| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2.ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
1 – RELATÓRIO
O Exmo. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou procedente a oposição deduzida por A.......... à execução fiscal n.º ........... e apensos contra si revertida e originariamente instaurada contra a sociedade “ C……………, S.A..” por dívidas de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) e de Contribuição Especial, relativas aos anos de 2005, 2006 e 2007, no montante total de € 222.388,52.
O Recorrente conclui as doutras alegações assim:
«
A). Através da douta Sentença aqui em apreço, o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo”, julgou procedente a oposição e determinou a extinção da execução fiscal na parte revertida contra o oponente;
B). Salvo o devido respeito por diferente entendimento, a Fazenda Pública entende que tal decisão não pode manter-se na ordem jurídica, nos exatos termos em que foi proferida, porque nela se fez um errado julgamento de facto e também de direito;
C). No Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada correu termos o processo de oposição n.º 922/13.9BEALM, que teve como autora V.........., NIF…….., e que tem por objeto, exatamente, os mesmos processos executivos, que aqui estão em causa, e a mesma reversão efetuada neles contra os três membros que integravam o Conselho de Administração da sociedade devedora originária, na data em que deviam ter sido cumpridas as obrigações tributárias desta;
D). Por douta Sentença proferida em 8 de julho de 2016, foi a referida oposição julgada totalmente improcedente, e ali foi dado como provado que, em 21/12/2000, foi outorgada uma Procuração por H.........., V.......... e A.........., na qualidade de únicos membros do conselho de administração da sociedade com a firma "C.........., S.A.”, de acordo com a qual estes constituíram bastantes procuradores, desta sociedade, J.......... e sua mulher A.......... aos quais confereriram poderes, para qualquer deles autonomamente, comprar, vender, permutar, prometer comprar, prometer vender, prometer permutar, onerar, adquirir bens móveis ou imóveis, representar a sociedade perante as entidades publicas, autoridade e quaisquer outros terceiros, adquirir participações em quaisquer sociedades ou associar-se com outras entidades, assinar, outorgar e registar todos e quaisquer contratos promessa, contratos, contratações, transmissões, cessões, transferências, locações, hipotecas, garantias, retransmissões, quitações, escrituras, declarações e instrumentos de natureza pública ou privada, abrir e movimentar contas bancárias ou contas com intermediários financeiros e endossar e assinar quaisquer cheques, tomar de empréstimo qualquer quantia de qualquer banco, assinar e prestar quaisquer garantias em nome da mandante a favor de qualquer pessoa singular ou coletiva para cumprimento e execução de obrigações e contratos, incluindo empréstimos e descobertos bancários;
E). Quanto ao erro de julgamento de facto, este verifica-se porque o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” não fez constar do probatório da Sentença aqui em apreço que o oponente, em 21/12/2000, havia outorgado uma procuração a conferir poderes de administração da sociedade devedora originária, a “C.........., S.A.”, a J.......... e sua mulher A.........., apesar de esse documento ter sido junto aos autos pelo próprio oponente;
F). Ora, a omissão deste facto, de inegável importância para a correta e justa decisão destes autos, não pode passar incólume e sem a devida censura;
G). Impõe-se, assim, aditar ao probatório fixado na Sentença aqui em apreço, nos termos previstos no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT, que o oponente, em 21/12/2000, outorgou uma procuração através da qual conferiu poderes de administração da sociedade “C.........., S.A.” a J.......... e sua mulher A..........;
H). Uma vez fixada toda a factualidade relevante para a correta aplicação do Direito e o correto julgamento da presente causa, só poderá este douto Tribunal concluir que não assiste qualquer razão ao oponente e decidir pela total improcedência destes autos;
I). Ao contrário do alegado pelo oponente, está provado nestes autos que a decisão de reversão da execução fiscal não padece de falta de fundamentação;
J). Está devidamente provado nestes autos que o despacho de reversão em causa contém a fundamentação legalmente exigida pelos artigos 268.º, n.º 3, da CRP, 124.º, do CPA, na sua redação à data, e 23.º, n.º 4, e 77.º, n.º 1, ambos da LGT, e permitiu ao oponente perceber as razões de facto e de direito que levaram o órgão de execução fiscal a decidir como decidiu, e assim exercer o seu direito de oposição de forma esclarecida;
K). Também ao contrário do que alega o oponente, está devidamente provada nestes autos a insuficiência de património da sociedade devedora originária, que pudesse responder pela dívida exequenda, e que é condição para a reversão, nos termos previstos no artigo 23.º, n.º 2, da LGT, e 153.º, n.º 2, alínea b), do CPPT;
L). A Sentença de Insolvência da sociedade originária devedora, junto aos autos executivos demonstra à saciedade que o valor do passivo desta sociedade, à data da reversão, era muito inferior ao valor do seu ativo;
