| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I – RELATÓRIO
Vem a AT - Autoridade Tributária e Aduaneira apresentar recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A.......... e N.......... contra o indeferimento da reclamação graciosa referente a liquidação de IRS dos anos de 2005, 2006 e 2007 e respectivos juros compensatórios no montante total de € 15.154,26.
A Recorrente nas suas alegações formulou conclusões nos seguintes termos:
“1. Na douta Sentença, ora recorrida, o Tribunal “a quo” julga procedente a Impugnação e determina a anulação das liquidações adicionais e oficiosas de IRS dos anos de 2005, 2006 e 2007, bem como das liquidações de juros compensatórios cobradas por actos de compensação e à condenação da Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios desde o pagamento das liquidações efectuado pelos Impugnantes até ao efectivo reembolso nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT.
2. Decisão com a qual, e com o devido respeito, não nos conformamos nem concordamos, pelos motivos que se passam a expor.
3. Entende a Recorrente que não se decidiu, sem quebra do merecido respeito, de forma acertada.
4. A sentença errou no julgamento da matéria de facto o que, naturalmente levou a um erro no julgamento da matéria de direito.
5. No caso, os Impugnantes não reuniam os requisitos formais de que se arrogam, já que tinham domicílios fiscais, devidamente comunicados à AT, sedeados em diferentes moradas e só no decurso de 2006 é que o Impugnante fixou o seu domicilio fiscal no mesmo local do da Impugnante.
6. Logo, não podiam beneficiar do regime de tributação dos sujeitos passivos casados, já que não reuniam os demais requisitos previstos na Lei n° 7/2001, de 11 de Maio, dado, para esse efeito, ser necessário que as pessoas não só vivam em união de facto, mas, também, que hajam igualmente comunicado, em devido tempo, à Administração Tributária, o mesmo domicílio fiscal.
7. Trata-se, assim, de saber se, à data dos factos, para beneficiar do regime de tributação dos sujeitos passivos casados e reunindo os demais requisitos previstos na Lei n° 7/2001, de 11 de Maio, era necessário que as pessoas que vivessem em união de facto e tivessem igualmente comunicado à administração tributária o mesmo domicílio fiscal.
8. Importa, por isso, e desde já, enunciar o quadro legal aplicável à situação. Neste sentido, o artigo 14.º, do Código do Imposto do Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), consagra sob a epígrafe "Uniões de Facto" o seguinte:
"1- As pessoas que, vivendo em união de facto, preencham os pressupostos constantes da lei respectiva, podem optar pelo regime de tributação dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens.
2- A aplicação do regime a que se refere o número anterior depende da identidade de domicilio fiscal dos sujeitos passivos durante o período exigido pela lei para verificação dos pressupostos da união de facto e durante o período de tributação, bem como da assinatura, por ambos, da respectiva declaração de rendimentos.
3- No caso de exercício da opção prevista no n° 1, é aplicável o disposto no n° 2 do artigo 13°, sendo ambos os unidos de facto responsáveis pelo cumprimento das obrigações tributárias."
9. O n.° 1, do sobredito artigo, remete para a Lei n° 7/2001, de 11 de Maio, que dá relevância à união de facto que perdure há mais de dois anos.
10. Resulta, assim, que união de facto é a situação jurídica de duas pessoas que, independentemente do sexo, vivam em condições análogas às dos cônjuges, conforme actual n° 2 do artigo 1.º, da Lei n° 7/2001, de 11 de Maio, com as alterações introduzidas pela Lei n.° 23/2010, de 30 de Agosto.
11. Por outro lado, a alínea d) do artigo 3°, da Lei n° 7/2001, de 11 de Maio, dispõe que as pessoas que vivem em união de facto nas condições ali previstas têm direito à aplicação do regime do imposto de rendimento das pessoas singulares nas mesmas condições dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens.
12. Assim, em primeiro lugar, tem de se verificar se existe ou não uma união de facto e, no caso afirmativo, se a mesma é ou não relevante, ou seja, se a mesma perdura por um período superior a 2 anos.
13. No caso em apreço, verificada que está a situação de união de facto por período superior a 2 anos, importa analisar os demais requisitos.
14. Na verdade, o Código do IRS, na norma já referida, impõe a observância, por parte dos sujeitos passivos, de duas formalidades, como condição para beneficiarem da aplicação do regime de tributação análogo ao dos cônjuges.
15. Impõe, a primeira formalidade, que os sujeitos passivos tenham fixado o seu domicílio fiscal no mesmo local, o que pressupõe que o tenham comunicado à Administração Tributária. Como refere António Lima Guerreiro (in Lei Geral Tributária Anotada, pág.119), citando Alberto Xavier, "o domicilio fiscal é, assim, um domicílio especial, pelo qual se refere a um lugar determinado o exercício dos direitos e o cumprimento dos deveres previstos nas normas tributárias".
16. Com efeito, o domicílio fiscal revela-se como peça essencial para uma adequada relação entre o contribuinte e a administração tributária, na medida em que facilita os contactos e permite, a esta última, o controlo necessário do cumprimento das obrigações e deveres impostos ao contribuinte.
17. Por sua vez, a segunda formalidade, impõe que ambos assinem a declaração conjunta de rendimentos, manifestando, dessa forma, a opção por esse regime tributário. Não se mostrando reunida qualquer dessas formalidades, a administração tributária deve recusar a declaração conjunta.
18. Ora, no caso concreto dos autos, relativamente à primeira formalidade, verifica-se que o recorrente, N.........., só em 14-03-2006, procedeu à alteração da sua residência, para a “Rua ……………nº ….. - 3° Esq, Marisol, ………Charneca da Caparica”.
