| Decisão Texto Integral: | Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul: 1. – C……..- S., Ldª.,vem interpor recurso do despacho do Mº Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra Lisboa, que julgou improcedente a presente impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 2000.
Em alegação, a recorrente formula as seguintes conclusões:
OBJECTO DO RECURSO
I. Vem o presente recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sinta que considerou a impugnação totalmente improcedente e se pronunciou sobre a validade e legalidade do acto tributário impugnado, respeitante ao IRC do exercício de 2000 da Recorrente.
II. Este Recurso tem por objecto matéria de facto e de direito.
III. Em relação à matéria de facto requer-se que, anulando-se a sentença recorrida, se ordene a remessa do Autos ao Tribunal Recorrido para produção da prova testemunhal requerida pela Recorrente por não constarem dos mesmos os elementos probatórios relativos aos factos essenciais que permitam a sua reapreciação por este Venerando Tribunal, nos termos e com os fundamentos que aqui se demonstrarão (arts. 125° do CPPT, 712°, n.° 4 e 749° do CPC).
IV. Por razão de cautela, e para o caso de ser diferente o entendimento deste Tribunal de Recurso, requer-se a ampliação e reapreciação da matéria de facto por o julgamento da sentença recorrida ter sido lavrado com erro de julgamento sobre os factos e deficiente instrução e fixando-se o direito correspondente.
DO DÉFICE INSTRUTÓRIO E DA REMESSA DOS AUTOS AO TRIBUNAL RECORRIDO PARA INQUIRIÇÃO DE TESTEMUNHAS
V. A questão jurídica fundamental submetida à apreciação do Tribunal Recorrido - e objecto deste Recurso - traduz-se na caducidade do acto tributário de liquidação, questão esta cujo conhecimento prioritário parece impor-se, atentos os arts. 137° e 660°, n° 2 do CPC (neste sentido, veja-se a doutrina contida no Ac. 0479/06 de 29.11.2006 do STA). Vejamos:
VI. Reportando-se o acto tributário ao IRC de 2000 e tendo ficado provado que a Recorrente foi notificada do mesmo em 6.1.2005, ou seja, após o decurso do prazo de caducidade fixado na lei, dever-se-á averiguar e verificar as condições fácticas que motivam, do ponto de vista legal, a suspensão do prazo de caducidade, e, salvo melhor opinião, a sentença recorrida não o fez, seja por omissão de pronúncia, seja por défice instrutório, seja por erro de julgamento, como se entender melhor.
VII. A sentença não contém os elementos fácticos relevantes à aplicação do direito e, mais do que provavelmente, dos autos não consta a prova indispensável à apreciação dos mesmos e ao respectivo juízo sobre a verdade material, pelo que deverão os mesmos ser remetidos ao Tribunal Recorrido para produção da prova testemunhal, nos termos e pela razões seguintes:
VIII. As condições da suspensão da caducidade são as que contam do art. 46° da LGT que dispõe nestes termos: "o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação " (sublinhado nosso),
IX. Assim, é claro que deveria o Tribunal Recorrido ter-se pronunciado, e não se pronunciou, sobre a invocada inexistência de notificação da ordem de serviço que motivou o relatório de inspecção. Assim como se deveria ter pronunciado sobre a inexistência de acção inspectiva externa, tendo-se pronunciado erradamente, sempre com todo o respeito, pela respectiva verificação. Estes factos, da omissão da notificação da acção inspectiva externa e da não efectivação desta, foram submetidos à apreciação do Tribunal Recorrido, designadamente ao longo dos artigos 30° a 108 e 109° a 163°, inclusive, da p.i.
X. No sentido aqui propugnado, de se determinar a devolução do processo ao Tribunal Recorrido, se pronunciou este Venerando Tribunal nos Procs. 1718/07 de 16.10.2007; 1532/06 de 9.5.2007; 262/97 de 12.5.1998; 1116/06 de 3.5.2006; 1603/07 de 15.2.2007, bem como o STA nos Acs. proferidos nos Procs. 104 de 19.02.75; 596/07 de 31.10.2007, 63721/95 de 21.3.2006; 120/04 de 20.5.2004, assim como o TCAN nos Acs. dos Procs. 458/04 de 24.5.2007 e 4608/04 de 8.2.2007, entre outros.
XI. Assim, na esteira do entendimento jurisprudencial deste Tribunal e do STA, por vir a sentença recorrida proferida com deficiente instrução, dever ser anulada a mesma e ordenado o Tribunal Recorrido à produção de prova, designadamente, a audiência das testemunhas arroladas pela Recorrente, podendo este Venerando Tribunal, assim o entendendo e atento o art. 712°, n°s 3 e 4; 749° do CPC.
XII. Os factos relativamente aos quais as testemunhas deverão ser ouvidas são todos os relativos à inexistência de acção inspectiva externa, designadamente o facto de a Recorrente não ter sido visitada por nenhum inspector tributário, bem como sobre a omissão de notificação da ordem de serviço que iniciou a acção inspectiva.
DA SENTENÇA RECORRIDA E DOS FUNDAMENTOS DA SUA ANULAÇÃO
XIII. CASO ASSIM SE NÃO ENTENDA E POR RAZÕES DE CAUTELA, vem o presente recurso sustentado nos próprios vícios de violação de lei e nulidade da sentença recorrida, a saber: violação das disposições legais contidas, entre outras, nos arts. 103, n.° 2 e 3, 266°, n°s l e 2 e 268°, n.° 4, todos da CRP, nos arts. 45°, n.° l e 2 e 46°, n.° 2 da LGT, no art. 13° do RCPIT, e nos arts. 215° do CPPT, 515°, 664°, 668, n.° l, al. d) (1a parte) do CPC, ex w art. 2°, ai. e) do CPPT, resultando a nulidade da sentença dos termos dos arts. 125°, n.° l do CPPT, 3°, n.° 3, 3° - A, 515°, 664°, 668, n.° l, ai. d) (1a parte), C.P.C, ex w art. 2°, ai. e) e 281° do CPPT, ou seja: da supra demonstrada deficiente instrução, mas também da ilegalidade, maxime, inconstitucionalidade, erro de julgamento, omissão de pronúncia e oposição dos fundamentos com a decisão, pelas razões que se aduzem:
Da inconstitucionalidade da sentença recorrida:
XIV. O vício de inconstitucionalidade resulta da violação do disposto nos arts. 103°, n.° 3 e 268°, n.° 4 da CRP, pelos motivos que se demonstram:
XV. O Tribunal Recorrido decidiu com base em factos que não ocorreram, designadamente, ter a Recorrente sido objecto de acção inspectiva externa - que não foi - e não se pronunciou sobre o facto de não ter sido notificada da ordem de serviço para início de acção inspectiva externa, em consequência do que veio declarar legal um acto que não foi praticado nos termos da lei e, por isso, em violação directa do n.° 3 do art. 103° da CRP, nos termos do qual "ninguém pode ser obrigado a pagar impostos (...) cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei".
