Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:9973/16.0BCLSB
Secção:CT
Data do Acordão:05/03/2018
Relator:JORGE CORTÊS
Descritores:REESTRUTURAÇÃO DE EMPRESAS. DISPENSA DE TRIBUTAÇÃO
Sumário:1) O benefício fiscal relativo à reorganização de empresas em resultado de actos de concentração ou de acordos de cooperação depende, designadamente, do preenchimento do pressuposto do exercício da mesma actividade económica ou de actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto por parte das sociedades envolvidas na operação de fusão.
2) Não é, assim, relevante no âmbito de aplicação da norma de isenção respectiva a operação de reestruturação que serviu apenas para assegurar a aquisição da totalidade do terreno, propriedade das duas sociedades envolvidas, e obviar à tributação associada à referida transacção.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:I- Relatório

“P. II – I. I., Lda.” interpõe a presente acção administrativa especial contra o Ministério das Finanças, tendo em vista a declaração de nulidade do despacho n.º 36/2014/XIX, proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em 20.01.2014, que indeferiu o pedido de isenção de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, de Imposto de Selo, dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática dos actos inseridos no processo de concentração por si formulado.
Para tanto alega, em síntese, o seguinte:
i) Quando o acto de concentração corresponde a uma fusão de sociedades, de acordo com o artigo 60.º/5, do EBF, os benefícios previstos no n.º 1 só podiam ser concedidos quando se verificassem cumulativamente os seguintes requisitos:
a) A operação de concentração empresarial não prejudica, de forma significativa, a existência de um grau desejável de concorrência no mercado e tem efeitos positivos em termos de reforço da competitividade das empresas ou da respectiva estrutura produtiva, designadamente, através de um melhor aproveitamento da capacidade de produção ou comercialização, ou do aperfeiçoamento da qualidade dos bens ou serviços das empresas (artigo 60.º/5/a) do EBF).
b) As sociedades envolvidas na operação exerçam, efectiva e directamente, a mesma actividade económica ou actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda, quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição utilizados (artigo 60.º/5/b), do EBF).
ii) Está em causa o preenchimento do requisito referido em último lugar, previsto no artigo 60.º/5/b), do EBF.
iii) O legislador tem em vista o exercício efectivo e directo de determinada actividade económica, face à actividade prevista nos estatutos enquanto objecto social, ou seja, para efeitos da atribuição do benefício fiscal em análise prevalecia a actividade materialmente realizada pelas sociedades face à actividade prevista no seu objecto social.
iv) É verdade que o objecto social das sociedades P. II e P. consiste em “investimentos imobiliários, compra e venda de imóveis e gestão e administração de condomínios, importação e exportação de materiais de construção civil, equipamentos de energias renováveis, equipamentos eléctricos, materiais e acessórios informáticos, representações comerciais e industriais, consultadoria em investimentos imobiliários e financeiros”;
v) Por sua vez, o objecto social F. corresponde ao “comércio e indústria e importação de máquina industriais”;
vi) Sem embargo, a actividade efectivamente realizada pelas três sociedades correspondia unicamente ao projecto de construção e urbanização de um condomínio de armazéns na freguesia de Samora Correia, concelho de Benavente.
vii) Nenhuma das três sociedades exercia qualquer outra actividade além dos actos preparatórios e executórios do projecto de construção e urbanização referido.
viii) O facto da actividade efectivamente praticada pelas sociedades fundidas não corresponder integralmente àquela que se prevê nos seus objectos sociais, não quer dizer que as sociedades envolvidas na operação de fusão não exerciam, efectivamente e directamente, a mesma actividade económica.
ix) A Lei n.º 83-/2013, de 31 de Dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2014, revogou a alínea b), do n.º 5 do artigo 60.º do EBF, pelo que actualmente o fundamento ao abrigo do qual foi proferida a decisão impugnada já não consta como requisito para atribuição do benefício fiscal constante do artigo 60.º do EBF, pelo que se impõe uma interpretação actualista do preceito.
x) Indica o Parecer favorável sobre a substância da operação de reorganização empresarial emitido pelo INCI, IP, e sancionado pelo Secretário de Estado das Obras Públicas, Transportes e Comunicações, do qual consta que “as empresas a fundir observam as condições acima referidas, razão pela qual se conclui que, numa perspectiva genérica e substancial, em relação ao projecto de fusão, por incorporação, este instituto nada tem a opor à sua concretização, face às complementaridades das actividades desenvolvidas pelas interessadas, pois uma fusão pressupõe a criação de uma empresa forte e estável, em relação às empresas fundidas, com uma estrutura societária de gestão integrada mais simplificada, com poupanças de custos de exploração, podendo potenciar o reforço da competitividade, perante eventuais clientes e fornecedores e criar novas perspectivas e expansão do mercado, o que não pode deixar de ser considerado um acto de gestão positivo”.
Termina, formulando os pedidos seguintes:
a) A declaração de nulidade do Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 20.01.2014, que indeferiu o pedido de isenção do IMT, de Imposto de selo, dos emolumentos e outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática dos actos inseridos no processo de concentração formulado pela P. II em 01.10.2012.
b) A condenação da entidade impugnada a conceder a isenção requerida.

