I. Para efeitos de IRC, são considerados proveitos do exercício os subsídios de exploração.

II. Tais subsídios visam compensar proveitos ou ganhos que deixaram de ser obtidos, designadamente por força de aumentos de custos ou perdas correntes.

III. O Regulamento (CEE) n.º 2078/92 do Conselho, de 30 de junho de 1992, relativo a métodos de produção agrícola compatíveis com as exigências da proteção do ambiente e à preservação do espaço natural, previa apoios a conceder para fazer face às consequências financeiras que advinham para os exploradores agrícolas da adoção das medidas agroambientais, configurando-se como subsídios à exploração

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 31.10.2019 (com a retificação resultante do despacho de 13.01.2020), no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada parcialmente extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide, e parcialmente procedente a impugnação apresentada por S….., S.A. (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e a dos respetivos juros compensatórios, atinentes ao exercício de 1999.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A) O thema decidendum dos presentes autos, consiste em saber se os subsídios concedidos pelo IFADAP à aqui Recorrida, resultante da candidatura a ajudas a Medidas Agroambientais do ano de 1999, no valor global de €23.027,65, sendo €3.878,98, de ajuda relativa ao projeto referente à Medida 16 – Montados de Azinho e €19.48,67, de ajuda referente ao projeto Medida 9 – Sistemas Forrageiros Extensivos, deverão ser considerados como subsídios destinados ou não à exploração;

B) Entendeu o Tribunal a quo trataram-se de subsídios não à exploração, devendo, nessa sequência, o subsidio em causa ser considerado como proveito no mesmo exercício em que forem relevados os custos a ele associados;

C) O CIRC adota um conceito de lucro que consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no próprio diploma – n.º 2 do art. 3º do CIRC;

D) Os subsídios, quer sejam ou não destinados à exploração, serão sempre de tributar em sede de IRC, quer pela via do resultado líquido, quer pela via da variação patrimonial positiva;

E) Quanto aos subsídios à exploração, dispõe a al. j) do n.º 1 do art. 20º daquele diploma, que estes devem ser considerados como proveito a incluir no resultado líquido do exercício do ano da tributação;

F) Os subsídios à exploração são aqueles que têm como objetivo primordial cobrir défices de exploração, compensar excessos de custos e perdas correntes ou insuficiências de proveitos e ganhos correntes;

G) Os subsídios ao investimento visam o investimento na aquisição de ativos imobilizados, subsídios à criação de postos de trabalho e subsídios à formação profissional;

H) No caso em apreço, os subsídios ou ajudas concedidas pelo IFADAP, não visam uma qualquer comparticipação à aquisição ou construção de bens do ativo imobilizado, criação de postos de trabalho ou formação profissional;

I) Ao invés, tratam-se de subsídios à exploração consubstanciado na adaptação e consciencialização de métodos de produção agrícola compatíveis com as exigências de proteção do ambiente e à preservação do espaço natural – medidas Agroambientais;

J) Atendendo à necessária consciencialização ambiental, tiveram os agricultores da comunidade europeia de se adaptar às novas políticas ambientais e, em consequência, prescindir da aplicação de certos produtos químicos e se comprometerem, tal como se refere o Regulamento /CEE) n.º 2078/92 do Conselho Europeu, a “explorar a terra por forma a proteger, preservar ou melhorar o ambiente e o espaço natural e a evitar qualquer nova intensificação da produção agrícola. (…)”;

K) Começando o dito Regulamento, desde logo, por traçar vários considerandos, nos quais se evidenciam as razões por que se devem pautar as ajudas a efetuar pelos países aderentes, daí resultando que as mesmas se devem, no seu essencial, a compensar as exigências da proteção do ambiente e à preservação do espaço natural, nomeadamente pela redução dos efetivos das explorações agrícolas ou do número de animais por hectare, a retirada das terras aráveis (Regulamento consultável em https://op.europa.eu/en/publication-detail/-/publication/186f7f7e-fa11-4d71-b33d-531c8f4c48bc/language-en/format-PDF/source-search);

L) Foi na sequência do mencionado Regulamento que foi publicada a Portaria n.º 85/98 de 19 de fevereiro, a que a sentença recorrida, amplamente, se refere, a qual, ao contrário do que o Tribunal a quo fez, não pode ser analisada à margem daquele, pois é aquele que explica e define as diretrizes pelas quais se pautam os pagamentos de tais subsídios ou ajudas aos agricultores portugueses;

M) É nesse contexto que a Portaria é publicada, tal como decorre do preâmbulo da mesma;

N) Mais deveria o Tribunal a quo atender aos documentos juntos no procedimento de Reclamação Graciosa, apenso aos autos, deduzido pela aqui Recorrida, Impugnante;