XVI. Mas vem ainda ancorada a inconstitucionalidade da sentença na derrogação do principio da tutela jurisdicional efectiva, positivado no art. 268°, n.° 4 da CRP, na exacta medida em que o Tribunal Recorrido negou à Recorrente o direito que tinha de efectuar prova relativamente aos factos relevantes ao direito e, neste particular, é de referir os concretos factos relativos à ausência de notificação da ordem de serviço motivadora da inspecção e à ausência de qualquer acto inspectivo externo. Mas também constitui violação deste princípio a sentença recorrida na parte em que não se pronuncia sobre tais factos, e devendo pronunciar-se sobre eles por serem essenciais ao direito aplicável, como se acima se demonstrou.
XVII. Do ponto de vista da Recorrente, não foi feita justiça e a dispensa não fundamentada de produção de prova requerida pela Recorrente traduz-se, para ela, numa efectiva derrogação do princípio da tutela jurisdicional efectiva, superiormente consagrado na CRP e a sentença que assim vem proferida é, nessa medida, inconstitucional.
XVIII. Salvo melhor entendimento, e por estes motivos, considerando o princípio da economia processual não deveriam os presentes autos de recurso prosseguir sem a supra referida remessa dos autos ao Tribunal Recorrido para o apuramento da verdade material dos factos relevantes.
CASO ASSIM SE NÃO ENTENDA E POR RAZÕES DE CAUTELA, aqui se invocam OS erros de julgamento e demais vícios da sentença recorrida:
XIX. A sentença recorrida lavrou em erro de julgamento e com oposição entre os fundamentos e a decisão: a decisão do Tribunal a quo é a de que o acto tributário é válido e legal, mas assumindo que o mesmo se reporta ao IRC de 2000 e que a notificação só se efectivou em 06.01.2005, para além do prazo de caducidade, torna-se evidente que a sentença recorrida deveria ter especificado e apurado os factos de que depende a validade do acto em tais circunstâncias, a saber: a suspensão do prazo de caducidade através da notificação da ordem de serviço ou despacho do início de inspecção externa e o decurso de acção inspectiva externa. E nem um nem outro facto se verificaram e se o Tribunal assumiu o contrário, a sua convicção não tem correspondência no conteúdo dos documentos dos autos.
XX. No que respeita à notificação do acto tributário também há erro sobre o mesmo. Diz a sentença recorrida: a nota de liquidação referida em l foi enviada ao Recorrente em 21.12,2004 por carta registada com aviso de recepção, a qual veio devolvida por mudança da sede da sociedade, reexpedida em 22.12.04". (sublinhado nosso). Nos temos dos art 19°, n.° l, ai. b) da LGT e do art. 41°, n.° l do CPPT o envio desta carta para local diferente do da sede da Recorrente é irrelevante porque o envio da carta notificativa, tendo sido efectuado em 21.12.2004, já há muito que a sede da Recorrente havia sido alterada, o que ocorreu em 29.10.2004.
XXI. No que se refere à "tentativa de cumprimento de mandato para notificação pessoal" é omissa a sentença recorrida porque refere apenas que a mesma terá sido "efectuada através de afixação de nota de citação em 28.1.2004', porém, não se pronuncia sobre a ilegalidade ou legalidade de tal fixação e da sua validade ou invalidade em termos da notificação do acto tributário.
XXII. Não decide o Tribunal a quo sobre a questão da invocada invalidade desta notificação por afixação, talvez - sem conceder - por considerar que a mesma fica prejudicada com a decisão sobre a suspensão do prazo de caducidade e a efectivação da notificação por via da carta registada com aviso de recepção que chegou ao conhecimento da ora Recorrente em 06.01.2005.
XXIII. A ora Recorrente dá aqui por reproduzidos todos os argumentos, aduzidos em sede de impugnação nos artigos 30° a 108° da p.i. relativos à invalidade da notificação por afixação, requerendo que a sua reapreciação fique assegurada em sede do presente Recurso, caso se demonstre não estar prejudicada pelo julgamento da questão prévia da caducidade ou outra.
XXIV. E ilegal a sentença recorrida ao considerar que "a circunstância de a lei processual civil prever a advertência do citando no caso de afixação de nota, nos termos do disposto no art. 241° do CPC, carece de sentido face ao efectivo recebimento da carta registada anteriormente enviada, ainda que por efeito da sua reexpedição, por se entender que a formalidade não retira o efeito daquela notificação, "(sublinhado nosso).
XXV. De facto, manda a mencionada disposição do art. 241° do CPC que, no caso de afixação de nota de citação nos termos do art. 240°, n.° 3 do CPC (e foi esta a situação dos autos e o facto considerado no n.° 2 do probatório - vide Doe. 4 denominado "Nota de afixação com hora certa - art. 240°, n.° 3 do CPC") seja enviada no prazo de dois dias úteis carta registada ao citando, comunicando-lhe a data e o modo por que o acto se considera realizado. Esta formalidade não pode ser considerada como "carecendo de sentido" no caso concreto, por ter sido enviada carta notificativa anterior pois, nos autos, deve distinguir-se a notificação do acto tributário por carta registada com aviso de recepção que, embora expedida para local diferente da sua sede, chegou ao conhecimento da Recorrente em 6.1.2005 e a tentativa - não lograda - de notificação por afixação, tentativa esta eivada de vícios, designadamente, preterição de formalidades legais essenciais, relativamente às quais a sentença não chega a pronunciar-se.
XXVI. Ora, parece que na asserção acima transcrita, o Tribunal Recorrido está a considerar sanada a preterição da formalidade legal essencial que consta do art. 241° do CPC, embora depois omita qualquer juízo sobre a invalidade da pretensa notificação por afixação.
XXVII. Considera o Tribunal a quo, referindo-se aos actos de inspecção da Direcção de Finanças de Faro, que "não deixando aqueles actos de serem externos pela circunstância de os anteriores terem sido realizados por aquela la entidade ao abrigo do dever do envio oficioso das peças do procedimento ".
XXVIII. Esta conclusão só a erro de julgamento será imputável: de onde extrai o Tribunal recorrido o facto de a Direcção de Finanças de Faro ter praticado actos de inspecção externa?
XXIX. Vejamos o que dizem os documentos dos autos a este propósito: "a acção de inspecção foi iniciada no dia 15/10/2004 e concluída no dia 4/11/2004. (...) No decurso do procedimento de inspecção, constatou-se que o sujeito passivo alterou a sua sede (...) para a Parede, pelo que (...) a competência para a prática de actos de inspecção tributária, relativamente ao contribuinte em análise, é da Direcção de Finanças de Lisboa, já que o seu endereço fiscal está na sua área territorial,"
XXX. De onde se conclui que deverá pronunciar-se este Tribunal pela nulidade da sentença recorrida por inconstitucionalidade, erro de julgamento, omissão de pronúncia e oposição dos fundamentos com a decisão.
