1 – RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a reclamação deduzida por …………………………., SA. contra o acto de compensação de dívidas fiscais efectuado pela Administração Tributária, ao abrigo do artigo 89º do CPPT, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formula, para tanto, as seguintes conclusões:

“I - O presente recurso visa reagir contra a sentença que declara estarem “ reunidos os requisitos legalmente previstos para a suspensão da execução e consequentemente para a aplicação da excepção prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 89.º do CPPT, já que a dívida se encontra garantida por fiança nos termos previstos no artigo 169.º e se encontra pendente impugnação judicial com repercussões na dívida em conflito, (pontos 3 a 5 do probatório), o que obsta à aplicação do regime da compensação contestado.” (sublinhado nosso)

II – Vejamos que a reclamante veio nesses autos de reclamação, sindicar o acto de compensação de dívidas fiscais n.º ………………… efectuado em 2014-07-24, acto que deu origem à demonstração e acerto de contas n.º ………………., notificado através da nota nula n.º ………………………, nos termos do art.º 89.º do CPPT.

III – Como se verifica em 2012-10-23, portanto anteriormente, apresentara uma reclamação graciosa, procedimento n.º ……………….. contra a liquidação de IRC do exercício 2008, de cuja decisão de indeferimento foi interposto o recurso hierárquico n.º ……………… que por sua vez também mereceu decisão de indeferimento.

IV - Em 2014-02-05, através do ofício n.º 008347, foi o insigne mandatário da mesma, notificado dessa decisão, cujo expediente foi remetido através de registo com aviso de recepção e recebido em 2014/02/07. Nos termos do art.º 39.º do CPPT foram-lhe indicados os meios de defesa ao seu dispor como meio de reacção contra o acto de indeferimento notificado, que: “ face ao disposto no n.º 2 do art.º 76.º do CPPT, conjugado com o corpo do n.º 1 do art.º 102.º e alínea e) do n.º 1 do mesmo artigo do CPPT, poderia, no prazo de 3 meses, a contar da data da assinatura do aviso de recepção, apresentar impugnação judicial contra aquela decisão, nos termos previstos nos artigos 99.º e seguintes do CPPT – Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99 de 25 de Outubro.”

V – Não houve qualquer reacção, impugnação, contra essa decisão de indeferimento pelo que a executada se viu posteriormente obrigada a fundamentar o requerido, suspensão do processo de execução fiscal referente ao IRC de 2008, tendo por base a pendência de contencioso relativo a outros exercícios, pretendendo impedir a compensação.

VI - Não existindo por não ter sido apresentado, um meio idóneo de reacção contra o ato de liquidação de IRC do ano 2008, por via do n.º 2 do art.º 76.º do CPPT, pedido vertido já indeferido em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico, essa decisão reclamada, para todos os efeitos, transitou em julgado na ordem jurídica, não podendo manter-se a suspensão da execução apenas por via da já apresentada garantia, sob a forma de fiança, o que conflituaria com o princípio da indisponibilidade dos créditos tributários.

Nestes termos a decisão recorrida ao entender que se verifica a excepção prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 89.º do CPPT, cai em erro.

VII - Não pode também a Fazenda Pública conformar-se com o entendimento vertido na decisão recorrida, ainda pelas razões de que “…O garante, através do contrato de autónomo de garantia, assume, por conta do devedor, mas em nome próprio, uma verdadeira obrigação de garantia, na medida em que assegura ao credor um determinado resultado (o cumprimento da obrigação de prestar do devedor), responsabilizando-se independentemente da culpa do devedor, pela não verificação desse resultado. A obrigação a que se vincula é, assim, verdadeiramente indemnizatória, sendo assumida mesmo que o incumprimento não seja imputável ao devedor por resultar de uma circunstância fortuita ou de força maior.”

VIII - Assim, ao fixar-se previamente a quantia a entregar ao pelo garante, opera-se uma liquidação prévia, do dano dispensando-se o credor da sua prova, tal como acontece na cláusula penal. E em segundo lugar, mais importante ainda “ autonomiza-se a obrigação de indemnização das vicissitudes da obrigação principal de prestar, ao fazer nascer a primeira obrigação na esfera jurídica de um terceiro, o garante, e em nome deste que, não a pode deixar de cumprir por força da não invocabilidade das excepções relativas à segunda obrigação.”