M). Tendo em consideração a outorga da supramencionada procuração, através da qual o oponente, na sua qualidade de vogal do Conselho de Administração, conferiu poderes para o exercício da gerência de facto, da sociedade devedora originária, a terceiros, importa reconhecer que este não logrou afastar o exercício da gerência de facto desta sociedade;
N). Resulta do disposto no artigo 258.º do CC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea d), da LGT, que o negócio jurídico realizado pelo representante em nome do representado, nos limites dos poderes que lhe competem, produz os seus efeitos na esfera jurídica deste último;
O). Por estar devidamente provada, nestes autos, a gerência de facto da sociedade originária devedora por parte do oponente, importa concluir pela sua legitimidade para a execução fiscal;
P). Ao proceder à reversão aqui em apreço, o órgão de execução fiscal respeitou, integralmente, todos os princípios legais a que está adstrito, razão pela qual deve esta reversão ser mantida na ordem jurídica por este douto Tribunal;
Q). Já o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo”, ao concluir pela ilegitimidade do oponente e determinar, quanto a este, a extinção da execução fiscal, incorreu, também, em erro de julgamento de direito, violando com a sua decisão o disposto nos artigos 23.º, n.os 1 e 2, e 24.º, n.º 1, alínea b), ambos da LGT, e 153.º, n.º 2, e 159.º, ambos do CPPT;
R). Por assim ser como de facto é, e estando tudo devidamente provado nos presentes autos, não pode a Sentença aqui em apreço manter-se na ordem jurídica, nos termos em que foi proferida, já que, nela, o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo”, incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar o presente recurso PROCEDENTE, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta Sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente oposição judicial, por não provada, tudo com as devidas e legais consequências.».
Contra-alegações, não houve.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu mui douto parecer em que conclui pela improcedência do recurso.
Com dispensa dos vistos legais dada a simplicidade das questões a resolver e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), a questão controvertida reconduz-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir não ter resultado demonstrada a efectividade da gerência do oponente, nem o despacho de reversão integrar quaisquer factos que reflictam o exercício da gerência.
3 – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida:
«
Com base na documentação junta aos autos, no depoimento das testemunhas inquiridas e na posição assumida pelas Partes, consideram-se provados os seguintes factos:
A. Através das Aps. n.º 01/010320 e n.º 01/040416, foi registada na Conservatória do Registo Comercial a constituição da sociedade “C………, S.A.” – cf. certidão permanente que consta de fls. 97 a 102 do PEF apenso, que se dá por integralmente reproduzida;
B. O Oponente, juntamente com H......... e V........., integrava, enquanto vogal, o conselho de administração da sociedade “C……….., S.A.” – cf. certidão permanente que consta de fls. 97 a 102 do PEF apenso, que se dá por integralmente reproduzida;
C. A sociedade “C…………………, S.A.” obrigava-se, designadamente, pela assinatura do Presidente do Conselho de Administração ou pela assinatura conjunta de dois administradores – cf. certidão permanente que consta de fls. 13 a 17 do PEF apenso, que se dá por integralmente reproduzida;
D. O Oponente desenvolvia a sua atividade na área da contabilidade da sociedade “C…………, S.A.” – cf. depoimento das testemunhas inquiridas;
E. O Oponente não dava instruções ou ordens aos funcionários da sociedade “C……….., S.A.” – cf. depoimento das testemunhas inquiridas;
F. O Oponente não tomava decisões quanto à gestão e administração da sociedade “C………………., S.A.” – cf. depoimento das testemunhas inquiridas;
G. O Serviço de Finanças de Alcochete instaurou em nome da sociedade “C………, S.A.” o PEF n.º ........... e apensos, encontrando-se em causa dívidas de IMT e de Contribuição Especial, relativas ao ano de 2005, 2006 e 2007, no montante total de € 222.388,52 – cf. fls. 1 a 12 do PF apenso, que se dão por integralmente reproduzidas;
H. Em 6.2.2013, por sentença proferida no âmbito do processo que correu termos no 3.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa sob o n.º 317/13.4TYLSB, foi declarada a insolvência da sociedade “C…………, S.A.” – cf. fls. 66 a 86 do PEF apenso, que se dão por integralmente reproduzidas;
I. Em 17.4.2013, no âmbito do PEF n.º ........... e apensos, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Alcochete «Projecto de despacho» no qual, além do mais, consta o seguinte:
«(…)
5. Desde a constituição da sociedade, até 31.01.2009, foi sócio gerente, da executada e devedora originária:
A.........., Nif. .......;
(…)
Verifica-se assim que, relativamente às dívidas agora objecto de reversão, foram gerentes da executada e devedora originária, os sócios, já citados anteriormente, pelo que, nos termos do artº 23º e alínea b) do n.º1 do artº 24º da Lei Geral Tributária (LGT), a eles devem ser imputadas as responsabilidades de cariz subsidiário, pelo não pagamento das contribuições e impostos, cujo facto constitutivo e/ou prazo legal de pagamento tenham ocorrido no período de exercício do cargo.