DA MATÉRIA PE FACTO
Da Ampliação e Reapreciação da Matéria de Facto e dos Factos Relevantes
XXXI. Os factos considerados na Sentença Recorrida "com interesse para a decisão da causa "são os que constam sob e epígrafe "Fundamentação X Factos Provados" dando-se aqui como reproduzidos e são insuficientes para a decisão do mérito.
XXXII. Em matéria de instrução, o juízo de julgamento sobre os factos pelo Tribunal Recorrido baseou-se de forma exclusiva na interpretação dos documentos referidos na sentença e com dispensa da produção da prova requerida pela Recorrente, vício já acima alegado. Ora,
XXXIII. A principal causa da impugnação do acto de liquidação é, como aqui vem sendo referido, a respectiva ilegalidade por caducidade (vide arts. 2° e 30° a 108), bem como o facto de não ter ocorrido suspensão do respectivo prazo, atentos os arts. 45° e 46° da LGT.
XXXIV. À decisão de direito é, pois, essencial que o Tribunal amplie e reaprecie a matéria de facto e se pronuncie - e o Tribunal a quo não se pronunciou - sobre a não notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção inspectiva externa, pois só com esta notificação é que se suspende o prazo de caducidade.
Da não notificação da ordem de serviço de início da acção inspectiva e da não realização desta
XXXV. Os factos de que depende a caducidade do acto tributário e a não verificação da suspensão da caducidade vinham alegados pela ora Recorrente na Impugnação (veja-se, entre outros, os artigos 128°, 129°, 130°, 131°, 135°, 136°, 137°, 138°, 141°, 143°, 144°, 147°, 148°, 149°, 150°, 151°, 153°, 161°, 197°, 198°, 199°, 201°, 202°, 203° e 204°, todos da p.i.), a saber:
a. A Recorrente não foi notificada da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, ordem de serviço indicada no relatório de inspecção e identificada como sendo a Ordem de Serviço n.° 96388;
b. A Recorrente não foi objecto de qualquer acção inspectiva externa;
c. Não foram praticados quaisquer actos inspectivos externos, seja pela Direcção de Finanças de Faro, seja pela Dissecção de Finanças de Lisboa.
d. A Administração Fiscal efectuou as correcções à Recorrente sem chegar a verificar os seus elementos, contabilísticos ou quaisquer outros.
XXXVI. Estes factos são essenciais e indispensáveis para a aplicação do direito e considerando, salvo melhor opinião, que não constam dos documentos dos autos, careceriam de prova sobre os mesmos e de pronúncia pelo Tribunal Recorrido, sendo mais do que legítimo esperar que, caso tivesse considerado tais factos, seria outra - e de sentido oposto - a sentença proferida, esta última em qualquer caso, nula com a cominação do art. 125°, n.° l do CPC.
XXXVII. Não se pronuncia a sentença recorrida sobre o facto de a ora Recorrente não ter sido notificada de ordem de serviço ou despacho de início de acção inspectiva e também não consta dos Autos, nem a Administração Fiscal juntou ou provou, qualquer documento comprovativo da referida notificação à Recorrente, o que faz com que a omissão tivesse de dar-se como provada em face dos documentos dos autos, sem mais.
XXXVIII. É, ainda essencial que o Tribunal se pronuncie sobre a não realização à Recorrente de qualquer acção inspectiva externa pois só esta - e realizada no prazo legal - é que tem por efeito suspender a caducidade do direito à liquidação.
XXXIX. De acordo com a sentença, os documentos em que esta se sustentou para apreciar tal facto foi o projecto de conclusões ou o relatório de inspecção e, como aqui já se mencionou, o facto que resulta destes documentos é o contrário do concluído pela sentença. Note-se, de resto, que em parte nenhuma o relatório de inspecção e o projecto de conclusões referem ter sido efectuada inspecção externa.
XL. Vem a administração fiscal alegar, de resto em favor da não verificação de acção inspectiva externa, a falta de cooperação da Recorrente e a recusa da exibição da escrita, mas, quanto a factos, apenas logra demonstrar que a Recorrente solicitou o adiamento da acção inspectiva - facto diferente da recusa de ser inspeccionada.
XLI E mesmo que tivesse havido recusa - por hipótese de raciocínio e sem conceder - quais as consequências legais de tal recusa? Em cumprimento do dever de actuação legal (art. 55° da LGT), perante a (pretensa) recusa da Recorrente, a Administração Fiscal estaria legitimada a aplicar os métodos indirectos de fixação da matéria colectável, nos termos previsto no art. 10° do RCPIT. Mas não o fez. Ao não o fazer, deverão ser retiradas daí as legais ilações, designadamente no que se refere à própria ilegalidade das correcções efectuadas e da respectiva liquidação daí resultante.
XLII. A inexistência de acção inspectiva externa pode considerar-se como comprovada pelo conteúdo do relatório de inspecção e do projecto de conclusões, documentos precisamente nos quais a sentença diz sustentar o seu juízo sobre o facto inverso, na medida em que em tais documentos (i) nunca se qualifica expressamente a acção inspectiva (como interna ou externa), nem descreve quaisquer actos de inspecção praticados à Recorrente (não podia: porque não o foram); (ii) refere-se ter efectuado as correcções à matéria colectável da ora Recorrente em consequência de análise de documentos da sociedade Edialgar - Sociedade de Construções, Lda.; (iii) e menciona-se que "o sujeito passivo foi notificado para apresentar a escrita, contudo, não a exibiu e requereu que o início da acção inspectiva fosse adiado, fotocópias da notificação e do requerimento com o despacho de indeferimento em anexo". Note-se, de resto, que em parte nenhuma o relatório de inspecção e o projecto de conclusões referem ter sido efectuada inspecção externa, porque o não foi e não antevê a recorrente aonde sustentou o Tribunal tal juízo.
Da "notificação por afixação"
XLIII. Demonstrando-se a caducidade e que não houve suspensão da mesma, o acto pode ser anulado, sem necessidade de mais. Mas a Recorrente invocou que a tentativa de notificação por afixação não pode ser considerada por preterição de formalidades legais essenciais, desde logo, por violação da disposição do art. 268°, n.° 3 da CRP, relativa à notificação dos actos administrativos aos interessados.