19. Sobre esta matéria, no Ofício de 02-02-2009, o Digno Procurador da República pronunciou-se sobre a questão em causa, cujo teor se transcreve:
"Sobre esta matéria têm vindo a ser apresentadas diversas queixas na Provedoria de Justiça, sendo que, do nosso ponto de vista, a actuação da Administração Fiscal, ao não aceitar a aplicação do regime fiscal dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, aos unidos de facto que não tenham o mesmo domicílio fiscal há mais de 2 anos e durante o período de tributação, afigura-se devidamente sustentada do ponto de vista legal não sendo passível de reparo."
20. E se, a impugnante, A.........., tem domicílio fiscal na morada supra referida, desde 30-07-2003, pela análise dos pontos anteriores, verifica-se que os recorrentes apenas declaram domicílio comum a partir de 14-03-2006. E conforme já foi convenientemente justificado, designadamente em resposta à Reclamação Graciosa, o artigo 14.º, do Código do IRS, permite que as pessoas que vivendo em união de facto e preenchendo os pressupostos constantes da lei respectiva, possam optar pelo regime de tributação dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens.
21. Sendo que, esta opção, depende também da identidade de domicílio fiscal dos sujeitos passivos durante o período exigido pela lei para verificação dos pressupostos da união de facto (mais de dois anos) e durante o período de tributação. Na verdade, se de acordo com o estipulado no artigo 19/1-a), da LGT, o domicílio fiscal para as pessoas singulares é o local da residência habitual, decorre do seu n.º 3, que é obrigatória, nos termos da lei, a comunicação do domicílio do sujeito passivo à AT e, ainda, conforme o n.º 4, que é ineficaz a mudança de domicílio enquanto não for comunicada à administração tributária.
22. Consequentemente, à data dos factos, só existe identidade de domicílio fiscal, entre os unidos de facto, quando do cadastro fiscal conste que ambos têm o mesmo domicílio fiscal.
23. Ora, salvo melhor opinião, no caso em apreço, apenas existe identidade de domicílio fiscal a partir de 14-03-2006, pelo que, os ora Impugnantes, não cumprem o pressuposto de identidade de domicílio fiscal, há mais de 2 anos, para nenhum dos exercícios em análise.
24. Não cumprindo, dessa forma, os requisitos exigidos no n.º 2, do artigo 14º do CIRS, pelo que não lhes é aplicável o regime das uniões de facto previsto no n.º 1, do mesmo artigo.
25. De salientar, ainda, que os recorrentes afirmam viver em união de facto desde 2003, mas o Sr. N.........., entrega as declarações de rendimentos, referentes aos anos de 2003 e 2004, na situação de casado com C……….., NIF: .........., e com domicílio fiscal em Santarém.
26. Acresce que, de acordo com o estipulado no n.º 7, do artigo 13.º, do CIRS, a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos, relevante para efeitos de tributação, é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite.
27. E sendo certo, como é, que a lei aplicável à prova da união de facto é aquela que estiver em vigor em 31 de Dezembro do ano em causa, consequentemente, o regime de prova quanto à verificação das condições de existência de união de facto, introduzido pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro vigora, apenas, a partir do ano de 2015, pelo que é aplicável à obrigação declarativa dos contribuintes e à liquidação do imposto do ano de 2015 e seguintes e não a períodos anteriores.
28. Conclui-se assim, que as liquidações estão correctas e foram efectuadas de acordo com a legislação aplicável, à situação em análise, à data dos factos.
Ao decidir como decidiu, o douto tribunal, “a quo”, violou, designadamente, o disposto nos artigos 19.º n.º 3 e 43.º n.º 1 da LGT e 14.º do CIRS.
Nestes termos e nos demais que esse Douto Tribunal entenda por bem melhor suprir, pede a Fazenda Pública que seja dado provimento a este recurso, revogada a sentença impugnada e, em substituição, venha a ser proferido Acórdão que julgue totalmente improcedente o pedido anulatório da impugnante, ora recorrida, com o que se fará a almejada Justiça!”* Os Recorridos apresentaram contra-alegações formulando as seguintes conclusões:
“1. O Recorrente alega erro em matéria de facto, mas não indica quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, indicando os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou de gravação nele realizada, que imponham decisão sobre os pontos impugnados diversa da recorrida nem referencia a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2. Aqui apenas está em causa matéria de Direito, ou nem seria o STA a instância de recurso nos termos do art. 28º, nº 1 do CPPT.
3. A interpretação e aplicação feita pelo Tribunal a quo é justa e irrepreensível na sua decisão e respetiva fundamentação de facto e de Direito e está bem acompanhada por arestos como o acórdão do STA, de 16.11.2016, Processo: 0761/15 e acórdão do TCAS, de 30.09.2019, processo n.º 540/11.6BESNT, bem como a Recomendação do Provedor de Justiça Nº 1/A/2013, de 11 de janeiro, seguido pela Recomendação N.º 13/A/2013, que reiterou a primeira, acessível em: https://www.provedor-jus.pt/site/public/archive/doc/Rec_13A2013.pdf
4. A actual versão do art. 14º do CIRS acaba por vir acolher esta interpretação, sendo deste modo uma norma interpretativa a respeito, podendo a mesma aplicar-se ao caso concreto, por integrar-se na norma interpretanda.
Termos em que se requer a esse venerando Tribunal:
Que seja o presente recurso dado como improcedente, mantendo-se a sentença Recorrida nos seus exatos termos,
Pois só assim se fará Justiça!”.* * O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
* * Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II – DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.
Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, a questão controvertida consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento ao ter considerado que os impugnantes nos anos de 2005, 2006 e 2007 poderiam ter optado pela tributação segundo o regime dos sujeitos passivos casados, apesar de não ter sido feita imediatamente a alteração do domicílio fiscal junto dos serviços da administração tributária de ambos os sujeitos da união de facto.
III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
“Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:
1. Em 30/7/2003, A.........., procedeu à alteração da sua morada fiscal para Rua……………., n.º 11, 3.º Esq., ………. Charneca da Caparica (cf. impressão do SGRC, Gestão de Contribuintes).
2. Em 14/12/2004, na Conservatória do Registo Civil, Predial e Comercial de Alpiarça, no âmbito do processo n.º 32/2004, foi realizada a acta de conferência do divórcio por mútuo consentimento do Impugnante N.......... e C.........., na qual consta o seguinte: (cf. cópia da acta a fls. do Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado abreviadamente de PAT):
“ (…) N.........., residente na Rua……………., n.º 11, 3.º esq., Charneca da Caparica (…)”
3. Em 10/9/2004, N.........., recepcionava na Rua…………, n.º 11, 3.º Esq., Charneca da Caparica, o seu extracto bancário do B........., constante de fls. do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
4. Em 31/7/2006, nasceu R........., filho dos Impugnantes, natural da freguesia Charneca da Caparica, Concelho de Almada (cf. cópia da declaração a fls. 25 a 33 dos autos em suporte de papel).
5. Em 2/7/2008, a Junta de Freguesia de Charneca da Caparica emitiu o atestado constante do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta o seguinte: “Atesta para fins de agregado familiar que A.......... (…) reside na Charneca da Caparica, desde 2003 em rua……….., 11 – 3.º Esq. Marisol/Charneca (…) vive em união de facto com o seu companheiro N.......... desde 8 de Maio de 2003, na morada acima indicada.(…)”
6. Em 15/7/2008, a “M…………..S.A.” emitiu a declaração constante do PAT, na qual declara que o Impugnante N.......... ingressou como trabalhador na empresa em 8/3/2004 onde exerceu funções até ao final de 2007, constando em todos os registos a morada Rua…………….., n.º 11, 3.º Esq., Charneca da Caparica.
7. Em 30/11/2005, o ora impugnante recepcionava na Rua………….., n.º 11, 3.º Esq., Charneca da Caparica, a correspondência enviada pela universidade que frequentava (cf. cópia da correspondência constante do PAT).
8. Em 14/3/2005, o Impugnante N.......... procedeu à alteração da sua morada fiscal para Rua…………, n.º 11, 3.º Esq., ……..Charneca da Caparica (cf. impressão do SGRC, Gestão de Contribuintes).
9. Em 12/5/2006, os Impugnantes apresentaram a declaração de IRS “Modelo 3” conjunta, relativa ao ano de 2005, nos termos constantes de fls. 20 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
10. Em 25/5/2007, os Impugnantes apresentaram a declaração de IRS “Modelo 3” conjunta, relativa ao ano de 2006, nos termos constantes de fls. 26 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
11. Em 14/4/2008, os Impugnantes apresentaram a declaração de IRS “Modelo 3” conjunta, relativa ao ano de 2007, nos termos constantes de fls. 31 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
12. Em 24/7/2008, o Serviço de Finanças de Almada – 3 Costa da Caparica, enviou ao Impugnante por carta registada, o oficio constante do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta o seguinte:
“ (…)
No âmbito das suas atribuições legais, a Direcção Geral dos Impostos procede ao controlo da liquidação do IRS, socorrendo-se para esse efeito, entre outros elementos, das informações obtidas por parte das entidades terceiras.
Assim, e ao abrigo do dever de colaboração previsto no artigo 133.º do Código do IRS, fica por este meio notificado para no prazo de 15 dias, prestar os seguintes esclarecimentos, relativos ao ano de 2007:
APRESENTAR DECLARAÇÃO DE SUBSTITUIÇÃO DE IRS DOS ANOS DE 2005, 2006 E 2007, UMA VEZ QUE NÃO ESTÃO REUNIDAS TODAS AS CONDIÇÕES DETERMINADAS NO ART.14.º, N.º 2 DO CÓDIGO DO IRS (SÓ EM 14/3/2006 PASSARAM A TER O MESMO DOMICILIO FISCAL)
(…)”
13. Em 24/7/2008, o Serviço de Finanças de Almada – 3 Costa da Caparica, enviou à Impugnante por carta registada, o oficio constante do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta o seguinte:
“ (…)
APRESENTAR DECLARAÇÃO DE SUBSTITUIÇÃO DE IRS DOS ANOS DE 2005, 2006 E 2007, UMA VEZ QUE NÃO ESTÃO REUNIDAS TODAS AS CONDIÇÕES DETERMINADAS NO ART.14.º, N.º 2 DO CÓDIGO DO IRS (SÓ EM 14/3/2006 PASSARAM A TER O MESMO DOMICILIO FISCAL)
Deste modo, fica V. Exa. por este meio notificado para, nos termos do n.º 1 do artigo 128.º do Código do IRS, apresentar os referidos elementos/esclarecimentos no prazo de 15 dias. Decorrido este prazo prosseguirá o correspondente procedimento de correcção dos valores declarados.
(…)”
14. Em 26/1/2009, o Advogado mandatado pelos Impugnantes, apresentou na Direcção Geral dos Impostos – IRS a exposição constante de fls. do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, da qual consta o seguinte:
“ (…)
N........., divorciado, com o NIF n° ........., e A.........., solteira, com o NIF n°…….., unidos de facto, residentes na Rua …………n° 11 - 3o Esq.°, ………….Charneca da Caparica, vêm requerer a liquidação do IRS respeitante ao exercício de 2007, uma vez que já se ultrapassaram todos os prazos admissíveis para esse efeito ou para o efeito de eventual correcção oficiosa dos valores declarados.