IX - Ou seja, a garantia deve ser autonomizada relativamente à obrigação principal pelos motivos expostos, sem lhe poder obstar qualquer excepção que não esteja legalmente prevista.

X – Ainda por outro lado, acresce que estão reunidos os requisitos enumerados pelo ilustre Juiz Conselheiro (vide CPPT por si anotado e comentado), necessários para que a compensação de dívidas de tributos por iniciativa da administração tributária possa ser legalmente efectivada:

“ a) haver um crédito a favor de um contribuinte de que é devedora a administração tributária, que esteja em fase de execução; (')

b) que esse crédito resulte de reembolso, ou de revisão oficiosa, ou de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, ou outro meio administrativo ou contencioso;

c) que esse contribuinte seja simultaneamente devedor de tributos;

d) não estar a dívida garantida ou, estando-o, não estiver pendente reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução fiscal relativa à dívida do contribuinte, nem estar a dívida a ser paga em prestações.”

XI – Resta pois concluir que a questão fulcral consiste em determinar se a pendência da impugnação judicial da liquidação de IRC do exercício de 2005 e da liquidação de 2007 pode ou não justificar a suspensão da execução fiscal, onde se pretende cobrar uma dívida de IRC de 2008.

O raciocínio da recorrida é afirmativo porque se a impugnação da liquidação de 2005 for procedente e, a liquidação de 2007 também, a liquidação de 2008 será inválida na parte em que procedeu a “correcções à dedução dos lucros tributáveis reportados por via dos prejuízos fiscais declarados e apurados em exercícios anteriores”.

No entanto, a resposta tem que ser negativa face ao princípio de autonomização da obrigação de indemnização das vicissitudes da obrigação principal de prestar e de não poder deixar de cumprir por força da não invocabilidade das excepções relativas a uma segunda obrigação.

XII – Contudo, como não o podemos deixar de referir, passamos a transcrever o que pertinentemente refere o ilustre conselheiro Lino Ribeiro no acórdão do STA de 5/06/2013, proferido no processo n.º 566/2013:

“À primeira vista, a existência de uma conexão juridicamente relevante entre ambas as liquidações parece apontar para a necessidade de se suspender a execução da segunda liquidação, uma vez que a sua validade se encontra suspensa ou pendente até que seja proferida decisão na impugnação judicial da primeira. Se esta acção for procedente, anulando-se a correcção efectuada aos prejuízos fiscais declarados em 2005, cai o pressuposto essencial em que assentou a liquidação de 2006, impondo -se à Administração Tributária o dever de reexaminar, reformar ou substituir tal liquidação.

Acontece que, apesar da validade precária da liquidação adicional de 2006, decorrente da impugnação judicial da liquidação adicional de 2005, ela não deixa de produzir efeitos enquanto esta não for anulada. Sem a anulação da liquidação de 2005, a invalidade da liquidação de 2006 apenas se apresenta como possível, pois só se manifesta e pode ser efectivada com eventual anulação daquela liquidação. Por conseguinte, é só se e no momento em que transitar em julgado a sentença anulatória da liquidação de 2005 que se verifica que a liquidação de 2006 nunca foi válida. Ou seja: sem aquela anulação, a invalidade desta liquidação não é atendível, pois durante a vigência daquela liquidação tudo se passa como se esta não fosse inválida.

Assim sendo, a execução da liquidação de 2006 apenas poderá ser suspensa: (i) se no âmbito da impugnação (graciosa ou contenciosa) da liquidação de 2005, em acumulação formal, foi formulado um pedido dirigido à eliminação da liquidação de 2006: (ii) ou se na impugnação da liquidação de 2006 foi invocada como causa de pedir a invalidade da liquidação de 2005. É que, os meios processuais que, cumulados com a prestação de garantia idónea, têm virtualidade para suspender a execução da liquidação de 2006 são a reclamação graciosa e a impugnação judicial «que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda» (cfr. nº 1 do art. 169º do CPPT).