XLIV. E, embora a sentença que vem recorrida não formule o juízo sobre a invalidade da referida notificação, a mesma é aqui trazida à colação, por razões de cautela. XLV. Assim, os documentos designados "Certidão marcando hora certa” (Doc. 5 da p.i. ), Certidão de Verificação de Hora Certa (Doc. 6 da p.i.) e "Nota de notificação' (Doc. 4 da p.i) não podem ser considerados como notificação do acto liquidatário em crise porque: de facto, a nota de afixação não chegou ao conhecimento da Recorrente, os funcionários que se terão deslocado à sede da ora Recorrente não tentaram - ou não ficou provado que tenham tentado ou efectuado qualquer diligência para o efeito - encontrar um terceiro que, em cumprimento do formalismo de que depende a notificação por afixação (art. 38°, n.° 6, 192°, n.° l do CPPT, 233, n.° 2, 237°-A, n.° 5, 239, 240° e 241°, todos do CPC), estivesse em condições de receber a notificação e a transmitir ao notificando; a notificação afixada não contém a "indicação dos elementos referido no artigo 235°" nem foi efectuada a "remessa ou entrega ao citando do duplicado da petição inicial e da cópia dos documentos que a acompanhem, (...) e indicando-se o tribunal, juízo, vara e secção por onde corre o processo, se já tiver havido distribuição” e "indicar-se-á ao destinatário o prazo dentro do qual pode oferecer a defesa, a necessidade de patrocínio judiciário e as cominações em que incorre no caso da revelia" (cfr., art. 240° do CPC).
DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS
Da caducidade do acto tributário e da não suspensão do respectivo prazo
XLVI. O acto tributário é ilegal por caducidade, pois demonstra-se que a sua notificação não foi validamente efectuada no prazo de caducidade de quatro anos: reportando-se o acto de liquidação ao IRC de 2000, a nota de liquidação só chegou ao conhecimento do Recorrente em 6.1.2005, resultando a caducidade do regime constante do n.° l do art. 45° da LGT. XLVII. O prazo de caducidade de 4 anos só poderia ser considerado suspenso com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção inspectiva externa (art. 46°, n.° l da LGT). XLVIII. Como se alcança do projecto de conclusões e do relatório de inspecção, a ordem de serviço que lhe deu origem encontra-se aí identificada com o número 96388, nunca foi notificada à Recorrente, nem a Administração Fiscal contraditou este facto, nem juntou prova da notificação. E não ocorreu, in casu, nenhuma das condições que, nos termos legais, designadamente do art. 50° do RCPIT, dispensasse a notificação da ordem de serviço ou despacho a ordenar a inspecção.
XLIX. Neste sentido, é de citar, entre outros, o entendimento deste Venerando Tribunal nos Acórdão emitidos no Proc. 7394 de 25.11.2003; 1675/07 de 9.5.2007; 1456/06 de 6.2.2007, bem como o Acórdão no Proc. 108/03 de 4.10.2007, este último do Tribunal Central Administrativo do Norte.
L. De onde resulta a caducidade do direito à liquidação, considerando - como ficou assente pelo Tribunal Recorrido - que a notificação foi efectuada em 6.1.2005.
Da ilegalidade e demais vícios da "notificação por afixação"
LI. Por razoes de cautela, e porque consta dos autos uma tentativa de notificação "pessoal" da Recorrente a que corresponderão os documentos designados "Certidão marcando hora certaf' (Doe. 5 da p.i. ), Certidão de Verificação de Hora Certa (Doc. 6 da p.i.) e "Nota de notificação" (Doc. 4 da p.i), conclui-se que esta tentativa de notificação não pode ser considerada válida, maxime, porque a Administração Fiscal, tendo afixado a nota de notificação, não deu cumprimento à formalidade constante do art. 241° do CPC, nos termos do qual deverá ser enviada no prazo de dois dias -úteis carta registada ao citando, comunicando-lhe a data e o modo por que o acto se considera realizado.
LII. Ademais, tais documentos não contêm os elementos que, nos termos (entre outros) dos art. 36° do CPPT e do art. 77°, n.° 6 da LGT e do art. 68° do CPA deveriam conter obrigatoriamente, desde o texto integral do acto tributário, incluindo o respectivo valor e a demonstração da liquidação (art. 36° do CPPT e 68°, ai. a) do CPA), a indicação da entidade que praticou o acto ou o seu autor (arts. 36°, n.° 2 do CPPT e 68°, al. b) e 123° do CPA); c) etc. (art. 36°, n.°2 do CPPT).
LIII. Nos termos do art. 195°, n.° l, al. e) do CPC, ocorreu falta de notificação no prazo de caducidade, por se demonstrar que a ora Recorrente "não teve conhecimento do acto, por facto que não lhe é imputável". "É nula a citação quando não hajam sido, na sua realização, observadas as formalidades prescritas na lei” (art. 198°, n.° l do CPC),
LIV. Neste mesmo sentido se pronuncia J. Lopes de Sousa, in CPPT Anotado na anotação ao art. 38°, n.° 5 do CPPT e a douta doutrina deste Venerando Tribunal nos Acórdão de 03.08.2005, no Proc. 479/05, de 17.05.20005 no Proc. 4725/01 e de 11.05.2005 no Proc. 810/05.
LV. Nestes termos, a considerar-se a tentativa de "notificação por afixação", só pode ser para efeito da declaração da sua invalidade por (i) inconstitucionalidade por violação directa do respectivo art. 268°. n.° 3. violação de lei (designadamente dos art. 35°, n.° 1; 36°, 38°, n.° l, 5 e 6; 41º; 190°, n.° l e n.° 6; 192° do CPPT; art. 198°, n.° 1; 233°, n.° 2; 239°, 240° e 241° do CPC; art. 19°, n.° l, al. b); 45°, n.° l, 77°, n.° 6 da LGT; art. 68° e 123° do CPA.), (ii) preterição de formalidades legais essenciais (iii) erro de facto e de direito e (iv) carecer em absoluto de fundamentação.
LVI. Não se considerando que os Autos devam ser remetidos ao Tribunal Recorrido para produção de prova testemunhal, deve a sentença ser anulada e o acto liquidatário ser anulado, por ilegal.
Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas.:
Dando-se provimento ao presente recurso e anulando-se a sentença recorrida, deverá ordenar-se a remessa dos Autos ao Tribunal Recorrido para produção de prova testemunhal, nos termos e com os fundamentos alegados.
Assim se não considerando, o que por cautela se admite,
Requer-se que ao presente Recurso seja dado provimento, ordenando-se a anulação da sentença recorrida, por estarem verificados os fundamentos de anulação da sentença e, bem assim, do acto tributário declarado legal e válido por aquela,
Com o que se fará a esperada JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
O EPGA pronunciou-se no sentido da procedência da nulidade de todo o processado por falta de despacho determinativo da dispensa da produção de prova testemunhal, prejudicado ficando o conhecimento das demais questões integrativas do objecto do recurso.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2 - Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório:
Factos Provados
Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a sua decisão:
l- Os serviços da Adm Fiscal procederam, em 08.12.2004 , à liquidação de IRC do ano de 2000, com o n° ………, com base numa correcção da matéria colectável apurada pelo sujeito passivo de imposto, em resultado da elaboração de um relatório pela D.F. de ….., realizado em 26.11.04, devidamente notificado ao impugnante em 02.12.04, na sequência de uma acção da I.T da D. Finanças de …… iniciada em 15.10.04 e concluída em 04.11.04, na sequência da notificação do respectivo Projecto de Conclusões , em 19.11.04, tendo exercido o direito a audição em 26.11.04- cfr Demonstração de Liquidação de IRC, de fls 63 , Relatório da I.T de fls 86 a 96, dos autos, projecto do Relatório de fls 156 a 198, " Certidão de notificação de fls 200, requerimento de fls 201 a 207, e notificação das conclusões do relatório de fls 410 a 419, do PA. apenso.