(…) – cf. fls. 106 e 107 do PEF apenso, que se dão por integralmente reproduzidas;
J. Em 17.4.2013, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Alcochete “Despacho para audição (reversão)” do Oponente relativamente à reversão contra si do PEF n.º ........... e apensos, no qual, além do mais, consta o seguinte:
«PROJECTO DA REVERSÃO
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/nº1b) LGT].» – cf. fls. 108 e 109 do PEF apenso, que se dão por integralmente reproduzidas;
K. Em 17.4.2013, foi remetida pelo Serviço de Finanças de Alcochete ao Oponente, através de correio postal registado, notificação para o exercício do direito de audição prévia relativamente ao projeto de despacho de reversão referido no ponto I. supra, na qual, para além do mais, consta o seguinte:
«PROJECTO DA REVERSÃO
Insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º2 da LGT):
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/nº1b) LGT].» – cf. fls. 118 a 120 do PEF apenso, que se dão por integralmente reproduzidas;
L. Em 7.5.2013, o Oponente apresentou junto do Serviço de Finanças de Alcochete articulado relativo ao exercício do direito de audição quanto ao projeto de despacho de reversão referido no ponto I. supra, tendo, além do mais, arrolado testemunhas – cf. fls. 121 a 129 do PEF apenso, que se dão por integralmente reproduzidas;
M. Em 31.5.2013, no âmbito do PEF n.º ........... e apensos, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Alcochete «Despacho», no qual, além do mais, consta o seguinte:
«(…)
4. À data da constituição das dívidas, eram gerentes, de direito e de facto, da executada e devdora originária:
i. A.........., numero de identificação fiscal ......., com domicílio fiscal na Rua……………– ……….Montijo, administrador de 2001/03/2020 a 2009/01/31.
(…)
Os virtuais responsáveis Subsidiários exerceram o direito de audição, alegando os fatos constantes da informação.
Sobre o alegado, cumpre Despachar no sentido de:
O projecto de reversão contra os responsáveis subsidiários das dívidas identificadas na notificação ocorrem nos termos do disposto no artigo 24.º nº1 al. 6 da LGT, pelo que o ónus da prova quanto à sua responsabilidade compete ao presumível revertido. Assim:
Face ao exposto (…) ORDENO A REVERSÃO DA EXECUÇÃO, contra os responsáveis subsidiários A.......... (…)» - cf. fls. 141 e 142 do PEF apenso, que se dão por integralmente reproduzidas;
N. Em 31.5.2013, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Alcochete despacho de reversão contra o Oponente do PEF n.º ........... e apensos, no qual, além do mais, consta o seguinte:
«FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Fundamentos de emissão central
Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.
Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);
Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais» - cf. fls. 148 e 149 do PEF apenso, que se dão por integralmente reproduzidas;
O. Em 24.6.2013, o Oponente foi citado relativamente à reversão contra si do PEF n.º ........... e apensos, constando da citação, para além do mais, o seguinte:
«FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsável solidário, sem prejuízo do benefício de excussão prévia (art.º 23/2 da LGT):
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/nº1b) LGT].» – cf. fls. 150 e 151 do PEF apenso, que se dão por integralmente reproduzidas;
P. Em 30.9.2013, foi autuada pelo Serviço de Finanças de Alcochete a petição inicial apresentada pelo Oponente - cf. informação que se extrai de fls. 83 dos autos. *
Factos Não Provados
Não se provaram outros factos que, face às plausíveis soluções de direito, importe registar como não provados. *
Motivação da Decisão de Facto
A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou do exame dos documentos, não impugnados, juntos aos autos e ao PEF, assim como do depoimento das testemunhas inquiridas, conforme referido em cada um dos pontos do “probatório”.
A testemunha J.........., cunhado do Oponente, e pai de H......... e V........., afirmou que este exercia funções na contabilidade da executada originária, cumprindo unicamente as instruções que lhe eram dadas.
Esclareceu esta testemunha que o Oponente apenas foi nomeado administrador da executada originária para dar cumprimento à exigência legal quanto ao número mínimo de membros do conselho de administração, não tendo qualquer participação na gestão e administração da sociedade devedora originária.
Mais afirmou esta testemunha que as decisões relativas aos pagamentos a realizar pela executada originária eram tomadas por si, nada decidindo o Oponente a este respeito.
Depôs de forma clara e sem hesitações, com conhecimento direto da factualidade a que foi inquirido, tendo o seu depoimento relevado para prova da factualidade que consta dos pontos D., E. e F. do probatório.
M......., que desempenhou funções de empregada de escritório na executada originária, desde 2002 até à data da sua insolvência, depôs de forma coerente e clara, mencionando que o Oponente desempenhava funções na contabilidade daquela sociedade.
Esclareceu que o Oponente não tomava qualquer decisão na administração e gestão da sociedade devedora originária, cumprindo as instruções que lhe eram dadas por J...........
