Ou seja, ocorre nulidade da sentença por omissão de pronúncia quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões a que esteja obrigado a pronunciar-se.

Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cfr. Acórdão do STA de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).

Por conseguinte, só há omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cfr. Ac. do STA de 28/05/2014, proc. 0514/14).

Aplicando o supra exposto ao caso dos autos conclui-se que o invocado pela Recorrente [a sentença recorrida não se pronunciou sobre a errónea quantificação da matéria tributável] não consubstancia nulidade da sentença, pois emitiu-se pronúncia sobre aquela questão designadamente, entendeu-se que aquele fundamento não poderia ser sindicado uma vez que houve acordo entre os vogais.

No que diz respeito à omissão de pronúncia sobre o fundamento invocado de aplicação das normas da LGT à avaliação indirecta [conclusão 4.ª], também aqui não se verifica qualquer omissão de pronúncia, na medida em que a sentença recorrida pronunciou-se sobre a questão da fundamentação para o recurso a “métodos indirectos”. Relativamente ao mais, não tem de emitir pronúncia, pois constituem argumentos, e não uma verdadeira questão.

Pelo exposto, não se verificam as nulidades invocadas.

Entende ainda a Recorrente que a sentença enferma de erro de julgamento, porquanto não se encontra fundamentado os pressupostos para o recurso a “métodos indirectos”, não se indicando as normas, sendo inconstitucional a aplicação da lei “velha” face à vigência do art. 51.º do CIRC, e art.s 87.º e 88.º da LGT [conclusões 3.ª, 5.ª, 8.ª, 9.ª].

Porém, analisando o discurso fundamentador da sentença, confrontando com o teor do relatório de inspecção e a prova produzida, é manifesto que é de confirmar na íntegra o entendimento ali sufragado e que aqui se transcreve na parte relevante:

“No caso em concreto, a fundamentação para o recurso a avaliação indirecta, tem como pressupostos a existência de indícios fundados de que a escrita não reflecte a totalidade das operações tributáveis, conforme art. 51.º, n.º 1, al. d) do CIRC [veja-se neste sentido, o RIT que está subjacente és liquidações Impugnadas].
Do ponto de vista meramente formal, facilmente concluir-se-á, que o recurso a métodos indirectos está fundamentado.
É que a AT aduz os indícios que colheu e deles extrai a sua conclusão [a existência de indícios fundados de que esta não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido], Invocando, aliás, o normativo adequado [artigo 51.º, n.º 1, alínea d), do
CIRC] (…)
Como já dissemos, no caso em apreço é inquestionável que qualquer Interessado, colocado na posição de um destinatário normal, percebe os reais motivos que estiveram na génese das liquidações ora impugnadas.
(…) No caso em apreço, os fundamentos legitimadores para o recurso à avaliação indirecta, têm por base os indícios recolhidos pela AT em sede de acção inspectiva, a saber:
A existência de indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a totalidade das operaç6es tributáveis (art. 51.º, n.º 1, al. d) CIRC), designadamente:
_ A denúncia apresentada demonstra que houve simulaç8o de valores quanto ao preço de venda da fracção 1.º Esq. do bloco A5 de … na escritura celebrada em 05/09/94.
_ Essa escritura foi efectuada por 7.000.000$00 quando na realidade o preço foi de 12.000.000$00.
_O próprio sujeito passivo admitiu que assim aconteceu pois, após ter ocorrido a denúncia regularizou essa venda em mais 5.000.000$00, através do documento interno n.º 315, de Dezembro de 1994 (ver mapas de trabalho);
_ No entanto, verificou-se não haver qualquer nexo de correspondência entre os valores de venda e o tipo, localização ou a permilagem dos andares já que, no bloco A5 da Sequeira, o 1.º Esq. é um andar tipo T4 com 185,8m2 e foi contabilizado por 12.000 contos, como vimos, enquanto que o 2.º Esq., também T4, com 214,9m2, foi registado por 7000 contos. O R/C Dto, tipo T3 com 181,1 m2 foi, por sua vez escriturado por 7.600 contos;
_ A contabilidade revela também vendas por valores inferiores aos custos de produç4o/squisiç4o. É o caso da vivenda do lote 31 da Sequeira, que consta no inventário final de 1993 por 6.304.230$00 e foi vendida por apenas 5.400.000$00 em 1994 (ver mapas de trabalho);
_ Existe divergências entre os valores dos livros obrigatórios de Diário/Razão/Balancetes e Balanços e s declaração de rendimentos apresentada para o ano de 1994. Estes revelam um prejuízo de 11.164.420$00 enquanto aquela apresenta um prejuízo de 1.928.620$00;
_ Em 199S. o livro de balanços é coincidente com a declaração de rendimentos enquanto que o livro de Diário/Razão/Balancetes não coincide com estes;
_ Nunca é movimentada a conta de Depósitos à Ordem, embora as transacções comerciais sejam feitas, s maior parte das vezes, por cheque ou transferência bancária;
_ A conta caixa apresenta saldos negativos até Agosto de 1994, o mesmo sucedendo nos meses de Janeiro e Dezembro de 1995.
(...)
A Impossibilidade de quantificar directamente e exactamente todos os elementos indispensáveis à determinação do rendimento colectável do exercício (n.º 2 do citado artigo).
As conclusões da AT partem de um pressuposto: a denúncia de simulação de valores quanto ao preço da venda da fracção 1.º Esq. do bloco A% de … que, segundo a escritura celebrada em 05-09-1994 terá sido adquirida pelo preço de Esc. 7.000.000$00 e perante a denúncia dos compradores desse imóvel terá ficado demonstrado que o seu preço foi, na realidade, de Esc. 12.000.000$00.
E tal facto, a impugnante não conseguiu demonstrar, como lhe competia.
É que, por um lado, nenhuma prova testemunhal foi feita que permitisse concluir que, efectivamente, o preço real da aquisição daquele Imóvel foi o declarado nas escrituras públicas e não aquele que foi denunciado pelos compradores do imóvel.
Sendo que a escritura pública, tratando-se de documento autêntico, faz fé apenas que, naquele dia 05-09-1994 foi declarada a venda do aludido imóvel por Esc. 7.000.000$00 e não, como pretende concluir a Impugnante, que foi, efectivamente, vendido por Esc. 7.000.000$00.
Dado este facto por assente [e não vemos como podia ter sido decidido em contrário, atenta a denúncia dos compradores e a anuência do vendedor, que assim o veio a registar] a AT decidiu extrapolar para os demais Imóveis construídos e comercializados pela impugnante.
Não sem antes apurar outros fundados indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial da impugnante, a saber: a ausência de qualquer nexo de correspondência entre os valores de venda e o tipo, localização ou a permilagem dos andares; o facto de a contabilidade revelar vendas por valores Inferiores aos custos de produção/aquisição [designadamente, a vivenda do lote 31 da Sequeira]; as divergências entre os livros de contabilidade obrigatórios e as declarações de rendimentos apresentadas; a ausência de movimentação da conta "Depósitos à Ordem", pese embora as transacções comerciais fossem efectuadas, na generalidade dos casos, por cheque ou transferência bancária e, ainda, o facto da conta "Caixa" apresentar saldos negativos até Agosto de 1994 e entre Janeiro de 1995 e Dezembro desse mesmo ano.
Ora, cotejando os indícios recolhidos pela AT e ante expostos, dúvidas inexistem que os mesmos colocam em crise a credibilidade da escrita, fazendo com que esta deixe de gozar da presunção de veracidade.
É inequívoco que tais indícios são suficientes para concluir que a escrita do Impugnante não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, não se vislumbrando de que outro modo seria possível quantificar a matéria colectável que não através de métodos indirectos.
Entende-se, pois, que era de todo impossível comprovar de forma directa e exacta a matéria colectável e, nesse sentido, está criado o mote para a AT recorrer aos métodos indiciários, como o fez.
Desde logo, porque é indesmentível que alguém que se dedica à construção e venda de imóveis tem em vista o lucro.
Parece-nos inverosímil que algum empresário aceitasse que os imóveis por si construídos fossem vendidos por preço Inferior ao do custo.
Ainda por cima nos anos áureos da construção civil [os anos 90], altura em que não se falava em crise no sector da construção.
Também não se afigura credível que, perante fracções dentro do mesmo tipo e ano, houvessem fracções com áreas Inferiores que tivessem um preço superior em escritura de venda, em relação àquelas que tinham áreas superiores ou que entre fracções em tudo idênticas [dentro do mesmo tipo, ano e com a mesma área] os valores na escritura de venda divergissem muito.
Todos estes indícios revelam, inequivocamente, as conclusões que a AT extraiu: que a escrita do contribuinte não reflecte o lucro real deste e que tal apuramento de forma directa e exacta se afigura impossível.
Nesta conformidade, estavam reunidos os pressupostos legitimadores do recurso à avaliação indirecta.”