2- A nota de liquidação referida em l, foi enviada ao impugnante em 21.12.2004 por carta registada com aviso de recepção, a qual veio devolvida por mudança da sede da sociedade, reexpedida em 22.12.04 e efectivação da notificação em 06.01.05,tendo-se procedido a tentativa de cumprimento de mandato para notificação pessoal, em 27.12.04, sendo a mesma efectuada através de afixação de nota de citação, em 28.12.04 . - cfr doc. de fls 16 a 18; certidão de fls 19 e 20 e nota de notificação, de fls 21 do P.Recl. Graciosa apenso.
3- Em 29.10.04, a impugnante apresentou uma declaração de alterações quanto ao local da sua sede, para o distrito de Lisboa. - cfr fls 205 e 206 do P.A apenso.
4- Foi prestado garantia no valor fixado pelo serviço de finanças competente - cfr fls 100 e 101 dos autos.* Factos Não Provados
Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se comprovaram os que não constam da factualidade supra descrita.* Motivação da decisão de facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.* 3. – Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o o seu objecto, a primeira questões que cumpre apreciar e decidir é a de saber se o processo enferma de nulidade por falta de inquirição das testemunhas arroladas pelo Impugnante e por falta de despacho a fundamentar a dispensa da inquirição (conclusões III a XII).
Preliminarmente, diga-se que as nulidades arguidas, porque não constam do elenco do art. 98.º do CPPT, só poderão, eventualmente, ser havidas como nulidades secundárias, sujeitas ao regime do Código de Processo Civil (CPC), aplicável subsidiariamente, ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT(1).
Poderia questionar-se se as ajuizadas nulidades deveriam ser arguidas mediante reclamação dirigida ao Tribunal a quo ou no presente recurso, questão cuja resposta assume relevância, designadamente para aferir da tempestividade da arguição.
Sobre esta questão as opiniões dividem-se pois sustentam alguns que a nulidade processual deverá, nos termos do disposto no art. 205.º, n.º 1, do CPC, ser arguida mediante reclamação perante o tribunal a quo, dentro do prazo fixado pelo art. 153.º do CPC, sendo as únicas excepções as previstas no n.º 3 do referido art. 205.º (quando a expedição do processo, em recurso jurisdicional, se verifica antes de findar o prazo de arguição da nulidade perante o tribunal recorrido, e a existência de um despacho judicial autorizando a prática ou a omissão do acto ou da formalidade);(2) mas outros há que defendem que as nulidades processuais ocorridas antes de proferida a sentença, mas por esta sancionadas, ainda que de modo implícito, se apenas conhecidas pelo interessado com a notificação da sentença, devem ser arguidas no recurso interposto desta, desde que seja recorrível, pois é aquele o meio processual adequado para reagir e de conhecer aquelas nulidades, não a reclamação.(3)
Vimos seguindo esta segunda posição, por se nos afigurar a que melhor interpretação faz da lei.
Na verdade a nulidade secundária em que o tribunal incorrer, nos termos do art. 202.º do CPC, em princípio, só pode ser conhecida mediante reclamação a deduzir no prazo de dez dias (prazo geral estabelecido no artigo 153.º do mesmo diploma).
De harmonia com o disposto no artigo 205.º, n.º 1, do CPC, o prazo de dez dias conta-se do conhecimento da nulidade, o que significa que, no caso, a nulidade não estava sanada quando foi proferida a sentença, que acaba por lhe dar cobertura, embora de forma implícita. Como se disse no já referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Abril de 1997, «a nulidade acabou por ficar implicitamente coberta ou sancionada pela sentença, dado que a nulidade cometida se situa a seu montante e o dever omitido se encontra funcionalizado à sua prolacção». Assim, e sendo o meio próprio de atacar a sentença o recurso – numa concretização do brocardo “das nulidades reclama-se, das decisões recorre-se” – há que concluir que nada obsta ao conhecimento das nulidade arguidas em sede de recurso (4).
Vejamos, então se, a essa luz, ocorrem as arguidas nulidades processuais.
O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância, após a apresentação da contestação da Fazenda Pública mandou abrir vista ao MP o qual emitiu o seu parecer (cfr. fls. 131 a 133), o que traz implícito o entendimento daquele de que podia conhecer de imediato do pedido, como conheceu.
Vem agora o Recorrente invocar a nulidade por não terem sido inquiridas as testemunhas e por não ter sido proferido despacho a dispensar a inquirição ou, pelo menos, por não ter sido notificado desse despacho, bem como por não ter sido notificado para alegar nos termos do art. 120.º do CPPT.
No ensinamento de MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, pág.176, as nulidades processuais «são quaisquer desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder – embora não de modo expresso – uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais».
Ora, as invocadas nulidades não constam do rol exaustivo de nulidades insanáveis que o legislador consagrou no art. 98.º do CPPT, motivo por que é à luz do regime do art. 201.º e segs. do CPC que deveremos aferir se estamos perante irregularidades processuais susceptíveis de serem qualificadas como nulidades (secundárias).
Consoante o disposto no art. 201.º, n.º 1, do CPC, «a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa».
Vale isto por dizer que as nulidades, enquanto violações da lei processual, têm que revestir uma de três formas: «a) prática de um acto proibido; b) omissão de um acto prescrito na lei; c) realização de um acto imposto ou permitido por lei, mas sem as formalidades requeridas (art. 201.º, 1)».
É manifesto que a matéria aduzida pela Recorrente para integrar as nulidades que invocou não integra forma alguma das que ficaram apontadas, designadamente a omissão de acto prescrito na lei, a que o Impugnante parece reconduzi-las.
É assim que, quanto à falta de inquirição das testemunhas, cumpre ao juiz avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, se constam já do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido, sem que haja produção de prova (cfr. arts. 113.º, n.º 1, e 114.º, do CPPT). Assim, porque compete ao juiz aferir da necessidade ou não de produzir prova, quando, após a contestação ou o decurso do prazo para a mesma, o juiz, depois de dar vista ao Ministério Público, profere sentença, é porque entendeu dispensável a produção de prova. Nesse caso, como é manifesto, a falta de inquirição das testemunhas oferecidas pelo impugnante ou pela Fazenda Pública não constitui omissão de um acto que a lei prescreva. A lei não prescreve que deve haver sempre a inquirição das testemunhas, antes permitindo ao juiz aferir da necessidade desse acto.