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A fls. 486/499, a impugnada contestou a presente acção, pugnando improcedência do pedido. Alega nos termos seguintes:
i) O que se apura dos elementos juntos é que a A. está envolvida num projecto de construção de um condomínio industrial no terreno para construção de que era comproprietária, em partes iguais, com a sociedade incorporada F..
ii) Não se afigura, no entanto, que a A. e a sociedade incorporada P. exerçam efectivamente a actividade de compra e venda de bens imobiliários, equipamentos ou materiais de construção que constam do seu objecto social.
iii) No tocante à sociedade incorporada F. é evidente que, não só o seu objecto social não tem qualquer correspondência ou identidade com o das demais sociedades (por visar o comércio, indústria e importação de máquinas industriais).
iv) Como também não se demonstrou estar provado o exercício da mesma actividade económica ou actividade económica interligada na mesma cadeia de produção e distribuição do produto.
v) Por outro lado, também não ficou demonstrado que tais sociedades compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda, que exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre processos produtivos ou canais de distribuição utilizados.
vi) Os benefícios fiscais são definidos no n.° 1 do artigo 2.° do EBF como "as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem.".
vii) Do artigo 60.º do EBF resulta que se exige que as sociedades envolvidas na operação de concentração exerçam, efectiva e directamente, a mesma actividade económica, o que não ficou demonstrado.
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O Digno Magistrado do M.P. foi notificado nos termos do artigo 85.º, do CPTA (fls. 526).
A fls. 564/568, foi proferido despacho saneador, com vista à regularização da instância.
Perante a inexistência de matéria de facto controvertida, as partes foram notificadas para proferirem, querendo, alegações simultâneas, no prazo de vinte dias.
Apenas a impugnada reiterou a posição já vertida nos autos (fls. 578).
Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.
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II- Fundamentação.
2.1.De Facto.
Com relevo para a decisão da questão solvenda, com base nos elementos juntos aos autos, mostram-se provados os factos seguintes:
a) A sociedade “F. – M. e E., T. e A., Lda.” e a sociedade P. II – I. I., Lda. eram proprietárias do prédio inscrito na matriz predial de Samora Correia sob o artigo 10.. e descrito na CRP de Benavente sob o n.º 5… – fls. 1../1...
b) A sociedade F. tinha por objecto social o “comércio, indústria e importação de máquinas industriais”, tendo o CAE 466010 – R3 – comércio por grosso de máquinas e equipamentos agrícolas, «podendo, no entanto, dedicar-se a qualquer outra actividade em que os sócios acordem e não depende de autorização especial – artigo 2.º do Pacto de sociedade da F. – fls. 206.
c) O projecto de urbanização e construção do condomínio de armazéns deu entrada na Câmara Municipal de Benavente, durante o ano de 2008, tendo-lhe sido atribuído o n.º 1675/2008.
d) Em 15.12.2008, a “D. – D. de e., T. e A., Lda”, recebeu ofício do Município de Benavente, dando conta do despacho do Director Municipal de Obras, Urbanismo, Ambiente e Serviços Urbanos, de homologação da informação prévia relativa a viabilidade de construção de edificação, composta por um conjunto de armazéns, a construir em propriedade horizontal e a implantar em terreno situado junto à EN 10, na freguesia de Samora Correia, constante de fls. 289/293, cujo teor se dá por reproduzido, concluindo-se que: “Emitimos parecer genericamente favorável sobre a proposta, devendo a mesma ser rectificada e completada de acordo com o referido nos pontos 3 e 5 da presente informação. // Aguardamos no entanto o parecer da EP – E. de P., SA. – fls. 289/293.
e) Por meio de ofício de 04-08-2011, sob assunto: “Licença administrativa – Construção de armazéns // Local: EN 10; Km 109+100D – Porto Alto – Samora Correia”, do Município de Benavente, a sociedade “D. – D. de e., T. e A., Lda.”, foi informada de que “através da deliberação de câmara de 01.08.2011, foi aprovado o projecto de arquitectura, devendo no prazo de 6 meses a contar da data da notificação, requerer a aprovação e proceder à entrega dos seguintes projectos das especialidades necessários à correcta execução da obra» - fls. 312.
f) Em 18.02.2011, as sociedades D. e F. apresentaram, junto da Câmara Municipal de Benavente, pedido de informação prévia, relativo a “condomínio armazenal” – Local: Samora Correia, EN 10, Km 109+100D – fls.289/293.
g) Sobre o pedido referido na alínea anterior, foi elaborada informação no sentido do deferimento, com condições, aprovada por unanimidade, na reunião de câmara de 24.01.2011 – fls. 294/301.
h) Em 29.04.2011, M. H. C., J. Y., Y. T. K., Z. C. e L. Q. celebraram contrato de sociedade, por meio do qual constituíram a sociedade “P. – I. I., Lda.”, cujo objecto social é o seguinte: «investimentos imobiliários, compra e venda de imóveis e gestão de condomínios, importação e exportação de materiais de construção civil, equipamentos de energias renováveis, equipamentos eléctricos, materiais e acessórios informáticos, representações comerciais e industriais, consultadoria em investimentos imobiliários e financeiros» - fls. 338/352, cujo teor se dá por reproduzido.
