II – Assim sendo, a causa de pedir não está em linha com o elenco taxativo dos fundamentos de oposição, nem com a pretensão do Recorrente, direcionada para a invalidade do imposto correspondente à dívida exequenda.

III – Verifica-se que a oposição à execução fiscal não é o meio processual adequado para a satisfação do pedido formulado pelo Oponente.

IV – O erro na forma de processo constitui uma nulidade processual de conhecimento oficioso pelo Tribunal, nos termos conjugados no disposto nos artigos 193º, 196º, 576º nº 2, 577º, alínea b), e 578º do CPC, aplicáveis ex vi, artigo 2º, nº 1, alínea e), do CPPT.

V -Em novembro de 2021 (mês em que foi deduzida a oposição), há muito que a liquidação adicional subjacente à dívida exequenda se mostrava definitivamente consolidada na ordem jurídica, o que inviabiliza que se equacione sequer a possibilidade de convolação da oposição em impugnação judicial.

I – RELATÓRIO

T…………………….com residência em Inglaterra, veio interpor recurso jurisdicional da decisão liminar proferida em 09/03/22 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Loulé que, por falta de enquadramento da causa de pedir em qualquer uma das alíneas do n.º1 do art.º204.º do CPPT, rejeitou liminarmente a oposição que aquele deduziu à execução fiscal …………….250 que contra si foi instaurada pelo Serviço de Finanças de Portimão, com vista à cobrança coerciva de dívidas de IRS, do ano de 2015, no montante de €6.829,65.

Nas suas alegações de recurso formulou as seguintes conclusões:

«a) O Recorrente viu indeferida a Reclamação Graciosa que apresentou na sequência de, em 2018, lhe ter sido feita uma liquidação adicional de IRS/Mais valias imobiliárias relativas à venda de um prédio, ocorrida no ano de 2015, não obstante ter apresentado no Serviço de Finanças todos os documentos em que a sua declaração se baseou;

b) A liquidação adicional, não foi devidamente fundamentada, na medida em que se constatou que foi entendido pela AT que os valores das despesas não foram considerados na sua totalidade, o que determinou o alegado incremento do lucro tributável;

c) Nomeadamente a AT não discriminou os valores que entendeu não considerar, limitando-se a notificar o Recorrente que “no anexo G, quadro 4, campo 4001 da declaração de IRS, onde está o valor declarado de 102.462,15€, deveria constar o valor de 89.735,38€ e que no mesmo anexo, quadro e campo, onde está o valor declarado de 42.355,40€ deveria constar 35.875,27€;

d) Dada a falta de clareza, não se vislumbra qual a justificação para não terem sido consideradas as despesas que o Recorrente apresentou;

e) É certo que o Recorrente não deduziu recurso hierárquico que, à luz do disposto no nº1, do Artº 67º do CPPT, tem “natureza facultativa”;

f)Também se afigura que o mesmo pode ser considerado no que tange à impugnação judicial;

g) Acontece que foi instaurada contra o ora Recorrente execução fiscal, à qual este reagiu por meio de Oposição, invocando como fundamento o disposto na alínea i), do nº 1, do Artº 204º do CPPT e juntando à respectiva petição os documentos mais relevantes, comprovativos de todas as despesas realizadas que, aliás, tinha exibido perante a Técnica da AT incumbida de as analisar e que deveriam ter sido consideradas para efeitos de apuramento da matéria colectável e liquidação do tributo;

h) Não obstante, entendeu o Mmº Juiz que os fundamentos invocados não se enquadram no âmbito do estipulado no Artº 204º do CPPT e que na Oposição não cabe a “apreciação da legalidade da liquidação em cobrança coerciva”;

i) Em consequência decidiu rejeitar liminarmente a petição, com base no disposto no artigo 209.º, n.º1, alínea b), do mesmo diploma legal, invocando que não foi alegado algum dos fundamentos admitidos no n.º 1 do artigo 204.º;

j) Salvo o devido respeito e melhor opinião, apesar de, após o indeferimento da Reclamação Graciosa, o Recorrente não ter enveredado pela via Impugnação Judicial, ou pelo recurso hierárquico , não obsta a que a matéria seja apreciada em sede de oposição à execução, o que de resto não colide com o disposto na alínea i), do nº 1, do Artº 204º do CPPT, na medida em que o fundamento por si invocado não representa “ interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título”.