O discurso fundamentador da sentença é densificado e irrepreensível, sendo correcta quer a valoração do teor do relatório de inspecção sendo de confirmar a sentença recorrida nesta parte.

Com efeito, o fundamento principal em que assenta o recurso a métodos indiciários nos exercícios de 1994 foi a denúncia apresentada junto da AT que demonstra que houve simulação de valores quanto ao preço de venda da fracção 1.º Esq. bloco A5 de …, sendo que esta escritura foi celebrada em 05/09/1994 pelo preço de 7.000.000$00 quando na realidade foi vendida por 12.000.000$00, tendo o contribuinte admitido que assim foi ao regularizar a venda na diferença de 5.000.000$00 através de documento interno.

De igual modo, foram apontados indícios relativamente ao terreno do … que consta no inventário em 1994, e foi vendido em 1995, e com a vivenda do lote 31 da … que consta do inventário de 1993 e foi vendida em 1994.

Foram ainda apuradas divergências entre os valores dos livros obrigatórios de Diário/Razão/Balancetes de 1994 e as declarações de rendimentos de 1994 e que a conta caixa nos exercícios de 1994 apresentava saldos negativos por períodos longos.

Todos estes factos apurados pela AT consubstanciam “indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido” e deste modo, encontra-se legitimado o recurso a métodos indiciários.

Portanto, e em suma, não se verifica a falta de fundamentação dos pressupostos para o recurso a métodos indiciários e o facto da AT não ter invocado norma legal para o enquadramento dos pressupostos na avaliação indiciária também não se verifica, porquanto refere-se expressamente que é aplicável o disposto no art. 51.º, n.º 1, alínea d) do CIRC, o que se revela suficiente sendo certo que se evidenciou claramente as razões do recurso a este método de avaliação designadamente “a existência de indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a totalidade das operações tributáveis.”.

Ademais, também não se verifica a inconstitucionalidade invocada uma vez que a avaliação indirecta reveste natureza substantiva.

Na verdade, está em causa nos presentes autos factos tributários ocorridos em 1994 que foram objecto de correcções no âmbito de procedimento de inspecção levado a cabo no decurso do ano de 1999, constituindo fundamento da avaliação indirecta invocado pela AT o disposto no art. 51.º, n.º 1, alínea d) do CIRC, designadamente, que “a existência de indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a totalidade das operações tributáveis”.

Considerando que a verificação dos pressupostos para o recurso a avaliação indirecta têm de ser aferidos por referência ao momento em que se verifica o facto tributário, também os respectivos pressupostos legais devem ser os vigentes à data do facto tributário.

É no momento em que se verifica o facto tributário que se devem verificar os pressupostos que legitimam a AT a corrigir a matéria tributável com recurso a métodos indirectos e a afastar o regime da avaliação directa que foi adoptado. Deste modo, também terá de ser reportado ao mesmo momento (verificação do facto tributário) a previsão legal dos próprios pressupostos que legitimam a actuação da AT.