i) Em 29.04.2011, a sociedade “P. – I. I., Lda”, tomou de arrendamento, para fins não habitacionais, o prédio urbano sito na E. da S., n.º .., na freguesia de Samora Correia, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo 10…, da referida freguesia, e descrito na Conservatória do Registo Predial de Benavente, sn o n.º 5… – fls. 3../3...
j) Em 27.06.2011, a Câmara Municipal de Benavente aprovou as obras de urbanização do projecto relativo a “condomínio armazenal” – Local: Samora Correia, EN 10, Km 109+100D – fls. 307/311.
k) O projecto “condomínio armazenal” – Local: Samora Correia, EN 10, Km 109+100D, foi objecto de parecer favorável das Estradas de Portugal, EP – fls. 303/305.
l) Em 01.10.2012, as sociedades “P. II – I. I., Lda.”, “F. – M., E., T. e A., Lda.” e “P. – I. I., Lda”, apresentaram, nos serviços da entidade demandada, requerimento dirigido ao Ministro das Finanças, no sentido da concessão de benefícios fiscais ao abrigo do disposto no artigo 60.º do EBF.
m) Em 13.10.2011, no Cartório Notarial de Lisboa, foi outorgada escritura de cessão de quotas e alteração do capital social da sociedade “F. – M., E., T. e A., Lda.”, ficando o capital a ser de cinco mil euros, com cinco de mil euros, distribuídas por M. H. C., J. Y., Y. T. K., Z. C. e L. Q. – fls. 330/337, cujo teor se dá por reproduzido.
n) Os adquirentes referidos na alínea anterior eram sócios das sociedades “P. II” e “F.” – acordo.
o) A partir de 19.07.2012, a sociedade D. – D. de e., t. e a., Lda.” passou a assumir a firma “P. II – I. I., Lda.” e tinha como objecto «investimentos imobiliários, compra e venda de imóveis e gestão e administração de condomínios, importação e exportação de materiais de construção civil, equipamentos de energias renováveis, equipamentos eléctricos, materiais e acessórios informáticos, representações comerciais e industriais, consultadoria em investimentos imobiliários e financeiros» - fls. 203/204 e 558/560.
p) Em 05.11.2012, no Cartório Notarial de M. F. F. R. de S., os sócios-gerentes da sociedade por quotas “P. – II I. I., Lda.”, os sócios-gerentes da sociedade “F. – M., E. e A., Lda.”, outorgaram escritura pública de fusão, aumento de capital e remodelação do capital social, por meio da qual, declararam que as sociedades "P. – I. I., LDA" e "F. – M., E., T. E A., LDA" são incorporadas na sociedade "P. II – I. I., LDA" com transferência global para esta do seu património nos termos da alínea a) do n°4 do artigo 97°.do Código das Sociedades Comerciais e consequentemente a extinção daquelas – fls. 459/473, cujo teor se dá por reproduzido.
q) No acto referido na alínea anterior não foi exigido o pagamento dos impostos pela transferência de ½, do prédio de que era proprietária a sociedade incorporada F..
r) O despacho de qualificação da Conservatória do Registo Predial da Pampilhosa da Serra do registo da fusão, datado de 09.11.2012, foi efectuado provisoriamente por dúvidas – fls. 285/287.
s) Em 05.11.2012, o Secretário de Estados das Obras Públicas, Transportes e Comunicações exarou despacho de concordância sobre o parecer elaborado pelo Instituto da Construção e do Imobiliário, IP, do qual consta, designadamente, o seguinte:
«Considerando que o pedido de concessão de benefícios fiscais tem de ser instruído, nos termos do disposto no n.° 8 do artigo 60.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, com parecer sobre a substância da operação de reorganização empresarial, elaborado pelo Ministério que tutela a actividade da empresa, o parecer relativo a empresas que integram o sector da construção e do imobiliário, cabe ao Instituto da Construção e Imobiliário (InCI, I.P.), enquanto instituto regulador sectorial, nos termos da alínea i) do n.° 4 do artigo 6.° do Decreto-Lei n.° 10/2003, de 18 de Janeiro, em articulação com o disposto n.° l do artigo 3.° do Decreto-Lei n.° 144/2007, de 27 de Abril, quando dispõe que este Instituto tem por missão regular e supervisionar o referido sector.
Para que possam existir benefícios fiscais, em relação às empresas objecto de reorganização empresarial, é necessário que a respectiva situação seja submetida no âmbito do n.° 5 do artigo 60.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, tendo de se verificar cumulativamente 3 condições:
i) A operação de concentração não pode prejudicar, de forma significativa, a existência de um grau desejável de concorrência no mercado e tem efeitos positivos em termos de reforço da competitividade das empresas ou da respectiva estrutura produtiva, através de um melhor aproveitamento da capacidade de produção ou comercialização, ou do aperfeiçoamento da qualidade dos seus bens e serviços;
ii) As sociedades envolvidas na operação têm de exercer a mesma actividade económica ou estar integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhar canais de comercialização ou processos produtivos, ou uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou canais de distribuição utilizados;
iii) Tratando-se da incorporação por uma sociedade do conjunto dos ramos de atividade de outra sociedade, o ramo de atividade transmitido tem que se constituído por um conjunto de elementos que constituam, do ponto de vista organizacional e técnico, uma exploração autónoma.