O) No procedimento de Reclamação Graciosa, foi junto acervo documental no sentido de demonstrar que, efetivamente, os subsídios concedidos pelo IFADAP se tratavam de subsídios à exploração, nomeadamente o processo de candidatura aos mesmos, como também nessa sede, foi o IFADAP indagado sobre a classificação dos subsídios em causa, tendo este informado que os mesmos foram concedidos com a finalidade de reduzir custos correntes de exploração, já que as referidas ajudas foram pagas através de candidatura às medidas Agro- Ambientais – Montados de Azinho e Sistemas Forrageiros Extensivos (fls. 305 e 306 e fls. 357 e 357 e fls. 69, daquele procedimento);

P) Medidas essas que se encontram contidas nas medidas Agroambientais nos termos do Regulamento da CEE n.º 2078/92, conforme decorre dos já referidos processos de candidatura, quer para o Montado de Azinho, quer para os sistemas forrageiros extensivos, que se encontram junto ao procedimento de reclamação graciosa (fls. 305 e 306 e fls. 357 e 357, daquele procedimento);

Q) Só se poderá, assim, concluir que estamos perante subsídios à exploração e não ao equipamento ou investimento tal como decidiu o Tribunal recorrido, porquanto é patente que não estão em causa quaisquer subsídios à aquisição ou construção de ativos imobilizados, à criação de postos de trabalho ou à formação profissional, que caracteriza os subsídios ao investimento;

R) Deve o subsidio atribuído pelo IFADAP ser contabilizado na conta 74 – Subsidio à exploração, afetando o resultado do exercício, tal como bem se determinou no âmbito da ação inspetiva realizada;

S) O Tribunal a quo, não tomou em consideração, nem valorou o acervo documental junto em sede de Reclamação Graciosa e não contestado pela Recorrida, Impugnante;

T) Deveria o Tribunal a quo ter devidamente considerado e valorado, efetuado uma apreciação crítica de todas as provas carreadas para os autos;

U) Nos termos do vertido no art. 342º do CC, “Àquele que invocar um direito cabe fazer prova dos factos constitutivos do direito alegado.”;

V) É também no sentido do supra aludido preceito normativo que o art. 74º da LGT estatui que “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”, isto é, cabia, à Recorrida, Impugnante, provar que as quantias pagas pelo IFADAP se tratavam de subsídios ao investimento, o que, não aconteceu;

W) O Tribunal recorrido não fundamentou corretamente a douta decisão nem promoveu a análise adequada do acervo documental, comprometendo, no final, a verdade material, o qual consubstancia um poder-dever sobre a Juiz a quo no sentido da realização de justiça;

X) A douta sentença sob recurso avaliou deficientemente a prova documental produzida pela AT, fazendo errónea aplicação e interpretação dos normativos legais que regulam a situação vertente;

Y) Entende, pois, a Fazenda Pública, Recorrente, que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço, violando, deste modo, o disposto no art. 342º do CC, 74º da LGT, art. 20º, n.º 1, al. j) do CIRC (na redação em vigor à data dos factos), razão pela qual deve a mesma ser revogada e proferido acórdão que julgue a Impugnação Judicial improcedente”.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:
a) Há erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?
b) Verifica-se erro de julgamento, porquanto os subsídios concedidos pelo então IFADAP são subsídios à exploração?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante dedica-se à agricultura (cf. Ponto III do relatório de Inspeção Tributária a fls. 51 do PA);

B) A Impugnante foi alvo de ação de inspeção interna que concluiu pela necessidade de correções a matéria coletável do ano de 1999 para mais € 84 266,22, alterando o prejuízo fiscal declarado de € 67 332, 54 para um lucro de € 16 933,68 (cf. fls. 49 do PA);

C) Do relatório de inspeção tributária de 2003.10.15, constante de fls. 48 a 56 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:

(…)

III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável

(…)

Relativamente ao ano de 1999

1 – Tendo como suporte de análise os documentos facultados pelas entidades que à empresa atribuíram subsídios ou subvenções de exploração, constata-se que à mesma foram pagos no ano de 1999, subsídios nos montantes:

- INGA - € 63 103,15

- IFADAP/DINS/AACE - € 21 163,07

1.2 – No entanto de harmonia com os elementos contabilísticos facultados pela empresa, o valor dos subsídios contabilizados e declarados como recebidos no mesmo anos, foram no montante:

- Subsídios contabilizados: € 63 872,80

2 – Considerando por isso que da comparação dos elementos fornecidos pelas entidades que à empresa atribuíram subsídios, com os elementos comprovativos dos subsídios, com os elementos comprovativos dos subsídios contabilizados pela empresa, contata-se a existência de divergências entre esses valores.

2.1 – Considerando também que a decomposição dos respetivos valores globais, facultados pelas partes intervenientes, permite, nalguns casos, uma comparação direta, por espécie dos valores parciais que integram os subsídios comparados, procedeu-se mediante mapa em anexo (…) ao apuramento por espécie da origem das divergências.