As normas que regulam o recurso (utilização, adopção) à avaliação indirecta assumem natureza substantiva, pois definem os pressupostos da actuação da AT (natureza substantiva).

Com efeito, as normas que definem os pressupostos da actuação da AT têm natureza substantiva, sendo diferentes das normas que definem os procedimentos a adoptar pela AT (natureza adjectiva).

Não se nega que na avaliação indirecta existirão normas referentes a adoptação de procedimentos pela AT que poderão assumir natureza adjectiva. Mas o que está em causa nos autos são normas que estabelecem os pressupostos da actuação da AT, e portanto assumem natureza substantiva.

Em suma, os pressupostos para o recurso (adopção) a métodos indirectos/indiciários, são os que vigoram à data do facto tributário, pois as normas que regulam o recurso à essa avaliação excepcional estabelecem os pressupostos da actuação da AT, e portanto, assume natureza substantiva.

Pelo exposto, nesta parte não se verificam os vícios invocados pela Recorrente, e nessa medida, o recurso, também nesta parte, não merece provimento.

Invoca ainda a Recorrente erro de julgamento na avaliação da prova testemunhal, “devendo subsistir como fundamento da impugnação a actuação ilegal do presidente da comissão de revisão, traduzida na coacção ilícita do vogal da impugnação e na usurpação de funções do vogal da Fazenda Pública” [conclusão 11.ª].

A Recorrente questionou a ilegalidade do consentimento obtido na Comissão de Revisão, e por conseguinte, na sentença recorrida se equaciona se esse acordo foi obtido com o respeito pela legalidade, nos seguintes termos:

“Vem invocado pela Impugnante que o Presidente da Comissão de Revisão teve um comportamento ilegal pois, por um lado, usurpou funções do vogal da Fazenda Pública e, por outro lado, coagiu o vogal da ….
Para tanto, alega a impugnante que foi o Presidente da Comissão de Revisão quem formalizou uma proposta de acordo, a que o vogal da Fazenda Pública [enquanto seu subordinado] se limitou a aderir.
No fundo, alega que o Presidente não cumpriu os seus deveres, deixando (de se situar “entre" os vogais e, mais grave, substituiu-se à vontade de um deles que, aliás era seu subordinado hierárquico, e coagiu a vontade do outro» [vide, artigo 78.º da petição Inicial], Impondo um acordo aos vogais.
Porém, desde já se diga, que tal não resulta provado.
É que a prova da coacção sobre o seu vogal e a usurpação de funções do vogal da Fazenda Pública Incidia, Indiscutivelmente, sobre a Impugnante, segundo as regras do ónus probatório de que quem alega um facto tem de o provar [vide, artigos 74.º, n.º 1 da LGT e 342.º, n.º 1, do Código Civil] e, no caso em apreço, temos duas testemunhas que estiveram presentes nessa reunião, com leituras completamente diferentes.
Uma que afirma «Que a comissão acabou com o acordo mas que este foi imposto ao vogal do contribuinte, que se sentiu coagido a aceitá-lo por o Presidente da referida comissão lhe ter dito que ou aceitava os valores ou ficava tudo na estaca zero.» [testemunha J.], outra que afirma que o «ambiente da reunião não foi hostil houve intervalo para o almoço e foi permitido ao vogal do contribuinte que entrasse em contacto telefónico com alguém que entendeu ser necessitário ao seu esclarecimento», acrescentando que não se recorda de ter ouvido o Presidente da Comissão de Revisão dizer que se «não aceitasse a proposta a retiraria voltaria tudo à estaca zero.»
Acresce que a coacção moral, de acordo com o artigo 255.º, n.º 1, do Código Civil, verifica-se quando a declaração negociai é determinada pelo receio de um mal de que o declarante foi ilicitamente ameaçado com o fim de obter do coagido a declaração.
Pelo que, mesmo que se desse como provado que a Impugnante [ou quem a representava] só aceitou o acordo porque foi afirmado que se não aceitasse a proposta naqueles termos, «então tudo volta à estaca zero, nós retiramos a proposta», ainda assim teríamos que decidir pela improcedência quanto a este vício, uma vez que, em concreto, não vislumbramos aqui qualquer ameaça Ilícita.
É que, da leitura que o tribunal faz dessa afirmação resulta que, não sendo aceite pela impugnante a proposta que estava em cima da mesa, era inevitável que se concluísse pela Impossibilidade de atingir acordo entre os vogais. (…)
Quanto ao segundo aspecto [o da usurpação de funções] também se concluirá que a Impugnante não fez a prova que lhe competia. Tanto mais que é afirmado expressamente pela testemunha L., inspector tributário que em sede de Comissão de Revisão exerceu as funções de vogal da Fazenda Pública, que, «Não houve qualquer monopólio por parte do Presidente da Comissão no andamento dos trabalhos. Estavam quatro pessoas na sala de reunião todas elas adultas e todas elas conversaram abertamente e no sentido de obterem acordo.», esclarecendo que «o Presidente da Comissão não é seu superior hierárquico.».
Donde revela que o vogal da Fazenda Pública não sentiu que estavam a ser usurpadas as suas funções pelo Presidente da Comissão de Revisão.
Por outro lado, será pertinente referir que, de acordo com o artigo 87.º, n.º 1, do CPT, o Presidente da Comissão de Revisão procurará o estabelecimento de um acordo entre os vogais da comissão sendo que, quando tal não seja possível, cada um dos vogais lavrará um laudo onde, de forma sucinta, fundamente a sua posição, cabendo ao Presidente da Comissão de Revisão, no prazo de oito dias, decidir fundadamente a reclamação, podendo consistir na declaração de concordância com qualquer dos laudos [cfr. artigo 87.º, n.º 3, do CPT].
Donde sobressai que o Presidente da Comissão de Revisão tinha o direito, melhor, tinha a obrigação de procurar estabelecer um acordo entre as partes, representadas pelos seus vogais. E, afigura-se-nos que foi isso, precisamente, que fez.
Não se vislumbra, pois, a Invocada usurpação de funções pelo Presidente da Comissão de Revisão.”