H. Proposta
O InCI, I.P. conclui no seu parecer, o qual se junta em anexo, e com o qual se concorda, que as empresas a fundir observam as condições acima referidas, razão pela qual não existe nada a opor à concretização do projecto de fusão por incorporação.
Pelo exposto e com base no parecer do InCI, I.P, propõe-se um parecer positivo em relação à operação de reorganização empresarial apresentada. Após a apreciação por S. Exa. o Senhor Secretário de Estado das Obras Públicas, Transportes e Comunicações, a proposta deverá ser submetida à consideração de S. Exa. o Senhor Ministro das Finanças para apreciação».
t) Em 15.09.2013, a sociedade “P. – I. I., Lda”, tomou de arrendamento, para fins não habitacionais, o prédio urbano sito na P. dos R., n.º .., ...º andar, em Lisboa, freguesia de Santa Maria Maior, concelho de Lisboa, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo 1...º de referida freguesia e descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º .. – fls. 3../3...
u) Em 19.03.2013, a Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre transmissões onerosas de imóveis da Autoridade Tributária e Aduaneira, elaborou a informação n.º 467.13, sob assunto: “Pedido de isenção de IMT e imposto de selo, bem como emolumentos e outros encargos legais, nos termos do art.º 60.º do Estatuto dos Benefício Fiscais (EBF); Requerentes: P. II – I. I., Lda.; F. – M., E., T. e A., Lda.; P. – I. I., Lda.” da qual consta o seguinte:
«Em 01.02.20102, as Sociedades requerentes apresentaram o pedido de isenção de IMT e Imposto de Selo, bem como emolumentos e outros encargos legais, nos termos do artigo 60.º do EBF, para uma operação de fusão, mediante a incorporação da totalidade do património das sociedades F. e P., na P. II, nos termos da alínea a), do n.º 4 do art.º 97.º do Código das Sociedades Comerciais, com a consequente extinção das sociedades incorporadas.
A Sociedade D. – D. de E., T. e A., Lda., foi constituída em Fevereiro de 1997, com o objecto social “comércio, indústria, importação e exportação de máquinas industriais”, é proprietária de ½, do prédio, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º 10…, da freguesia de Samora Correia, concelho de Benavente. Este prédio é um terreno para construção que proveio dos artigos urbanos n.º 4… e 7…, da mesma freguesia, adquiridos na década de 90.
No ano de 2011, alterou o objecto social e a denominação para P. II I. I., Lda.
A sociedade P. II, sociedade incorporante tem por objecto social “investimentos imobiliários, compra e venda de imóveis e gestão e administração de condomínios, importação e exportação de materiais de construção civil, equipamentos de encargos renováveis, equipamentos eléctricos, materiais e acessórios informáticos e financeiros” tem o CAE 68100 – R3 – compra e venda de imóveis.
A P. – I. I., Lda., sociedade a incorporar, tem o mesmo objecto social que a sociedade incorporante, sendo o CAE também 68100.
A F. – M., E., T. e A., Lda., sociedade a incorporar tem por objecto social “comércio, indústria e importação de máquinas industriais”, com o CAE 46610 – R#3 – Comércio por grosso de máquinas e equipamentos agrícolas. É comproprietária do prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º 10…, da freguesia de Samora Correia, com a sociedade incorporante.
Em 05.11.2012, foi lavrada escritura de fusão no Cartório Notarial de M. F. F. R. de S.. Em 05.11.2012 foi lavrada a escritura de fusão no Cartório Notarial de M. F. F. R. de S. que não exigiu o pagamento dos impostos pela transferência de 1/2 do prédio, propriedade da sociedade incorporada F., inscrito na matriz sob artigo urbano n° 10… da freguesia de Samora Correia, concelho de Benavente, com o valor patrimonial global de € 2.176.530,00.
Conforme despacho de qualificação da Conservatória do Registo Predial de Pampilhosa da Serra, constata-se que o registo da fusão apresentado em 09.11.2012, foi efetuado "PROVISORIAMENTE POR DÚVIDAS - Artigos 70°, 68° e 28 do Código do Registo Predial (CRP)";
Também foi registada a fusão por dúvidas na Conservatória do Registo Comercial de Vila Nova de Gaia.
Junto ao processo consta o parecer favorável emitido pelo InCI, IP e superiormente sancionado por Sua Exa o Secretário de Estado das Obras públicas, Transporte e Comunicações, previsto no n° 8 do Art° 60° do EBF.