Mais asseverou que era J.......... que liderava os destinos da executada originária, tomando todas as decisões relacionadas com a sua atividade, incluindo as relativas aos pagamentos a efetuar.
Igualmente, o seu depoimento relevou para comprovar os factos assentes nos pontos D., E. e F. do probatório.».
Ao abrigo do disposto no art.º 662/1, aditam-se ao probatório os seguintes factos, documentalmente provados como se indica:
Q) O oponente cessou funções de membro do conselho de administração da sociedade devedora originária, por renúncia, em 31/01/2009, conforme certidão de registo comercial junta a fls.97 do apenso de execução;
R) Na identificação da dívida anexa ao despacho de reversão consta que os períodos de tributação relativos a IMT e Contribuição Especial, abrangem o lapso de tempo compreendido entre 01/01/2005 e 31/12/2007; as dívidas tituladas pelas certidões nºs……….., relativas a IMT e juros compensatórios e………., relativa a Contribuição Especial, nos valores respectivos de 17.792,75€, 2.111,34€ e 63.170,81€ apresentam como data limite de pagamento, respectivamente, 06/10/2006 e 31/12/2006. As restantes dívidas, todas relativas a IMT, apresentam como “data limite de pagamento voluntário”, 23/04/2009, ou data posterior.
4 – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Pretende a Recorrente que a sentença omitiu do probatório um facto decisivo e que essa omissão foi determinante do erro de julgamento em que incorreu ao concluir pela falta de prova quanto à efectividade da gerência do oponente.
Tal facto, prende-se com a junção aos autos pelo oponente, na audiência de inquirição de testemunhas, de uma procuração (consta a fls.123 dos autos) outorgada em 19/02/2004 pelos membros do conselho de administração da sociedade devedora originária, designando procuradores da sociedade, J.......... e mulher, A.......... e conferindo aos mesmos amplos poderes, nomeadamente, os de: abrir e movimentar contas bancárias, movimentar cheques, receber e assinar correspondência, celebrar contratos de arrendamento e leasing, contrair empréstimos, arrematar bens em hasta pública, comprar e vender bens móveis e imóveis e proceder a registos, “Pagar impostos e taxas, fazer manifestos fiscais, suas alterações e cancelamentos, reclamar o lançamento de colectas, impugnar judicialmente ou efectuar oposições fiscais, receber títulos de anulação e as importâncias destes, bem como fazer todos e quaisquer requerimentos e declarações junto das Repartições de Finanças, Tesourarias ou demais órgãos da Administração Fiscal”, “Negociar e contratar a prestação de serviços, fornecimentos de produtos e materiais, bem como a admissão de Trabalhadores”, requerer licenças e vistorias camarárias.
Por se tratar de facto em abstracto susceptível de relevar para a decisão da causa, adita-se ao probatório, o seguinte:
S) Os membros do conselho de administração da sociedade devedora originária, entre os quais, o oponente, outorgaram em 19/02/2004 procuração designando J.......... e mulher, A.......... procuradores da sociedade por eles representada conferindo a estes últimos amplos poderes, nomeadamente, os de: abrir e movimentar contas bancárias, movimentar cheques, receber e assinar correspondência, celebrar contratos de arrendamento e leasing, contrair empréstimos, arrematar bens em hasta pública, comprar e vender bens móveis e imóveis e proceder a registos, “Pagar impostos e taxas, fazer manifestos fiscais, suas alterações e cancelamentos, reclamar o lançamento de colectas, impugnar judicialmente ou efectuar oposições fiscais, receber títulos de anulação e as importâncias destes, bem como fazer todos e quaisquer requerimentos e declarações junto das Repartições de Finanças, Tesourarias ou demais órgãos da Administração Fiscal”, “Negociar e contratar a prestação de serviços, fornecimentos de produtos e materiais, bem como a admissão de Trabalhadores”, requerer licenças e vistorias camarárias.
* Estabilizado o probatório, vejamos se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela falta de prova quanto à efectividade da gerência do oponente na sociedade devedora originária.
Estando em causa dívidas não anteriores a 2005, aplica-se o regime de responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades previsto no art.º 24.º da Lei Geral Tributária, que dispõe no segmento relevante:
«1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».
Como a jurisprudência do STA e dos TCAS o tem vindo a salientar em inúmeros arestos (cf. Acórdão do STA, de 10/16/2013, tirado no proc.º 0458/13), de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações daquelas previsões legais, (i) incumbe em qualquer dos casos à AT comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do nº 1 do art. 24º da LGT); (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b) do nº 1 do art. 24º da LGT).
Desde logo, pois, um dos requisitos da responsabilidade subsidiária dos membros de corpos sociais é o exercício de facto de funções de administração ou gerência.