k) Importa, ainda, referir que na douta sentença proferida não foi atendido o que “a contrario” se dispõe no nº 2, do Artº 209º do CPPT. Isto é, apesar da junção de documentos comprovativos das despesas que determinaram a declaração apresentada pelo ora Recorrente para liquidação de IRS, foi entendido que há fundamento para rejeição liminar da petição, invocando, para tal, o disposto no nº 1, do mesmo artigo.

l) Face ao que vem sendo alegado e ao mais de Direito que certamente será mui doutamente suprido, deverá ser revogada a decisão proferida pelo Mmº Juiz de rejeitar liminarmente a petição, por alegada falta de fundamento, ordenando-se, em consequência, que os autos baixem à primeira instância para que prossigam os termos subsequentes e sejam aí objecto de julgamento, com apreciação de toda a prova produzida nos mesmos.

Assim decidindo, Venerandos Desembargadores, será feita

- De facto

A decisão recorrida, correspondente a uma decisão liminar, não autonomizou a factualidade subjacente à mesma, pelo que se deixa transcrito o seu teor integral.

Assim:

“T…………………… (doravante igualmente identificado como Oponente), possuidor do número de identificação fiscal de pessoa singular …………., com residência em 12 ……………….., Nottingham, …………….., Inglaterra, vem opor-se ao processo de execução fiscal n.º ………………….250, instaurado pelo Serviço de Finanças de Portimão para cobrança da quantia exequenda de € 6.829,65, referente a dívida proveniente de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano 2015.
Em síntese, alega que a liquidação adicional de IRS que originou a dívida exequenda deve ser anulada, por não estar devidamente fundamentada a decisão de correcção dos campos 401 do anexo “G” da declaração de IRS apresentada pelo Oponente.

A) Em junho de 2018 foi apresentada reclamação graciosa do ato de liquidação de IRS do ano de 2015, com o nº ………….884 (cfr. pag 57 e ss SITAF);

B) Por ofício de 17/12/18, foi comunicado à Senhora Mandatária do oponente a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa referida em A), mais se comunicando que a decisão proferida era suscetível de recurso hierárquico ou de impugnação judicial, nos prazos de 30 dias e de 3 meses, respetivamente (cfr. pag. 57 e ss SITAF);

C) Não há registo de ter sido interposto recurso hierárquico ou deduzida impugnação judicial da decisão proferida em sede de reclamação graciosa (facto afirmado pelo Recorrente e que consta da informação prestada pelo SF, a pag. 57 e ss do SITAF).

- De Direito

Vejamos, então, o recurso que nos vem dirigido, considerando as conclusões que deixámos transcritas.

Como bem se percebe, a nossa atenção deve centrar-se, desde já, no teor da p.i, pois é a apreciação liminar do articulado inicial que, no essencial, nos permite perceber do (des)acerto da decisão aqui sindicada. Ora, centrando a análise na p.i, o que temos é uma alegação que resumidamente se apresenta nos seguintes termos:

- a quantia exequenda reporta-se a uma liquidação adicional de IRS/Mais-Valias, do ano de 2015, da qual resultou o valor total a pagar de 6.829,65€;

- a liquidação adicional não foi devidamente fundamentada, na medida em que se constatou que foi entendido pela AT que os valores das despesas não foram considerados na sua totalidade, o que determinou o alegado incremento do lucro tributável;

- não se vislumbra a razão pela qual não foram consideradas as despesas que o Opoente apresentou; o fundamento da reclamação graciosa apresentada consistiu na errónea qualificação e quantificação do rendimento auferido pelo oponente, não se encontrando justificação para a liquidação adicional de IRS, a qual deverá ser anulada, por preterição de formalidades legais, dado não ter sido devidamente fundamentada a decisão de corrigir os campos 4001 do anexo G da declaração de IRS apresentada pelo Opoente.