Do Documento n° 4, denominado - "ESTUDO DEMONSTRATIVO DAS VANTAGENS ECONÓMICAS DA OPERAÇÃO, constam fotografias virtuais do loteamento industrial e de alguns edifícios e as fotocópias entre outras dos seguintes documentos:
"AUTO DE VISTORIA PROVISÓRIA" - Objeto de licença de Construção de Acesso à EN 10 ao Km 109+ 140 - Lado Direito, passado pela E. de P., S.A.,
Parte da ata da reunião de 20.02.2011, do licenciamento para obras de urbanização na EN 10 Porto Alto, Samora Correia da Câmara Municipal de Benavente.
Contratos de empreitadas de construção de infraestruturas entre a D., D. de E., T. e A., Lda. e a B. E., Lda.
As vantagens indicadas no referido documento 4 são as vantagens para o projetado condomínio a construir.
As vantagens para a fusão em causa, constam na petição as seguintes:
Reestruturação comercial;
Redução de custos operacionais decorrentes da manutenção de três entidades;
Reforço e crescimento da entidade que irá desenvolver o projeto de urbanização e construção do condomínio de armazéns;
Racionalização de recursos;
Simplificação dos processos em curso e dos procedimentos, nomeadamente junto da Câmara Municipal de Benavente, junto dos parceiros comerciais, clientes, fornecedores e prestadores de serviços,
Simplificação dos procedimentos. // (…)
Dos elementos constantes do processo conclui-se que a sociedade incorporante está envolvida num projeto de construção de um condomínio industrial no terreno para construção de que é proprietária em compropriedade com a sociedade incorporada F..
Não se conclui que as sociedades exerçam efetivamente a atividade de compra e venda de bens imobiliários, ou equipamentos, ou materiais de construção, que constam o objeto social das P. e P. II.
Consultando as IES, de 2010 e 2011, não evidenciam exercer efectivamente a actividade» não indicam vendas, prestações de serviços, custos com mercadorias ou materiais, Por outro lado a sociedade incorporada F. tem o objeto social "comércio, indústria e importação de máquinas industriais", com o CAE 40010, não tendo sido provado o exercício de qualquer atividade imobiliária, afigura-se não exercer a mesma atividade económica ou atividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda quando exista urna manifesta similitude ou complementaridade entre processos produtivos ou canais de distribuição utilizados, cf. a parte final da al b) do n° 5 do art. 60º do EBF.
Acresce ainda que consultando as IES de 2010 e 2011 da F., também não há evidência do exercido de qualquer atividade.
Pode ler-se ainda, no Doc nº 4 - "Estudo Demonstrativo das Vantagens Económicas da Operação" que "A aquisição do terreno onde está a ser desenvolvido o C. P., foi realizado por meio de aquisição das participações sociais de duas sociedades que detinham em compropriedade o aludido terreno D. – D. de E., t. e A., Lda. pessoa colectiva nº 5…., sob o mesmo número matriculada no Conservatória do Registo Comercial, com o capital social integralmente realizado de cinco mil euros e F. – M., E., T. e A., Lda., pessoa colectiva 5…, sob o mesmo número matriculada na Conservatória do Registo Comercial, com o capital integralmente realizado de cinco mil euros, apôs a fusão", pelo que se afigura que a operação de concentração desempenha um papel meramente instrumental na aquisição do terreno.
Face ao exposto, proponho o indeferimento do pedido de isenção de IMT e imposto do selo, bem como emolumentos e outros encargos legais nos termos do artº 60.º do EBF, uma vez que as sociedades não comprovam o preenchimento das condições previstas na al. b) do n° 5 do art 60º do EBF, sendo de ouvir as requerentes em sede de audição prévia nos termos do art 60º da Lei Geral Tributária» - fls. fls. 254/258.
v) Na informação referida na alínea anterior, em 07.06.2013, foi exarado despacho da Subdirectora-Geral da ATA, com o teor seguinte: «Proceda-se à audição prévia, por escrito, prazo 15 dias, do projecto de decisão no sentido do indeferimento o pedido de benefícios fiscais, solicitado ao abrigo do artigo 60.º do EBF, nos termos e com os fundamentos expostos na presente informação» - Ibidem.
w) As sociedades requerentes exerceram o direito de audição prévia.
x) Em 03.12.2013, a Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre transmissões onerosas de imóveis da Autoridade Tributária e Aduaneira, elaborou a informação n.º 2525.13, sob assunto: “Informação complementar à n.º 467.13, do pedido de isenção de IMT e imposto do selo, bem como emolumentos e outros encargos legais, nos termos do art.º 60.º do EBF // Requerentes: P. II – I. I., Lda. // F. – M., E., T. e A., Lda. // P. – I. I., Lda., da qual consta o seguinte:
«Por despacho de 07.06.2013 da Sra. Subdirectora-Geral foi determinado notificar a Requerente para no prazo de 15 dias exercer o seu direito de audição prévia, previsto no art.º 60º da LGT sobre o pedido em epígrafe, uma vez que foi proposto o indeferimento, por se considerar não estarem reunidas as condições estipuladas no n.º 5 do art° 60° do EBF.