Como exemplarmente se deixou consignado no recente Acórdão deste TCA de 12/03/2020 tirado no proc.º2548/14.0BELRS,
«No que diz respeito às regras do ónus da prova relativamente ao exercício de facto de funções de administração ou gestão, importa ter presente que o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão do Pleno do CT do STA de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, reiterado posteriormente, pelo acórdão do STA de 10/12/2008, proc. n.º 0861/08, e pelo acórdão do Pleno do CT do STA de 21/11/2012, proc. n.º 0474/12) considerou, ainda no âmbito do regime do CPT, que competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, «deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efetivo exercício da gerência».
Entendeu-se no que respeita ao exercício das funções de gerência que «sendo possível ao julgador extrair, do conjunto dos factos provados, esse efetivo exercício, tal só pode resultar da convicção formada a partir do exame crítico das provas, que não da aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal».
Com este acórdão, fica assim sem margens para dúvidas, afastado o entendimento segundo o qual, uma vez verificada a gerência nominal ou de direito, se presume a gerência de facto ou efetiva. Estas regras do ónus da prova aplicam-se, de igual modo, no âmbito do regime do art. 24.º da LGT.
Não obstante, nada impede que o julgador possa valorar criticamente toda a prova que consta do processo de execução fiscal para formar a sua convicção, inclusive a certidão da matrícula da sociedade executada originária e as respetivas inscrições, em particular, aquelas que dizem respeito à existência de um ou mais gerentes ou administradores nomeados, e a forma como se vincula a sociedade, que poderão constituir factos indiciadores da gerência de facto e que podem e devem ser conjugados com outros meios de prova constantes do processo.
O julgador deve extrair do conjunto dos factos provados o efetivo exercício da gerência, formando a sua convicção pelo exame crítico das provas, mas já não pela “aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal.” [acórdão do Pleno do CT do STA de 21/11/2012, proc. n.º 0474/12], e diremos mais, de igual modo, também não poderá o julgador resguardar-se na inexistência de presunção para se eximir do exame crítico da prova (cf. acórdão do TCAS de 11/07/2019, proc. n.º 281/11.4BELRS).
Com efeito, naquele acórdão do Pleno do CT do STA de 21/11/2012, proc. n.º 0474/12, sumariou-se: “I - No regime do Código de Processo Tributário relativo à responsabilidade subsidiária do gerente pela dívida fiscal da sociedade, a única presunção legal de que beneficia a Fazenda Pública respeita à culpa pela insuficiência do património social. II - Não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário. III - A presunção judicial, diferentemente da legal, não implica a inversão do ónus da prova. IV - Competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência. V - Sendo possível ao julgador extrair, do conjunto dos factos provados, esse efectivo exercício, tal só pode resultar da convicção formada a partir do exame crítico das provas, que não da aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal.” (sublinhado nosso).
Como supra exposto, não existe uma presunção legal segundo a qual o gerente de direito o é, também, de facto, sendo esse um elemento a considerar na decisão de facto.
Em suma, a partir da prova produzida o juiz pode firmar um facto desconhecido, usando as regras da experiência e juízos de probabilidade, através de presunção judicial nos termos do art. 350.º do Código Civil (v. acórdão do STA de 10/12/2008, proc. n.º 0861/08: “(…) IV - No entanto, o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência”). O que não se poderá é inferir a gerência de facto automática e exclusivamente com base na gerência de direito, sob pena de reconduzir a presunção judicial a uma presunção legal, como resulta da jurisprudência fixada pelo STA.
Desta forma, no procedimento de reversão, a AT deve procurar determinar se os gerentes de direito exerceram de facto essa gerência, e para formar essa convicção, deve juntar ao processo executivo elementos de prova que a corroborem, de modo a satisfazer o seu ónus probatório. Se concluir pelo não exercício de facto da gerência pelos gerentes de direito, deve então apurar quem exerceu a gerência de facto do sujeito passivo, na medida em que tais pessoas são responsáveis subsidiários ainda que a sua atuação seja “somente de facto”, como refere o n.º 1 do art.º 24.º da LGT, pois o preceito legal não se exige a gerência nominal ou de direito, sendo suficiente a mera gerência efetiva ou de facto.» (fim de citação).
Nesta linha de entendimento, vejamos se há no probatório, factos que permitam apreender a efectividade da gerência do oponente.
Colhe-se do probatório que o oponente integrava como vogal o conselho de administração da SDO, a qual se obrigava com a assinatura conjunta de dois administradores; o oponente desenvolvia a sua actividade na contabilidade da SDO; não dava ordens nem instruções a funcionários da SDO, nem tomava decisões de gestão (vd. pontos A) a F) da matéria assente). Em reforço daquela factualidade, fez-se constar da motivação da decisão de facto que as testemunhas asseveram que era o J....... que liderava os destinos os destinos da SDO, tomando todas as decisões relacionadas com a sua actividade, incluindo relativas a pagamentos. E o próprio J......., no seu depoimento, afirma ser ele quem tomava as decisões relativas a pagamentos, não tendo o oponente qualquer tipo de intervenção na gestão da SDO.
