1. Relatório

1.1. A Companhia U..., S.A. veio, ao abrigo do preceituado no artigo 27º, ambos do Decreto-Lei nº10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Voluntária, doravante apenas designado por RJAT), impugnar a decisão do Tribunal Arbitral proferida no processo arbitral nº486/2017-T que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral que apresentou contra a Autoridade Tributária e Aduaneira, com vista à declaração de ilegalidade do ato de liquidação adicional do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício de 2008, no valor de 11.740,23€.

1.2. No articulado inicial, a Impugnante expôs a sua pretensão, nos seguintes termos:

«A - DO OBJECTO DA IMPUGNAÇÃO

B - A QUESTÃO DE FUNDO/MÉRITO

C - DOS VÍCIOS DA DECISÃO IMPUGNADA

1ªOposição
27°
Em 6/6.2. e 12/12.3 da sentença arbitral dá-se como assente que:
«Os mutuários e lesados, são por lei obrigatoriamente indemnizados em caso de furto, sendo que o valor das indemnizações é calculado nos termos do artigo 32° n°2 do Decreto-Lei n°365/99 de 17 de Setembro.»

2ª Oposição

1.3. Admitida a Impugnação e notificada a Autoridade Tributária e Aduaneira, foi por este apresentada resposta, tendo aí concluindo, como segue:

«A. A Impugnante deduziu a presente impugnação, ao abrigo do disposto nos artigos 27º e 28º, nº1, alíneas a) e b), do RJAT, aprovado pelo Decreto-Lei nº10/2011, de 20 de Janeiro, com vista à anulação e substituição da decisão de mérito proferida no processo nº486/2017-T que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD).

B. Processo no qual o Tribunal Arbitral apreciou a legalidade do indeferimento do pedido de revisão oficiosa da liquidação adicional em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas nº2012 2…1, referente ao exercício de 2008, no valor de 11.740,35€.

C. Decidiu-se no douto acórdão ora impugnado julgar improcedente o pedido de pronúncia Arbitral e absolver a Requerida Autoridade Tributária e Aduaneira dos pedidos.

D. Não se conformando, vem a ora Impugnante impugnar o assim decidido, ao abrigo do disposto nos artigos 27º e 28º, n°1, alíneas a) e b), do Decreto-Lei nº10/2011, de 20 de Janeiro (RJAT), pugnando pela anulação e substituição da decisão de mérito proferida.

E. Defende a Impugnante o entendimento de que a decisão Arbitral proferida padece do vício de contradição entre os fundamentos e a decisão.

F. Porém, não lhe assiste razão, inexistindo qualquer erro de julgamento, ou qualquer outro vício da decisão, conforme decorre linearmente da douta fundamentação da decisão.

G. A atividade desenvolvida pela Impugnante consiste essencialmente na concessão de empréstimos garantidos por penhor, no caso, artigos em ouro, prata e relógios. Como consequência da atividade principal de prestamista, dedica-se à venda de ouro em segunda mão adjudicado em “leilão” promovido pelo próprio, quando os mutuários não resgatam os artigos e deixam de pagar os juros.

H. No ano de 2008, a Impugnante foi vítima de dois furtos, em 14/4/2008 (na sede) e em 29/12/2008.

I. O valor total das indemnizações a pagar aos mutuários, relativamente aos furtos ocorridos em 2008 ascendeu a €19.273.58543 sendo o valor coberto pelo seguro de €14.132.588,05, valor este que inclui uma franquia de €1.623.217,52. Ou seja, a seguradora pagou a indemnização no valor de 12.509.370,53 tendo a Impugnante suportado a diferença.

J. A Requerente sendo uma sociedade que exerce a atividade de prestamista, dispõe de um regime jurídico específico - Decreto-Lei n°365/99, de 17 de Setembro, que regula o acesso, o exercício e a fiscalização da atividade prestamista.

K. O douto acórdão Arbitral proferido julgou improcedente o pedido, designadamente, porque considerou que «os encargos pagos pela Requerente a título de indemnização subsumem-se como encargos não dedutíveis nos termos do artigo 42. nº1 al) e) do CIRC, em vigor no ano de 2008, por serem sobre um risco segurável por lei.»

L. Na verdade, a Impugnante não logra demonstrar, nas alegações que para o efeito produziu, de que forma é que a douta decisão Arbitral padece do vício de cariz processual que lhe é imputado, a saber, oposição entre os fundamentos e a decisão.

M. Defende a Impugnante que a douta decisão impugnada incorre em oposição entre os fundamentos recuperando, em suma, a mesma argumentação e realçando que na qualidade de prestamista está obrigada a indemnizar os mutuários com penhor em caso de perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas e que essa obrigação deve ser transferida para uma seguradora mas obrigando a lei apenas a transferir o valor mínimo que resultar da média das avaliações efetuadas no ano anterior.

N. Porém, constata-se que a Impugnante, na verdade, insurge-se contra a apreciação da matéria de facto constante da decisão recorrida, e, bem assim, contra a aplicação do Direito aos factos decidida pelo Tribunal, aliás correctíssima.

O. O vício apontado de oposição entre os fundamentos e a decisão ocorre, nas palavras utilizadas no douto Acórdão do TCAS, proferido no processo nº05946/12, em 05-03-2015 «quando os fundamentos invocados na decisão conduzam, num processo lógico, a solução oposta àquela que foi adoptada, e não quando a sentença interpreta os factos, documentos e normas em sentido diverso do propugnado pelo recorrente».

P. Constitui jurisprudência assente desse TCA Sul (ver, por todos, o Acórdão prolatado no processo 08065/14, em 03-05-2015) que:
«II - A insuficiência, mediocridade ou inadequação dos fundamentos de facto e direito são susceptíveis de colidir com o valor doutrinal da decisão, mas não acarretam a nulidade da sentença por falta de fundamentação dos fundamentos de facto e de direito por esta pressupor a total ausência daqueles fundamentos.
III- A nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão verificar-se-á sempre que a conclusão extraída pelo julgador for totalmente divergente ou oposta àquela a que necessariamente conduziria o raciocínio que imediatamente a antecedeu.»