Através do ofício n° 2161 de 04.07.2013 foi notificada a Requerente que dentro do prazo veio inconformada exercer o seu direito de audição prévia, expondo que a sociedade incorporante e a incorporada F. desde 2008 que desenvolvem fases preliminares de um projeto de urbanização e construção de um condomínio de armazéns industriais.
O projeto de urbanização é a "única atividade efectivamente praticada pelas duas sociedades, não exercendo estas sociedades qualquer outra actividade,"
Entre os anos de 2008 e 2011 as sociedades dedicaram-se a "atos preparatórios necessários á boa execução da construção e urbanização do condomínio de armazéns industriais." // (…)
Durante o exercício, a sociedade teve como única actividade o apoio às sociedades P. II, ida, e F., Lda. no desenvolvimento do projecto de que as referidas sociedades são titulares, em Samora Correia.
A sociedade foi constituída com o objectivo de numa primeira fase, em que a aquisição das participações sociais D. (actualmente P. II) e F., cujos sócios e gerência são comuns, não tinha sido concretizada, preparar todo o desenvolvimento do projecto, contratando trabalhadores, arrendando instalações, celebrando contratos de prestação de serviços, etc. Representou ainda as referidas sociedades na divulgação inicial do projecto e na celebração de vários contratos promessa do compra o venda das futuras fracções.
Apôs a formalização da aquisição das participações sociais das sociedades D. e F., a sociedade passou a ter uma actividade reduzida, de mero apoio às sociedades proprietárias do imóvel e titulares do projecto.
Os custos totais ocorridos no exercício referentes ao funcionamento da Sociedade, isto é, Fornecimentos e Serviços Externos, etc., atingiram € 72.390,00 (setenta e dois mil trezentos e noventa euros)."
- Contrato de empreitada de "Acesso EN10 - Complexo de Armazéns" entre a P. e a B. E.. Ida de Agosto de 2011; e, Contrato de Prestação de Serviços de Gestão, Coordenação e Fiscalização de Obra, celebrado entre a P. e a F. – F., C. e P. de E., Lda.
A sociedade D. – D. de E., T. e A., Lda. foi constituída em Fevereiro de 1977, com o objeto social "comércio, indústria e importação e exportação de máquinas industriais", no ano de 2011 alterou o objeto social e a denominação para P. II - Investimentos Imobiliários, Lda.
A P. sociedade incorporada, constituída em 2011, tem o mesmo objeto social e o mesmo CAE 68100 - R3 - compra e venda de bens imóveis, da sociedade incorporante P. II.
A F. – M., E.. T. e A., Lda., sociedade incorporada tem o CAE 46610 - R3 - Comércio por grosso de máquinas e equipamentos agrícolas.
O artigo 60a do EBF prevê no seu nº1 que às "empresas que exerçam directamente e a titulo principal, uma actividade económica da natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços e que se reorganizarem, em resultado do actos de concentração ou de acordos de cooperação", podem ser concedidos os benefícios fiscais aí previstos, desde que autorizados nos termos exigidos pelas alíneas a), b) e c).
O determinado no n° 5 do artº 60° do EBF é que as sociedades exerçam efectiva c directamente a mesma actividade económica ou actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda, de que exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição.
Dos elementos trazidos em sede de audição verifica-se o que já se tinha concluído das peças do processo que a sociedade incorporante está envolvida num projeto de construção de um condomínio industrial no terreno para construção de que é proprietária em compropriedade com a sociedade incorporada F..
Não se conclui que as sociedades exerçam efetivamente a atividade de compra e venda de bens imobiliários, ou equipamentos, ou materiais de construção, que constam o objeto social das P.e P. II.
A sociedade incorporada F. tem como o objeto social "comércio, indústria e importação de máquinas industriais', com o CAE 46610, não tendo sido provado o exercício de qualquer actividade imobiliária, afigura-se não exercer a mesma actividade económica ou atividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre processos produtivos ou canais de distribuição utilizados, cfr. a parte final da al b) do nº 5 do artº 60º do EBF.
Face ao exposto, proponho que se converta em definitivo a proposta de indeferimento do pedido de isenção de IMT e imposto do selo, bem como emolumentos e outros encargos legais nos termos do art° 60° do EBF, uma vez que as sociedades não comprovam o preenchimento das condições previstas na al. b) do n° 5 do art° 60° do EBF.» - fls. 34/36.
y) Em 13.12.2013, a Subdirectora-geral da DGI exarou na informação referida na alínea anterior o despacho seguinte: «Nos termos legais e com os fundamentos expostos na informação n.º 467/2013, considero não estarem reunidos os requisitos legais exigidos, pelo que se propõe o indeferimento do pedido de isenção de IMT, Imposto de Selo e emolumentos e outros encargos, solicitado ao abrigo do artigo 60.º do EBF» - Ibidem.
z) Em 20.01.2014, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais exarou o despacho n.º 36/2014-XIX, no sentido negativo – fls. 34.
aa) Na sequência de recurso hierárquico interposto pela Autora, em 17.04.2015, a Directora do Imposto Municipal S/ Transmissão onerosas de imóveis, Imposto de Selo, Imposto Único de Circulação e contribuições, indeferiu liminarmente o mesmo, por considerar que o despacho referido na alínea anterior é contenciosamente impugnável – fls. 455/456.