Os requerentes foram notificados pelo Serviço de Finanças de Almada 3 a fim de prestarem esclarecimentos relativos ao ano de 2007 e designadamente: apresentarem declaração de substituição de IRS dos anos 2005, 2006 e 2007, tendo o serviço considerado não estarem reunidas todas as condições determinadas no art. 14, n° 2 do CIRS.
Os requerentes deslocaram-se por duas vezes ao serviço de finanças tendo prestado esclarecimentos e juntado vários documentos comprovativos da sua situação de união de facto e de comum domicílio fiscal, desde 08-05-2003.
Não apresentaram declarações de substituição, até porque não estão a isso obrigados, conforme n° 5 do. Ofício-Circulado nD20089/2003, de 10 de Dezembro, dessa Direcção de Serviços.
Os requerentes aguardaram que a administração tributária os notificasse da liquidação do IRS ou, caso procedesse a correcções, os notificasse para efeitos da sua participação e exercício do contraditório.
Até ao presente não foram notificados nem da liquidação do IR$, nem de correcções oficiosas, com lesão dos seus direitos e interesses juridicamente protegidos. Termos em que requerem que, no prazo de dez dias, seja efectuada e comunicada a liquidação do IR5 de 2007, prazo findo o qual levará os requerentes a interporem um pedido judicial de intimação para um comportamento.
(…)”
15. Em 2/2/2009, o Serviço de Finanças de Almada – 3 Costa da Caparica, enviou à Impugnante por carta registada, o ofício constante do PAT, com o assunto: “ NOTIFICAÇÃO PARA O EXERCICIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA (ART. 60.º DA LGT)” cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta o seguinte:
“(…) Assunto: NOTIFICAÇÃO PARA O EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA (ART.60º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA)
C/c Divisão de tributação da DF Setúbal
Na sequência do n/ofício n.°GI133527 (de 24/07/2008) e GI133544 (de 29/07/2008), e dado que de acordo com os elementos disponíveis neste serviço se verifica que não foi dado cumprimento ao solicitado no prazo fixado nem até à presente data, procederá a DF de Setúbal à correcção oficiosa da situação tributária que se apresenta irregular, como foi informado nos ofícios antes referidos.
Através de documentos juntos ao processo, os sujeitos passivos argumentam em favor do estado civil de “união de facto”, pretensão que não poderá obter acolhimento face ao disposto no art.14° do CIRS.
Nestes termos, e tendo em vista a identificação do sujeito passivo a que respeitam os encargos, deduções e benefícios fiscais, bem como a condição dos dependentes constantes da declaração modelo 3 do IRS dos anos de 2005, 2006 e 2007, notifica-se V.a Ex.a para no prazo de 10 dias a contar da recepção da presente notificação, apresentar neste serviço os respectivos documentos comprovativos.
Mais se informa V.a Ex.a de que caso não seja dado cumprimento ao solicitado, procederá a DF Setúbal à elaboração da declaração modelo 3 de IRS oficiosa para os anos anteriormente referidos, e referente a cada um dos sujeitos passivos, com o estado civil de solteiro, viúvo, divorciado ou separado judicialmente, das quais constarão os rendimentos auferidos e sem qualquer dedução relativamente a despesas, encargos e benefícios, por falta de comprovação documental.
Para o efeito, procedeu-se à elaboração dos mapas em anexo, o qual constitui projecto de decisão, pelo que poderá dentro do mesmo prazo exercer o direito de audição a que se refere o art.60° da Lei Geral Tributária.
(…)”
16. Em 12/2/2009, os impugnantes compareceram no Serviço de Finanças de Almada (cf. declaração da funcionária constante de fls. do PAT).
17. Em 16/2/2009, os Impugnantes exerceram o direito de audição prévia constante de fls. do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
18. No ano de 2009, a Direcção Geral dos Impostos emitiu as seguintes liquidações:
- Relativamente ao Impugnante N......... Pires, as liquidações n.º ......... do exercício de, n.º ........., relativa ao exercício de 2006 e a liquidação n.º ......... do exercício de 2007;
- Relativamente à Impugnante A.........., as liquidações n.º ......... do exercício de 2005, n.º ........., relativa ao exercício de 2006 e a liquidação n.º ......... do exercício de 2007.
19. Em 26/10/2009, os Impugnantes apresentaram “Reclamação Graciosa” das liquidações adicionais e oficiosas descritas no ponto que antecede e das liquidações de juros compensatórios, nos termos constantes de fls. 10 a 17 do PAT cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, da qual consta em síntese o seguinte:
“ (…)
Delimitação da questão
24. O que está aqui em causa é unicamente a interpretação que o fisco fez da norma contida no art. 14°, do CIRS. Assim,
25. Entendeu o Fisco que este artigo estabelece que o “domicílio fiscal” conta como tal apenas e a partir da declaração como tal no competente modelo declarativo das finanças.
26. Em decorrência, entendeu que a situação de “união de facto” por dois anos consecutivos só pode contar-se a partir da sua declaração nas finanças.
Ou seja,
27. Aqui não está já em causa a prova da união de facto por dois anos (nesta caso até mais...).
28. Essa prova foi feita, não foi contestada, nem serviu de base quer ao projecto de correcções, que serviu para audição prévia e para fundamentar as liquidações adicionais.
Aplicando o Direito
29. O artigo 14°, n° 2, do CIRS, deve interpretado de acordo com o art. 19° da LGT e com a Constituição da República (princípio da igualdade e princípio da prevalência da verdade material).