3 – Resulta de tal facto uma diferença comprovada entre os subsídios alegadamente pagos à empresa, e os subsídios pela mesma contabilizados, no montante de:

Diferença - € 84 266,22

O que:

- Constitui uma omissão ao preceituado no artigo 20º CIRC

- Consubstancia uma infração ao disposto no artigo 17º do mesmo diploma

4 – Implica assim a referida omissão, a correção da respetiva liquidação, nos termos do artigo 91º CIRC, de harmonia como o estipulado no nº 10 do artigo 83º do mesmo diploma, do que resulta relativamente ao ano de 1999:

- Proveitos a acrescer - € 84 266,22

(…)

D) Do mapa anexo ao relatório identificado na alínea que antecede, constante de fls. 57 do PA, e que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:

(…)

Ano – 1999 – Entidade: IFADAP – Tipo de Ajuda: Medidas Agroambientais – Valor: € 23 027,64

(…)

Ano 1999 – Entidade: IFADAP – Tipo de Ajuda: Subsídio – Valor: (1 864,57)

(…)

E) Em 2003.11.18, foi emitida a liquidação nº ….., de IRC do ano de 1999, com valor a pagar de € 7 828,34 e data limite de pagamento de 2004.01.02 (cf. 25/28 de doc. nº 003923489 de 28-12-2004/16:48:12);

F) Em 2004.04.02, na Direção de Finanças de Lisboa, deu entrada reclamação da Impugnante contra a liquidação adicional de IRC nº ….., constante de fls. 27/28 de doc. nº 003923489 registado em 28-12-2004/16:48:12, e que aqui se dá por integralmente reproduzida;

G) Em 2005.03.02, pelo Chefe de Divisão, por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa (DR, II Série, nº 17, de 2004.01.21), foi proferido projeto de despacho de deferimento parcial da reclamação apresentada pela Impugnante, constante de fls. 400 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzido; deste transcreve-se:

Concordo, pelo que, de acordo com o parecer que antecede é o pedido da reclamante de deferir parcialmente nos termos e com os fundamentos propostos.

Notifique-se o sujeito passivo para o exercício do direito de audição prévia a que alude o artigo 60º da LGT.

(…)

H) Entretanto, em 2004.12.27, via fax, a presente impugnação deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa (cf. 1/28 de doc. nº 003923489 de 28-12-2004/16:48:12);

I) Por carta registada com aviso de receção assinado em 2005.01.31, a Fazenda Pública foi notificada para contestar (cf. doc. nº 004767620 de 16-02-2005/11:37:13);

J) Por despacho de 2005.05.11, da Chefe de Divisão, por subdelegação, exarado na informação de 2005.05.09, da Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa, constante de fls. 128 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, foi parcialmente revogado o ato impugnado; deste transcreve-se:

Concordo, pelo que, com os fundamentos constantes da presente informação e respetivo parecer, revogo parcialmente o ato impugnado, nos presentes termos em que vem proposto.

(…)

K) Do parecer exarado na informação de 2005.05.09, da Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa, constante de fls. 128 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:

(…)

Após a análise da petição inicial, bem como, do relatório de inspeção (…) e reclamação graciosa em apenso, concordo com a informação que antecede (…), no sentido de que seja parcialmente revogado o ato ora impugnado, relativamente à correção no [montante] de € 63 103,15, respeitante ao subsídio recebido do INGA, mantendo-se o ato na parte respeitante à correção no [montante] de € 21 163,07, respeitante ao subsídio recebido do IFADAP.

(…)

L) Por carta registada com aviso de receção assinado em 2005.05.18, foi comunicado à Impugnante o despacho de revogação parcial do ato de liquidação impugnado.

M) O subsídio atribuído pelo IFADAP à Impugnante resulta da candidatura a ajudas a Medidas Agroambientais do ano de 1999, no montante global de € 23 027,65 dos quais € 3 878,98 de ajuda relativa ao projeto referente à Medida 16 – Montados de Azinho e € 19 148,67 de ajuda referente ao projeto Medida 9 – Sistemas Forrageiros Extensivos (cf. fls. 291 a 399 do PA- RG)”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“b) Factos não provados

Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam o circunstancialismo que, em face do alegado nos autos, se mostra provado nos autos com relevância, necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda­‑se em alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração^[1].