Esta factualidade nada permite apreender quanto à efectividade das funções de administração do oponente, é certo. Todavia, no seguimento do depoimento do J....... e na própria audiência de inquirição, o oponente fez junção aos da procuração a que se refere no aditado ponto S) do probatório, passada ao referido J......., justamente a pessoa que as testemunhas indicam como sendo a que dava ordens e instruções na SDO (vd., nomeadamente, depoimento de M.......).
Ora, de há muito se formou jurisprudência nos tribunais superiores de que a procuração outorgada pelo gerente a favor de terceiro é ineficaz para a transmissão da administração de direito (arts.252º nº 5 e 261º nº 2 CSC), sendo também a dita procuração ineficaz para a transmissão da gerência/administração de facto porque titula um mandato com representação, nos termos do qual os actos do representante produzem os seus efeitos na esfera jurídica do representado – gerente/ administrador (arts.258º e 1178° nº l Código Civil) – vd. acórdão deste TCA de 04/09/2002, tirado no proc.º 5817/01.
Na mesma linha decisória pode ver-se o acórdão do TCA Norte de 01/24/2017, tirado no proc.º 1752/06.0BEPRT (de que é relator o mesmo deste), em que se deixou consignado com referência ao regime de responsabilidade subsidiária previsto no art.º 13.º do revogado Código de Processo Tributário, mas em termos transponíveis para estes autos:
«No caso dos autos, não resulta controvertida a gerência ou administração de direito da oponente no período a que respeitam as dívidas.
O que resulta controvertido é saber se a outorga pelo gerente de direito de procuração a terceiro para o exercício da gerência/administração de uma sociedade afasta a sua responsabilidade subsidiária pelas dívidas daquela sociedade, no regime de responsabilidade subsidiária decorrente do art.º 13.º do CPT.
Ora, sobre esta questão de há muito se formou jurisprudência consolidada no sentido de que podendo a gerência ser exercida por procurador ou mandatário e produzindo os actos praticados por este os seus efeitos na esfera jurídica do mandante, deve este ser considerado gerente de facto para atribuição da responsabilidade prevista no art.º 13.º do CPT. Nesse sentido, podem ver-se os Acs. do STA, de 26/02/1997, tirado no proc.º 020946; de 14/02/2001, tirado no proc.º 025594.
Compreende-se que assim seja. Acompanhando o que sobre a matéria tem vindo a ponderar a jurisprudência dos nossos tribunais, se por um lado a procuração outorgada a favor de terceiro é ineficaz para a transmissão da administração de direito nos termos do disposto no art.º 252º nº 5 e 6 do CSC [“Os gerentes não podem fazer-se representar no exercício do seu cargo, sem prejuízo do disposto no n.º 2 do artigo 261.º”; “O disposto nos números anteriores não exclui a faculdade de a gerência nomear mandatários ou procuradores da sociedade para a prática de determinados actos ou categorias de actos, sem necessidade de cláusula contratual expressa”], por outro, a dita procuração é também ineficaz para a transmissão da administração de facto porque titula um mandato com representação, nos termos do qual os actos do representante produzem os seus efeitos na esfera jurídica do representado gerente, nos termos do disposto nos arts.258º [“O negócio jurídico realizado pelo representante em nome do representado, nos limites dos poderes que lhe competem, produz os seus efeitos na esfera jurídica deste último”] e 1178º nº l, ambos do Cód. Civil.
Como se escreveu no recente Ac. deste TCAN, de 26/03/2015, no proc.º 01044/11.2BEBRG «Da conjugação dos n.ºs 5 e 6 do art.º 252.º do CSC esta vedado aos gerentes “fazer-se representar no exercício do seu cargo” podendo no entanto, a sociedade constituir procuradores ou mandatários, sendo que os atos praticados por estes se repercutem na esfera jurídica do mandante».
No caso em apreço, não se discutindo a administração «de jure» da oponente, a responsabilidade subsidiaria dela radica em exercício efectivo do cargo, por intermédio do procurador, autorizado por título jurídico válido, com claro fundamento legal no art.º 13.º nº1, do CPT (…)» (fim de cit.).
Não pode, por conseguinte, o oponente desresponsabilizar-se da gerência ou administração quando a prova evidencia que quem dava ordens e instruções na SDO era o J......., justamente o terceiro a quem o oponente, na qualidade de membro inscrito do conselho de administração da SDO, outorgou procuração para o exercício das funções de administração da sociedade, fundando-se a sua responsabilidade subsidiária na outorga da procuração.
Salienta-se que não evidenciam os autos que a procuração para aquele terceiro exercer a administração/ gerência da sociedade devedora originária, tenha sido emitida sem o propósito de determinar ou controlar a actividade do procurador, desconhecendo o representado gerente e não podendo conhecer, também, em absoluto, como se desenvolve a gestão dessa actividade, situação muito excepcional susceptível de configurar o afastamento da sua responsabilidade subsidiária, conforme decidido no acórdão do TCA Norte de 27/11/2014, tirado no proc.º 00824/06.5BEPRT, não ressumando dos autos qualquer relação de dependência ou temor reverencial do representado face ao terceiro a quem outorgou a procuração.