Q. Ora, a douta decisão impugnada emite pronúncia sobre a interpretação do conceito de risco segurável ou não segurável, previsto no art°23° nº1 al. j), e do artigo 42. nº1 al) e) ambos do CIRC, à luz da legislação, jurisprudência e doutrina (cf. Ponto 24 da decisão arbitral ora impugnada.), e fá-lo nos seguintes termos:
«29. A conjugação de ambas as alienas dos artigos supra transcritos, é evidentemente que as indemnizações por riscos seguráveis não é um encargo fiscalmente dedutível.
30. Face as evidencias, existe uma clara distinção entre os riscos seguráveis e não seguráveis, cabe assim ao presente tribunal analisar a distinção entre ambas e a responsabilidade de assegurar o risco, no âmbito da atividade exercida da Requerente e a relação contratual com o Mutuários e Seguradora.
31. Sobre a atividade prestamista desenvolvida pela Requerente, e em especial as obrigações legais impostas no âmbito dessa sua atividade, quanto risco segurável, resulta a seguinte análise e inferências:
32. A atividade prestamista vem regulada no Decreto-Lei nº365/99 de 17 de Setembro, a qual estabelece no seu artigo 1. nº2 "Considera-se atividade prestamista o exercício por pessoa singular ou colectiva da atividade de mútuo garantido por penhor.".
33. Por outras palavras, a atividade prestamista, consiste em receber um determinado bem, como garantia do contrato de mútuo, o qual fica na posse do prestamista, ao qual é atribuído um valor e é realizado um contrato de mútuo por esse valor.
34. Cabe assim a Requerente, o dever de guardar o bem/garantia e entrega-lo findo contrato nas mesmas condições que o recebeu.
35. No âmbito dos artigos 32º e 33º, relativamente as obrigações relativas a indemnizações ao mutuário e as relações com os seguros, o Decreto-lei impõem o seguinte:
Artigo 32º
Obrigação específica de indemnizar
1- Em caso de perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas dadas em penhor, fica o prestamista obrigado a indemnizar o mutuário.
2 - A indemnização referida no número anterior é a que resultar do valor da avaliação do objecto, deduzida do valor em dívida à data da ocorrência e acrescida de metade do valor da avaliação.
Artigo 33º Seguro obrigatório
1- A responsabilidade de indemnizar prevista no artigo anterior é obrigatoriamente transferida para uma companhia seguradora.
2 - O valor do seguro a que se refere o número anterior é no mínimo o que resultar da média das avaliações efetuadas no ano anterior.
3 - O valor a que se refere o número anterior durante o 1º ano de atividade é fixado por indicação do prestamista.
4 - Anualmente deve ser feita prova da renovação do seguro e do pagamento do respectivo prémio junto da Direcção-Geral do Comércio e da Concorrência.
5- A entidade seguradora comunica à Direcção-Geral do Comércio e da Concorrência a rescisão do contrato de seguro." (nosso negrito)
36. Conforme se pode verificar, dos artigos supra transcritos, resulta evidente o seguinte:
36.1. O prestamista tem a obrigação de indemnizar, em caso de furto, e essa obrigação é transferida na totalidade para uma companhia seguradora.
36.2. A seguradora tem a responsabilidade de indemnizar, em caso de perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas;
36.3. A indeminização, corresponde ao valor da avaliação acrescido de metade do valor da avaliação, ao qual se deduz o valor em dividida.
36.4. A lei impõe apenas o valor mínimo segurável, cabendo ao prestamista, a decisão de aumentar esse valor face ao volume de negócio espectável.
36.5. Assim cabe ao prestamista, definir o valor do seguro para o ano de 2008, de acordo com os seus critérios de gestão.
37. Perante ao exposto, a legislação em vigor impõem como requisito obrigatório para o exercício da atividade de prestamista, que o prestamista é obrigado a transferir a responsabilidade de indemnizar para uma companhia seguradora, as indemnizações por risco de perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas dadas em penhor.
38. Alias, a própria lei, não contempla o pagamento de qualquer indeminização a título de caso de perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas dadas em penhor seja feita pelo prestamista.»

R. Da leitura do excerto onde alegadamente ocorrem as contradições facilmente se conclui que não existe qualquer contradição, tendo efetivamente o tribunal concluído da análise jurídica que fez que o prestamista não tem uma obrigação própria de indemnizar, pois que essa obrigação é, nos termos da lei, transferida obrigatoriamente para a seguradora.

S. É patente que a decisão é perfeitamente consistente com os fundamentos tendo o tribunal considerado que:
«52. Alias, os prestamistas incorrem num elevado grau de risco, ao deterem na sua posse bens enquanto decorre o contrato de mútuo, risco que é claro no presente caso, visto que a Requerente foi alvo, conforme alega, de três furtos no ano de 2008 e 2009.
53. Assim, e perante a fundamentação supra descrita, a atividade de prestamista exige uma relação e segurança para o mutuário, a qual consiste na transferência da responsabilidade de indemnizar no caso de perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas para uma companhia de seguro. Como tal, o mutuário, quando deixa os seus bens com o penhor na posse do prestamista, tem a segurança que será ressarcido no caso de um evento extraordinário ocorrer.
54. Alias, o motivo de a lei exigir um seguro, resulta do risco da própria atividade acarreta, da qual podem resultar em elevadas perdas que o prestamista pode não ter capacidade económica de suportar, resultando em ultima instancia na sua falência e numa perda por parte do mutuário.
55. Assim, a situação em apreço resulta de uma decisão de gestão por parte da Requerente, em primeiro lugar, uma decisão no valor que assegurou, e em segundo lugar, na realização de contratos de mutuo, com valores que ultrapassavam o valor assegurado, criando um risco, que a lei visa evitar, de o contrato de seguro não indemnizar a totalidade das indemnização devidas âmbito dos artigos 32º e 33º, e sendo o remanescente a pagar pelo prestamista, indemnizações que os artigos 32º e 33º não prevêem que sejam pagos pelo prestamista mas sim pela companhia seguradora, (sublinhado nosso).
56. Contudo, colocar-se-ia a questão de se a Requerente poder a qualquer momento, aumentar o valor assegurado ou recusar a realização de contrato de mútuo. Em ambas a resposta é afirmativa.
57. Conforme resulta do Regulamento n°12/2000, o mesmo prevê expressamente a possibilidade de realização de outro seguro sobre o valor não assegurados ou que ultrapassem o valor do seguro existente, artigo 15º, nº2 "Existindo, à data do sinistro, mais de um contrato de seguro garantindo o mesmo risco, a presente apólice apenas funcionará em caso de inexistência, nulidade, ineficácia ou insuficiência de seguros anteriores." (nosso negrito)
58. Entenda-se por insuficiência, o previsto no artigo 14º - Insuficiência de Capital - "No caso de coexistirem vários lesados pelo mesmo sinistro e o montante dos danos exceder o capital seguro, a responsabilidade da seguradora para cada um deles reduzir-se-á proporcionalmente em relação ao montante dos respectivos danos sofridos, até à concorrência desse capital".
59. Afastando-se assim, o argumento, de que não era possível a realização de outros seguros ou a respetiva atualização do seguro em vigor.
60. Pois na situação em apreço, a Requerente, decidiu incorrer nesse risco, e conforme refere a Requerente, nos tês furtos que sofreu em 2008 e em 2009, em nenhumas das situações no período fiscal de 2008 tinha o valor total assegurado, pois pagou indemnizações diretamente aos mutuários que perderam os seus bens.
[...]
63. Alias, se o artigo 42º n.°1 al) e) e o próprio CIRC, permitissem que a dedução como custo de indeminização nas situações em que o seguro é obrigatório, estaria a favorecer a não celebração de seguros, e a aumentar o risco das atividades, pois em ultima instancia, os riscos que se visa proteger (perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas dadas em penhor) seriam transferidos para a esfera do mutuário sem o conhecimento deste, pois de acordo do Decreto-Lei nº365/99 de 17 de Setembro, o mutuário quando celebra um contrato de mutuo com um prestamista legalmente licenciado e autorizado (afixação obrigatória do alvará de licenciamento artigo 9º Decreto-Lei nº 365/99 de 17 de Setembro) esta a celebrar um contrato cujo o risco é totalmente assegurado por uma companhia seguradora.»

T. Assim, com o devido respeito, é errada e merece improceder completamente a imputação de tal vício ao douto acórdão Arbitral recorrido.

U. O que o Tribunal consignou foi que a Requerente Arbitral não tinha razão na sua pretensão, no que é legítimo discordar.

V. Questão diferente da invocada nulidade, da qual não padece, de forma alguma, a decisão impugnada, é a discordância que a Impugnante manifesta relativamente à decisão de improcedência do pedido, mas as decisões Arbitrais apenas admitem recurso quanto à apreciação do mérito da pretensão deduzida, isto é, quanto ao seu conteúdo decisório, para o Supremo Tribunal Administrativo e para o Tribunal Constitucional, com os fundamentos expressamente previstos no artigo 25º do RJAT.

W. Ou seja, os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão Arbitral para o Tribunal Central Administrativo consistem na impugnação de tal decisão, nos termos do artigo 27º do RJAT, com os fundamentos previstos no artigo 28º, nº1, do RJAT, os quais se reportam a situações formais, de competência ou procedimentais, que como plenamente demostrado, não se verificam na decisão em apreciação.

X. Falecendo integralmente os argumentos esgrimidos pela Impugnante em prol da ambicionada anulação da decisão Arbitral, deve a presente impugnação improceder, assim se fazendo JUSTIÇA.

Termos em que, e nos doutamente supridos, deverá ser negado provimento à impugnação, por manifestamente infundada, e em consequência manter-se a decisão Arbitral sindicada, com o que V, Exas. farão a costumada Justiça!»