Nesse seguimento, é a seguinte a redação do facto M):

M) O subsídio atribuído pelo IFADAP à Impugnante resulta da candidatura a ajudas a Medidas Agroambientais do ano de 1999, ao abrigo do Regulamento (CEE) n.º 2078/92, no montante global de € 23 027,65 dos quais € 3 878,98 de ajuda relativa ao projeto referente à Medida 16 – Montados de Azinho e € 19 148,67 de ajuda referente ao projeto Medida 9 – Sistemas Forrageiros Extensivos (cf. fls. 69 e 291 a 399 do PA- RG, cujo teor se dá por integralmente reproduzido)

II.E. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

A Recorrente insurge-se contra a decisão proferida sobre a matéria de facto, entendendo, ao longo das suas alegações, que da mesma não constam factos relevantes para o conhecimento dos autos, concretamente:
a) Foi o IFADAP indagado sobre a classificação dos subsídios em causa, tendo este informado que os mesmos foram concedidos com a finalidade de reduzir custos correntes de exploração, já que as referidas ajudas foram pagas através de candidatura às medidas Agro- Ambientais – Montados de Azinho e Sistemas Forrageiros Extensivos (fls. 69 da Reclamação Graciosa);
b) Medidas essas que se encontram contidas nas medidas Agroambientais nos termos do Regulamento da CEE n.º 2078/92, conforme decorre dos já referidos processos de candidatura, quer para o Montado de Azinho, quer para os sistemas forrageiros extensivos, que se encontram junto ao procedimento de reclamação graciosa (fls. 305 e 306 e fls. 357 e 357, daquele procedimento);
c) Tal como resulta de tais candidaturas, para a concessão de tais subsídios a Recorrida comprometeu-se a efetuar o seguinte:

– Subsídio concedido relativamente ao Montado de Azinho:

“- Fazer a limpeza das árvores de forma tecnicamente equilibrada;

- Fazer o controlo dos matos, deixando faixas ou manchas contínuas para refúgio da fauna local, numa percentagem da área nunca inferior a 15%;

- Manter um encabeçamento entre 0,15 e 0,6 CN/há, no caso do sob-coberto ser aproveitado para pastoreio de ruminantes;

- Proceder a práticas que permitam a regeneração do montado;

- Não efetuar mobilizações profundas;

- Observar as condições previstas na legislação para a criação de porcos em regime extensivo, no caso de existir porco de montanheira.

- Para as áreas com densidade entre 20 a 39 árvores/há, para além dos compromissos acima referidos (quando aplicáveis) compromete-se ainda a:

- Não levar a efeito culturas para colheita mecânica;

- Não pastorear a área de montado com caprinos e porco de montanheira;

- Proteger a regeneração natural no caso de se efectuarem mobilizações de solo;

- Garantir no final dos 5 anos uma densidade de 40 árvores/ha. (…)”

–  Subsídio relativo aos sistemas forrageiros extensivos:

“- Não fazer cortes para feno, exceto se tal constituir uma técnica cultural de manutenção e fora da época de nidificação;

- Não fazer mobilizações com reviramento do solo, exceto no caso de ressementeira de prados permanentes e por razões de boa técnica agrícola;

- Manter o encabeçamento dentro dos limites estabelecidos nas condições de elegibilidade, e fazer um maneio compatível com a capacidade de suporte do meio natural;

- Fazer a limpeza de infestantes arbustivas e semi-arbustivas com uso mínimo e localizado de maquinaria ligeira, privilegiando sempre que possível o trabalho manual;

- Manter o estrato arbóreo, caso exista;

- Manter a vegetação arbórea e arbustiva ao longo das linhas de água;

- Manter os pontos de água existentes na exploração com água acessível à fauna bravia durante o período de Maio a Novembro inclusive”.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão^[2].

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida ]cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­‑se-lhe os ónus já mencionados^[3].

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, verifica-se, da leitura conjunta das alegações com as conclusões, que a Recorrente cumpriu minimamente com os ónus que lhe são impostos.

Feito este introito, cumpre apreciar o requerido, para se concluir que o mesmo já resulta do facto M).

Sendo certo que a redação pode não ter o pormenor referido pela Recorrente, é seguro e está provado que foram apresentadas as candidaturas às medidas agroambientais e foram, nesse âmbito, concedidos os subsídios. Sublinhe-se, aliás, que parte da redação sugerida é, aliás, conclusão de direito, que se extrai, como se verá infra, quer da análise do Regulamento (CEE) n.º 2078/92 do Conselho, de 30 de junho de 1992, quer da Portaria n.º 85/98, de 19 de fevereiro.

Como tal, indefere-se o requerido.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que estamos, in casu, perante subsídios à exploração, atento o disposto Regulamento (CEE) n.º 2078/92 do Conselho, de 30 de junho de 1992, sendo, pois, aplicável o disposto no art.º 20.º do CIRC. Alega, ademais, que a Recorrida não fez qualquer prova em sentido diverso.

Vejamos.

Atento o disposto no então art.º 17.º, n.º 1, do CIRC, “[o] lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do nº 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”.

Consagra-se, pois, no CIRC, um conceito de rendimento-acréscimo.