Aqui chegados e como já acima referimos, no regime de responsabilidade subsidiária do art.º 24/1 da LGT, incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a)); e incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b)).
Pois bem, constata-se que o oponente cessou funções de administrador da SDO, por renúncia, em 31/01/2009. Cessada a administração «de jure» do oponente por renúncia ao cargo, cessa também o exercício efectivo do cargo, por intermédio de procurador.
Nessa medida, a responsabilidade subsidiária do oponente radicada no exercício do cargo por intermédio de procurador, não se prolonga para além daquela data de 31/01/2009.
O que significa que relativamente às dívidas constituídas no período do seu cargo, mas cujo prazo de pagamento terminou após o exercício do cargo, cabia à AT demonstrar a culpa do revertido oponente na situação de insuficiência patrimonial da sociedade.
Ora, do probatório, nada consta que permita concluir pela existência de culpa do oponente na situação de insuficiência da devedora originária para solver os créditos fiscais, o que significa que relativamente às dívidas de IMT que apresentam como “data limite de pagamento voluntário”, 23/04/2009, ou data posterior, não se verificam os pressupostos (de culpa) de que depende a responsabilidade subsidiária do oponente, aqui recorrido, sendo ele parte ilegítima na execução por essas dívidas
Quanto às restantes dívidas, tituladas pelas certidões nºs ……….., relativas a IMT e juros compensatórios e ……….., relativa a Contribuição Especial, nos valores respectivos de 17.792,75€, 2.111,34€ e 63.170,81€ que apresentam como data limite de pagamento, respectivamente, 06/10/2006 e 31/12/2006, cabia ao oponente fazer prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento dos tributos.
Nada se colhendo dos autos a respeito da não imputabilidade da falta de pagamento das dívidas que se venceram no período de exercício do seu cargo, ainda que por intermédio de procurador, o oponente e ora recorrido responde pelas mesmas, sendo parte legítima na execução por essas dívidas (tituladas pelas certidões nºs ……….. e…………… – vd. aditado ponto R) ao probatório).
Relativamente às dívidas tituladas pelas certidões nºs ……….. e……….. , importará conhecer das questões prejudicadas, que se prendem com a falta de prova da insuficiência patrimonial da executada originária para pagamento das dívidas exequendas, com a preterição de diligência de prova requerida em sede de audição prévia e com a falta de fundamentação do despacho de reversão.
Quanto ao invocado erro nos pressupostos da reversão quanto à inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária, cumprirá desde logo lembrar que por sentença de 06/02/2013 a SDO foi declarada insolvente (vd. ponto H) do probatório). O projecto de reversão data de 17/04/2013.
O juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, legalmente requerido para que seja proferido despacho de reversão, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário susceptível de penhora não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.
Nos casos em que foi declarada a insolvência do devedor originário, o conhecimento dessa declaração, por si só, preenche aquele requisito. Tanto assim é que o legislador – no n.º 7 do art.º 23.º da LGT, aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012) – veio impor que fosse efectuada a reversão contra os responsáveis subsidiários, desde que se verifiquem os demais requisitos, nas «situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis». Nessas situações, «é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dívidas» (cf. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, “Lei Geral Tributária Anotada e Comentada”, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 1 ao art.º 23.º, pág. 223.).
Assim, não pode aceitar-se o entendimento do oponente de que a reversão foi ordenada sem que tivesse sido recolhida, ou com errónea informação, sobre a insuficiência patrimonial do originário devedor: o conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora – que pode resultar do pedido efectuado pelo tribunal por onde corre termos o processo de insolvência de remessa do processo de execução fiscal para avocação (cfr. art.º 181.º, n.º 2, do CPPT) – é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cf. art.º 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT) (Neste sentido, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 420/17).
Nem se diga, como faz o oponente, que a SDO tem bens, que as liquidações exequendas foram impugnadas, que a Fazenda Pública reclamou créditos na insolvência e que sendo as dívidas provenientes de IMT gozam de garantia real que assegura ao credor pagamento preferencial, uma vez que a suficiência não se afere pela relação entre o valor dos bens patrimoniais e o valor das dívidas, mas pela capacidade de o primeiro assegurar o pagamento do segundo, a apurar em face da concreta situação patrimonial da sociedade. É essa a razão de ser da suspensão da execução contra o revertido após o termo do prazo de oposição até completa excussão do património da executada sociedade, prevista no n.º 3 do art.º 22.º da Lei Geral Tributária.
No que em particular concerne à falta de fundamentação da reversão, também não podemos acompanhar o oponente, pois do despacho que a concretizou constam as razões de facto e de direito que a determinaram: «Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT), decorrente da situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ ou em face da insolvência declarada pelo Tribunal»; «Gerência (administrador, gerente, director) de direito (art.º 24/1/b) da LGT), no termino do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)»; «Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais». Na relação anexa ao despacho consta a identificação da quantia exequenda (certidão executiva, período de tributação, data limite de pagamento, natureza e proveniência da dívida (IMT, C.E. 51/95), (imposto, juros compensatórios) e o respectivo montante).