1.4. A Exma. Procuradora-Geral Adjunta, junto deste Tribunal, notificada nos termos do disposto no artigo 146.º, nº1, do CPTA ex vi artigo 27º, nº2, do Decreto-Lei nº10/2011, de 20 de Janeiro, quedou-se pelo silêncio.

1.5. Cumpre decidir, submetendo-se, para esse efeito, os autos à conferência.

2. Objecto da Impugnação Judicial da Decisão Arbitral

Como é sabido, o legislador optou por qualificar o meio processual através do qual são sindicadas as decisões dos tribunais arbitrais constituídos sob a égide do RJAT, no que aos Tribunais Centrais Administrativos respeita, como “Impugnação de Decisão Arbitral”, vincando, dessa forma, do ponto de vista formal, uma distinção entre o tipo de sindicância que é atribuída a esses Tribunais e o tipo de controlo que é atribuído ao Supremo Tribunal Administrativo e ao Tribunal Constitucional.

Na sua essência, todavia, do que se trata é de um verdadeiro recurso com a particularidade de que, o leque de questões de mérito (distintamente do que ocorre nos recursos clássicos ou, dito de outro modo, regulamentados no Código de Processo Civil ou em diplomas com uma matriz muito próxima da aí estruturada), se encontra pré-definido pelo legislador, restrito aos fundamentos previstos no artigo 28.º do RJAT , ui se incluindo a violação dos princípios consagrados no artigo 16.º (para que somos remetidos pela al. d) daquele artigo 28.º), e, excepcionalmente, nulidades processuais cujo reconhecimento se mostre imposto pela unidade e completude do sistema jurídico (imposta pelo artigo 29.º do mesmo diploma legal) de cuja verificação resulte a subsequente nulidade da decisão arbitral.

Posto isto, e revertendo ao caso concreto, começamos por dizer que não subsistem dúvidas quanto a subsumir-se ao quadro referido o vício invocado pela Impugnante como suporte da sua pretensão anulatória. Efectivamente, como se constata da leitura da petição inicial, o fundamento da presente Impugnação reconduz-se ao vício de contradição dos fundamentos de facto com a decisão: tendo o Tribunal Arbitral dado por assente que prestamista está obrigada a indemnizar os mutuários com penhor em caso de perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas, que essa obrigação deve ser transferida para uma seguradora e que àquele só está imposta a obrigação de transferir o de transferir aquela responsabilidade pelo valor «mínimo que resultar da média das avaliações efetuadas no ano anterior», então, logicamente, tinha que ter concluído, o que não ocorreu, pela procedência do pedido final.

3. A decisão arbitral possui, na parte relevante para a apreciação do objecto da presente Impugnação, o seguinte teor:

«6. Em matéria de facto relevante, dá o presente Tribunal, por assente, os seguintes factos:

6.1. A Requerente, desenvolve a atividade de prestamista, regulada pelo Decreto-Lei n.º 365/99, de 17 de setembro.

6.2. Os mutuários e lesados, são por lei obrigatoriamente indemnizados em caso de furto, sendo que o valor das indemnizações é calculado nos termos do artigo 32.º n.º 2 do Decreto-Lei n.º 365/99 de 17 de Setembro, e corresponde valor da avaliação do objeto, deduzida do valor em dívida à data da ocorrência e acrescida de metade do valor da avaliação.

6.3. No ano de 2008, Requerente foi vítima de dois furtos, em 14/4/2008 (na sede) e em 29/12/2008.

6.4. Como consequência desses dois furtos, resultou valor total de indemnizações a pagar aos mutuários, relativamente aos furtos ocorridos em 2008 de €19.273.585,43.

6.5. O valor coberto pelo seguro obrigatório era de € 14.132.588,05.

6.6. A Requerente assumiu parte do valor seguro a título de franquia, no total de €1.623.217,52.

6.7. A seguradora pagou a indemnização diretamente aos lesados no valor de € 12.509.370,53€.

6.8. A Requerente pagou a diferença em falta, de € 5.141.001,38 acrescido da franquia, o que resultou num encargo para a requerente de € 6.764.218,9.

6.9. O valor da franquia foi declarado como um encargo fiscalmente aceite.

6.10. Na declaração modelo 22 do ano de 2008, no campo 7, n° 213, relativa ao exercício de 2008, a Requerente inscreveu a verba de €5.084.036,47, a título de indemnizações por eventos seguráveis como um encargo não dedutível.

6.11. Da declaração modelo 22 entregue pela Requerente, resultou a liquidação n.º 2012 2310435031, no valor de 11.740,35 € (onze mil setecentos e quarenta euros e trinta e cinco cêntimos).

6.12. A Requerente apresentou o pedido de revisão oficiosa n.º 3190201602000458, sobre o ato de liquidação n.º 2012 2310435031 .

6.13. A Requerente foi pelo ofício no 2017500101964, de 2017-04-17, notificada da decisão de 2017-03-231, da Subdiretora Geral (por subdelegação) da Direção de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, de indeferimento de pedido de revisão oficiosa referente a autoliquidação de IRC do exercício de 2008.

F- FACTOS NÃO PROVADOS
7. Dos factos com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objeto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

G- QUESTÕES DECIDENDAS
8. Atenta as posições assumidas pelas partes nos argumentos apresentados, constituem questões centrais dirimendas as seguintes, as quais cumpre, pois, apreciar e decidir:
8.1. A alegada pelo Requerente:
(i) Declaração de ilegalidade ato tributário de liquidação adicional em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.º 2012…, no valor de 11.740,35 € (onze mil setecentos e quarenta euros e trinta e cinco cêntimos).
(ii) Condenação no pagamento de juros indemnizatórios.

H -Matéria de Direito

9. Atendendo às posições assumidas pelas partes nos articulados e alegações apresentados, o pedido de pronúncia arbitral a dirimir pelo presente Tribunal Arbitral consiste em apreciar a legalidade do ato liquidação adicional em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.º 2012 2….

10. A pretensão da Requerente, em síntese, subsume-se à não consideração e dedutibilidade fiscal de gastos/encargos dos valores pagos a título de complemento do valor em falta nas indemnizações legalmente devidas a clientes por furto de bens com penhor, no âmbito da sua atividade de prestamista.

11. A Requerida, sinteticamente, contra-argumenta, invocando no âmbito da atividade de prestamista desenvolvida pela Requerente, os bens com penhor, tem de ser assegurados pela totalidade do seu valor, e que a responsabilidade do seguro é por lei transferida por uma companhia de seguros. E sendo os bens assegurados por uma companhia de seguros na sua totalidade, no caso de indemnização por furto, qualquer indemnização paga pela Requerente para compensar o valor da indemnização em falta, não é um custo fiscalmente dedutível, pois esse custo/indemnização insere-se no âmbito do artigo 42 n.º 1 al) e) uma vez que o risco é por lei obrigatoriamente segurável na sua totalidade.