Ora, não está demonstrado nos autos que a impugnação judicial da liquidação de 2005 também tenha por objecto a liquidação de 2006, na parte em que teve como pressuposto a correcção efectuada ao exercício de 2005. Na ausência de cumulação formal, o destino da liquidação de 2006 não é apreciado e decido naquele processo e por isso mesmo não pode ser imputado directamente à eventual sentença de anulação. Em caso de anulação, o acto que imediatamente deixa de fazer parte da ordem jurídica, e que é visado pelo juiz no dispositivo da sentença, é a liquidação de 2005 e não a de 2006. A eventual invalidade desta resultará de uma causa autónoma em relação àquela que determinou a anulação da liquidação de 2005: o vício de que poderá padecer resultará da invalidade da liquidação que vier a ser anulada. Mas isso só acontece porque o seu conteúdo foi adoptado enquanto se produziram os efeitos da liquidação de 2005, e sem que existisse a certeza que esta poderia ser anulada.”

XIII - Ora, como se conclui, não admitindo os créditos tributários outras causas e suspensão que não as legais e, estando a execução fiscal sujeita ao princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, a sentença proferida não pode manter-se na ordem jurídica face à ofensa da proibição da moratória e da suspensão da execução nos termos previstos no art.º 85.º do CPPT (Código de Procedimento e de Processo Tributário).

Finalmente, verifica-se o caso decidido ou resolvido face à liquidação compensada se poder considerar estabilizada na ordem jurídica e, não sendo a decisão que foi objecto de impugnação administrativa (reclamação/recurso hierárquico) já passível de impugnação contenciosa (impugnação judicial) com fundamento em vícios geradores de anulabilidade, há ofensa do caso julgado.

E nessa medida, salvo o devido respeito, a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, por errar sobre os pressupostos de direito, devendo nessa medida ser anulada, pelo menos até à ocorrência de qualquer outra invalidade que se arremeta contra a ordem jurídica.

XIV - Em consequência deve o despacho em crise manter-se e produzir os devidos efeitos na esfera jurídica.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a recorrida decisão em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”

“1a) No presente processo está em causa saber se o acto de compensação efectuado pela Administração Tributária, nos termos do artº 89° do CPPT é, ou não legal;

2a) A referida compensação foi feita com o fundamento de que o contribuinte tinha, para com a Fazenda Pública, uma dívida referente ao IRC de 2008;

3a) A referida dívida, já em fase de execução, resultou de correcções efectuadas pela Administração Tributária ao reporte de prejuízos de exercícios anteriores, efectuado pelo contribuinte ao resultado desse exercício de 2008;

4a) A Administração Tributária fez tais correcções, porque tinha corrigido o resultado tributável de IRC de 2005 e de 2007 e, por força dessas correcções a estes exercícios de 2005 e de 2007, o contribuinte deixou de ter, ou passou a ter em menor quantidade, prejuízos a reportar/deduzir ao exercício de 2008;

5a) O contribuinte impugnou judicialmente as correcções da Administração Tributária aos exercícios de 2005 e de 2007, não havendo, ainda, decisões definitivas quanto a tais impugnações;

6a) Há, pois, uma relação de prejudicialidade entre as impugnações feitas aos exercícios de 2005 e de 2007 e a liquidação/dívida de 2008;

7a) É que a legalidade, ou não, da dívida de 2008 depende, apenas e só, da legalidade, ou não, das correcções efectuadas aos exercícios de 2005 e 2007;

8a) Tem sido entendimento firmado, que desde que a dívida posterior esteja garantida e estejam impugnadas as dívidas anteriores de que aquela depende, se deve considerar que a execução referente àquela dívida está suspensa, nos termos do artº 169° do CPPT, desde que, como é óbvio, tal dívida esteja garantida (cf. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado e Comentado, Vol III, p. 216 e 217 e Acórdãos do TCASul de 24/7/2014, 18/9/2014 e 1/10/2014 (Processos n°s 07903/14, 0788/ 14 e 07944/14).

9a) No presente processo, a dívida de 2008 estava garantida e, portanto, o respectivo processo executivo suspenso;

10a) A circunstância de o contribuinte não ter impugnado o indeferimento do recurso hierárquico referente a esse IRC de 2008, não põe em causa a suspensão da respectiva execução;

11a) Estando suspensa a execução, o acto de compensação efectuada pela Administração Tributária é, assim, ilegal;

l2 a) Razão pela qual a douta sentença não merece qualquer censura.

Termos em que o presente recurso deve ser julgado improcedente, mantendo-se a decisão recorrida, como é de Justiça.”