O Recorrente pedia, a final, com a procedência da oposição, a anulação da liquidação de IRS, reconhecendo-se a inexigibilidade do pagamento da quantia em cobrança coerciva.

O articulado inicial, no que toca à causa de pedir em que se funda a oposição, é claro, pois toda a argumentação do Recorrente vai no sentido de um vício do ato de liquidação de IRS que está subjacente à dívida exequenda, nos termos acima expostos.

Sem hesitar, trata-se de matéria apta a sustentar o vício de violação de lei da liquidação de IRS e, como tal, a fundamentar a reclamação graciosa (que, no caso, foi até apresentada) ou a impugnação judicial de tal ato tributário.

Tenhamos presente que a oposição à execução fiscal que visa, em regra, a extinção da execução fiscal, pode ter qualquer um dos seguintes fundamentos taxativos:

“1 - A oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos:

a) Inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação;

b) Ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida;

c) Falsidade do título executivo, quando possa influir nos termos da execução;

d) Prescrição da dívida exequenda;

e) Falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade;

f) Pagamento ou anulação da dívida exequenda;

g) Duplicação de colecta;

h) Ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação;

i) Quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título”.

Ora, como deixámos já referido, é manifesto que a ilegalidade invocada na petição inicial de oposição é a ilegalidade atinente ao ato de liquidação de IRS, ilegalidade essa consubstanciada na falta de fundamentação para a desconsideração de determinados custos/ despesas para efeitos de cálculo da mais-valia.

É, pois, de concluir que a causa de pedir não está em linha com o elenco taxativo dos fundamentos de oposição, nem com a pretensão do Recorrente, direcionada para a invalidade do imposto correspondente à dívida exequenda, a qual surge expressa pela seguinte forma: “Termos em que se espera que a presente OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO, uma vez aceite, venha a ser considerada provada e procedente e, em consequência, anulada a liquidação do adicional de IRS no montante de 5.938,84€, juros no valor de 807,70€ e custas Judiciais no valor de 83,11€, atento o disposto no n° 1 do Art° 203° e alínea i), do n° 1, do Art° 204° do CPPT e reconhecendo-se a total inexigibilidade do pagamento de tal quantia por parte do Opoente por se verificarem os requisitos legais e factuais que permitem o seu afastamento”.

Temos, pois, por seguro que, no caso, a presente oposição à execução fiscal não é o meio processual adequado para a satisfação do pedido formulado pelo Oponente, sendo antes – isso sim - a impugnação judicial, meio processual que visa atacar os atos tributários praticados pela Administração Tributária, designadamente atos de liquidação, com vista a obter, como é o caso aqui pretendido, a declaração da sua inexistência, nulidade ou anulação.

Não se desconsidera que o Recorrente invoca e insiste na alínea i) do artigo 204º do CPPT, pretendendo, assim, sustentar o conhecimento da (i)legalidade da liquidação em sede de Oposição. Mas sem razão.

Como está bem de ver, face à formulação da alínea i) transcrita, tal fundamento pressupõe que a causa de pedir sustentada ao abrigo de tal normativo não envolva a “apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda”, o que aqui é, sem sombra para dúvidas, justamente o que o Oponente/ Recorrido pretende que seja analisado e decidido.

Assim sendo, e porque a cada direito corresponde um meio processual de o fazer valer em juízo, a questão colocada pelo Recorrente - relativa à (i)legalidade da correção subjacente à liquidação do IRS de 2015 - não pode ser conhecida em processo de oposição, mas sim em impugnação judicial, cujos fundamentos se encontram previstos no artigo 102º do CPPT.

Há, pois, erro na forma de processo, o que constitui uma nulidade processual de conhecimento oficioso pelo Tribunal, nos termos conjugados no disposto nos artigos 193º, 196º, 576º nº 2, 577º, alínea b), e 578º do CPC, aplicáveis ex vi, artigo 2º, nº 1, alínea e), do CPPT.