12. Face às posição das partes, elabora-se o seguinte resumo dos fatos mais relevantes:
12.1. A requerente solicitou a revisão oficiosa dos atos tributários de autoliquidação de IRC relativo ao período de tributação de 2008, decorrente da indevida desconsideração como custo fiscal do montante de €5.084.036,47, encargos que substanciam indemnizações pagas em virtude de furtos de bens com penhor na sua posse, e requereu a restituição do imposto pago em excesso e o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.
12.2. A requerente foi vítima de dois furtos, em 14/4/2008 e em 29/12/2008, em duas instalações distintas.
12.3. Os mutuários e lesados, são por lei obrigatoriamente indemnizados em caso de furto, sendo que o valor das indemnizações é calculado nos termos do artigo 32.º n.º 2 do Decreto-Lei n.º 365/99 de 17 de Setembro, e corresponde valor da avaliação do objeto, deduzida do valor em dívida à data da ocorrência e acrescida de metade do valor da avaliação.
12.4. O valor total das indemnizações a pagar aos mutuários, relativamente aos furtos ocorridos em 2008 ascendeu a €19.273.58543.
12.5. O valor coberto pelo seguro é de € 14.132.588,05.
12.6. A Requerente pagou uma franquia de € 1.623.217,52.
12.7. A seguradora pagou a indemnização no valor de 14.132.588,05 €, aos mutuários e lesados, dos quais 12.509.370,53€ correspondem ao valor efetivamente pago pela seguradora e o remanescente 1.623.217,52€ corresponde a Franquia.
12.8. A requerente pagou aos mutuários e lesados, a título de indemnização, o valor de €5.084.036,47, que corresponde a diferença do valor total das indemnizações, €19.273.58543 deduzido do valor coberto pelo seguro (que inclui a franquia) € 14.132.588,05, perfazendo os €5.084.036,47.
12.9. O valor da franquia é aceite pelas partes como fiscalmente dedutível.

13. Perante o exposto cabe ao presente tribunal analisar, com base na matéria de direito e de fato, se o montantes pagos pela Requerente a titulo de complemento da indemnização legalmente devida a favor dos mutuários, por a Requerente não possuir a data dos furtos um seguro pelo valor total da indemnização legalmente devida, deve ser este custo fiscalmente aceite e dedutível nos termos do art.° 23° n.º 1 al. j), do CIRC, por se considerar um risco não segurável, ou o custo decorre da verificação de evento cujo risco seja segurável sendo este encargo não dedutível para efeitos fiscais, nos termos do art°42° n°1 al. e) do CIRC

14. Nestes termos, debruçarmos sobre as seguintes questões, na seguinte ordem,
a) Análise do regime jurídico, doutrina e jurisprudência de indemnização como encargo fiscalmente dedutível ou não dedutível.
b) Analise conceito de risco segurável ou não segurável, a luz do art°23° nº 1 al. j), e do CIRC artigo 42. n.º1 al) e) do CIRC, em vigor no ano de 2008.
c)A responsabilidade de assegurar e transferir o risco de indemnização, no âmbito da atividade exercida da Requerente e a relação contratual com o Mutuários e Seguradora;
d) Interpretação e aplicação do artigo 42 n.º1 al) e) CIRC a luz da atividade desenvolvida pela Requerente;

15. Perante o exposto, e entrando na fundamentação de direito da presente decisão arbitral, compete em primeiro lugar efetuar uma prévia análise do regime jurídico, doutrina e jurisprudência de indemnização por virtude de furtos como gastos.
Diz-nos o artigo 23.º do CIRC (versão 2008), que “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…) .

16. Conforme se irá demonstrar, para análise da necessidade e dedutibilidade dos custos invocados pela Requerente, é primeiro necessário julgar se as operações elencadas respeitam os preceitos legais que a tributação do rendimento societário deve obedecer.

17. A conjugação da moldura jurídico-fiscal supra referida, e em resultado da própria letra da lei, e em harmonia com princípio da praticabilidade (os custos têm de estar devidamente documentados) surgem dois requisitos necessários para que os gastos das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal.

18. Requisitos esses:
a) que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais;
b)e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

19. Relativamente às indemnizações por motivo de furtos, a jurisprudência já se pronunciou a este respeito, entendendo que constituem gastos fiscalmente dedutíveis, desde que o risco não seja obrigatoriamente por lei segurável.

20. Relevamos o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo 01138/06 de 06/20/2006, o qual citamos o seu sumario “IX).- As indemnizações a terceiros por danos cujo risco seja segurável, como acontece no caso concreto, não são dedutiveis como decorre da al. e) do nº 1 do artº 41º do CIRC em vigor ao tempo dos factos, e, para o caso de a contribuinte decidir não participar junto da entidade seguradora a ocorrência dos sinistros porque os montantes das indemnizações se situam abaixo da franquia, para evitar o agravamento dos prémios dos respectivos contratos de seguros, para os valores que haja pago a esse título serem aceites como custos fiscais do exercício que estiver envolvido, implica a constituição de provisão.
X).- A atender a tese da recorrente, teríamos a subversão do sistema que obriga a segurar os riscos quando é certo que só os custos efectivos podem ser considerados como tal e não os que só sejam meramente hipotéticos. A recorrente participaria os sinistros e pagaria as indemnizações cujo valor se contivesse na franquia mas ficava sub-rogada e com direito de regresso contra o autor do dano, tornando-se assim o valor deste um custo meramente potencial.”.

21. E neste mesmo sentido decidiu o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo 00400/97 de, decidiu no seguinte sentido “Decorre do estipulado que é consagrado um critério definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizê-lo, os custos ou perdas de maior projecção.
A situação controvertida cabe na previsão do exemplo previsto na alínea j) do mencionado artigo 23º segundo o qual, quando indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, se consideram custos ou perdas as indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.
Face ao circunstancialismo individualizado do presente caso, concordamos com a asserção da recorrente quando afirma que demonstrou que o furto em causa imprevisto, acidental, com consequências para a exploração da empresa, para ela constitui um verdadeiro "sinistro económico", devendo aceitar-se como perda o respectivo valor.
Nesse sentido aponta, de resto com racionalidade, o parecer da DGCI constante de fls. 68 e segs. no que tange a furto ou desvio cometidos por pessoas estranhas às empresas, ao doutrinar que, muito embora não se possa inserir de um modo geral no quadro normal da atividade exercida por uma empresa, pode aquele ser aceite desde que tenha sido apresentada participação policial e sejam apresentadas justificações suficientes à ADMINISTRAÇÃO FISCAL. (…) Ora e como salienta a recorrida nas suas contra-alegações, resultou clara e incontornavelmente demonstrado que o evento «in casu» não era segurável, pelo que cai pela base a argumentação da recorrente FAZENDA PÚBLICA que, assim, só logra vencimento na questão do valor do furto que se fixou em 609 157$60, nenhuma outra censura nos merecendo a sentença recorrida que deve no mais ser confirmada.”

22. O referido acórdão, é claro, as indemnizações a titulo de furto são aceites como custo desde que os de eventos cujo risco não seja segurável, tendo ficado demonstrado no processo que o evento não era segurável.

23. Assim, entendo que as indemnizações por eventos de furto devem ser fiscalmente aceites, cabe ao presente tribunal determinar se as indemnizações pagas pela Requerente se preenchem o requisito essencial, de resultarem de um evento cujo risco não seja segurável.

24. Perante o exposto, compete realizar uma interpretação do conceito de risco segurável ou não segurável, previsto no art°23° nº 1 al. j), e do artigo 42 nº1 al) e) ambos do CIRC, a luz da legislação, jurisprudência e doutrina.

25. Diz-nos o art°23° nº 1 al. j) “
1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…)
j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.

26. Este artigo é complementado pelo artigo 42 n.º1 al) e):
1 - Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: (…)
e) As indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável;

27. A conjugação de ambos os artigos, pode parecer a primeira vista redundantes, contudo a sua interpretação e análise em conjunto, não deixa qualquer duvida, as indemnização por eventos cujo o risco é segurável não é dedutível.

28. Se não vejamos, que é essa a intenção do legislador, se fizermos uma interpretação a contrario sensu do art°23° n.º 1 al. j) “j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.”, resulta que as indemnizações por risco segurável não seriam numa primeira analise considerados custos, pois se assim não o fosse, o legislador não faria uma clara alusão ao risco não segurável, sendo apenas necessário referir indeminizações por risco.

29. A conjugação de ambas as alienas dos artigos supra transcritos, é evidentemente que as indemnizações por riscos seguráveis não é um encargo fiscalmente dedutível.

30. Face as evidencias, existe uma clara distinção entre os riscos seguráveis e não seguráveis, cabe assim ao presente tribunal analisar a distinção entre ambas e a responsabilidade de assegurar o risco, no âmbito da atividade exercida da Requerente e a relação contratual com o Mutuários e Seguradora.