Ora, no caso, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância entendeu poder conhecer do pedido imediatamente após a apresentação da contestação, como conheceu, depois de dar vista ao Ministério Público, motivo por que não se verifica a arguida nulidade por falta de inquirição das testemunhas arroladas pelo Impugnante.
E quanto à falta de despacho a dispensar a inquirição das testemunhas, será que deveria o Mº Juiz ter proferido despacho a dar conta de que entendia desnecessária a produção da prova requerida pelo Impugnante e, assim, da sua opção pelo imediato conhecimento do pedido, despacho esse que haveria de ser notificado às partes, sob pena de nulidade?
Também aqui as opiniões divergem, havendo jurisprudência segundo a qual a falta de notificação ao Impugnante do despacho que dispensa a produção da prova testemunhal constitui nulidade e pressupõe a necessidade desse despacho, como a que se contem no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26 de Maio de 1999, proferido no processo com o n.º 23.524 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Junho de 2002, págs. 2060 a 2065.
Não aderimos a essa posição porquanto a lei não prevê decisão alguma a dispensar a produção da prova oferecida pelas partes, antes prevendo que o juiz, após verificar se pode ou não conhecer do pedido sem que haja lugar à produção da prova e caso conclua pela afirmativa, deve, após vista ao Ministério Público, de imediato proferir sentença.
Destarte, a lei não impõe qualquer despacho em que o juiz exprima o seu juízo sobre a possibilidade ou impossibilidade de conhecimento imediato do pedido, juízo que fica implícito na tramitação que imprimir ao processo: se ordenar a realização de qualquer diligência de prova, quer ela tenha sido requerida pelo impugnante ou pela Fazenda Pública, quer o faça ex officio, é porque entende que o processo ainda não reúne as condições para conhecer do pedido; se proferir sentença de imediato, é porque entende desnecessária a produção de prova.
Não prescrevendo a lei não prescreve tal despacho, a omissão do mesmo não configura um desvio ao formalismo processual que deveria ter sido seguido e, consequentemente, como sustentar que se verifica uma nulidade. E isso porque a nulidade processual consiste num desvio entre o formalismo prescrito na lei e o formalismo efectivamente seguido nos autos.
De resto, não se vê qual seria a utilidade desse despacho pois se o juiz entende conhecer imediatamente do pedido, não se antolha por que há-de proferir despacho a anunciar que o vai fazer e só depois conhecer do pedido, ao invés de fazê-lo de imediato. As partes, logo que notificadas da sentença, facilmente se podem aperceber de que não houve fase de instrução, quer porque não foram notificadas da prática de quaisquer diligências instrutórias, quer porque não foram notificadas para alegar nos termos do art. 120.º do CPPT, quer porque na sentença não existirá qualquer referência àquelas diligências na apreciação crítica dos elementos de prova que o juiz utilizou para formar a sua convicção.
Por outro lado, as partes podem aperceber-se através da notificação da sentença de que não houve lugar à fase da instrução, que poderia ter ocorrido à sua revelia, que poderia ter ocorrido mesmo que não tenha havido notificação nos termos do art. 120.º do CPPT e que tal se verificou sem que lhe seja feita referência alguma para fundamentar o julgamento da matéria de facto.
O facto de ter havido lugar à instrução à revelia das partes, que não teriam sido notificadas para assistir às diligências instrutórias ou aos seus resultados, e não terem as partes sido notificadas para alegarem – são situações patológicas, que não podem erigir-se em critério de normalidade para aferir da regularidade da tramitação processual; a regra é que seja observado o formalismo processual prescrito na lei: normal é que, se existir instrução, as partes sejam notificadas para as diligências instrutórias, designadamente para a inquirição das testemunhas, e normal é também que, terminada que seja a instrução, as partes sejam notificadas para alegações.
Apesar disso, as partes não ficaram desprotegidas pela ausência de despacho a dispensar a realização de diligências instrutórias e respectiva notificação uma vez que essas nulidades podem ser arguidas no recurso a interpor da sentença final.
Acresce que o despacho a anunciar o conhecimento imediato do pedido não confere, a nosso ver, a possibilidade de as partes poderem suscitar desde logo a sua reapreciação por instância superior, mediante recurso, assim obviando à prossecução do processo e à prolação de sentença que, a verificar-se a nulidade, viriam a ser anulados por força da mesma. É que, embora admitamos que, a ser proferido despacho que dispense a produção da prova, este será passível de recurso, tal recurso sempre seria a subir com o que fosse interposto da decisão final (cfr. art. 285.º do CPPT), motivo por que nem sequer se pode invocar que a prolação desse despacho teria o mérito de, através da possibilidade do recurso do mesmo, obstar à prossecução do processo e à prática de actos que poderiam vir a ser anulados.
Note-se, finalmente, que o facto de sustentarmos a desnecessidade de despacho expresso a dispensar a inquirição das testemunhas arroladas não significa que o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova não esteja sujeito a controlo.
É que, sempre essa decisão do juiz poderá ser sindicada em sede do recurso interposto da sentença no qual, quer o impugnante quer a Fazenda Pública podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º, do mesmo Código, e 2.º, alínea e), do CPPT).
Razões porque entendemos que o facto de o Juiz não ter proferido despacho a dispensar a inquirição das testemunhas oferecidas pelo Impugnante não constitui nulidade.
E o facto de essa situação implicar a falta de notificação para alegar nos termos do art. 120.º do CPT, infirmará o que vem dito?
Textua o art. 120.º do CPPT:
«Finda a produção da prova, ordenar-se-á a notificação dos interessados para alegarem por escrito no prazo fixado pelo juiz, que não será superior a 30 dias».
A finalidade dessa notificação é a de possibilitar aos interessados pronunciarem-se sobre a apreciação crítica das provas, com vista ao julgamento da matéria de facto, e sobre as questões jurídicas que são objecto do processo, constituindo as alegações o encerramento da fase da discussão da causa na 1.ª instância.
Assim, terminada a produção da prova, prova que pode ter sido oferecida ou requerida pelas partes ou realizada ou ordenada oficiosamente pelo tribunal, deve dar-se aos interessados a oportunidade para procederem à apreciação crítica da prova produzida, indicando quais os factos que consideram provados e, com base neles, proceder à discussão do aspecto jurídico da causa.
Quer isto dizer que não haverá lugar à notificação prescrita pelo art. 120.º do CPPT caso o juiz entenda conhecer imediatamente do pedido, ao abrigo do disposto no art. 113.º do mesmo código, o que pressupõe que a questão ou questões a dirimir sejam exclusivamente de direito ou, sendo também de facto, que o processo forneça já todos os elementos indispensáveis à boa decisão da causa. Nesse caso, o legislador terá entendido que, face à inexistência da fase de produção de prova, era dispensável dar aos interessados outra oportunidade, para além da facultada nos respectivos articulados (petição inicial e resposta) para se pronunciarem sobre as questões de facto e de direito.