30. A Constituição da República reservou, formal e materialmente, à Lei a criação de impostos, regras de incidência, taxa, benefícios, etc.
31. Constituição essa que equipara os “unidos de Facto” com os “casados”, em coerência e por força do princípio constitucional fundamental da igualdade.
32. Provando-se a união de facto, por dois anos, aos que assim vivam em economia comum e comunhão de habitação terão direito a apresentar declaração conjunta para efeito de impostos sobre o rendimento, beneficiando assim das mesmas vantagens que os casados.
33. Por outro lado, a LGT, na alínea a), do número 1 do art. 19° define legalmente “domicílio fiscal” para as pessoas singulares dizendo que é a “residência habituar.
34. Provando-se a residência habitual por dois anos consecutivos tem-se por verificadas as condições que a lei impõe como requisitos para a declaração conjunta, isto nos termos da art. 14°, e do art. 16°, n° 4, do CIRS.
35. A exigência de comunicação do domicílio prevista no art. 19°, n° 2, tem apenas valor declarativo e não constitutivo, ou seja. a residência comum ou domicílio fiscal não pode contar-se a partir dessa declaração. A declaração conta é para permitir que pessoas em união de facto (sendo provada) por dois anos possam beneficiar do regime do art. 14° do CIRS.
36. Daí que o n° 3 do art. 19° da LGT condicione a eficácia da mudança de domicílio à sua comunicação, a sua eficácia, não a sua validade.
37. Feita a comunicação do domicílio passa a situação de união de facto a produzir todos os seus efeitos: se já tiverem decorrido os dois anos, passam a poder declarar em conjunto; caso contrário, terão que esperar pela verificação dos dois anos.
38. Recorda-se que o direito de opção pela declaração conjunta é potestativo e decorre da Lei, não podendo a administração por meio de interpretação meramente oficial ou doutrinária alterar esse regime sob pena de violação do princípio da reserva de lei (formal e material).
39. Uma vez que os contribuintes demonstrem que se verifica a união de facto por dois anos e tenham a morada actualizada nas finanças, caso optem pela declaração conjunta, o fisco terá que aceitar, sob pena de estar a agravar os impostos de cidadãos que merecem tratamento igual.
40. Os reclamantes provaram que vivem há muito mais do que dois anos (desde 2003);
41. Quando passaram a entregar as declarações conjuntas tinham já comunicado o domicílio, pelo que todos os efeitos da união de facto em relação a eles terão que produzir-se.
42. Não havendo nenhuma razão para ser ter procedido às correcções oficiosas e liquidações adicionais dos impostos.
Temos em que:
- Devem ser anuladas as liquidações adicionais acima descritas;
- De igual modo devem ser anuladas as liquidações de juros indemnizatórios;
- E devem ser restituídas aos ora reclamantes as importâncias por estes pagas na sequência das liquidações adicionais, repondo-se a situação que estava antes das referidas liquidações;
(…)”
20. Em 9/11/2009, o Chefe de Divisão, no âmbito de delegação de competências proferiu o projecto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelos Impugnantes, nos termos constantes de fls. 99 a 104 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, da qual consta em síntese, o seguinte:
“ (…)
III - APRECIAÇÃO E CONCLUSÃO
6. Relativamente à matéria controvertida, dispõe o art.° 14.° do CIRS (corresponde ao artigo 14.°-A, aditado pela Lei 30-G/2000 de 29-12, e revisto pelo DL 198/2001 de 03- 07), que ora se transcreve:
Artigo 14.° - Uniões de Facto
1- As pessoas que vivendo em união de facto preencham os pressupostos constantes da lei respectiva. podem optar pelo regime de tributação dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens.
2 - A aplicação do regime a que se refere o número anterior depende da identidade de domicílio fiscal dos sujeitos passivos durante o período exigido pela lei para verificação dos pressupostos da união de facto e durante o período de tributação, bem como da assinatura, por ambos, da respectiva declaração de rendimentos.
3 - No caso de exercício da opção prevista no n.° 1, é aplicável o disposto no n.° 2 do art° 13°, sendo ambos os unidos de facto responsáveis pelo cumprimento das obrigações tributárias.
7. Resulta desta disposição legal que os Unidos de Facto podem beneficiar do “regime de tributação dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens”, desde que se encontrem cumulativamente reunidas as seguintes condições legais:
i) Pressupostos constantes da Lei da União de Facto (condição remetida para lei não-fiscal);
ii) Identidade de domicílio fiscal, durante o “período exigido pela lei para verificação dos pressupostos da união de facto”, bem com durante o “período de tributação” {condição em \ei fiscal)
iii) Indicar o estado civil de “unidos de facto”, na declaração de rendimentos (cond. em lei fiscal);
iv) Assinatura da declaração de rendimentos por ambos os s.p.’s (condição em lei fiscal), sem prejuízo do preenchimento e envio da declaração de rendimentos por Internet.
8. A Lei da União de Facto (Lei n.° 7/2001 de 11-05) define a União de Facto como a
“situação jurídica de duas pessoas, independentemente do sexo, que vivam em união de facto há mais de dois anos”, conferindo-lhes o direito à “aplicação do regime do imposto de rendimento das pessoas singulares nas mesmas condições dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens” (art.°s 1 .°/1 e 3.°/d) do referido diploma legal).
9. Por Domicílio Fiscal das pessoas singulares entende-se “o local da residência habitual” comunicado à AT e que conste da base de dados da DGCI, sendo “ineficaz a mudança de domicílio enquanto não for comunicada à administração tributária” (art.° 19.° da LGT).