Assim sendo, a questão que constitui objecto do presente recurso consiste em saber se a sentença recorrida errou ao considerar ilegal a compensação operada ao abrigo do artigo 89º do CPPT, por ali se considerar que estava suspensa a cobrança da dívida exequenda respeitante ao IRC do exercício de 2008.

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

“1. O Serviço de Finanças de Loures 2, instaurou o processo executivo n.º ……………………., em nome de ……………………., SA., com o NIF …………………, por dívidas de IRC de 2008 no montante de € 5.685.989,95 – cfr. consta do PA aqui em anexo.

2. O processo supra foi instaurado face à certidão de divida n.º ………….. - cfr. consta do PA aqui em anexo.

3. A divida exequenda tem origem numa liquidação efectuada pela AT, em resultado de correcções a anos anteriores (2005 e 2007), em que foram corrigidos prejuízos declarados pelo sujeito passivo – não contestado (inf. fls. 118 e seguintes do PEF aqui em anexo e inf. 140 e seguintes do reclamante).

4. As liquidações dos anos de 2005 e 2007, foram impugnadas e encontram-se a correr termos neste tribunal com os números 1675/12.3BELRS e 2168/10.9BELRS, ambas com recurso para o TCA sul – cfr. consta do SITAF – não contestado (inf. fls. 118 e seguintes do PEF aqui em anexo e inf. 140 e seguintes do reclamante).

5. A divida supra encontra-se garantida por fiança dada pela Fundação ……………………… e Dr. Carlos………………………. até ao valor de € 7.214.271,30, assinada pela sua presidente e Administrador em 23/05/2014 - cfr. consta do PA aqui em anexo (fls. 42 a 44 dos autos).

6. Da demonstração de liquidação de IRC do ano de 2013 efetuada pelos serviços da AT em nome da Reclamante (n.º …………………..), datada de 30/06/2014, consta apurado o valor de € 600.258,78 a reembolsar – cfr. fls. 19 dos autos.

7. À liquidação supra foi atribuído o n.º e data de compensação: ………………. de 24/07/2014 – cfr. fls. 19 dos autos

8. O valor do reembolso foi aplicado por compensação das dívidas da sociedade aqui reclamante, no processo executivo identificado em 1. e 2., deste probatório – cfr. fls. 17 e 56 dos autos.

9. A reclamante teve conhecimento da situação supra por carta que lhe foi dirigida pela Direcção de Serviços de Cobrança e de Reembolsos da AT - cfr. fls. 17 dos autos – Doc. 1 junto à p.i..”

Na sentença recorrida apontou-se como questão objecto de litígio a apreciação da legalidade do ato que determinou a compensação do reembolso apurado em sede de IRC 2013 nos auto de execução fiscal n.º ………………….., instaurado em nome da Reclamante por dividas de IRC de 2008, contestada e garantida por fiança.

Com efeito, e conforme resulta dos autos, temos que aqui vem discutida a (i)legalidade de um acto de compensação efectuado ao abrigo do artigo 89° do CPPT, compensação esta que se justificou pelo facto de a Fazenda Pública ser credora (e a Recorrida devedora) de uma dívida referente ao IRC de 2008. Tal dívida, em fase de execução, e como é aceite, resultou de correcções efectuadas pela AT ao reporte de prejuízos de exercícios anteriores (concretamente de 2005 e 2007), efectuado pelo contribuinte ao resultado desse exercício de 2008; as correcções aos exercícios de 2005 e de 2007 mostram-se impugnadas, sem que até hoje tenha sido proferida qualquer decisão com transito em julgado. Na economia da sentença em análise, resulta que existe uma relação de prejudicialidade entre as impugnações deduzidas aos exercícios de 2005 e de 2007 e a liquidação de 2008 (a que corresponde a dívida do mesmo período), ou seja, a (i)legalidade da dívida de 2008 depende, apenas e só, da (i)legalidade das correcções efectuadas aos exercícios de 2005 e 2007, relativamente às quais, repete-se, não há ainda qualquer decisão definitiva. Na linha daquilo que vinha defendido pela Reclamante, aqui Recorrida, também o Tribunal a quo veio a considerar que desde que a dívida posterior esteja garantida e estejam impugnadas as dívidas anteriores (ou melhor, as correspondentes liquidações de imposto) de que aquela depende, se deve considerar que a execução referente àquela dívida está suspensa, nos termos do artigo 169° do CPPT, se, como é óbvio, tal dívida estiver garantida. No caso, a dívida de 2008 estava garantida (através de fiança) e, portanto, o respectivo processo executivo suspenso. Daí a Mma. Juiz de 1ª instância ter considerado ilegal a compensação operada, objecto de reclamação apresentada.

