Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
MENOS-VALIAS ASSOCIADAS A OPERAÇÕES COM PARTICIPAÇÕES SOCIAIS.
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 2023/11.5 BELRS |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 02/15/2024 |
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| Relator: | JORGE CORTÊS |
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| Descritores: | IRC. MENOS-VALIAS ASSOCIADAS A OPERAÇÕES COM PARTICIPAÇÕES SOCIAIS. |
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| Sumário: | As perdas associadas à alienação de créditos relativos a prestações suplementares não estão sujeitas ao regime geral da dedutibilidade das menos-valias, dado que tais créditos se distinguem dos que emergem das participações sociais, o que afasta a aplicação do regime gizado para as segundas. // O regime das menos-valias associadas à liquidação de sociedades participadas, o qual convoca regras específicas em matéria de partilha de partes sociais, afasta o regime geral de dedução das menos-valias decorrentes de operações com participações sociais. |
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| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Indicações Eventuais: | Subsecção tributária comum |
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| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO I- RelatórioJ................., SGPS, S.A, sociedade Holding do Grupo J................. .., veio deduzir impugnação judicial contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) nº ……………..795, do exercício de 2007, que após a emissão da nota de demonstração de compensação n.º …………….704, apurou um valor a reembolsar de €72.648,50. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença com data de 13/09/2019, inserta a fls. 618 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), julgou procedente a presente impugnação judicial, anulou a liquidação sindicada e condenou a AT ao “pagamento de indemnização por prestação de garanta indevida, caso tenha existido” Desta sentença foi interposto o presente recurso em cuja alegação, incorporada a fls. 659 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), a recorrente, Fazenda Pública, reage contra os dois segmentos decisórios da sentença do tribunal “a quo”, com os quais discorda e, a final, formula as conclusões seguintes [realinhadas por nossa iniciativa, a partir da conclusão h), por manifesto lapso na sequência do abecedário]:“ a) Em primeiro lugar sobre a questão de saber se as prestações suplementares são ou não são consideradas encargos dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, ainda que sejam consideradas contabilisticamente como custos ou perdas do exercício. As prestações suplementares são ou não são partes de capital para efeitos de aplicação do n.º 2 do art.º 31.º do EBF? b) Ao contrário da sentença recorrida entendemos que são partes de capital, mas não integram os capitais próprios da sociedade, pelo que a sua restituição não está sujeita ao princípio da intangibilidade do capital social, nem depende da prévia deliberação da assembleia geral. c) Mas colocar-se-á sempre a hipótese de as prestações suplementares não serem enquadradas no n.º 3 do artigo 42.º do CIRC como se acabara de defender no relatório, então, essa falta de enquadramento conduziria à aplicação do artigo 23.º do CIRC e as perdas em questão não passariam no teste da indispensabilidade. d) Subjacente a esta hipótese estará um raciocínio que dá prioridade à aplicação da norma do artigo 42.º sobre a do artigo 23.º, considerando a aplicação desta última afastada pela subsunção da factualidade na norma daquela primeira: não chega a aplicar a norma do artigo 23.º porque já aplicou a do artigo 42.º. Deste modo, a norma do n.º 3 do artigo 42.º do CIRC é interpretada como uma norma que concede uma dedução ao sujeito passivo – dispensando a formulação de um juízo acerca da indispensabilidade da perda em questão – e não como uma norma que reduz a possibilidade de dedução de 100% para 50%. e) A sentença afirma que este entendimento da AT/IT põe em causa a legítima liberdade de gestão da empresa. f) Ora não é verdade! A AT limitou-se a verificar a ocorrência dos pressupostos de facto das normas fiscais e a aplicar as consequências jurídicas que legalmente lhes correspondem, ou seja, a sua actuação não violou a proibição da discricionariedade administrativa em matéria tributária, antes seguiu o princípio do inquisitório, cujo fundamento substantivo assenta na subordinação da Administração aos princípios jurídicos da prossecução do interesse público (art.º 266.º da CRP, art.º 4.º do CPA e art.º 55.º da LGT), da promoção da igualdade tributária (art.ºs 13.º, 103.º e 104.º, n.º 1 da CPR, art.º 5.º do Código do Procedimento Administrativo [CPA] e art.º 5.º da LGT), bem como da obtenção da verdade material (art.ºs 5.º e 6.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária [RCPIT]). g) A Impugnante é livre na sua gestão empresarial, mas nem todos atos de gestão tem relevância fiscal, in casu”, as prestações complementares não podem ser considerada como um custo para efeitos fiscais, ou seja, como custo do exercício de 2007, face ao teor do art.º 23.º do CIRC, conjugado com o art.º 24.º do mesmo diploma! h) Quanto ao segmento decisório no qual a sentença não segue o entendimento da AT na parte em que subordina as menos-valias apuradas com a alienação da sociedade sua participada J…………. Holding (UK), ao disposto no art.