A este propósito, como refere J. Lopes de Sousa, CPPT anotado, Vol. III, Áreas Editora, anotação ao artigo 209º, “Se o oponente não indicar um fundamento de oposição à execução fiscal enquadrável no n.º 1 do art. 204.° do CPPT, mas invocar um fundamento de impugnação judicial, designadamente a ilegalidade em concreto da liquidação, fora dos casos previstos nas alíneas a), g) e h) desse número, a petição de oposição poderá ser convolada em petição de impugnação judicial, ao abrigo do preceituado no art. 97.2, n.4 3, da LGT, desde que não haja quaisquer obstáculos que impeçam o seu aproveitamento, como a intempestividade ou a incompatibilidade do pedido formulado com o objecto do processo de impugnação judicial”.

Portanto, verificado o erro na forma do processo, a questão que imediatamente se coloca é a da convolação do meio utilizado naquele efetivamente adequado.

Como referem Diogo Leite de Campos e Outros, em anotação ao artigo 97.º da LGT, “o n.º 3 do preceito visa obstar a que, por via de uma errada eleição da forma de processo, o tribunal deixe de se pronunciar sobre o mérito da causa. Trata-se de uma injunção ao próprio juiz. Este só estará desonerado da obrigação de ordenar a correcção da forma de processo quando ela se mostre de todo inviável”, sendo que – nota 4 – “a solução da ‘convolação’ do processo tem sido várias vezes aflorada e decidida no contencioso tributário, tendo-se a jurisprudência firmado no sentido da sua admissibilidade desde que o pedido formulado e a causa de pedir invocada se ajustem à forma adequada de processo e a ‘acção judicial’ não esteja caducada”.

Por conseguinte, de acordo com as disposições legais citadas, havendo erro na forma de processo, e sendo esta uma nulidade de conhecimento oficioso e a convolação obrigatória, os autos deveriam ser convolados na forma de processo adequada. No entanto, para que tal pudesse suceder era imperativo que fosse possível o prosseguimento do processo na forma adequada, designadamente que a respetiva petição tivesse sido tempestivamente apresentada para efeitos desta nova forma processual e que o pedido formulado seja também compatível com a nova forma de processo.

Aqui chegados, a questão que importa decidir prende-se em saber se é possível aproveitar a presente ação, com vista à sua convolação em impugnação judicial. No caso, a resposta não pode deixar de ser negativa.

Apesar de termos um pedido adequado à impugnação judicial – “anulada a liquidação do adicional de IRS no montante de 5.938,84€, juros no valor de 807,70€ e custas Judiciais no valor de 83,11€”, a verdade é que a liquidação de IRS é, e já o era aquando a dedução da oposição, um ato decidido.

Vejamos.

Como o próprio Oponente refere, aquando da notificação da liquidação de IRS, apresentou reclamação graciosa da mesma, a qual veio a ser parcialmente deferida. Perante esse deferimento parcial, e como o próprio afirma, podia ter recorrido hierarquicamente ou deduzido impugnação judicial, o que optou por não fazer (não obstante ter sido notificado para tal). Pretende agora, contudo, em sede de oposição à execução fiscal, retomar a discussão da legalidade da liquidação subjacente à dívida exequenda. Tal não é possível.

De facto, face à notificação da decisão da reclamação, em dezembro de 2018, o Oponente – repete-se – podia ter recorrido hierarquicamente ou impugnado a liquidação adicional. Se a contestação da legalidade da liquidação não teve lugar pelos meios legalmente previstos, tal resulta na consolidação do ato tributário, ou seja, o mesmo tornou-se caso decidido/resolvido.

Assim, em novembro de 2021 (mês em que foi deduzida a oposição) há muito que a liquidação adicional subjacente à dívida exequenda se mostrava definitivamente consolidada na ordem jurídica, o que inviabiliza que se equacione sequer a possibilidade de convolação da oposição em impugnação judicial.

Em suma, há um erro na forma do processo insuscetível de convolação.

A sentença, ainda que com fundamentação não inteiramente igual àquela que foi convocada pelo TAF de Loulé, é de manter.

Improcedem, portanto, as conclusões da alegação de recurso e mantém-se a decisão recorrida.

III - Decisão

Termos em que, acordam as juízas que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso, mantendo-se o decidido com a presente fundamentação.

Custas pelo Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 15/02/23