31. Sobre a atividade prestamista desenvolvida pela Requerente, e em especial as obrigações legais impostas no âmbito dessa sua atividade, quanto risco segurável, resulta a seguinte análise e inferências:

32. A atividade prestamista vem regulada no Decreto-Lei n.º 365/99 de 17 de Setembro, a qual estabelece no seu artigo 1, nº2 “Considera-se atividade prestamista o exercício por pessoa singular ou colectiva da atividade de mútuo garantido por penhor.”.

33. Por outras palavras, a atividade prestamista, consiste em receber um determinado bem, como garantia do contrato de mútuo, o qual fica na posse do prestamista, ao qual é atribuído um valor e é realizado um contrato de mútuo por esse valor.

34. Cabe assim a Requerente, o dever de guardar o bem/garantia e entrega-lo findo contrato nas mesmas condições que o recebeu.

35. No âmbito dos artigos 32.º e 33º, relativamente as obrigações relativas a indemnizações ao mutuário e as relações com os seguros, o Decreto-lei impõem o seguinte:
Artigo 32.º
Obrigação específica de indemnizar
1 - Em caso de perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas dadas em penhor, fica o prestamista obrigado a indemnizar o mutuário.
2 - A indemnização referida no número anterior é a que resultar do valor da avaliação do objecto, deduzida do valor em dívida à data da ocorrência e acrescida de metade do valor da avaliação.
Artigo 33.º
Seguro obrigatório
1 - A responsabilidade de indemnizar prevista no artigo anterior é obrigatoriamente transferida para uma companhia seguradora.
2 - O valor do seguro a que se refere o número anterior é no mínimo o que resultar da média das avaliações efetuadas no ano anterior.
3 - O valor a que se refere o número anterior durante o 1.º ano de atividade é fixado por indicação do prestamista.
4 - Anualmente deve ser feita prova da renovação do seguro e do pagamento do respectivo prémio junto da Direcção-Geral do Comércio e da Concorrência.
5 - A entidade seguradora comunica à Direcção-Geral do Comércio e da Concorrência a rescisão do contrato de seguro.”(nosso negrito)

36. Conforme se pode verificar, dos artigos supra transcritos, resulta evidente o seguinte:
36.1 O prestamista tem a obrigação de indemnizar, em caso de furto, e essa obrigação é transferida na totalidade para uma companhia seguradora.
36.2. A seguradora tem a responsabilidade de indemnizar, em caso de perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas;
36.3. A indeminização, corresponde ao valor da avaliação acrescido de metade do valor da avaliação, ao qual se deduz o valor em dividida.
36.4. A lei impõe apenas o valor mínimo segurável, cabendo ao prestamista, a decisão de aumentar esse valor face ao volume de negócio espectável.
36.5. Assim cabe ao prestamista, definir o valor do seguro para o ano de 2008, de acordo com os seus critérios de gestão.

37. Perante ao exposto, a legislação em vigor impõem como requisito obrigatório para o exercício da atividade de prestamista, que o prestamista é obrigado a transferir a responsabilidade de indemnizar para uma companhia seguradora, as indemnizações por risco de perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas dadas em penhor.

38. Alias, a própria lei, não contempla o pagamento de qualquer indeminização a título de caso de perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas dadas em penhor seja feita pelo prestamista.

39. Alcançando que existe uma clara distinção fiscal do que é risco segurável e não segurável, compete agora efetuar um enquadramento jurídico-fiscal da interpretação a conferir ao risco e risco segurável no âmbito da atividade desenvolvida pela Requerente.

40. Analise, que é suportada pelo Regulamento n.° 12/2000 (Norma n.° 5/2000-R, do Instituto de Seguros de Portugal, alterado pelo Regulamento n.° 32/2000 — Norma n.° 11/2000-R, polo Regulamento n,° 3/200 — Norma n.° 1612000-R, e pelo Regulamento n.° 80/2005 — Norma n.° 1312005-R), que aprova a apólice uniforme de responsabilidade civil do prestamista.

41. A referida norma regulamentar, estabelece as condições gerais uniformes do seguro obrigatório de responsabilidade civil do prestamista, as quais são de aplicação obrigatória pelas seguradoras.

42. Em especial releva-se o seguinte: artigo 3º “A seguradora garante o pagamento das indemnizações que legalmente sejam exigíveis ao segurado, pelos danos patrimoniais resultantes de lesões materiais que, exclusivamente no exercício da sua atividade de prestamista, sejam causados a terceiros, em virtude de perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas dada em penhor”.

43. Assim, no âmbito da atividade da requerente entende-se por risco, todos os riscos no âmbito da responsabilidade civil contratual e extracontratual que possam surgir no âmbito da relação contratual regulada pelas leis civis.

44. E entende-se que o risco segurável, aquele que por lei é obrigatório ser assegurado por um contrato de seguro com uma companhia de seguros validamente licenciada, respetivamente a “perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas dadas em penhor” (artigo 32.º n. 1 Decreto-Lei n.º 365/99 de 17 de Setembro).

45. Contudo, e como resulta de todas as atividades comerciais, existe um certo grau de incerteza quanto ao volume de negócios, os negócios são cíclicos e há épocas com maior volume e outras com menor. E no caso da atividade de prestamista resulta mais evidente esta incerteza, conforme se irá enumerar.

46. Resulta do Artigo 14.º Os contratos de mutuo são realizados por um período regra de 1 mês, podendo ser automaticamente renováveis por períodos iguais e sucessivos, até ao máximo de dois anos. (Artigo 14.º n.º1). Mais nos diz o artigo 14, O contrato considera-se automaticamente renovado com o pagamento dos juros relativos ao mês anterior, bem como os moratórios, se a eles houver lugar. (Artigo 14.º n.º2).

47. Pretende-se dizer, que de acordo com o artigo 14.º do referido Decreto-Lei, a cessação do contrato de mútuo mediante o pagamento, cabe ao mutuário, pelo que o mutuante e ora Requerente, terá de guardar o penhor por um período que pode ir de 1 mês a 2 anos.

48. Sobre este período, ainda tem o prestamista de aguardar três meses de mora para poder proceder a sua venda. (artigo.º 19º e seguintes).

49. Sendo que as renovações são feitas mensalmente, até a data limite de pagamento do juro, não é assim permitindo ao mutuante, com grande certeza determinar qual o valor dos penhores que vai ter na sua posse nesse mês ou nessa semana.

50. Conforme elencado, a atividade prestamista, e a natureza obrigatória dos contratos de mutuo, é possível e obrigatório a Requerente, ter a totalidade dos valores na sua posse assegurados a todo o momento. Mesmo que tal implique custos elevados com os prémios de seguro junto das companhias de seguro.

51. Mas é um risco e custo que advém da própria atividade de prestamista e da Legislação.

52. Alias, os prestamistas incorrem num elevado grau de risco, ao deterem na sua posse bens enquanto decorre o contrato de mútuo, risco que é claro no presente caso, visto que a Requerente foi alvo, conforme alega, de três furtos no ano de 2008 e 2009.

53. Assim, e perante a fundamentação supra descrita, a atividade de prestamista exige uma relação e segurança para o mutuário, a qual consiste na transferência da responsabilidade de indemnizar no caso de perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas para uma companhia de seguro. Como tal, o mutuário, quando deixa os seus bens com o penhor na posse do prestamista, tem a segurança que será ressarcido no caso de um evento extraordinário ocorrer.

54. Alias, o motivo de a lei exigir um seguro, resulta do risco da própria atividade acarreta, da qual podem resultar em elevadas perdas que o prestamista pode não ter capacidade económica de suportar, resultando em última instancia na sua falência e numa perda por parte do mutuário.