Como referido por Saldanha Sanches^[4], segundo esta conceção, “… ao lado do rendimento periódico que promana de uma fonte, devemos considerar também os resultados das valorizações sofridas por qualquer elemento do património do sujeito passivo, considerado como um todo”. Prossegue o mesmo autor: “[o] princípio do acréscimo patrimonial (…) tem a sua recepção quase integral no Código do IRC. // (…) Poder-se-ia dizer, com alguma simplificação, que o lucro tributável é igual à diferença, positiva ou negativa, entre os valores do seu património em dois momentos temporais. (…) // É da natureza funcional do balanço que resulta que qualquer variação patrimonial que seja realizada deve, em princípio, reflectir-se no aumento ou diminuição do lucro tributável. Uma variação patrimonial positiva corresponde a um crescimento do património e uma (…) negativa corresponde a uma sua diminuição. (…) [O] IRC usa o conceito de variação patrimonial positiva ou negativa no sentido restrito de acréscimo ou decréscimo do património na conta de ganhos e perdas”.

Sobre os proveitos de uma sociedade, para efeitos de IRC, há que atentar no art.º 20.º do CIRC, que, na redação então em vigor, dispunha, designadamente que:

“1 - Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de:

(…) h) Subsídios ou subvenções de exploração”.

Já quanto às variações patrimoniais positivas, há que apelar ao art.º 21.º do mesmo código.

Por seu turno, o art.º 22.º do mesmo diploma, sob a epígrafe “subsídios ou subvenções não destinados à exploração”, dispunha:

“1 - A inclusão no lucro tributável dos subsídios ou subvenções não destinados à exploração, designadamente dos subsídios ou subvenções de equipamento, obedecerá às seguintes regras:

a) Se os subsídios ou subvenções dizem respeito a elementos do ativo imobilizado reintegráveis ou amortizáveis, deve ser incluída no lucro tributável uma parte do subsídio na mesma proporção da reintegração ou amortização calculada sobre o custo de aquisição ou de produção, sem prejuízo do disposto no nº 2.

b) Se os subsídios ou subvenções não respeitam a elementos do ativo imobilizado referidos na alínea anterior, devem ser incluídos no lucro tributável, em frações iguais, durante os exercícios em que os elementos a que respeitam são inalienáveis nos termos da lei ou do contrato ao abrigo dos quais os mesmos foram concedidos ou, nos restantes casos, durante dez anos, sendo o primeiro o do recebimento do subsídio.

2 - Nos casos em que a inclusão no lucro tributável dos subsídios ou subvenções não destinados à exploração se efetue, nos termos da alínea a) do número anterior, em proporção da reintegração ou amortização calculada sobre o valor de aquisição, terá como limite mínimo a que proporcionalmente corresponder à quota mínima reintegração ou amortização nos termos do nº 6 do artigo 28º”.

Cumpre, ademais, atentar no conceito de subsídios de exploração.

A este respeito, Rui Duarte Morais^[5] considera como tais “… os destinados a compensar ‘excessos’ de custos ou perdas correntes ou insuficiências de proveitos e ganhos correntes”.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.12.2006 (Processo: 0906/06), “[s]ão subsídios de exploração concedidos a empresas os destinados a compensar proveitos ou ganhos que deixaram de ser obtidos, quer por serem baixos os preços de venda praticados, quer por serem elevados os custos de produção”.

Em termos de contabilidade, o Plano Oficial de Contabilidade (aprovado pelo DL n.º 410/89, de 21 de novembro), então em vigor, determinava a contabilização destes subsídios enquanto proveitos operacionais, na conta 74, definindo-os como “verbas concedidas à empresa com a finalidade de reduzir custos ou aumentar proveitos”.

Já no tocante aos subsídios não à exploração, os mesmos podem desde logo respeitar a subsídios ao investimento, nomeadamente se forem atinentes a comparticipação na aquisição ou construção de bens do ativo imobilizado^[6].

Em termos de contabilização dos mesmos, o POC distingue, de um lado, as situações em que respeitem a bens de investimento amortizáveis. Assim, segundo o POC, a propósito da conta 2745 - Subsídios para investimentos, “[i]ncluem-se nesta conta os subsídios associados com ativos que deverão ser transferidos, numa base sistemática, para 7983 «Proveitos e ganhos extraordinários - Outros proveitos e ganhos extraordinários - Em subsídios para investimentos» à medida que forem contabilizadas as amortizações do imobilizado a que respeitem”.

De outro lado, surgem os casos de subsídios não à exploração que não sejam de investimento, caso em que são contabilizados em sede de capital próprio, na conta 575 “Subsídios”, servindo “de contrapartida aos subsídios que não se destinem a investimentos amortizáveis nem à exploração”.

In casu, estamos perante subsídios pagos à Recorrida pelo então IFADAP, na sequência de candidatura a medidas agroambientais do ano de 1999, concretamente às medidas 16 – Montados de Azinho e 9 – Sistemas Forrageiros Extensivos.