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2.2. De Direito

2.2.1. Nos presentes autos é requerida a declaração de nulidade do despacho n.º 36/2014/XIX, proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em 20.01.2014, que indeferiu o pedido de isenção de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, de Imposto de Selo, dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática dos actos inseridos no processo de concentração por si formulado.
2.2.2. O dissídio entre as partes reside no preenchimento do requisito relativo ao exercício da mesma actividade económica, por parte das sociedades envolvidas na operação de fusão, enquanto pressuposto do acesso ao benefício fiscal concedido pelo preceito do artigo 60.º do EBF relativo à “reorganização de empresas em resultado de actos de concentração ou de acordos de cooperação”.
A fundamentação do acto administrativo em crise reside, em síntese, no seguinte:
«Dos elementos trazidos em sede de audição verifica-se o que já se tinha concluído das peças do processo que a sociedade incorporante está envolvida num projeto de construção de um condomínio industrial no terreno para construção de que é proprietária em compropriedade com a sociedade incorporada F..
Não se conclui que as sociedades exerçam efetivamente a atividade de compra e venda de bens imobiliários, ou equipamentos, ou materiais de construção, que constam o objeto social das P. e P. II.
A sociedade incorporada F. tem como o objeto social "comércio, indústria e importação de máquinas industriais”, com o CAE 46610, não tendo sido provado o exercício de qualquer actividade imobiliária, afigura-se não exercer a mesma actividade económica ou atividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre processos produtivos ou canais de distribuição utilizados»
Vejamos o normativo em presença.
Artigo 60.º, n.º 1, do EBF estabelece que «[à]s empresas que exerçam, directamente e a título principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços e que se reorganizarem, em resultado de actos de concentração ou de acordos de cooperação, podem ser concedidos os seguintes benefícios:
a) Isenção de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis relativamente aos imóveis, não destinados a habitação, necessários à concentração ou à cooperação;
b) Isenção de imposto do selo relativamente à transmissão dos imóveis referidos na alínea a) ou à constituição, aumento de capital ou do activo de uma sociedade de capitais necessários à concentração ou à cooperação; c) Isenção dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática dos actos inseridos nos processos de concentração ou de cooperação».
São atos de actos de concentração, entre outros, na economia do artigo a «incorporação por uma sociedade do conjunto ou de um ou mais ramos de actividade de outra sociedade, tendo como contrapartida partes do capital social da primeira, desde que ambas as sociedades exerçam a mesma ou idêntica actividade antes da operação e a transmitente cesse esse exercício após a operação» (n.º 3).
«Os benefícios previstos no n.º 1 só podem ser concedidos quando se verifique, cumulativamente, que: // a) A operação de concentração ou cooperação empresarial não prejudica, de forma significativa, a existência de um grau desejável de concorrência no mercado e tem efeitos positivos em termos do reforço da competitividade das empresas ou da respectiva estrutura produtiva, designadamente através de um melhor aproveitamento da capacidade de produção ou comercialização ou do aperfeiçoamento da qualidade dos bens ou serviços das empresas; // b) As sociedades envolvidas na operação exerçam, efectiva e directamente, a mesma actividade económica ou actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda, quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição utilizados; e // c) Relativamente às operações a que se referem as alíneas b) e c) do n.º 3, o ramo de actividade transmitido seja constituído por um conjunto de elementos que constituam, do ponto de vista organizacional e técnico, uma exploração autónoma, não sendo considerados como tal uma carteira de participações ou um activo isolado» (n.º 5).
2.2.3. A norma em apreço concede um benefício fiscal sob a forma de isenção, pelo que deve ser objecto de uma interpretação estrita (artigo 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, com alterações posteriores), dado que o benefício fiscal constitui uma derrogação do regime-regra da tributação, sujeito ao princípio da legalidade do imposto (reserva absoluta de Lei).
A ratio da instituição do benefício fiscal em exame «teve em vista, em face do desaparecimento completo das fronteiras internas dos diferentes espaços nacionais e a simultânea criação de um mercado único, criar mecanismos que permitam a renovação e reestruturação das empresas com perspectivas de expansão nesse mercado alargado, com vista a fortalecer o tecido empresarial, aumentando a competitividade e a concorrência. // A ratio da isenção é facilitar as operações de reorganização entre empresas e as operações de fusão dos activos entre elas, sendo nesse sentido claro o preceito ao referir-se a imóveis necessários à concentração ou cooperação, pois só assim se garante a identidade de negócio e a continuidade do mesmo» (1)

Actualmente, a indicação normativa é no sentido de que «o ramo de actividade transmitido seja constituído por um conjunto de elementos que constituam, do ponto de vista organizacional e técnico, uma exploração autónoma, não sendo considerados como tal uma carteira de participações ou um activo isolado» (artigo 60.º/5/c), do EBF).