55. Assim, a situação em apreço resulta de uma decisão de gestão por parte da Requerente, em primeiro lugar, uma decisão no valor que assegurou, e em segundo lugar, na realização de contratos de mutuo, com valores que ultrapassavam o valor assegurado, criando um risco, que a lei visa evitar, de o contrato de seguro não indemnizar a totalidade das indemnização devidas âmbito dos artigos 32.º e 33º, e sendo o remanescente a pagar pelo prestamista, indemnizações que os artigos 32.º e 33º não preveem que sejam pagos pelo prestamista mas sim pela companhia seguradora.

56. Contudo, colocar-se-ia a questão de se a Requerente poder a qualquer momento, aumentar o valor assegurado ou recusar a realização de contrato de mútuo. Em ambas a resposta é afirmativa.

57. Conforme resulta do Regulamento n.° 12/2000, o mesmo prevê expressamente a possibilidade de realização de outro seguro sobre o valor não assegurados ou que ultrapassem o valor do seguro existente, artigo 15.º n.º 2 “Existindo, à data do sinistro, mais de um contrato de seguro garantindo o mesmo risco, a presente apólice apenas funcionará em caso de inexistência, nulidade, ineficácia ou insuficiência de seguros anteriores.” (nosso negrito)

58. Entenda-se por insuficiência, o previsto no artigo 14.º - Insuficiência de Capital - “No caso de coexistirem vários lesados pelo mesmo sinistro e o montante dos danos exceder o capital seguro, a responsabilidade da seguradora para cada um deles reduzir-se-á proporcionalmente em relação ao montante dos respectivos danos sofridos, até à concorrência desse capital”.
59. Afastando-se assim, o argumento, de que não era possível a realização de outros seguros ou a respetiva atualização do seguro em vigor.

60. Pois na situação em apreço, a Requerente, decidiu incorrer nesse risco, e conforme refere a Requerente, nos tês furtos que sofreu em 2008 e em 2009, em nenhumas das situações no período fiscal de 2008 tinha o valor total assegurado, pois pagou indemnizações diretamente aos mutuários que perderam os seus bens.

61. Em ultimo lugar, e face a exposição de direito e de fato, cabe ao presente tribunal efetuar uma interpretação e aplicação do artigo 42º n.º1 al) e) CIRC (versão 2008) a luz da atividade desenvolvida pela Requerente, na qual se conclui que as indemnização de risco de perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas dadas em penhor, constituem por serem de seguro obrigatório, um risco segurável, pelo que não são fiscalmente dedutíveis por se incluírem no referido artigo.

62. Efetivamente, a Requerente, alega, que liquidou o valor em falta das indemnizações, contudo, poderia não ter a capacidade económica para o fazer, e é exatamente esse tipo de situações que a Decreto-Lei n.º 365/99 de 17 de Setembro e o artigo 42º n.º1 al) e) do CIRC, visa salvaguardar, que o Prestamista, contratem seguros por valores inferiores ao legalmente estabelecido para reduzir nos seus custos, acarretando diferença quando as situações, como foi no caso em apreço, de um furto ocorrem.

63. Alias, se o artigo 42º n.º1 al) e) e o próprio CIRC, permitissem que a dedução como custo de indeminização nas situações em que o seguro é obrigatório, estaria a favorecer a não celebração de seguros, e a aumentar o risco das atividades, pois em ultima instancia, os riscos que se visa proteger (perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas dadas em penhor) seriam transferidos para a esfera do mutuário sem o conhecimento deste, pois de acordo do Decreto-Lei n.º 365/99 de 17 de Setembro, o mutuário quando celebra um contrato de mutuo com um prestamista legalmente licenciado e autorizado (afixação obrigatória do alvará de licenciamento artigo 9.º Decreto-Lei n.º 365/99 de 17 de Setembro) esta a celebrar um contrato cujo o risco é totalmente assegurado por uma companhia seguradora.

64. Em conclusão, por tudo o que vai exposto, no caso em análise, os encargos pagos pela Requerente a título de indemnização subsumem-se como encargos não dedutíveis nos termos do artigo 42. n.º1 al) e) do CIRC, em vigor no ano de 2008, por serem sobre um risco segurável por lei.

65. E, improcede, deste modo, a pretensão da Requerente.

F- Decisão

Termos em que acorda o presente Tribunal em:

Julgar improcedentes o pedido de declaração de ilegalidade ato tributário de liquidação adicional em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.º 2012…, no valor de 11.740,35 € (onze mil setecentos e quarenta euros e trinta e cinco cêntimos)(…)»