Foi o que sucedeu no caso vertente porque o Juiz do Tribunal a quo entendeu conhecer imediatamente do pedido, não havendo lugar à produção de prova, tudo como lho permitem os arts. 113.º, n.º 1, e 114.º do CPPT, não havia que notificar os interessados para alegarem pelo que a falta de notificação para alegar não constitui nulidade.
Este entendimento já foi manifestado pelo relator desta formação mesmo a propósito do regime do novo contencioso administrativo em despacho proferido em 06/12/2007 nos autos de Acção Administrativa Especial - Processo nº 1775/07, ao expender:
“A falta de inquirição das testemunhas, no caso sub judice, não constitui nulidade porquanto cumpre ao juiz avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, se constam já do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido, sem que haja produção de prova.
Quanto à instrução do processo de acção administrativa especial, como refere Vieira de Andrade, Justiça Administrativa (Lições), 5ª edição, pág. 294, vale plenamente o princípio do inquisitório, podendo o relator ordenar as diligências de prova que considere necessárias para o apuramento da verdade, bem como indeferir as diligências requeridas que considere claramente desnecessárias (artº 90º nº 1 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos)
Assim, porque compete ao juiz ou relator aferir da necessidade ou não de produzir prova, quando, após a fase dos articulados aquele profere despacho saneador e ordena a notificação das partes para alegações, é porque entendeu dispensável a produção de prova. Nesse caso, como é manifesto, a falta de inquirição das testemunhas oferecidas pela A não constitui omissão de um acto que a lei prescreva. A lei não prescreve que deve haver sempre a inquirição das testemunhas, antes permitindo ao juiz aferir da necessidade desse acto.
Com efeito, decorre do Código de Processo dos Tribunais Administrativos que cabe às partes indicar nos seus articulados os actos cuja prova se propõem fazer (cfr. artºs 78º, nº 1, al. l), e 83º, nº 1); o Ministério Público pode requerer a realização de diligências instrutórias (artº 85º, nº 2); se o processo houver de prosseguir e a matéria de facto ainda se mostrar controvertida, o juiz determinará a abertura da instrução, fixando no despacho saneador um período de produção de prova (artº 87º, nº 1, al. c)) e pode ordenar as diligências que considere necessárias para o apuramento da verdade, no respeito do princípio do inquisitório ( artº 90º, nº 1; cfr. artº 265º, nº 3, do CPC).
Em matéria de produção de prova se aplica o regulado na lei processual civil (cfr. artºs. 513º a 645º do CPC) mas, quando o considere claramente desnecessário, o juiz ou relator pode indeferir requerimentos dirigidos à produção de prova ou recusar a utilização de certos meios desta, mediante decisão fundamentada (artº 90º, nº 2 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos).
A razão de ser deste regime prende-se com a necessidade de obviar ao risco de, em processos em que domina a prova documental, o requerimento de outro tipo de prova, em especial, a prova testemunhal, vir a ser utilizado como expediente dilatório, sendo essa solução «plenamente justificável, em ordem aos elementares princípios da economia e celeridade processuais»- (Fernandes Cadilha, in Reflexões sobre a marcha do processo”- Reforma do Contencioso Administrativo –Trabalhos Preparatórios- O Debate Universitário, vol. I, Lisboa, 2000, p. 254, reproduzidos nos Cadernos de Justiça Administrativa, nº 22, Julho/Agosto 2000, pp.60-70.
Ora, no caso, foi porque o relator entendeu poder conhecer do pedido imediatamente após a fase dos articulados e após o saneador, ordenando a notificação das partes para alegarem por escrito por não terem renunciado às mesmas alegações em respeito pelo disposto no artº 91º nºs. 4 a 6 do CPTA , motivo por que não se verifica a arguida nulidade por falta de inquirição das testemunhas arroladas pela A.
É certo que no despacho aclarando não se fundamentou tal desnecessidade em que a p.i.não integrava factualidade relevante e com interesse para a decisão susceptível de demonstração pela produção da prova testemunhal nela arrolada, sem prejuízo do relevo, para a solução/decisão da causa, que terá de atribuir-se à prova documental disponível nos autos, foi decidido; mas isso está implícito no despacho ao não proceder à inquirição de testemunhas.
É por demais evidente que o relator entendeu que os elementos probatórios juntos aos autos, tornavam desnecessária a produção de prova testemunhal.
É para nós pacífico o entendimento de que o artº. 90º do CPTA, como decorrência do princípio processual da proibição da prática de actos inúteis consagrado no artº 137º do CPC, confere ao relator o poder discricionário de ajuizar da necessidade ou não da produção das provas oferecidas, pelo que não tinha o A que ser notificado do questionado despacho, sem prejuízo de ele recorrer da sentença com fundamento na insuficiência da matéria de facto e/ou erro do seu julgamento.
Decorre dos autos que o relator entendeu que os autos forneciam os elementos necessários para conhecer do pedido pelo que, logicamente, devia ordenar, como ordenou, a produção de alegações, após o saneamento do processo.
Sucede até que para nós é discutível se o relator teria de exarar despacho a dispensar a inquirição das testemunhas por entender desnecessária a produção da prova requerida pela A e, assim, da sua opção pelo imediato conhecimento do pedido, e se esse despacho teria de ser notificado às partes, sob pena de nulidade.
Entendemos que não é exigível despacho nesse sentido desde logo porque a lei não prevê decisão alguma a dispensar a produção da prova oferecida pelas partes, apenas impondo que o juiz, após verificar se pode ou não conhecer do pedido sem que haja lugar à produção da prova e caso conclua pela afirmativa, deve, após alegações, de imediato relatar o processo. A lei não impõe qualquer despacho em que o juiz exprima o seu juízo sobre a possibilidade ou impossibilidade de conhecimento imediato do pedido, juízo que fica implícito na tramitação que imprimir ao processo: se ordenar a realização de qualquer diligência de prova, quer ela tenha sido requerida pelo A, pela entidade demandada ou pelo MP, quer o faça ex officio, é porque entende que o processo ainda não reúne as condições para conhecer do pedido; se proferir saneador de imediato e ordena a produção de alegações (facultativas), é porque entende desnecessária a produção de prova.
Todavia, o facto de se sustentar a desnecessidade de despacho expresso a dispensar a inquirição das testemunhas arroladas não significa que o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova não esteja sujeito a controlo já que sempre essa decisão do juiz poderá ser sindicada em sede do recurso interposto do acórdão. Aí, não só o A ou a Entidade demandada podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º, do mesmo Código, e 1.º, do CPTA).”
Por tudo o que ficou dito, improcedem as conclusões sob análise.* Todavia, no seguimento e em consonância com o que se verteu supra aquilatemos agora se ocorre a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, que também é suscitada nas conclusões de recurso e que, a proceder, prejudica o conhecimento das demais questões suscitadas nos autos.