Estes subsídios foram atribuídos ao abrigo do Regulamento (CEE) n.º 2078/92 do Conselho, de 30 de junho de 1992, relativo a métodos de produção agrícola compatíveis com as exigências da proteção do ambiente e à preservação do espaço natural, regulamento este que prosseguia simultaneamente objetivos de política agrícola e de proteção do ambiente [cfr. o Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), de 19.09.2002, Huber, C-336/00, EU:C:2002:509, n.º 32] e que tinha por base jurídica os então art.ºs 42.° e 43.º do Tratado CE.

Antes de mais, é desde logo de sublinhar que, como Regulamento que é, o mesmo é diretamente aplicável nos ordenamentos jurídicos dos Estados-Membros. Aliás, o próprio Regulamento (CEE) n.º 2078/92 do Conselho, de 30 de junho de 1992, prevê expressamente, no seu art.º 12.º, que “[o] presente regulamento é obrigatório em todos os seus elementos e diretamente aplicável em todos os Estados-membros”.

Atentos os considerandos deste Regulamento, as medidas ali previstas foram consagradas, designadamente:

“Considerando que as exigências em matéria de proteção do ambiente são uma componente da política agrícola comum;

Considerando que as medidas tendentes à redução da produção agrícola na Comunidade devem ter consequências benéficas para o ambiente;

Considerando que o ambiente é influenciado por múltiplos fatores e está sujeito, no espaço comunitário, a pressões muito diversas;

Considerando que, com base num regime de ajudas adequado, os agricultores podem exercer, uma verdadeira função ao serviço do conjunto da sociedade, introduzindo ou mantendo métodos de produção compatíveis com as crescentes exigências de proteção do ambiente e dos recursos naturais ou de preservação do espaço natural e da paisagem;

Considerando que a instituição de um regime de ajudas tendente a promover uma redução sensível da utilização dos adubos ou dos produtos fitofarmacêuticos ou a aplicação dos métodos de agricultura biológica pode contribuir não só para uma diminuição dos riscos de poluição de origem agrícola, mas também, ao favorecer produções menos intensivas, para a adaptação dos diversos sectores de produção às necessidades do mercado;

(…) Considerando que as produções destinadas a uma utilização não alimentar, no âmbito de um regime comunitário da retirada das terras, devem respeitar as exigências da proteção do ambiente; que, por conseguinte, o regime mencionado não deve ser aplicado a tais produções;

Considerando que um regime tendente a favorecer a introdução ou manutenção de métodos de produção especiais pode permitir responder a problemas específicos de proteção do ambiente ou do espaço natural e contribuir, assim, para atingir os objetivos visados em matéria de ambiente;

Considerando que muitas zonas agrícolas e rurais da Comunidade se encontram cada vez mais ameaçadas pelo despovoamento, a erosão, as inundações e os incêndios florestais e que esses riscos podem ser atenuados pela instituição de medidas especiais de fomento da manutenção das superfícies;

Considerando que a dimensão dos problemas exige que os regimes sejam aplicáveis em benefício de todos os agricultores comunitários que se comprometam a explorar a terra por forma a proteger, preservar ou melhorar o ambiente e o espaço natural e a evitar qualquer nova intensificação da produção agrícola;

(…) Considerando que as medidas referidas no presente regulamento devem incitar os agricultores a subscrever compromissos relativos a uma agricultura compatível com as exigências da protecção do ambiente e a preservação do espaço natural e a contribuir, assim, para o equilíbrio do mercado; que as mesmas devem compensar os agricultores pelas suas perdas de rendimento devidas a uma redução da produção e/ou um aumento dos custos de produção, bem como pelo papel que desempenham no melhoramento do ambiente;

Considerando que a introdução, pelos Estados-membros, de regras de boa conduta agrícola pode igualmente contribuir para tornar os métodos de produção mais compatíveis com as exigências da protecção do ambiente;

Considerando que a diversidade do ambiente, das condições naturais e das estruturas agrícolas nas várias zonas da Comunidade exige uma adaptação das medidas previstas; que se afigura, pois, oportuno prever a sua execução no âmbito de programas zonais de gestão das terras agrícolas ou abandonadas e eventualmente enquadradas por disposições regulamentares nacionais;

Considerando que tanto a Comunidade como os Estados-membros devem aumentar os seus esforços de formação e informação a respeito da introdução de métodos de produção agrícola e florestal compatíveis com o ambiente e, nomeadamente, da aplicação de um código de boa conduta agrícola e da agricultura biológica;

Considerando que a fim de garantir a máxima eficácia destes programas, é indispensável assegurar a difusão e o controlo periódico dos resultados obtidos;

Considerando que estas medidas devem contribuir para a realização de determinados objectivos específicos da legislação comunitária em matéria de ambiente…” (sublinhados nossos).

Decorre do art.º 1.º do mencionado Regulamento que o objetivo do regime de ajudas em causa é:

“- acompanhar as mudanças previstas no contexto das organizações comuns dos mercados,

- contribuir para a realização dos objetivos das políticas comunitárias em matéria agrícola e de ambiente,

- contribuir para proporcionar aos agricultores um rendimento adequado”.