4. Fundamentação de direito
4.1. Deixámos já identificado no ponto 2. supra o fundamento em que se suporta a presente Impugnação Judicial da Decisão Arbitral – contradição entre os fundamentos e a decisão e que, em abstracto, é inquestionável que ele se subsume aos fundamentos previstos no artigo 28.º do RJAT.
Considerando, no entanto, as particularidades que esse fundamento assume no caso concreto, é relevante que efectuemos uma definição rigorosa do especial regime sob a égide do qual o Tribunal que proferiu a decisão a sindicar foi constituído. E, sobretudo, uma densificação dos normativos que, nesse especial regime, delimitam os poderes e competências deste Tribunal Central Administrativo Sul na apreciação da validade das sentenças arbitrais.
Tal definição permitirá, simultaneamente, revisitando a jurisprudência que nesta matéria tem sido proferida, que se aquilate da protecção ampla que a Impugnante clama neste especial tipo de acção, atentas as ilações e os pedidos que perante esta Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul foram aduzidos,
4.2. Posto isto, e começando pelo necessário enquadramento jurídico, importa, antes de mais, ter presente que a Lei de Autorização Legislativa (integrada na Lei de Orçamento de Estado de 2010) remonta a 2010 – Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, aí tendo ficado estabelecido, para o que agora releva, no seu artigo 124.º, que:
“1 - Fica o Governo autorizado a legislar no sentido de instituir a arbitragem como forma alternativa de resolução jurisdicional de conflitos em matéria tributária.
2 - O processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária.
3 - A arbitragem tributária visa reforçar a tutela eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes, devendo ser instituída de modo a constituir um direito potestativo dos contribuintes.
4 - O âmbito da autorização prevista no presente artigo compreende, nomeadamente, as seguintes matérias:
(…)
f) A fixação dos princípios e das regras do processo arbitral tributário, em obediência ao princípio do inquisitório, do contraditório e da igualdade das partes e com dispensa de formalidades essenciais, de acordo com o princípio da autonomia dos árbitros na condução do processo;
(…)
h) A consagração, como regra, da irrecorribilidade da sentença proferida pelo tribunal arbitral, prevendo a possibilidade de recurso, para o Tribunal Constitucional, apenas nos casos e na parte em que a sentença arbitral recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada;
(…)
j) A definição do regime de anulação da sentença arbitral com fundamento, designadamente, na não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão e na falta de pronúncia sobre questões que devessem ser apreciadas ou na pronúncia de questões que não devessem ser apreciadas pelo tribunal arbitral;(…)”.
Resulta desta Lei de Autorização, desde logo, que o que se pretendeu foi a instituição de um meio jurisdicional alternativo à impugnação judicial, que constituísse um direito potestativo do contribuinte, se regesse pelo direito constituído - vedando-se o recurso a juízos de equidade como fundamento da decisão e que ficasse consagrada a regra da irrecorribilidade da decisão.
A concretização da referida autorização legislativa, realizada através do DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, sofreu, até hoje, várias alterações- determinadas pela Lei do Orçamento de Estado de 2012 (artigos 160.º e 161.º da Lei n.º 64-B/2011 e artigo 14.º da Lei n.º 20/2012 de 14 de Maio), pela Lei do Orçamento de Estado de 2013 (artigos 228.º e 229.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro) e pelas Leis n.º 24/2019, de 13 de Março e 118/2019, de 17 de Setembro.
E embora nenhuma das mencionadas alterações assumam relevo especial para a questão suscitada nos autos, a última, que apenas entrará em vigor a 16 de Novembro de 2019 do corrente ano, alargando o objecto do recurso a interpor para o Supremo Tribunal Administrativo por forma a nele ficar contemplada a possibilidade de incidir sobre eventuais oposições relativas à mesma questão fundamental de direito entre acórdãos proferidos pelos Tribunais Arbitrais ou entre estes e os proferidos pelos Tribunais Centrais ou pelo Supremo Tribunal (cfr. nova redacção do artigo 25.º do RJAT introduzida pelo artigo 17.º da Lei 119/19 já citada), é um indicador claro de que o legislador completou, no limite do que entendeu necessário, as fragilidades do sistema de reavaliação das decisão de mérito dos Tribunais Arbitrais.
Deve, pois, entender-se, que se mantêm incólumes os objectivos então adiantados na Lei de Autorização Legislativa assumidos no preâmbulo do DL 10/2011, que a arquitectura legal visou efectivar, designadamente através de um princípio tendencialmente orientador de irrecorribilidade da decisão arbitral e a relação que, por via dessa arquitectura legal e do referido princípio, se entendeu que devia existir entre os Tribunais Arbitrais/Tribunais Estatais Administrativos e Fiscais e o Tribunal Constitucional.
No plano formal - expressão que aqui utilizamos como equivalente a fundamentos da impugnação judicial e de recurso - importa realçar que o RJAT estabelece dois meios principais e um meio subsidiário de sindicância da decisão do tribunal arbitral: nos primeiros, integram-se a impugnação e o recurso das decisões arbitrais; no segundo, o reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia nas situações em que o tribunal arbitral é a última instância de decisão (em cumprimento do § 3 do artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, conforme preâmbulo do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro).
Nos termos dos artigos 27.º e 28.º do RJAT, as decisões arbitrais são susceptíveis de serem anuladas pelos Tribunais Centrais Administrativos com fundamento na não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; oposição dos fundamentos com a decisão; pronúncia indevida ou omissão de pronúncia e violação dos princípios do contraditório e da igualdade de armas nos termos em que se mostram consagrados no artigo 16.º do RJAT.
Nos termos do artigo 25.º do mesmo diploma, que estabelece o regime dos recursos sobre o mérito da pretensão, são dois os tipos de fundamentos, por sua vez determinantes da competência dos tribunais de controlo: estando em causa a recusa de aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou a aplicação de norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada, o recurso é da competência do Tribunal Constitucional (n.º 1 do referido preceito e diploma); quando esteja em causa uma alegada oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito entre decisões arbitrais ou destas com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, o recurso é da competência do Supremo Tribunal Administrativo (n.º 2 do RJAT).
Em suma, centrando apenas a nossa atenção na distinção emergente do regime legal entre o “recurso” a interpor para este Tribunal Central e os recursos a interpor para o Tribunal Constitucional e para o Supremo Tribunal Administrativo, temos por seguro que:
- no RJAT ficaram estabelecidos “dois meios duas vias de ataque” à decisão do tribunal arbitral: o recurso e a impugnação judicial;
- decorridos praticamente 9 anos da introdução no ordenamento jurídico português da regulamentação relativa à arbitragem em matéria tributária (2) e, consequentemente, da existência de um controlo jurisdicional das decisões proferidas pelos Tribunais Arbitrais neste domínio, continua a ser dominante o entendimento de que foi vontade do legislador estabelecer um elenco fechado de fundamentos de reacção às decisões dos tribunais arbitrais (3) de que decorre que essa impugnação só deve ser admitida: (i) no que concerne ao seu mérito, para o Tribunal Constitucional, nos termos do estatuído no n.º 1 do art.º 25.º, do aludido DL n.º 10/2011 e para o Supremo Tribunal Administrativo nos termos do n.º 2 da mesma disposição legal; (ii) no que respeita à sua validade formal, para este Tribunal Central, da reacção impugnatória vir suportada na falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia e na violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes, tal como delimitado pelo art.º 16.º, do mesmo diploma legal, por força do preceituado nos artigos 27.º e 28.º do mesmo diploma legal citado; (4)
- da rigorosa delimitação de fundamentos e competências consagradas no RJAT “resulta que nem o TCAS pode conhecer do mérito da pretensão, porque nesse caso estaria a invadir a esfera de competência do Tribunal Constitucional e do STA, nem estes últimos podem conhecer dos fundamentos de anulação, porque tal matéria está atribuída ao TCAS”.
Donde, sendo inquestionável que o fundamento invocado pela Impugnante nesta Impugnação (eventual contradição entre os fundamentos e a decisão) se incluem, à luz do regime descrito no âmbito da nossa competência, é também absolutamente certo que não se incluem nesse âmbito a apreciação quanto ao julgamento do mérito da pretensão – produzida ou a produzir por serem exclusivamente de natureza anulatória os poderes que nos estão cometidos.
Ou seja, sendo meramente anulatórios os poderes atribuídos a este Tribunal Central, a nossa intervenção terá, necessariamente, a confirmar-se a indicada contradição, ao julgamento de anulação, competindo, após, ao Tribunal arbitral – e só a este – extrair dessa anulação as consequências devidas, incluindo a prolação de uma nova decisão em que fique assegurada a eliminação do vício eventualmente verificado, sendo inteiramente livre, nesse contexto, de proferido decisão de mérito em idêntico ou divergente sentido ao anteriormente realizado.
É neste contexto de direito que rejeitamos qualquer apreciação dos pedidos que nos vem dirigidos no sentido de este Tribunal Central ordenar que o Tribunal Arbitral condene a Administração Tributária (i) a proceder à Revisão Oficiosa do Ato Tributário em apreço (e que considere como custo fiscal a parte da indemnização suportada pela A., não coberta pelo seguro obrigatório, procedendo-se às correções e nova liquidação); (ii) a reembolsar a A. dos valores indevidamente pagos; (iii) a anular os juros compensatórios liquidados; (iv) a reembolsar a Impugnante das importâncias pagas e, por fim, (v) a condenar a Administração tributária ao pagamento de juros indemnizatórios e nas custas de parte.
4.2. Mas assistirá razão à Impugnante quanto à sua pretensão anulatória por padecer o julgado arbitral de contradição entre os fundamentos e a decisão?
É negativa a resposta que damos a esta questão.
Para que bem se compreenda o enquadramento jurídico em que a nossa decisão irá ser tomada, importa salientar que, quanto ao fundamento “contradição entre os fundamentos e a decisão”, a sua densificação no controlo da decisão arbitral em sede de impugnação judicial não tem assumido particularidade digna de relevo, mantendo-se o entendimento, há muito firmado na doutrina e na jurisprudência, de que esta nulidade se substancia na contradição entre os pressupostos atendidos no processo lógico - dedutivo e a decisão em que aqueles deviam culminar.
Ou seja, verificar-se-á contradição entre os fundamentos e a decisão sempre que a conclusão extraída pelo julgador for totalmente divergente (oposta) àquela a que necessariamente conduziria o raciocínio que imediatamente a antecedeu.(1)
No caso concreto, como vimos, entende a Impugnante que a sentença arbitral que a sentença é nula porque o Tribunal Arbitral, face aos pressupostos de que partiu, devia ter concluído pela procedência dos pedidos por si formulados.
Dissemos já, e repetimos, sem razão.