10. Existe identidade de domicílio fiscal entre os Unidos de Facto quando do cadastro fiscal conste que ambos têm o mesmo domicílio fiscal, quer durante o “período exigido pela lei para verificação dos pressupostos da união de facto” (durante 2 anos de união de facto), quer durante o “período de tributação” (durante 31 de Dezembro do ano do IRS).
11. No caso em apreço, entre os Reclamantes apenas ocorre a “identidade de domicílio fiscal” em 2006-03-14 (RUA…………, N° 11, 3º E, em Almada).
12. Não estamos a dizer que os Reclamantes não viviam no mesmo domicílio (residência) há mais de dois anos e nos períodos de tributação em causa.
13. Estamos, sim, a dizer, porque se detectou e se verificou, que os Reclamantes não tinham o mesmo domicílio fiscal (residência comum fiscalmente comunicada) há mais de dois anos e no(s) período(s) a que respeita o IRS em causa (anos de 2005 a 2007).
14. Porque, resulta de lei expressa, das instruções da Mod. 3 de IRS, do entendimento da Provedoria da Justiça, e até da argumentação do II. Mandatário dos Reclamantes (vide artigo 37º da P.I.), e que o estado civil de “unidos de facto” tem relevância fiscal quando existe união de facto e residência comum comunicada à DGCI, há mais de 2 anos e durante o(s) período(s) de tributação em causa.
(…)
20. Assim, por os reclamantes não reunirem cumulativamente as condições legais previstas no art.º 14.º do CIRS, designadamente a identidade de domicilio fiscal durante 2 anos nos períodos de tributação em causa, não podem os mesmos beneficiar do “regime de tributação dos s.p.s. casados e não separados judicialmente de pessoas e bens”.
(…)”
21. Em 11/11/2009, o mandatário dos Impugnantes recepcionou o ofício n.º 37504 de 6/11/2009, enviado por carta postal registada, com a comunicação do projecto de decisão descrito no ponto que antecede (cf. oficio, registo e comprovativo dos CTT a fls. 105 a 107 do PAT).
22. Em 25/11/2009, os Impugnantes exerceram o direito de audição prévia nos termos constantes de fls. 111 a 114 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
23. Em 26/11/2009, o Chefe de Divisão, no âmbito de delegação de competências proferiu o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelos Impugnantes, nos termos constantes do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
24. Em 17/12/2009, o mandatário dos Impugnantes recepcionou o ofício n.º 12872 de 14/12/2009, enviado por carta postal registada, com a comunicação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresenta (cf. oficio, registo e comprovativo dos CTT a fls. do PAT).
25. Em 10/1/2010, os Impugnantes apresentaram recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa descrita no ponto 20 que antecede, nos termos constantes de fls. 97 a 103 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por produzido.
26. Em 17/6/2010, a presente Impugnação judicial foi apresentada na Direcção de Finanças de Setúbal (cf. autuação a fls. 3 dos autos).
27. Em 23/8/2010, por subdelegação de competências da Directora de Serviços do IRS, foi proferido o despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado, com os fundamentos constantes de fls. 96 e seguintes dos autos.* * A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada”.* *
IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa relativa ao IRS de 2005, 2006 e 2007 porquanto considerou que os Impugnantes viviam em união de facto desde 08/05/2003 e, tendo preenchido os demais pressupostos legais, poderiam ter optado, como o fizeram, pela tributação do IRS pelo regime dos contribuintes casados e não separados judicialmente de pessoas e bens e, em consequência determinou a anulação das liquidações de IRS impugnadas.
A Recorrente discorda do decidido e alega desde logo que a sentença errou no julgamento da matéria de facto, invocando errada subsunção dos factos ao direito (cfr. conclusões 3 e 4), o que não configura impugnação da matéria de facto, mas sim erro de julgamento.
Invoca para o efeito que o artigo 14.º do Código do IRS, permite que as pessoas que vivendo em união de facto e preenchendo os pressupostos constantes da lei respectiva, possam optar pelo regime de tributação dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, afirmando que esta opção, depende também da identidade de domicílio fiscal dos sujeitos passivos durante o período exigido pela lei para verificação dos pressupostos da união de facto (mais de dois anos) e durante o período de tributação, concluindo que os Recorridos não cumprem o pressuposto de identidade de domicílio fiscal, há mais de 2 anos, para nenhum dos exercícios em análise.
Assim, defende que, para além da prova da união de facto é necessário a identidade de domicílio fiscal dos Recorridos durante o período de 2 anos pelo que, deveriam ter cumprido com a obrigação de alterar o seu domicílio fiscal nos ternos do art. 19º, nº 1 da LGT para que pudessem optar pelo regime previsto no art. 14º, nº 1 do CIRS. Mais alega que, tendo o Recorrido procedido a essa alteração apenas em 14/03/2005, não poderiam ter efectuado aquela opção nos anos de 2005, 2006 e 2007.
Vejamos então.
Importa antes de mais analisar o quadro legal relativo às uniões de facto e para o efeito atentarmos na Lei n.º 7/2001, de 11 de maio, na sua redação inicial, dado ser a aplicável porquanto os factos tributários são referentes aos anos de 2005, 2006 e 2007, sendo aquele diploma aplicável à situação jurídica de duas pessoas que, independentemente do sexo, vivam em união de facto há mais de dois anos (cfr. nº 1 do art. 1º).