Ora, concordamos na íntegra com a fundamentação da sentença, sendo que esta fez uma correcta valoração da prova produzida, tirando da mesma as devidas ilações, não se verificando qualquer erro de julgamento de facto, nem de direito. Na verdade, o Presidente da Comissão de Revisão procurou obter o acordo entre os vogais no âmbito dos seus poderes que resultam do art. 87.º, n.º 1 do CPT, não usurpou de qualquer poder, nem tão pouco se verifica qualquer coacção de vogal, sendo manifestamente improcedente este fundamento de recurso.

Portanto, e em suma, cabendo à Recorrente o ónus da prova dos factos que alega (art. 74.º, n.º 1 da LGT) que não resultaram provados (designadamente que o Presidente da Comissão de Revisão usurpou das funções do vogal da Fazenda Pública e coagiu o vogal da Recorrente), então não se verifica qualquer ilegalidade.

Vejamos então, quanto aos vícios invocados pela Recorrente relacionados com a quantificação.

A Recorrente invoca erro de julgamento uma vez que não se encontra fundamentado os critérios da quantificação de métodos indirectos a AT não invocou norma legal para o enquadramento dos critérios na avaliação [conclusões 2.ª, 3.ª], sendo irrelevante o acordo entre os vogais [conclusão 7.ª], ilegal o apuramento dos preços dos imóveis por métodos indirectos porque infringem o art. 39.º, n.º 2 da LGT e a unidade do sistema jurídico [conclusão 10.ª].

A sentença recorrida apreciou a invocada ilegalidade dos critérios utilizados na quantificação em relação à fundamentação do relatório de inspecção que constituiu o ponto de partida da quantificação, entendendo que o critério utilizado é adequado à situação em causa. Relativamente ao critério final que emergiu da decisão da Comissão de revisão entendeu não se verificar qualquer ilegalidade no critério, designadamente a sua falta de fundamentação, pois foi obtido com o acordo do perito da Recorrente, e por essa mesma razão entendeu a Recorrente não poderia sindicar contenciosamente a errónea quantificação.