Para mais fácil compreensão do circunstancialismo acabado de descrever, transcreve-se, em parte, o que ficou dito na sentença recorrida. Assim:

“(…)

A compensação de créditos (2) constitui uma forma de extinção das obrigações, que opera através de um encontro de contas, entre o credor e o devedor “por extinção simultânea do crédito equivalente de que dispunha sobre o seu credor.” (3)

Por seu lado, o Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), vem prever idêntico regime para extinção de dívidas de tributos cobradas pela Administração Tributária.

Assim, decorre do artigo 89.º do CPPT que:

“ 1 - Os créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação ou impugnação judicial de qualquer acto tributário são aplicados na compensação das suas dívidas cobradas pela administração tributária, excepto nos casos seguintes (4):

a) Estar a correr prazo para interposição de reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução;

b) Estar pendente qualquer dos meios graciosos ou judiciais referidos na alínea anterior ou estar a dívida a ser paga em prestações, desde que a dívida exequenda se mostre garantida nos termos do artigo 169.º.

2 – (…)”.

A exceção a que se refere o n.º 2 da norma citada opera por via da definitividade da obrigação tributária.

Na situação em apreço, decorre do probatório que a divida se encontra garantida por fiança (5) e que e que a legalidade da mesma se encontra a ser discutida em sede de Impugnação judicial relativamente a exercícios anteriores (6), cujo resultado (se favorável ao sujeito passivo) se irá repercutir no exercício a que respeita a divida aqui em conflito o que nos remete para a situação prevista na ali. b) do n.º 1 da norma supra citada, que no fundo agrega em si os fundamentos da suspensão da execução (7), ou seja:

A pendência de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido

Ora “in casu” não se questiona a prestação de garantia, já que esta se encontra assegurada pela fiança. O que está em causa é a definitividade da liquidação que constitui a dívida exequenda já que esta não foi directamente sindicada.

Entende a Reclamante que a legalidade desta está dependente do apuramento de prejuízos que as liquidações dos anos de 2005 e 2007 podem vir a repercutir no ano de 2008 e com razão, já que os prejuízos fiscais apurados em determinado período de tributação podem ser deduzidos aos lucres tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco períodos de tributação posteriores, nos termos previstos no art.º 52.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC).

(…)

Retornando ao caso dos autos e à materialidade exposta, concluímos, também nós, que na situação em apreço se encontram reunidos os requisitos legalmente previstos para a suspensão da execução e consequentemente para a aplicação da exceção prevista na al. b) do n.º 1 do art.º 89.º do CPPT, já que a divida se encontra garantida por fiança nos termos previstos no art. 169.º e se encontra pendente impugnação judicial com repercussões na divida em conflito (9), o que obsta à aplicação ao regime da compensação contestado”.

Em tal discurso argumentativo o Tribunal a quo socorreu-se de jurisprudência deste TCA Sul, em concreto do acórdão de 24/07/14, proferido no processo nº 07903/14.

Vejamos, então, desde já se adiantando que o decidido pelo Tribunal Tributário de Lisboa não nos merece censura, sendo que o sentido da decisão e o discurso fundamentador seguem, como dissemos, a jurisprudência que tem vindo a ser adoptada neste Tribunal e que aqui acolhemos sem reservas. Além do acórdão antes identificado, podemos citar, ainda, os proferidos em 18/09/14 e em 01/10/14, nos processos nºs 7888/14 e 7944/14.

É, pois, com apelo ao aresto tirado no recurso nº 7888/14, que passamos a responder, fundamentadamente, à questão de saber se, in casu, ou seja, quanto à dívida proveniente do IRC de 2008, se pode considerar que está suspenso o respectivo processo de execução fiscal (relembre-se que foi prestada fiança e que, após o indeferimento do recurso hierárquico interposto contra a correspondente liquidação, não foi deduzida impugnação judicial). Após, e caso a resposta a esta questão seja no sentido da suspensão, fácil se torna responder à questão de saber se, nessa circunstância, a AT podia, ou não, operar a compensação da dívida em causa.