Contudo o art. 2º do mesmo diploma (na sua redacção inicial) consagra como excepções que “Impedem a atribuição de direitos ou benefícios, em vida ou por morte, fundados na união de facto:
“a) Idade inferior a 16 anos;
b) Demência notória, mesmo nos intervalos lúcidos, e interdição ou inabilitação por anomalia psíquica;
c) Casamento anterior não dissolvido, salvo se tiver sido decretada separação judicial de pessoas e bens;
d) Parentesco na linha reta ou no 2.º grau da linha colateral ou afinidade na linha recta;
e) Condenação anterior de uma das pessoas como autor ou cúmplice por homicídio doloso ainda que não consumado contra o cônjuge do outro”
Nos termos do seu art.º 3.º, al. d), as pessoas que vivam em união de facto têm direito à “aplicação do regime do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares nas mesmas condições aplicáveis aos sujeitos passivos casados e não separados de pessoas e bens”.
E de acordo com o art.º 14.º do Código do IRS, na redacção então em vigor:
“1 - As pessoas que vivendo em união de facto preencham os pressupostos constantes da lei respetiva, podem optar pelo regime de tributação dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens.
2 - A aplicação do regime a que se refere o número anterior depende da identidade de domicílio fiscal dos sujeitos passivos durante o período exigido pela lei para verificação dos pressupostos da união de facto e durante o período de tributação, bem como da assinatura, por ambos, da respetiva declaração de rendimentos.
3 - No caso de exercício da opção prevista no n.º 1, é aplicável o disposto no n.º 2 do artigo 13.º, sendo ambos os unidos de facto responsáveis pelo cumprimento das obrigações tributárias”.
Importa ainda mencionar o disposto no art.º 19.º da Lei Geral Tributária (LGT), também na redacção então em vigor, nos termos do qual:
“1 - O domicílio fiscal do sujeito passivo é, salvo disposição em contrário:
a) Para as pessoas singulares, o local da residência habitual;
(…)
2 - É obrigatória, nos termos da lei, a comunicação do domicílio do sujeito passivo à administração tributária.
3 - É ineficaz a mudança de domicílio enquanto não for comunicada à administração tributária.
(…)
6 - A administração tributária poderá rectificar oficiosamente o domicílio fiscal dos sujeitos passivos se tal decorrer dos elementos ao seu dispor”.
O regime jurídico acima referido pretendeu instituir a faculdade de, quem viva em união de facto, optar pelo regime de tributação aplicável aos contribuintes casados e não separados judicialmente de pessoas e bens.
Visto o supramencionado enquadramento legal cumpre analisar se no caso em apreço poderiam os Recorridos ter apresentado a declaração de rendimentos mod. 3 para efeitos de IRS dos anos de 2005, 2006 e 2007 optando pela tributação segundo o regime dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, não obstante não ter sido feita a alteração do domicílio fiscal junto dos serviços da administração tributária de ambos os sujeitos da união de facto.
Sobre esta matéria o STA já se pronunciou no Acórdão de 16/11/2016 – proc. 0761/15 no seguinte sentido:
“A vida em comum entre duas pessoas e a constituição de família, independentemente de formalização perante oficial público, encontra proteção Constitucional nos artigos 26º, n.º 1 e 36º, n.ºs. 1 e 4, bem como em diversos preceitos do Código Civil e legislação avulsa, e impõe-se como externação da individualidade e liberdade de cada individuo, bem como livre afirmação da personalidade de cada um.
(…) [O] reconhecimento da união de facto, e da sua equiparação para efeitos fiscais ao casamento formal, apenas depende dos dois requisitos atrás enunciados, como aliás resulta do n.º 1 do artigo 14º do CIRS.
As obrigações resultantes dos artigos 19º da LGT e 14º, n.º 2 do CIRS, para os contribuintes unidos de facto apenas podem ser vistas como requisitos formais que, no entanto, não inviabilizam a opção pelo regime de tributação conjunto, uma vez que essa depende de outros requisitos substantivos.
(…) Assim, o que deve ser determinante para que os unidos de facto possam, querendo, beneficiar do regime de tributação dos casados é tão só o cumprimento dos requisitos legalmente previstos pela Lei n.º 7/2001.
As exigências vertidas no artigo 14º, n.º 2 do CIRS, indicação de uma morada comum e da assinatura conjunta da declaração de rendimentos, apenas podem ser vistas como requisitos formais que facilitam a prova perante a AT da referida união de facto e, caso os interessados não cumpram tais exigências, incumbe-lhes fazer a prova, por qualquer meio, de que podem efetivamente beneficiar do regime próprio das uniões de facto. Bem como recaem sobre os mesmos as penalidades e ónus legalmente previstos pela não atualização, junto da AT, da sua situação pessoal e familiar
E assim, não pode sancionar-se o incumprimento de tais obrigações formais com as sanções próprias que apenas contendem com a não verificação dos requisitos substanciais”.
E no mesmo sentido veja-se o Acórdão do TCA Sul de 05/03/2015 – rec. 05655/12
ao afirmar que “A obrigatoriedade da comunicação do domicílio do sujeito passivo à administração tributária apenas vem prevista, autonomamente, no n.º 3 daquele preceito legal, sendo que no n.º 4 estabelece-se que é ineficaz a sua mudança enquanto não for comunicada à administração tributária.
Ora, trata-se tão-somente de uma questão da eficácia da mudança de domicílio, da sua produção de efeitos perante a AT, que não afecta a substância, e nem sequer integra, o conceito legal de domicílio fiscal previsto no n.º 1 do art. 19.º da LGT.
Dito de outro modo, o domicílio fiscal de um determinado sujeito passivo pessoa singular que é o local da sua residência habitual, não deixa de o ser por não ter sido comunicado à AT.
Por conseguinte, para efeitos do disposto no n.º 2 do art. 14.º do CIRS, verifica-se a identidade de domicílio fiscal dos sujeitos passivos quando estes tenham a mesma residência habitual [provada], independentemente do cumprimento da comunicação prevista do n.º 3 do art. 19.º da LGT.