A sentença recorrida, nesta parte, não enferma de qualquer erro de julgamento, pois tal como se entendeu, não só se encontra fundamentado os critérios da quantificação de métodos indirectos a AT, como também é suficiente a alusão ao disposto no art. 51.º, n.º 1, alínea d) do CIRC enquanto regime legal aplicável conjugando-se com a forma adequada como se evidenciou concretamente os critérios e cálculos utilizados na quantificação.

Não obstante, a questão que se coloca é quanto à fundamentação dos critérios e errónea quantificação subjacente aos actos impugnados e que resultam da Comissão de Revisão em que o vogal da Recorrente participou e concordou quer com os critérios, quer com a sua fundamentação e quantificação.

Importa, então, determinar se a reclamação para a Comissão de Revisão ao abrigo do CPT, à semelhança com o que sucede actualmente no regime previsto na LGT (art. 86.º números 4 e 5 da LGT), constituía condição prévia para sindicar a quantificação da matéria tributável em sede de impugnação judicial (cfr. artigos 84.º, n.º 3, 89.º, n.ºs 1 e 2, e 136.º, n.º 1, todos do CPT).

No entanto, ao abrigo do CPT, não se verificava a restrição que hoje vigora à luz da LGT (art. 86.º, n.º 4 e n.º 5) relativamente à discussão da quantificação da matéria tributável determinada com base em avaliação indirecta, em sede de impugnação judicial, quando tiver havido acordo no procedimento de revisão.

No regime vigente no CPT o vogal do contribuinte na Comissão de Revisão não assume a qualidade jurídica de representante, desde logo porque têm o dever de agir com imparcialidade e independência técnica (n.º 3 do art. 86.º do CPT, na redacção dada pelo DL n.º 47/95, de 10 de Março), e deste modo, os seus actos perante a Comissão nunca poderiam vincular o contribuinte relativamente à definição dos seus direitos ou interesses (vide, nesse sentido, Acórdão do STA de 02/06/1999, recurso n.º 22.355, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Junho de 2002, págs. 2129 a 2133, e Acórdão do TCA Norte de 10/01/2008, proc. n.º 00302/04).

Assim sendo, no âmbito de vigência do CPT, como sucede no caso dos autos, o contribuinte não é representando na Comissão de Revisão pelo vogal por ele nomeado, e nessa medida, as decisões por este aí tomadas não se repercutem na esfera jurídica do contribuinte, designadamente, não tem qualquer efeito jurídico impeditivo do direito à impugnação contenciosa da decisão tomada pela Comissão.

Portanto, vejamos se conforme entende a Recorrente não se encontra fundamentada a adopção do critério que presidiu à quantificação da matéria colectável, pois entende não ter existido qualquer critério, sendo que a alteração dos preços deveria ter sido efectuada imóvel a imóvel, através de um trabalho de natureza técnica e científica.

Conforme resulta da acta da reunião da Comissão de Revisão, importa ter presente, desde logo, que se atendeu parcialmente à reclamação da Recorrente, alterando-se a matéria tributável fixada com recurso a métodos indiciários que obteve o acordo de todos os vogais, inclusive o do contribuinte.

Ou seja, os valores fixados partiram dos critérios fixados no relatório de inspecção tributária, ou seja partiu do valor declarado na denúncia apresentada pelo comprador do 1.º Esquerdo no Bloco A5 de … para determinar o valor da venda por m2, apurando-se o montante de Esc.64.586$00/m2 que foi o critério utilizado para a apuramento de todos os imóveis em causa.

Com efeito, considerando a actividade da Recorrente (compra e venda de propriedades – cfr. ponto 2 da matéria de facto) a utilização do preço por m2 como critério base, que foi apurado partindo do preço de um imóvel, cujo comprador denunciou toda a situação à AT, e que está na origem da tributação indiciária, parece-nos adequado. Compreende-se a razão pela qual foi o escolhido como aquele valor por m2 como critério para a quantificação: trata-se do imóvel relativamente ao qual o valor por m2 é mais fidedigno, o único que se tem por real neste contexto específico de denúncia que partiu do comprador desse imóvel que foi corroborado por outros elementos da contabilidade da Recorrente.