São elementos suficientes para o oponente poder acompanhar o percurso factual e jurídico seguido na prática do acto e tomar uma decisão esclarecida de conformação ou impugnação do mesmo.
Questão diversa, é saber se a fundamentação enunciada está correcta ou enferma de erro nos pressupostos, mas a resposta a essa questão em nada contende com a fundamentação formal do acto (artigos 23/4 e 77.º da Lei Geral Tributária).
De acordo com o disposto no art.º 23/4 da LGT, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiários, nos termos da presente lei, ou seja, remete para o seu art.º 60.º, que dá execução à garantia constitucional do direito de participação no procedimento.
O direito de participação foi assegurado ao oponente, mas alega ele que não foram ouvidas no procedimento as testemunhas por ele arroladas na resposta à audição prévia com vista à demonstração de factos que, se provados, obstariam à reversão.
A lei não comina com a ilegalidade a recusa do órgão instrutório em promover diligências de prova requeridas pelo interessado, não determinando tal recusa a anulação do acto final do procedimento por esse fundamento.
No entanto, se o juízo explícito ou implícito do órgão instrutor quanto à impertinência, inutilidade ou desnecessidade da prova requerida se mostrar erróneo, a AT corre o risco acrescido de ver anulada a decisão pelos tribunais por erro nos pressupostos determinado pela não realização das diligências probatórias requeridas e ponderação do seu resultado na decisão final.
Salienta-se que a não realização de provas requeridas não se subsume à previsão do n.º 7 do art.º 60.º da LGT, pois uma coisa são factos novos, outra, bem diferente, é a pretensão probatória visando a demonstração de factos.
Improcede também este último fundamento da oposição.
5- DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
i.Conceder parcial provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida na parte em que julgou extinta a execução contra o oponente por dívidas tituladas pelas certidões nºs………., relativas a IMT e juros compensatórios e ………, relativa a Contribuição Especial, nos valores respectivos de 17.792,75€, 2.111,34€ e 63.170,81€;
ii.Conhecendo em substituição, julgar a oposição improcedente quanto a essas dívidas;
iii.No mais, confirmar a sentença recorrida e julgar a oposição procedente, devendo a execução ser extinta quanto ao oponente relativamente às dívidas não tituladas por aquelas duas certidões executivas.
Custas na proporção da sucumbência (no caso do recorrido, só em 1.ª instância, não apresentou contra-alegações).
Lisboa, 25 de Março de 2021
DECLARAÇÃO DE VOTO
Voto vencida o Acórdão por entender que a outorga de procuração a um terceiro a conferir poderes para exercer a administração da sociedade executada originária, de per se, não prova que o Oponente exerceu de facto a administração da sociedade executada originária.
Entendo que para que se pudesse responsabilizar subsidiariamente o Oponente, nos termos do art.º 24.º n.º 1 da LGT, havia que resultar provado que o procurador agiu de acordo com a vontade real do mandante (o Oponente) e com conhecimento por parte deste da vida da sociedade (nesse sentido, vide, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário- anotado e comentado, Vol. III, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 473-475).
In casu, não resulta dos factos provados que o procurador agisse de acordo com a vontade do Oponente. Por outro lado, da fundamentação da matéria de facto constantes da sentença recorrida infere-se que o Oponente foi nomeado membro do Conselho de Administração da executada originária por razões de conveniência, ou seja, tratou-se de uma nomeação meramente formal, e é nesse contexto que parece ter sido outorgada procuração, para que materialmente um terceiro exercesse de facto a administração da sociedade executada originária, o que indicia que o procurador agia independentemente de qualquer vontade do Oponente, o que a meu ver, tanto basta para que se conclua, que não resulta provada a administração de facto do Oponente, ónus da prova que recai sobre a Fazenda Pública, e que não cumpriu.
Por outro lado, considerando que a prova da gerência ou administração de facto do Oponente não pode ser efetuada posteriormente à prolação do despacho de reversão (nesse sentido, v. acórdãos do TCAS de 16/12/2012, proc. n.º 1398/12.3BELRS, de 03/12/2020, proc. n.º 400/14.9BELLE), também por essa razão, nada se dizendo a respeito da procuração no processo de execução antes, ou no momento da prolação do despacho de reversão, como sucede no caso dos autos em que a procuração apenas surge no audiência de inquirição de testemunhas enquanto elemento de defesa do Oponente, sempre se teria de decidir pela procedência da Oposição.
Pelo exposto, julgaria a Oposição procedente, negando provimento ao recurso.
Cristina Flora
[O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Juízes–Desembargadores integrantes da formação de julgamento, Luísa Soares e Cristina Flora].
Vital Lopes
|