Resulta do mesmo art.º 1.º que:

“Esse regime de ajudas destina-se a:

a) Favorecer a utilização de práticas de produção agrícola que diminuam os efeitos poluentes da agricultura, o que também contribui, através de uma redução de produção, para um melhor equilíbrio dos mercados;

b) Favorecer uma extensificação favorável ao ambiente das produções vegetais e da criação de bovinos e ovinos, incluindo a reconversão das terras aráveis em prados extensivos;

c) Favorecer uma exploração das terras agrícolas que tenha em conta a protecção e melhoramento do ambiente, do espaço natural, da paisagem, dos recursos naturais, dos solos e da diversidade genética;

d) Incentivar a manutenção das terras agrícolas e florestais abandonadas onde a mesma se revele necessária por motivos ecológicos, de riscos naturais ou de incêndio, prevenindo, desse modo, os riscos ligados ao despovoamento das regiões agrícolas;

e) Incentivar a retirada das terras agrícolas a longo prazo, para fins relacionados com o ambiente;

f) Incentivar a gestão das terras para o acesso do público e atividades de lazer;

g) Favorecer a sensibilização e a formação dos agricultores em matéria de produção agrícola compatível com as exigências da protecção do ambiente e a preservação do espaço natural”.

Como se refere no já mencionado Acórdão Huber (n.º 35):

“[R]esulta dos considerandos e do artigo 1.° do Regulamento n.° 2078/92 que o objectivo principal das medidas de apoio nele previstas era regulamentar a produção dos produtos agrícolas na acepção do anexo II do Tratado, a fim encorajar a passagem da exploração intensiva a uma exploração mais extensiva e de melhor qualidade, podendo as consequências financeiras para os exploradores agrícolas ser compensadas pela concessão de auxílios” (sublinhado nosso).

Nesse seguimento, dispõe o art.º 2.º do mesmo Regulamento que:

“1. Sob condição dos efeitos positivos para o ambiente e o espaço natural, o regime pode incluir ajudas aos agricultores que se comprometam a:

a) Reduzir de forma sensível a utilização de adubos e/ou produtos fitofarmacêuticos ou manter reduções já em curso ou introduzir ou manter métodos de agricultura biológica;

b) Proceder, por meios não referidos na alínea a), a uma extensificação das produções vegetais, incluindo as forrageiras, ou manter a produção extensiva já em curso, ou a uma reconversão das terras aráveis em prados extensivos;

c) Diminuir o encabeçamento dos efectivos bovinos ou ovinos por unidade de superfície forrageira;

d) Utilizar outras práticas de produção compatíveis com as exigências da protecção do ambiente e dos recursos naturais, bem como da preservação do espaço natural e da paisagem, ou criar animais de raças locais ameaçadas de extinção;

e) Manter terras agrícolas ou florestais abandonadas;

f) Proceder à retirada das terras agrícolas por um período mínimo de 20 anos, com vista a uma utilização para fins relacionados com o ambiente, nomeadamente para a constituição de reservas de biótopos ou de parques naturais, ou para a protecção das águas;

g) Controlar terras que dêem acesso ao público e proporcionem actividades de lazer.

2. Além disso, o regime pode incluir medidas destinadas a melhorar a formação dos agricultores em matéria de práticas de produção agrícolas ou florestais compatíveis com o ambiente”.

Como se refere no Acórdão do TJUE de 03.10.2013, Confédération paysanne, C-298/12, EU:C:2013:630, n.º 31:

“[C]omo resulta do artigo 2.° do Regulamento n.º 2078/92, lido à luz do artigo 1.°, alínea a), dos seus segundo e décimo segundo considerandos e do artigo 22.° do Regulamento n.° 1257/1999, os referidos compromissos [agro-ambientais], na medida em que exigem a execução de formas de exploração agrícola que implicam, nomeadamente, a redução da utilização de adubos e de produtos fitofarmacêuticos, a extensificação das produções vegetais, a redução do encabeçamento dos efetivos bovinos ou ovinos por unidade de superfície forrageira suscetível de causar perdas de rendimento, a retirada das terras agrícolas com vista a uma utilização para fins relacionados com o ambiente, ou ainda a gestão das terras para permitir o acesso ao público e proporcionar atividades de lazer, têm intrinsecamente por efeito afetar desfavoravelmente a produção do agricultor que subscreve os referidos compromissos” (sublinhado nosso).

Nos termos admitidos pelo Regulamento (CEE) n.º 2078/92 do Conselho, de 30 de junho de 1992, surge no nosso ordenamento a Portaria n.º 85/98, de 19 de fevereiro, que aprova o Regulamento de Aplicação do Regime de Ajudas às Medidas Agroambientais.