Portanto, e ao contrário do que alega a Recorrente existiu um critério base para o apuramento. Sucede que, se tal critério foi o utilizado e mantido relativamente ao exercício de 1995, já no que diz respeito a 1994 serviu de ponto de partida, mas quase todos os valores foram corrigidos para menos atendendo a circunstâncias específicas que aproximam ainda mais da realidade a matéria colectável fixada.

Ora, essas circunstâncias que estão na origem do desvio do critério base também se encontram devidamente exaradas na acta e constitui fundamento válido: “Atendendo ao facto de a … ser uma zona periférica situada a cerca de 7km do centro da cidade d …, com maus acessos e falta de transportes público que, neste exercício de 1994 se verificava (…)”. Ou seja, verificou-se que para o ano de 1994 deveria atender-se às condições relacionadas com a localização que se verifica no ano da transmissão, e por essa razão os valores apurados foram reduzidos.

Portanto, temos um critério que serviu de ponto de partida (valor/m2) que constitui fundamento suficiente, e que corrigido tendo características da zona geográfica, pelo que também esta correcção se encontra devidamente justificada, sendo que este desvio ao critério base confere uma maior adequação ao critério base, maior aproximação à realidade.

Importa ter presente que “[o] critério usado pela AT na quantificação da matéria tributável por métodos indiciários tem de revelar-se adequado e racionalmente justificado – um modo adequado de aproximação à realidade –, mas não pode ser atacado com o fundamento de que outro ou outros se revelariam mais ajustados, pois não pode perder-se de vista que a quantificação por presunção é imputável exclusivamente ao contribuinte, que se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter cumprido com as obrigações que sobre ele recaíam.” – Acórdão do STA de 19/11/2014, proc. n.º 0497/12.

Para além do mais, o facto de no âmbito da Comissão de Revisão se ter obtido o acordo de todos os vogais daquela Comissão no que se refere ao valor total das vendas estimadas (repare-se que passou de 111.107.217$00 para 94.000.000$00) reforça a conclusão de que não se verifica uma desadequação na escolha do critério utilizado.

Na verdade, se aquele acordo não poderá obstar a sindicância contenciosa da quantificação, nada impede possa ser livremente apreciado e valorado pelo tribunal para efeitos da aferição da adequação do critério e excesso na quantificação.

Na verdade, houve uma redução significativa do valor fixado que obteve a concordância do vogal da Recorrente o que reforça o entendimento de que não se verifica o invocado excesso na quantificação, sendo certo que, como já referimos é que a quantificação fixada é indiciária, não é a realidade, é aproximada, e só não é a realidade por culpa do contribuinte, cuja conduta incumpridora está na origem desta situação. Em suma, não se verifica falta de fundamentação do critério, nem excesso na quantificação, e por conseguinte, também nesta parte o recurso não merece provimento.

Por fim, refira-se que não se verifica a invocada ilegalidade no apuramento dos preços dos imóveis por métodos indirectos, nem a violação do n.º 2 do art. 39.º da LGT e a unidade do sistema jurídico [conclusão 10.ª].

Com efeito é de confirmar na íntegra o discurso fundamentador da sentença recorrida que é o seguinte:

“2) OFENSA AO PRINCIPIO DA UNIDADE DO SISTEMA Jurídico TRIBUTÁRIO
Alega a Impugnante que a AT colocou em causa o princípio da unidade do sistema jurídico, ao fixar, relativamente aos Imóveis em causa, preços de venda superiores aos que a própria AT aceitara, sem os contestar, para efeitos de outros Impostos, designadamente de SISA, tanto mais que a AT veio colocar em causa os preços constantes de documentos autênticos: os que constam das escrituras públicas.
Mas é, Inquestionável, que o Impugnante não tem razão.
É que, como é evidente, a aceitação do preço, designadamente em sede de SISA, provém da presunção de veracidade de que gozam as declarações apresentadas pelos sujeitos passivos.
Todavia, essa presunção cessa quando se apurar que, a final, o que vem declarado não corresponde à verdade.
Jamais se entenderia que, demonstrada a inveracidade do declarado, ainda assim se tivesse que aceitar aquele preço, por já não ser possível contestar tais declarações em sede de SISA, pelo decurso do prazo, quando, nesta sede, ainda é possível corrigir, pelo menos parcialmente, tal inveracidade, quanto mais não seja por recurso a métodos indirectos.
Concludentemente, sem mais delongas ou considerações, improcede este vício.

3) ALTERAÇÃO DOS PREÇOS CONSTANTES DE DOCUMENTOS AUT NTICOS SEM QUE SE VERIFICASSE O ENQUADRAMENTO LEGAL FIXADO PELO LEGISLADOR
Alega a Impugnante que a possibilidade de alteração dos preços constantes de escrituras públicas é regulada no n.SI 2 do artigo 39." da LGT, sendo que desse normativo extrai a impugnante que só no exercício de poderes legalmente atribuídos a administração pode alterar os preços constantes de escrituras públicas, o que não sucede no presente caso.
Ora, tal como refere o Aresto do TCAS de 05-03-2013, proferido no recurso n.º 05688/12, publicado em www.dgsl.pt, o montante declarado como preço de compra/venda em escritura pública de compra e venda de imóvel, pode ser afastado pela AT no âmbito do seu poder de correcção das declarações dos contribuintes, desde que existam indícios certos e seguros, que o mesmo não corresponde à realidade, sem necessidade de decisão judicial de nulidade desse negócio. É, precisamente, o que sucede no caso em apreço.
Com efeito, no caso versado, a AT desconsiderou o valor da escritura pública tendo presente que os compradores [quem melhor podia revelar o preço efectivamente pago] denunciaram que a compra foi pelo preço de Esc. 12.000.000$00 e não Esc. 7.000.000$00, como declarado em escritura pública [cfr. factos 18) a 20) do probatório].
Estava assim justificado [em termos legais], a desconsideração do preço declarado em escritura pública.
Por outro lado, importa referir que, tal como já o dissemos anteriormente, as escrituras públicas só tem força probatória plena de que os intervenientes declararam que o preço de compra e venda do imóvel em questão foi de Esc. 7.000.000$00 e não que esse foi o valor, efectivo e real, do preço de venda desse imóvel.
Neste sentido, vide o Aresto do TCAS de 23-11-2004, proferido no recurso n.º 04051/00 [publicado em www.dgsl.pt] que refere o seguinte:
«Sustentou a Impugnante que os valores realmente praticados nas vendas são os que constam das escrituras, as quais, como documentos autênticos que sãoo, não podem ser postes em causa por simples raciocínio presuntivo da Administração Fiscal».
Salvo o devido respeito, a Impugnante parece esquecer que os documentos autênticos só fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora. Ou seja, a escritura só tem força probatória plena no que concerne ao facto de os Intervenientes terem declarado determinado preço para a compra e venda , mas não quanto ao facto de ser esse o preço realmente praticado (cfr. art. 371.º, n.º 1, do Código Civil (CC)).
Assim, nada impedia que a A T, com base noutros elementos, designadamente os preços de mercado praticados no local e à época, concluísse não ser o preço declarado o realmente praticado.»

Pelo que, face ao exposto, concluir-se-á pela improcedência do presente vício.”

Concordamos com o discurso fundamentador da sentença recorrida, pois nada impede que a AT considere outros valores para os preços de venda para efeitos de outros impostos, e que quando devidamente justificado, desconsidere o preço declarado na escritura pública, e nessa medida não se verifica o erro de julgamento de direito invocado.

Pelo exposto, e em suma, o recurso não merece provimento in totum.


III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.