acordo com o determinado no n.º 3 do artigo 18.º da LGT.

XI. Donde resulta o facto que a mesma, como Fiel Depositária de verbas que não lhe pertenciam, não as entregou como era sua obrigação, nos prazos e locais determinados pela lei, fazendo uso desses valores, lesando, para além do Estado, os seus funcionários, colaboradores, clientes, fornecedores, a quem competiu a prestação pecuniária, violando assim uma relação de confiança.

XII. Isto posto, e em relação ao argumento aduzido de que “(…) é precisamente por se ter comportado como um bom pai de família que o oponente chega à presente situação…”, desde logo se conclui que, por um lado, o Recorrido enquanto administrador da devedora originária sabia e não podia desconhecer, dos valores por ele retidos ou autoliquidados e da obrigatoriedade da sua entrega, tendo optado intencionalmente pelo incumprimento da obrigação legal fiscal de entrega/pagamento.

XIII. Por outro lado, não estava na disponibilidade da administração decidir pela preferência de um qualquer outro crédito face ao crédito tributário – como o fez ao optar por pagar vencimentos a alguns colaboradores - uma vez que tal decisão não pode nunca configurar-se como justificada ou isenta de culpa, tanto mais que se tratam de valores retidos ou liquidados a outrem.

XIV. Posto isto, não basta ao Recorrido alegar que o não pagamento dos tributos, se ficou a dever a situações de conjetura económica e que a sociedade por si administrada atravessava uma grave situação económico-financeira pois estes argumentos, quer no plano ético, quer no plano jurídico, para além de se traduzirem em meros juízos de valor e não factos, irrelevam em si mesmos para a aferição da culpa.

XV. Finalmente, sempre se dirá que todas as decisões tomadas e que levaram à situação atual da sociedade devedora originária foram da responsabilidade do Conselho de Administração da sociedade, tal como todas as consequências que daí advieram. Desta forma, pode afirmar-se que a situação económica da sociedade devedora originária depende das decisões que foram tomadas ao longo do tempo pelos órgãos sociais desta, designadamente, desde 2001, quando se começaram a sentir as primeiras dificuldades.

XVI. Acresce que o avolumar das dívidas, maxime fiscais, não constitui realidade compatível com uma administração zelosa e diligente e que sempre age com culpa aquele que não observa o essencial dever de cuidado e de diligência a que está obrigado (pelo contrato social, na realização do seu objeto) e de que é capaz, mas também aquele que se conforma, aceitando os resultados decorrentes da sua ação ou omissão, verificando-se uma inobservância negligente ou dolosa das disposições contratuais destinadas à proteção dos credores sociais, mas sempre culposa.

XVII. Ora, o Recorrido foi acompanhando a situação de descalabro financeiro da sociedade devedora originária com alguma passividade – pelo menos durante 6 (seis) anos - sem que, tal como lhe competia enquanto gerente efetivo da mesma, ter diligenciado no sentido de inverter o estado de coisas, designadamente através da reconversão do seu objeto social ou, vendo que o não conseguia, apresentar a sociedade, em tempo útil, a medida de recuperação ou de insolvência.

XVIII. Não pode, por isso, a Fazenda Pública concordar com a sentença ora recorrida na parte em que se lê “O Oponente conseguiu provar que não teve culpa na insuficiência do património da sociedade devedora originária” porquanto durante aqueles 6 (seis anos) o Recorrido, enquanto órgão decisor da devedora originária, podia (e devia) ter evitado o estado de coisas atual, designadamente, e entre várias outras opções, apresentar a sociedade, em tempo útil, a medida de recuperação ou de insolvência e assim evitar o acumular do endividamento fiscal.

XIX. Resulta aliás confessado pelo próprio Recorrido na sua P.I que “(…) o desenvolvimento de novos produtos, dá-los a conhecer ao mercado…continuou a apostar na sua certificação de qualidade…a manutenção do quadro de pessoal por tempo excessivo…” foram fatores que contribuíram para “atrasos verificados ao nível das responsabilidades com terceiros”. Factos que o tribunal a quo optou por desconsiderar.

XX. No caso dos autos, do exame da factualidade provada não se pode, manifestamente, retirar que o Recorrido tenha produzido prova demonstrativa de que a situação de insuficiência patrimonial da sociedade executada originária se ficou a dever, exclusivamente, a fatores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um "bonus pater familias".

XXI. Assim sendo, a douta sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que se encontra violado o artigo 24.º, n.º 1, alienas b) da LGT em consequência, julgando extinto o processo executivo em relação ao Oponente, concluindo que, inexiste o pressuposto da demonstração da culpa no exercício da gerência de forma negligente.