Mais se refere que a «fusão por incorporação consiste na integração de uma ou mais sociedades noutra já existente – normalmente mais dinâmica no plano económico – para a qual são transferidos os patrimónios das primeiras». (2)

Do ponto da vista da neutralidade fiscal, a manutenção da actividade económica das sociedades envolvidas é a nota característica das operações de restruturação, como sucede com a que está em causa nos autos. Com efeito, a dispensa de tributação justifica-se em função a ideia da continuidade da actividade económica. «As operações de restruturação empresarial são caracterizadas pela ausência de resultados directos e imediatos e pela continuidade da actividade económica». (3)

No caso, é manifesto que o pressuposto da identidade e da continuidade económica, previsto no artigo 60.º/5/b), do EBF, não se comprova nos autos. Ou seja, o objecto social da F., sociedade incorporada reside no “comércio, indústria e importação de máquinas industriais”.
Pese embora a propriedade do prédio em causa pertencer à sociedade autora, “P. II – I. I., Lda.”, e à F., o facto é que «as transacções efectuadas foram celebradas em nome da “P. II – I. I., Lda.”, sendo a actividade da F., nos anos de 2010 e 2011, residual. (4)

A própria sociedade P. II, ora autora, correspondia à sociedade “D. – D. de e., t. e a., Lda.”, e apenas em 19.07.2012, (5) ., a mesma passou a assumir a firma “P. II – I. I. , Lda.”, e tinha como objecto «investimentos imobiliários, compra e venda de imóveis e gestão e administração de condomínios, importação e exportação de materiais de construção civil, equipamentos de energias renováveis, equipamentos eléctricos, materiais e acessórios informáticos, representações comerciais e industriais, consultadoria em investimentos imobiliários e financeiros».

O Parecer favorável à operação de fusão proferido pelo Instituto da Construção e do Imobiliário, IP, em nada contende que o preenchimento do pressuposto do exercício efectivo da mesma actividade económica previsto no artigo 60.º/5/b), do EBF, dado que está em causa a interpretação de uma norma fiscal de isenção, derrogatória do regime regra de tributação.
De modo idêntico, não se mostra preenchido o pressuposto de que «o ramo de actividade transmitido seja constituído por um conjunto de elementos que constituam, do ponto de vista organizacional e técnico, uma exploração autónoma, não sendo considerados como tal uma carteira de participações ou um activo isolado» (artigo 60.º/5/c), do EBF), porquanto não existe substrato empresarial partilhado pelas sociedades envolvidas na operação em apreço.
A tese de autora, segundo a qual há que atender ao exercício efectivo da actividade económica das sociedades envolvidas na operação é posta em causa, seja pela inexistência de actividade conhecida por parte das sociedades incorporadas (como decorre expressamente do alegado na petição inicial da presente acção), salvo no que respeita ao aproveitamento urbanístico do prédio de que eram comproprietárias a F. e a P. II, seja pela inexplicável falta de diligência em reflectir nos estatutos e no registo comercial de cada uma das sociedades em presença a invocada efectiva actividade económica de cada uma das sociedades envolvidas. Falta de diligência tanto mais inexplicável, quanto se está na presença de operadores económicos informados e conhecedores do presente sector de actividade.
Ou seja, dos elementos coligidos nos autos, bem como da matéria vertida na petição inicial, não foi alegada a ocorrência de factos concretos susceptíveis de assegurar o preenchimento do pressuposto relativo ao exercício da mesma actividade económica ou de actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto por parte das sociedades envolvidas na operação de fusão.
A aventada interpretação actualista da norma do 60.º/5/b), do EBF, também não se oferece procedente, porquanto o princípio da legalidade fiscal, associado ao carácter de norma de delimitação negativa da norma de incidência do preceito em referência impede a possibilidade de atender a redacções do mesmo que não estavam em vigor à data da ocorrência do facto tributário.
Em síntese, a operação de restruturação em apreço serviu para assegurar a aquisição da totalidade do terreno, propriedade das duas sociedades, P. II e F., e obviar à tributação associada à referida transacção. Neste medida, está fora do âmbito de aplicação da norma de isenção invocada.
Ao decidir no sentido referido, o despacho impugnado não merece censura, devendo ser confirmado na ordem jurídica, por não enfermar das ilegalidades que lhe são assacadas.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente acção administrativa especial.

Dispositivo
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em julgar improcedente a presente acção administrativa especial de impugnação despacho n.º 36/2014/XIX, proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em 20.01.2014, que indeferiu o pedido de isenção dos impostos em causa.
Custas pela Autora.
Registe.
Notifique.


(Jorge Cortês - Relator)


(1ª. Adjunta – Cristina Flora)

(2ª. Adjunta – Ana Pinhol)



1) Acórdão do STA, de 14.06.2012, P. 0475/12
2) Filipe Lobo Silva, As operações de reestruturação empresarial como instrumento de planeamento fiscal, Almedina, 2016, pp. 42/43.
3) Filipe Lobo Silva, As operações de reestruturação…, cit., p. 107.
4) Artigos 73.º e 74.º da petição inicial.
5) Ou seja, vários anos depois do início das diligências encetadas com vista ao aproveitamento urbanístico do prédio de que a F. e a P. II são comproprietárias.