Analisada cuidadosamente a sentença, constatamos que o Tribunal Arbitral começou por identificar a posição das partes face ao objecto lato da acção - aferir da legalidade do ato liquidação adicional em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.º 2012 2310435031 -, resumindo, após, a pretensão de ambas as partes na matéria nos seguintes termos:

- para a Requerente, o valor em falta constitui um custo/encargo, por si suportado no desenvolvimento da sua actividade já que, possuindo seguro obrigatório pelo mínimo que legalmente lhe é exigido, o remanescente não pode deixar de ser fiscalmente relevado;

- para a Requerida, considerando que no âmbito da atividade em apreço os bens com penhor têm de ser segurados pela totalidade do seu valor e a responsabilidade do seguro obrigatoriamente transferida por uma companhia de seguros, não pode a Requerente, por não ter feito essa transferência de responsabilidade na totalidade e em consequência ter suportado o custo da indemnização, pretender que seja relevado como custo esse valor indemnizatório atento o teor do preceituado no artigo 42 n.º 1 al) e) do CIRC, isto é, porque danos “são seguráveis”.
Prosseguindo, fixou a Meritíssima Juíza Arbitral os factos e os fundamentos de direito que julgou relevantes e, por fim, relacionando uns e outros, identificou as questões que em concreto lhe estava imposto que decidisse:

“Perante o exposto cabe ao presente tribunal analisar, com base na matéria de direito e de fato, se o montantes pagos pela Requerente a titulo de complemento da indemnização legalmente devida a favor dos mutuários, por a Requerente não possuir a data dos furtos um seguro pelo valor total da indemnização legalmente devida, deve ser este custo fiscalmente aceite e dedutível nos termos do art.° 23° n.º 1 al. j), do CIRC, por se considerar um risco não segurável, ou o custo decorre da verificação de evento cujo risco seja segurável sendo este encargo não dedutível para efeitos fiscais, nos termos do art°42° n°1 al. e) do CIRC»
Foi, pois, para decidir esta questão concreta que o Tribunal entendeu, que, ante demais, devia efectuar uma análise do regime jurídico, doutrina e jurisprudência de indemnização como encargo fiscalmente dedutível ou não dedutível; recortar rigorosamente o que devia entender-se como “risco segurável” e “risco não segurável”, à luz do art°23° nº 1 al. j), e do CIRC artigo 42. n.º1 al) e) do CIRC, em vigor no ano de 2008; delimitar a amplitude da responsabilidade de assegurar e transferir o risco de indemnização, no âmbito da atividade exercida da Requerente e a relação contratual estabelecida entre os Mutuários e Seguradora neste concreto tipo de seguro e, a final, definir qual a melhor interpretação do artigo 42 n.º1 al) e) CIRC a luz da atividade desenvolvida pela Requerente e de que modo este regime se aplicava nos autos.
Ora, como se vê da leitura da sentença recorrida, o Tribunal, enfrentando tais questões:
- iniciou a sua apreciação transcrevendo o preceituado no artigo 23.º do CIRC na versão de 2008, aplicável ao caso (“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”) explicando que neste estavam contidos dois pressupostos para a dedutibilidade do custo: a) que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais; b)e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos:

- explicitou que é jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores (que citou) no que respeita às indemnizações por motivo de furtos, de que só constituem gastos fiscalmente dedutíveis se o risco não seja obrigatoriamente por lei segurável. Ou seja, que as indemnizações a titulo de furto são aceites como custo desde que os de eventos cujo risco não seja segurável;

- conclui, face ao raciocínio antecedente, que o que importava era saber se as indemnizações pagas pela Requerente resultava preenchido o requisito essencial, ou seja, de que o risco não era segurável.

Foi, pois, com estes pressupostos que avançou para a densificação do conceito de risco segurável e não segurável, tal como previsto nos artigos 23° nº 1 al. j), e do artigo 42 nº1 al) e) ambos do CIRC, a luz da legislação, jurisprudência e doutrina, concluindo que, se “conjugação de ambos os artigos, pode parecer a primeira vista redundantes”, “a sua interpretação e análise em conjunto, não deixa qualquer duvida, as indemnização por eventos cujo o risco é segurável não é dedutível”. Isto é, concluiu que da conjugação de ambas as alienas dos referidos artigos resultava de forma evidente que as indemnizações por riscos seguráveis não são um encargo fiscalmente dedutível.
Foi também prosseguindo o seu raciocínio que analisou a distinção entre ambos os conceitos, a responsabilidade de segurar o risco no âmbito da atividade exercida da Requerente e a relação contratual com o Mutuários e Seguradora, concluindo que a atividade prestamista - regulada no Decreto-Lei n.º 365/99 de 17 de Setembro -, consiste em receber um determinado bem como garantia do contrato de mútuo, que fica na posse do prestamista e ao qual é atribuído um valor que é objecto do contrato de mútuo, bem esse que fica na sua posse, devendo guarda-lo e, findo contrato, proceder à sua restituição nas mesmas condições que o recebeu.

Mais adiantou que é essa a razão pela qual, em caso de perda, extravio, furto, roubo ou incêndio das coisas dadas em penhor, o prestamista está obrigado a indemnizar o mutuário no valor da avaliação do objecto, deduzida do valor em dívida à data da ocorrência e acrescida de metade do valor da avaliação.

E, citando o artigo 33.º do referido diploma, que regula o seguro obrigatório a constituir pelo prestamista – “1 - A responsabilidade de indemnizar prevista no artigo anterior é obrigatoriamente transferida para uma companhia seguradora.//2 - O valor do seguro a que se refere o número anterior é no mínimo o que resultar da média das avaliações efetuadas no ano anterior.//3 - O valor a que se refere o número anterior durante o 1.º ano de atividade é fixado por indicação do prestamista.//4 - Anualmente deve ser feita prova da renovação do seguro e do pagamento do respectivo prémio junto da Direcção-Geral do Comércio e da Concorrência.//5 - A entidade seguradora comunica à Direcção-Geral do Comércio e da Concorrência a rescisão do contrato de seguro.” – veio a concluir, como o negrito aposto na transcrição deixava antever, que, para o Tribunal, o facto de estar imposto um seguro obrigatório, de a Impugnante o ter celebrado e de ser obrigação da seguradora proceder ao pagamento dessa indemnização na totalidade (como constava dos fundamentos de facto e de direito de que partira) não contendia com a irrelevância do custo para efeitos fiscais.
Esclarecendo essa sua conclusão adiantou três argumentos. O primeiro é o de que a seguradora só era obrigada a pagar a “totalidade da indemnização” que correspondesse “à totalidade do risco segurado, do valor do seguro”; o segundo que o “risco era segurável” sendo mesmo obrigatório pelo mínimo legalmente consagrado”; terceiro, que esse risco segurável, na parte não objecto de seguro, dava lugar, havendo furto, a indemnização (como foi o caso e o Tribunal também deu como provado), que só era suportado pelo prestamista por que optara, por sua inteira e livre opção não fizera um seguro de valor superior, optando por assumir um risco que podia ter transferido.
Dito de forma directa e breve: por entender que o valor pago a título de indemnização não estava integralmente coberto pelo seguro, podendo estar, isto, porque “segurável”, conclui o Tribunal Arbitral que esse valor não constituía custo nem encargo para efeito do artigo 23.º do CIRC, antes se integrava planamente na previsão do artigo 42.º do CIRC.
Em suma, uma leitura cuidadosa do juízo exteriorizado na sentença, que, temos que sublinhar, é perfeitamente linear, permite compreender os fundamentos de facto e de direito, a conjugação harmoniosa que deles foi feita e concluir que a solução jurídica encontrada, face àqueles fundamentos, só podia ser a que foi tomada.
Donde, face ao exposto, há que concluir que a censura dirigida ao julgamento arbitral carece de fundamento e, consequentemente, é de manter, integralmente, na ordem jurídica a sentença arbitral impugnada.

5. Decisão

Por todo o exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em julgar integralmente improcedente a presente Impugnação da Decisão Arbitral proferida no processo n. º 486/2017-T7CAAD.

Custas pela Impugnante.

Registe e notifique.

Lisboa, 7 de Maio de 2020

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(1) Neste sentido e mantendo posição reiterada do nosso Supremo Tribunal, os recentes Acórdãos de 29-5-2013 e de 5-6-2013, respectivamente, processos n.ºs 842/13 e 1315/12, ambos disponíveis para consulta in www.dgsi.pt, e que de forma reiterada são convocados em acórdãos proferidos por este Tribunal Central no âmbito de processos de Impugnação de Decisão Arbitral, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.