XXII. Deste modo, e tendo presente a realidade em análise e de todos os elementos constantes do probatório, considera a Fazenda Pública, contrariamente ao doutamente decidido, que a atuação da Administração Tributária foi no estrito cumprimento dos artigos 23.º e 24.º da LGT.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo douto Tribunal “a quo” assim se fazendo a costumada Justiça.»

Notificado do recurso interposto, o Recorrido F…, apresentou as suas contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

1. «O art.º 24º al. b) da LGT exige ao ora Recorrido a prova de um facto negativo, a ausência de culpa na insuficiência patrimonial, traduzindo-se numa grande dificuldade (diabolica probatio), como é próprio da prova de factos negativos;

2. O julgador deverá, nestes casos de prova de um facto negativo, dar relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse;

3. Decorrendo da factualidade provada que a actividade da F. Rolin implicava investimento intensivo e lhe reduzia a liquidez e que vários clientes deixaram de pagar, tendo o ora Recorrido desenvolvido todo o esforço humanamente possível para que a empresa se mantivesse em funcionamento, na esperança, normal num empresário, que o negócio melhorasse e a empresa pudesse pagar as suas dívidas, mas, sem receber dos clientes, tal não foi possível e a insolvência da F. Rolin viria a ser declarada em 2/9/2008;

4. O Recorrido fez a prova possível, razoavelmente exigível, de que não teve culpa na insuficiência patrimonial da devedora originária, como reconhece a douta sentença recorrida, que, assim, se deve manter.

Por tudo o exposto, o Recurso deve improceder e manter-se a douta sentença recorrida.

Todavia, V. Exas. Venerandos Conselheiros, ao decidirem farão, como sempre, a mais lídima Justiça!»


O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito meramente devolutivo

O Ministério Público junto deste Tribunal, emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.


II – Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na apreciação dos factos e na aplicação do direito, ao julgar procedente a oposição, com fundamento em o Opoente ter conseguido fazer prova de não lhe ser imputável a falta de pagamento das dívidas tributárias.


II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

A) «Em 10/10/2009, a execução fiscal foi inicialmente instaurada, no Serviço de Finanças de Amadora 3 contra F…. ENGENHARIA E CONSULTORIA INDUSTRIAL, S.A. - processo de execução nº 3611…. - para cobrança de dívida de IVA de 2004 A 2005; IRC de 2003 A 2005, IRC de 2003 A 2006 E coimas no valor de €55.132,89€ (cfr. PEF junto aos autos);

B) O despacho de reversão é de 24/03/2008 com os fundamentos presentes em informação feita pelos serviços (cfr. fls. 106 do PEF);

C) Em 24/03/2008, foi enviada citação do despacho de reversão ao Oponente, (cfr. fls. 115 do PEF);

D) O Oponente esteve inscrito no registo comercial como administrador da sociedade desde a constituição, em 05/08/1985 (cfr. fls. 12 do PEF);

E) A sociedade devedora originária tinha como objecto social a “prestação de serviços de engenharia e consultoria industrial e de formação profissional (cfr. fls. 42 do PEF);

F) Em14/09/2007, foi feito auto de diligências onde se concluiu que não havia bens a penhorar à devedora originária nos seguintes termos:

G) O desenvolvimento de novos produtos e metodologias era lenta, necessitava de muita investigação e consumia muitos recursos financeiros em informática e viagens de estudo e prospecção, donde resultava igualmente uma baixa dos meios financeiros disponíveis e do património em geral (cfr. depoimento das testemunhas);

H) O desenvolvimento de novos produtos implicava depois dá-los a conhecer ao mercado, o que acarretava despesas com impressão de literatura informativa, realização seminários e presença em eventos e em viagens de promoção na sua maioria ao Norte do país, uma vez que entre 60 a 70% dos clientes da devedora originária se situavam aí (cfr. depoimento de testemunhas);

I) A devedora originária tinha certificação de qualidade, desde finais dos anos 90, até 2003/2004, depois acabou por perder, pois a manutenção era onerosa devido aos custos das auditorias, que eram caras (cfr. depoimento de testemunhas);

J) O Oponente não recebia vencimento pelo cargo de Presidente do Conselho de Administrador, mas recebia como trabalhador da sociedade originária, tal como os outros membros do referido órgão (cfr. depoimento das testemunhas);

K) A devedora originária pediu o pagamento da dívida tributária em prestações, mas depois, não deu continuidade a esse pedido (cfr. fls. 136 e 137 do processo executivo);

L) A tesouraria da devedora originária estava baseada nos pagamentos dos seus clientes que, a partir de certa altura, começaram a pagar com atrasos ou deixaram de pagar, o que originou falta de liquide, pelo que recorreu ao desconto de letras e cheques pré-datados nos bancos para fazer face a essa situação (cfr. depoimento das testemunhas);

M) Quando a devedora originária descontava a letra ao banco, não recebia a totalidade do valor, pois o banco retinha uma percentagem para pagamento de juros (cfr. depoimento das testemunhas);