Pode ler-se no referido acórdão:

“(…)

E a questão decidenda consiste, pois, em saber se, na situação em apreço, se impõe ou não a suspensão da execução relativa à dívida de IRC do ano de 2007 referida em a) do probatório cuja liquidação não foi objeto de impugnação judicial na sequência do indeferimento do recurso hierárquico (cfr. al. c) e d) do probatório.

Afigura-se-nos não assistir razão ao recorrente.

Situação em tudo idêntica à destes autos (estava em causa suspensão da execução relativa a dívida de IRC de 2009 cuja liquidação de imposto era consequente de outras liquidações de imposto (IRC de 2005 e 2006) resultantes de correcções aos prejuízos declarados em sede de IRC e respectivo reporte, liquidação que não foi objeto de impugnação judicial na sequência do indeferimento do recurso hierárquico em que a executada era a mesma) foi apreciada no Ac. deste Tribunal de 24.7.2014, Proc. 7903/14, a cuja fundamentação se adere e que, por isso, seguiremos, com a devida vénia, fazendo as devidas adaptações.

Como se sabe, nos termos das disposições conjugadas dos artºs.52, nºs.1 e 2, da L.G.T., e 169, nº.1, do C.P.P.T., a execução fiscal só pode ser suspensa mediante prestação de garantia (ou dispensa da mesma) em virtude de pagamento em prestações da dívida exequenda ou, por outro lado, ocorrendo dedução de reclamação, recurso, impugnação ou oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/2/2013, rec.66/13; ac.S.T.A-2ª.Secção, 18/12/2013, rec. 1724/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.207 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª. edição, 2012, Editora Encontro de Escrita, pág.423 e seg.).

De acordo com tais preceitos haverá que saber se a conexão que o legislador exige entre o meio procedimental ou processual utilizado pelo sujeito passivo/executado e o objecto da execução fiscal (dívida exequenda) terá que ser directa ou pode ser meramente indirecta. Por outras palavras, haverá que saber se a lei permite que a suspensão da execução fiscal ocorra em virtude da utilização de meio procedimental ou processual pelo executado que somente de forma indirecta questione a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda?

Jorge Lopes de Sousa in CPPT, Anotado e Comentado, Áreas Editora, 2011, 6ª Edição, Vol. III, a págs. 216 e 217, em situação idêntica à dos autos, refere o seguinte: “Em certas situações, a legalidade de um acto administrativo depende da legalidade de outro acto anteriormente praticado. Por exemplo, se a Administração Tributária corrigiu a matéria tributável de um determinado ano em que tinham sido declarados prejuízos para efeitos fiscais e esses prejuízos tinham sido deduzidos aos lucros tributáveis de quatro anos posteriores, ao abrigo do disposto no artº.52, do C.I.R.C, a alteração da matéria tributável no sentido da eliminação de tais prejuízos tem como consequências a modificação da matéria tributável em todos os anos em que esses prejuízos foram deduzidos, impondo a elaboração das correspondentes liquidações adicionais de imposto em cada um destes anos.

Em situações deste tipo, o contribuinte pode não ter outro fundamento para impugnar estas liquidações dos anos posteriores àqueles em que declarou terem-se verificado os prejuízos, que não seja a legalidade do acto de correcção da matéria tributável desse ano em que os prejuízos foram declarados. O contribuinte pode optar por impugnar cada uma das liquidações efectuadas como consequência da correcção dos prejuízos daquele primeiro ano, imputando-lhes como vício a ilegalidade de não serem considerados os prejuízos referidos, mas poderá também não o fazer, pois a eventual anulação do acto de correcção dos prejuízos no primeiro ano acarretará a nulidade de todos os actos de liquidação adicional que tenham sido baseados nessa correcção, pois são actos consequentes daquele acto que corrigiu a matéria tributável no primeiro ano. Será mesmo esta a solução que está em sintonia com o princípio da economia processual, pois, a eventual impugnação de cada um dos actos de liquidação sem qualquer outro fundamento que não seja a ilegalidade da correcção da matéria tributável efectuada naquele primeiro ano, implicará a suspensão da instância até que seja decidida a questão da legalidade da correcção da matéria tributável efectuada naquele primeiro ano e, decidida esta única questão, haverá apenas que aplicar o aí decidido em cada um dos hipotéticos processos de impugnação. Em qualquer caso, se o contribuinte impugnou a correcção da matéria tributável daquele primeiro ano e foram instauradas as respectivas execuções fiscais para cobrança das liquidações adicionais dos anos posteriores dependentes daquela correcção, deverá entender-se que, para efeitos do n. °l do artigo 169. ° do CPPT, se está perante uma situação em que está pendente impugnação judicial em que está a ser discutida a legalidade da liquidação da dívida exequenda, pois a impugnação daquele acto de correcção da matéria tributável é precisamente uma forma adequada de discutir a legalidade das liquidações adicionais consequentes.