Uma das causas de pedir invocadas pela impugnante era a de saber se ocorre a caducidade do direito à liquidação sobre a qual, verdade se diga, não foi omitida omissão de pronúncia na sentença em que se enuncia como uma das questões a decidir, a de saber se “…o prazo de caducidade do direito à liquidação de imposto não se terá suspendido face à acção de inspecção que determinou as correcções controvertidas”, a qual trata de seguida.
Como se disse atrás, o facto de se sustentar a desnecessidade de despacho expresso a dispensar a inquirição das testemunhas arroladas ou a indeferir outros meios probatórios, não significa que o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova não esteja sujeito a controlo já que sempre essa decisão do juiz poderá ser sindicada em sede do recurso interposto da sentença. Aí, não só a impugnante ou a Fazenda Pública podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º, do mesmo Código, e 2.º, alínea e), do CPPT).
É que a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final. Consequentemente, saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença, ou seja, o facto de na sentença não ter sido ou não ter sido considerada dada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento.
Donde que a questão da deficiente instrução dos autos, sob análise, se conecta com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto (Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03).
E no ponto estamos em completa sintonia com o EPGA no sentido de que, sendo embora certo que por força dos artigos 13.° n.°l do CPPT e 99.° n.° l da LGT o tribunal deve oficiosamente ordenar e realizar todas as diligências que se mostrem necessárias à descoberta da verdade material, também o é que merece censura o facto de na presente situação o tribunal não ter ouvido as testemunhas arroladas pela recorrente porquanto, a prova
Testemunhal indicada é essencial à defesa dos direitos da impugnante, era necessária por a mesma contribuir para esclarecer factos relevantes, nomeadamente para a prova da inexistência de inspecção externa e eventual caducidade do direito á liquidação de IRC.
E porquê?
Como salienta a recorrente nas conclusões VIII e IX, as condições da suspensão da caducidade são as que contam do art. 46° da LGT que dispõe nestes termos: "o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação ".
Ora, saber se inexistiu notificação da ordem de serviço que motivou o relatório de inspecção e/ou inexistiu a acção inspectiva externa, factos que foram alegados designadamente ao longo dos artigos 30° a 108 e 109° a 163°, inclusive, da p.i., em que pontificam a alegação do facto de a Recorrente não ter sido visitada por nenhum inspector tributário, bem como sobre a omissão de notificação da ordem de serviço que iniciou a acção inspectiva, dúvidas não sobram de que é útil e necessária a audição das testemunhas sobre os mesmos, além da realização de outras diligências a ordenar oficiosamente para esclarecimento de tal factualidade.
Sendo controversa a questão da notificação dos actos tributários impugnados e da realização da inspecção em que aqueles se ancoram, o que se repercute na questão da caducidade do direito de liquidar, torna-se prematuro julgar inverificada a caducidade sem que os autos forneçam todos os elementos de facto suficientes à pronúncia sobre as enunciadas questões.
Consequentemente, ao abrigo do disposto no n° 4 do art. 712° do CPC, impõe-se a anulação do despacho recorrido, com vista à ampliação da matéria de facto nos termos apontados, e posterior decisão.
Refira-se, então, a conveniência de ter em conta que ao abrigo do disposto no art. agora 13º do CPPT e 99º da LGT, para proceder à produção de prova pois por aqueles preceitos se faz recair sobre os juízes dos tribunais tributários o dever de «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade».
Ora, é inquestionável a relevância e, por isso, a utilidade da indagação sobre as questões factuais que atrás se apontaram em resultado das alegações da recorrente.
Afigura-se-nos, pois, que o Juiz do Tribunal recorrido poderá e deverá indagar daquelas questões diligenciando por obter prova documental sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264.°, n.° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. Não se trata aqui de factos de conhecimento oficioso, pois o seu conhecimento pelo tribunal depende de uma actuação das partes, o que demonstra que, mesmo no domínio do processo civil as obrigações de alegação impostas às partes e os poderes de requerer a realização de diligências probatórias relativas aos factos alegados não é incompatível com a possibilidade de o tribunal atender a factos não alegados. De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13.°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelos artºs. 13º do CPPT e 99º da LGT, indagar a ocorrência dos factos indicados fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões.
Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.°, n.° 4, do CPC, por força dos arts. 792.° e 749.° do mesmo diploma, e art. 2,° alínea e) do CPPT.* É que a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em lª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa - cfr. art° 712° n° l a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi art° 2° e) CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° l do citado art° 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil", Lex, 2a edição, pág. 415).
É o caso, na medida em que a ampliação da matéria de facto passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória.
E, assim sendo, impõe-se o uso dos poderes de cassação conferidos no artº 712° n° 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1a Instância para, em consonância com o que atrás este TCA determinou, ali se juntar aos autos os elementos probatórios supra referidos.
Uma vez juntos os indicados elementos, observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliar a matéria de facto nos termos determinados pelo Tribunal Superior.* 3.- DECISÃO:
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em anular a sentença proferida, cumprindo-se em conformidade após as diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias para os fins acima precisados - art°s. 712° n° 4 do CPC ex vi art° 2° e) CPPT.
Sem tributação.
(1)Vide, nesse sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, nota 4 ao art. 125.º, pág. 560.
(2) Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., nota 2 ao art. 98.º, pág. 427, e nota 3 ao art. 125º, pág. 560, e os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 22 de Abril de 1997, proferido no recurso com o n.º 41.547, da 1.ª Secção e de 1 de Julho de 1998, proferido no recurso com o n.º 22.379, publicado no Apêndice ao Diário da República de 28 de Dezembro de 2001, págs. 2401 a 2404 e de 20 de Março de 2002, proferido no recurso com o n.º 38.441, com texto integral no site da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos (http://www.dgsi.pt).
(3)Cfr. os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de de 19 de Outubro de 1994, proferido no recurso com o n.º 18.409, publicado no Apêndice ao Diário da República de 20 de Janeiro de 1997, págs. 2360 a 2363; de 24 de Abril de 1996, proferido no recurso com o n.º 19.917, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Maio de 1998, págs. 1283 a 1291, e, ainda o acórdão do Pleno da 1.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Outubro de 2001, proferido no recurso com o n.º 42.385.
(4) Nesse sentido se pronunciaram MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, págs. 182/183, e ALBERTO DOS REIS, Comentário ao Código de Processo Civil, vol. II, pág. 510.*
Lisboa, 30/09/08
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Manuel Malheiros) –com declaração de voto (Voto a decisão. Mas,
Em minha humilde opinião, porém, o juiz deve quando dispensar a prova testemunhal ou qualquer outra diligência probatória dar conhecimento às partes dessa decisão.
Não se trata de uma decisão de mero expediente mas de uma decisão que afecta direitos processuais das partes.
Entendo por isso que o despacho dispensando a prova tem de ser devidamente fundamentado e notificado às partes, evitando assim decisões surpresa.
30.9.08
Manuel Malheiros |