N) A devedora originária recebeu dos seus clientes os seguintes montantes:

- em 31/05/2005, recebeu de J&J….., um total de € 7.140,00 (fls. 201 e 202 do processo executivo);

- entre 26/04/2004 e 28/05/2004, recebeu de C…., Lda, um total de € 42.117,74 (fls 216 a 220 do processo executivo);

- entre 31/05/2005 e 23/11/2005, recebeu de V…., Lda, um total de € 56.907,51 (fls. 198 a 200 do processo executivo);

- entre 28/02/2005 e 31/01/2006, recebeu de A…. Mobiliário, SA, um total de € 41.479,86 (fls. 196 e 197 do processo executivo);

- entre 01/04/2003 e 04/08/2004, recebeu de C…., Lda, um total de € 49.811,23 (fls. 214 e 215 do processo executivo);

- entre 30/06/2004 e 29/10/2004, recebeu da A…, um total de € 48.774,01 (fls. 194 e 195 do processo executivo);

- entre 22/06/2005 e 22/11/2005, recebeu da A…., um total de € 56.568,07 (fls. 194 e 195 do processo executivo);

- entre 21/07/2004 e 02/01/2006, recebeu de R…., Lda, um total de € 89.293,70 (fls. 203 a 213 do processo executivo);

O) Ao montante total da dívida exequenda e acrescidos - € 483.334,79 - apenas foram retirados por pagamento da F…, o valor total de €3.546,50, mediante pagamentos efectuados em 25/08/2004, 25/11/2004, 03/03/2005, 19/07/2005, 19/10/2005 e 24/08/2006, no valor de € 500,00, € 267,00 e € 1.512,50 (cfr, fls. 190 a 192 do processo executivo);

P) Nos últimos tempos da sociedade, o Oponente deixou de receber vencimento e os restantes membros do Conselho de Administração, recebiam com atraso (cfr. depoimento de testemunhas);

Q) No decurso de 2002 a 2005 foram intentadas várias acções judiciais contra clientes incumpridores para cobrança de valores facturados pela sociedade originária, tais como:

R) A sociedade devedora originária não logrou receber os montantes objectos das acções judiciais referidas na alínea anterior (cfr, requerimento de fls. 361 dos autos);

S) Em 26 de Setembro de 2007, o Oponente celebrou com o Banco Comercial P… um “contrato de mútuo sob a forma de conta empréstimo” para fazer face a dívidas da sociedade devedora originária, onde constam, nomeadamente, as seguintes cláusulas:

T) A sociedade originária teve de despedir à volta de 50% dos seus trabalhadores (cfr, depoimento de testemunhas e declarações da Segurança Social junta com ofício de fls. 778 e 920 dos autos);»

Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:

«Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»


E quanto à motivação da decisão de facto, consignou-se:

«Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta aos autos, cuja genuinidade não foi posta em causa e ainda no depoimento das testemunhas.

O depoimento das testemunhas mostrou-se credível por mostrar-se espontâneo e imparcial, e realizado por quem tinha conhecimento directo dos factos por ter sido trabalhadora e membro do Conselho de Administração da devedora originária, no caso da testemunha M... e por ter sido consultor e TOC da sociedade originária, no caso da testemunha C…... Também a testemunha Maria A…. era trabalhadora da sociedade originária e embora não trabalhasse na área financeira, o seu depoimento serviu para averiguar como é que a sociedade devedora originária exercia a sua actividade.

A testemunha Maria A… e C…, referiram que a sociedade devedora originária e referiu que sempre foi cumpridora quer para com os seus clientes quer para os serviços públicos e que tinham um nº de trabalhadores considerável – mais ou menos 40 – que tiveram depois de reduzir.

Exerciam actividade na área de “Engenharia e consultoria no sector da indústria da madeira” e era um projecto “chave na mão” quanto à instalação de uma empresa nessa área e faziam certificação de qualidade, ambiente, formação.

As dificuldades começaram em finais de 2002 e 2003, quando aos clientes começaram a não pagar.

Procuravam cumprir o orçamento, mas depois, por muita boa vontade que tivessem, os pagamentos eram feitos através do banco e o banco acabava por ficar com a maioria deles, pois eles retinham logo o que se iria vencer e o que restava era mínimo.

Tinham sido aceitantes de letras e de cheques pré-datados e quando faziam o desconto das letras por incumprimento dos clientes, tinham de pagar os encargos, ou seja, os bancos ficavam com uma parte, a título de juros.

Faziam-se muitas viagens ao Norte, e já sem dinheiro para isso, para visitar os clientes, que eram 60 a 70% da sua clientela, com esperança de que os negócios se concretizassem.

Todas as testemunhas referiram que a sociedade devedora originária era certificada desde os finais dos anos 90 e depois perdeu essa certificação pelos anos de 2003/2004, porque certificação era anula e as auditorias eram muito caras, não tinham possibilidades económicas para manter.