Por isso, nestas situações, se for constituída ou prestada garantia ou for efectuada penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, deverá ficar suspensa a execução, mesmo que não sejam impugnadas essas liquidações adicionais dos anos posteriores àquele a que se reporta a correcção”.

Revertendo ao caso dos autos e atentando no acabado de referir supra com que se concorda, deve, pois, entender-se que, para efeitos do nº 1 do art. 169 do CPPT, se está perante uma situação em que está pendente impugnação judicial em que está a ser discutida a legalidade da liquidação da dívida exequenda, e que, por isso, no caso das liquidações de I.R.C. dos exercícios de 2005 e 2006 serem total ou parcialmente revogadas em sede judicial, ocorrerá a nulidade total ou parcial da subsequente liquidação de I.R.C. do ano de 2007, pelo que tendo sido prestada garantia a caucionar a totalidade da quantia exequenda como decorre do probatório, a execução fiscal deve, pois, permanecer suspensa até ao trânsito em julgado das duas impugnações judiciais referidas no probatório, tal como se entendeu, e bem, na decisão recorrida.

(…)”

Ora, tal conclusão é aqui inteiramente aplicável. Com efeito, a dívida de 2008 mostra-se garantida, através de fiança; apesar de não estar impugnada a liquidação de IRC de 2008, a verdade é que aguardam decisão as impugnações das liquidações de IRC de 2005 e 2007 que, por encerrarem correcções aos prejuízos fiscais, tiveram repercussão imediata na liquidação adicional de 2008.

Assim sendo, entende-se, sem hesitações, que, mostrando-se a dívida de 2008 garantida, a correspondente execução fiscal deve continuar suspensa até ao trânsito em julgado das impugnações judiciais nºs 1675/12.3BELRS e 2168/10.9BELRS (cfr ponto 4 do probatório).

Aqui chegados, e fazendo apelo ao artigo 89º do CPPT, em concreto ao disposto no nº 1, alínea b), fácil se torna concluir que, nestas circunstâncias, a AT não poderia ter efectuado a compensação objecto de reclamação, pois que a situação em apreço cai, precisamente, no âmbito da excepção contemplada para a aplicação de créditos na compensação de dívidas.

Por conseguinte, e tal como a sentença recorrida decidiu, tal compensação é ilegal, justificando-se a sua anulação, decisão que aqui se confirma.

Sem prejuízo daquilo que ficou dito, impõem-se umas breves palavras tendo em consideração o alegado pela Recorrente, Fazenda Pública, no sentido de que “verifica-se o caso decidido ou resolvido face à liquidação compensada se poder considerar estabilizada na ordem jurídica e, não sendo a decisão que foi objecto de impugnação administrativa (reclamação/recurso hierárquico) já passível de impugnação contenciosa (impugnação judicial) com fundamento em vícios geradores de anulabilidade, há ofensa do caso julgado”.

Também o acórdão que transcrevemos, como vimos, se moveu precisamente neste mesmo circunstancialismo de facto, tendo decidido em moldes aqui acolhidos. Dir-se-á, contudo, e ainda, que a validade da liquidação de 2008 é, pelas circunstâncias descritas, provisória. Com efeito, tratando-se de um acto consequente de dois outros actos de liquidação, situados a montante, a sua estabilidade na ordem jurídica só se consuma definitivamente com o desfecho que vier a ocorrer nos processos de impugnação judicial que têm como objecto as liquidações de IRC dos exercícios de 2005 e 2007.

Termos em que, e sem necessidade de mais considerações, improcedem as conclusões da Recorrente, negando-se provimento ao recurso, com a consequente manutenção da sentença recorrida.

Em face do exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 7 de Maio de 2015