A ausência daquela comunicação relevará, in casu, para efeitos de prova do domicílio fiscal, que caberá aos sujeitos passivos, face a ineficácia da mudança de domicílio que resulta do disposto do n.º 4 do art. 19.º da LGT.
Com efeito, o incumprimento da comunicação prevista no n.º 3 do art. 19.º poderá ter como consequência jurídica a exigência da prova da identidade de domicílio [residência habitual] por parte da AT, pois nos termos do n.º 4 o incumprimento daquela obrigação conduz à ineficácia da mudança de domicílio. Porém, uma vez feita a prova da identidade do domicílio fiscal, como aquela exigência legal não é constitutiva do direito dos Impugnantes, então há que concluir que o incumprimento daquela comunicação não a obsta que os Impugnantes optem pelo regime de tributação dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens previsto no n.º 1 do art. 14.º do CIRS (nesse sentido, vide, o recente Ac. do TCA Sul de 19/02/2015, proc. n.º 08313).”.
Atendendo ao regime legal acima mencionado bem como ao entendimento jurisprudencial acima exposto, ao qual aderimos sem reservas, conclui-se que, ao contrário do defendido pela Recorrente, não se pode extrair da falta de comunicação do domicílio fiscal a inexistência de união de facto, para efeitos do disposto no n.º 1 do art.º 14.º do CIRS.
Voltando ao caso dos autos, vejamos então se a decisão recorrida padece do alegado erro de julgamento quando considerou que os Recorridos poderiam optar pelo regime de tributação dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, nas declarações de rendimentos de IRS dos anos de 2005, 2006 e 2007.
Da matéria assente no probatório resulta que os Recorridos apresentaram em conjunto as declarações mod 3 de IRS dos anos de 2005, 2006 e 2007 (cfr. pontos 9, 10 e 11); que o Recorrido só alterou a sua morada fiscal em 14/03/2005 (ponto 7), tendo ainda sido provado que, pelo menos desde 10/09/2004 o impugnante recebia a correspondência que lhe era dirigida, na morada comum (cfr. pontos 3, 6 e 7).
Do probatório resulta também que foi emitido atestado pela junta de freguesia da Charneca de Caparica no qual consta que os Recorridos vivem em união de facto desde 8 de Maio de 2003 na morada comum (cfr. ponto 5).
E ficou ainda provado que em 14/12/2004 foi lavrada a acta de conferência do divórcio por mútuo consentimento do Recorrido N......... e de C......... (cfr. ponto 2 do probatório).
Chegados aqui importa então diferenciar a situação do ano de 2005, dos anos de 2006 e 2007, face ao disposto no art. 1º e alínea c) do art. 2º da Lei nº 7/2001 de 11 de Maio acima transcritos.
Na verdade, considerando que o casamento só foi dissolvido pelo divórcio em 14/12/2004 (cfr. art. 1788º do Código Civil) não poderiam os Recorridos beneficiar da opção pela tributação segundo o regime dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, porquanto no ano de 2005 ainda não tinha decorrido dois anos após a dissolução do casamento. Neste sentido veja-se o Acórdão deste Tribunal proferido em 25/06/2020 no proc. 919/10.0BELRS.
Assim, conclui-se que relativamente ao ano de 2005, os Recorridos não preenchiam os requisitos da união de facto previstos na Lei 7/2001 de 11 de maio, não se colocando sequer a questão da alteração do domicílio fiscal.
Perante a prova produzida considera-se que em relação aos anos de 2006 e 2007 os requisitos da união de facto estão preenchidos, pelo que os Recorridos poderiam exercer a opção de tributação prevista no n.º 1 do art.º 14.º do CIRS.
Resta acrescentar que a Recorrente para sustentar que os Recorridos não poderiam ter optado pelo regime previsto no nº 1 do art. 14º do CIRS veio invocar nas conclusões 25 a 27, factos que só em sede de recurso hierárquico foram invocados (cfr. informação da apreciação do recurso hierárquico - elementos juntos aos autos após promoção do Ministério Público junto da 1ª instância), nunca tendo nas fases do procedimento de liquidação e da reclamação graciosa, nem na presente impugnação judicial sido invocado, nem sequer provado, pelo que não basta afirmar que o impugnante apresentou declarações de rendimentos referentes aos anos de 2003 e 2004 em conjunto com terceira pessoa e indicado a situação pessoal de casado, para invocar que a união de facto não existia, sem que tenha feito prova de tais factos.
Em conclusão, consideramos que no ano de 2005 não poderiam os Recorridos ter optado pelo regime de tributação dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens previsto no n.º 1 do art. 14.º do CIRS, dado que não preenchiam as condições previstas na Lei nº 7/2001 de 11 de Maio, face à excepção prevista na alínea c) do art. 2º da referida Lei. Já em relação aos anos de 2006 e 2007 os Recorridos preenchiam as condições previstas na Lei nº 7/2001, pelo que, pese embora a falta de comunicação da alteração do domicílio fiscal por parte do Recorrido, tal facto
não obsta que os Recorridos optem pelo regime de tributação dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens previsto no n.º 1 do art. 14.º do CIRS.
V- DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder:
- parcial provimento ao recurso quanto ao IRS de 2005 e, em consequência, revogar a sentença recorrida nessa parte e julgar improcedente a impugnação;
- negar provimento ao recurso quanto ao IRS de 2006 e 2007 mantendo-se a sentença recorrida nessa parte.
Custas por ambas as partes, em ambas as instâncias, fixando-se em 2/3 para a Recorrente e 1/3 para os Recorridos.
Lisboa, 16 de Dezembro de 2020 [A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Cristina Flora e Tânia Meireles da Cunha].Luísa Soares |