Tiveram que reduzir pessoal e por vezes continuavam a trabalhar sem receberem na esperança de que quando o projecto terminasse receberiam do cliente.

Ainda testemunharam no sentido de que os clientes incumpridores e em mora eram interpelados para pagar e chegou a haver processos de execução, mas não tinham bens para penhorar.

A empresa era essencialmente capital humano e era muito difícil com a crise que se viveu, manter todos os postos de trabalho.

Todas as testemunhas foram unânimes ao afirmarem que o Oponente sempre actuou em prol da sociedade, tendo ficado sem vencimento e assumindo empréstimo para fazer face às dificuldades de tesouraria.»

II.2 Do Direito

O Opoente e ora Recorrido deduziu oposição à execução fiscal n.º 3611…., instaurada no Serviço de Finanças de Amadora-3, para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IVA, de IRS e coimas da sociedade F…. Engenharia e Consultoria Industrial, S.A., e contra si revertida, com fundamento, em suma, não ter tido culpa na insuficiência do património societário para satisfação dos créditos tributários.

Notificada da sentença que julgou procedente a oposição veio a Autoridade Tributária e Aduaneira recorrer da mesma, alegando, em resumo, que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na apreciação dos factos e na aplicação do direito, defendendo que o Opoente e ora Recorrido não conseguiu afastar a presunção de culpa no não pagamento das dívidas, não tendo sido atendido pelo Tribunal a quo que as dívidas em cobrança coerciva são maioritariamente respeitantes a IVA e impostos retidos na fonte pela empresa (IRS).

Anote-se que a ora Recorrente não impugna a matéria de facto assente, apenas argui o erro de julgamento, discordando do decidido no que respeita ao juízo de apreciação da prova efetuada pelo Tribunal recorrido.

Vejamos:

Como resulta da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, e não é facto controvertido, os processos de execução fiscal inicialmente instaurados contra a empresa “F… Engenharia e Consultoria Industrial, S.A.”, foram revertidos contra o Opoente e ora Recorrido, na qualidade de responsável subsidiário.

As dívidas exequendas são relativas a IVA do período de 2004 a 2005, IRC dos anos de 2003 a 2005, IRS (retenções na fonte) de 2003 e 2006 e coimas [cf. alínea A) dos factos provados].

Assim, atendendo ao momento em que se verificaram os factos geradores da responsabilidade (nos anos de 20003 a 2006) o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é o previsto no artigo 24.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Diz o nº 1 artigo 24º da LGT, com a redação introduzida pela Lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro:

Nas palavras de Saldanha Sanches: ⁽¹⁾

“[N]um imposto como o IVA (…) a liquidação e a cobrança [são] (…) confiadas ao particular [, o que] implica sempre um fluxo financeiro na empresa (…).

[A] existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado”.

Neste sentido, v., v.g., os Acórdãos deste TCAS de 14.02.2019 (Processo: 692/12.8BESNT), de 11.04.2019 (Processo: 2968/12.5BELRS), de 11.03.2021 (Processo: 784/10.8BELRS) e de 25.11.2021 (Processo: 106/11.0BEALM).

Assim, a factualidade provada (e mesmo a alegada) não permite afastar a presunção de culpa que impende sobre o Recorrido, não estando sequer alegada factualidade que demonstre que a sua atuação tenha sido de molde a não contribuir para o não pagamento das dívidas tributárias.»

Esta conclusão a que se chegou no acórdão citado é inteiramente transponível para os presentes autos.

Com efeito, nos casos de falta de entrega do IVA cobrado e do IRS retido nos cofres do Estado, o grau de censura e as exigências de prova da não culpa são ainda maiores que exigidas relativamente às demais dívidas cujo pagamento coercivo estava a ser exigido à devedora originária.

Ora, a verdade é que como vimos, o Opoente e ora Recorrido não conseguiu demonstrar ter atuado com a diligência de um gestor criterioso e ordenado.

Em face do exposto, tem, pois, razão a Recorrente, procedendo o recurso.


Sumário/Conclusões:

I - Não vindo impugnado que o Opoente e ora Recorrido era gestor de facto da devedora originária e tendo a reversão sido efetuada ao abrigo da alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, cabia-lhe ilidir a presunção de culpa na falta de pagamento dos tributos.
II - Cumpre ao Opoente demonstrar não ter contribuído para a situação de falta de pagamento dos tributos no momento do termo do prazo para pagamento voluntário e ter atuado com a diligência de um gestor criterioso e ordenado [artigo 64º do Código das Sociedades Comerciais (CSC)].


III - Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e em substituição, julgar a oposição improcedente.

Custas pelo Recorrido, que decaiu.

Lisboa, 1 de junho de 2023