Nesta Portaria, as medidas a adotar foram aglomeradas em três grupos (cfr. art.º 2.º):
a) Grupo I — diminuição dos efeitos poluentes na agricultura;
b) Grupo II — extensificação e ou manutenção dos sistemas agrícolas tradicionais;
c) Grupo III — conservação dos recursos e da paisagem rural.

As medidas atinentes ao caso em apreço [cfr. facto M)] integram-se no Grupo II, sendo que as ajudas nesse contexto têm, designadamente, como objetivo (cfr. art.º 20.º da Portaria):

“a) Manutenção de sistemas tradicionais de produção autossustentados, em que as diversas atividades se complementam no quadro de explorações familiares e perfeitamente adaptados às características edafo-climáticas;

b) Manutenção da paisagem de regiões onde, dadas as características dos solos, o cereal é cultivado em regime extensivo;

c) Preservação de prados permanentes de elevada riqueza florística;

d) Manutenção de ecossistemas de suporte de várias espécies de avifauna, designadamente espécies raras ou em vias de extinção;

e) Preservação de património de excecional valor paisagístico e com interesse turístico;

f) Preservação de importante património genético vegetal e animal”.

Portanto, trata-se de medidas que, aliando os objetivos de política agrícola comum com os de proteção do ambiente, nos termos enunciados no Regulamento (CEE) n.º 2078/92 do Conselho, de 30 de junho de 1992, fomentam alterações que afastem uma exploração intensiva das explorações agrícolas.

Como decorre do Anexo III da mencionada portaria, as medidas atinentes a sistemas de forragem implicam os seguintes compromissos dos beneficiários:

“Não fazer cortes para feno, exceto se tal constituir uma técnica cultural de manutenção e fora da época de nidificação.

Não fazer mobilizações com reviramento do solo, exceto no caso de ressementeira de prados permanentes e por razões de boa técnica agrícola.

Manter o encabeçamento dentro dos limites estabelecidos nas condições de elegibilidade, e fazer um maneio compatível com a capacidade de suporte de meio natural.

Fazer a limpeza de infestantes arbustivas e semiarbustivas com uso mínimo e localizado de maquinaria ligeira, privilegiando sempre que possível o trabalho manual.

Manter o estrato arbóreo, caso exista.

Manter a vegetação arbórea e arbustiva ao longo das linhas de água.

Manter os pontos de água existentes na exploração com água acessível à fauna bravia durante o período de maio a novembro, inclusive”.

Por seu turno, e quanto aos montados de azinho, nos termos do mesmo Anexo III, são os seguintes os compromissos dos beneficiários:

“Fazer a limpeza das árvores de forma tecnicamente equilibrada.
Fazer o controlo dos matos, deixando faixas ou manchas contínuas para refúgio da fauna local, numa percentagem da área nunca inferior a 15%”;
Manter um encabeçamento entre 0,15 e 0,6 CN/ha, no caso de o sobcoberto ser aproveitado para pastoreio de ruminantes.
Proceder a práticas que permitam a regeneração do montado.
Não efetuar mobilizações profundas
Observar as condições previstas na legislação para a criação de porcos em regime extensivo, no caso de existir porco de montanheira.
Para as áreas com densidade entre 20 e 39 árvores/ha, para além dos compromissos acima referidos (quando aplicáveis) compromete-se ainda a:
Não levar a efeito culturas para colheita mecânica;
Não pastorear a área de montado com caprinos e porco de montanheira;
Proteger a regeneração natural no caso de se efetuarem mobilizações de solo;
Garantir no final dos 5 anos uma densidade de 40 árvores/ha.”.

Assim, o subsídio atribuído pelo então IFADAP à Recorrida, resultante da candidatura a ajudas a Medidas Agroambientais do ano de 1999, no montante global de 23 027,65 Eur. (3 878,98 Eur. de ajuda relativa ao projeto referente à Medida 16 – Montados de Azinho e 19 148,67 Eur. de ajuda referente ao projeto Medida 9 – Sistemas Forrageiros Extensivos), inserindo-se no âmbito de aplicação do Regulamento (CEE) n.º 2078/92 do Conselho, de 30 de junho de 1992, nos termos já enunciados, foi concedido com vista a compensar de alguma forma as perdas decorrentes dos compromissos com o respeito pelas medidas agroambientais.

Assim sendo, tais apoios enquadram-se no conceito de subsídios de exploração, tal como refere a Recorrente.

Aliás, refira-se que a Recorrida nada alega em concreto que permita afastar este enquadramento e a configuração dos mencionados subsídios como sendo não à exploração.

Como tal, assiste razão à Recorrente.

Vencida a Recorrida é a mesma responsável pelas custas em ambas as instâncias (art.º 527.º do CPC), sem prejuízo de não haver lugar ao pagamento de taxa de justiça na presente instância, por não ter contra-alegado (art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais).

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida e, nesse segmento, julgar improcedente a impugnação, mantendo o ato impugnado nessa parte;
b) Custas pela Recorrida em ambas as instâncias;
c) Registe e notifique.