º 75.º do CIRC, conjugado com o disposto no art.º 42.º, n.º 3 do mesmo diploma. i) O enquadramento fiscal efetuado pela AT conduz a que a perda apurada com a operação de dissolução e liquidação concorra para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor j) As menos-valias apuradas com a alienação da sociedade J…….. (UK), ficam subordinadas à disciplina do art.º 75.º do CIRC, conjugado com o disposto no art.º 42.º, n.º 3 do mesmo diploma, mas, k) A sentença entende que a aferição das menos-valias resultantes da operação em causa deve ser subsumida somente no disposto no art.º 75.º do CIRC. l) A relação entre a norma especial do artigo 75.º do CIRC não desconvoca aplicação do artigo 42.º, n.º 3 do CIRC, sendo complementar desta na vertente norma antiabuso. m) Na verdade, com a redação introduzida pela Lei 60-A/2005, de 30.12, o n.º 3 do art.º 42.º do CIRC (na redação anterior à alteração e renumeração do CIRC) passou a dispor expressamente que: “[a] diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor” (sublinhado e negritos nossos). n) É inequívoco que ocorrendo a liquidação e dissolução no decurso do ano de 2007, logo depois da entrada em vigor da nova redacção dada ao art. 42º, n.º 3 do CIRC, é aplicável a esta operação o disposto no citado preceito, pelo que a diferença apurada entre as mais e as menos-valias concorre apenas em metade do seu valor para a formação do lucro tributável, desde que as partes sociais tivessem permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os 3 anos imediatamente anteriores à data da dissolução (1). o) A Administração Fiscal limitou-se, portanto, a aplicar as consequências jurídicas, que, do ponto de vista fiscal, se impunham face à ocorrência dos pressupostos de facto subjacentes às normas dos art.ºs 75.º, n.º 2 e 42.º, n.º 3 do CIRC. p) Andou mal a sentença ao considerar uma relação de geral/ especial entre os normativos do artigo 42ª e o artigo 75.º do CIRC ao só aplicar este último normativo. q) Pelo alegado e concluído, deverá ser concedido provimento ao recurso, revogar-se a sentença recorrida, julgando-se, em consequência, e nos sobreditos termos, totalmente procedente a impugnação Pugna pela procedência do recurso e revogação da sentença. X A sociedade recorrida apresentou contra-alegações, incorporadas a fls. 681 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), que resumiu em conclusões do seguinte teor:”A. Não é inocentemente que a recorrente, mesmo admitindo que reage unicamente contra um alegado erro de «interpretação de lei», dirija o presente recurso ao Tribunal Central Administrativo. Fá-lo porque implicitamente reconhece que existe já uma sólida jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que não corrobora, antes destrói, a tese em que funda a sua pretensão. B. Sucede que, no presente caso, não é necessário um grande esforço para perceber que o presente recurso versa exclusivamente sobre a existência de um alegado «erro de julgamento, ao se ter efetuado uma errada interpretação de lei»: não apenas a recorrente o diz de forma sublinhada (cfr. página 1/20 das alegações apresentadas pela Fazenda Pública), como efetivamente não é descortinável, no que vem anegado, uma única razão de censura ao modo como a factualidade no caso é analisada. C. Estamos, assim, perante a verificação lógica de que o Tribunal indicado pela recorrente é incompetente em razão de matéria para a apreciação do presente recurso, o que aqui, sem mais, se invoca. D. A prova documental e testemunhal produzida nos autos é suficiente para demonstrar toda a factualidade alegada pela impugnante e, assim, refutar a fundamentação administrativa dos atos impugnados e basear a procedência da Impugnação. A Fundamentação dos atos impugnados assenta nas seguintes correções à matéria coletável: (a) a desconsideração da menos-valia apurada com a alienação das prestações suplementares realizadas na sociedade J……..C: a AT não aceitou, por um lado, o montante que havia sido contabilística e fiscalmente relevado pela Impugnante a título de menos-valias apuradas na alienação das prestações suplementares realizadas na esfera da sociedade J…….C - desconsiderando, em consequência, o montante de € 13.170.795,02, ao abrigo do artigo 31.° do EBF; e (b) a desconsideração da menos-valia apurada com a liquidação das partes de capital detidas pela J…….H na sociedade J…….. UK: por outro lado, a AT procedeu ainda à desconsideração da relevância fiscal do montante de €11.489.192,67, correspondente à 50% da menos-valia apurada pela J………H (no valor total de € 22.978.385,33) na liquidação das participações sociais que detinha na sociedade J……. UK, na sequência da dissolução desta- ao abrigo, alegadamente, dos artigo 75.°, n.° 2, e 42.°, n.° 3, do CIRC. E. No que diz respeito à desconsideração da menos-valia apurada com a alienação das prestações suplementares realizadas na sociedade J……C, a impugnante é da opinião de que dúvidas não poderão restar quanto à veracidade dos factos por si invocados nos artigos 13° a 85° da petição inicial, com base nos quais, de resto, se enferma todo o direito aduzido. F. Nos presentes autos a recorrida demonstrou à saciedade que, quer no âmbito do direito comercial onde o conceito de «prestações suplementares» tem origem, quer no plano contabilístico, a categoria de «partes de capital» não inclui, nem se confunde com o mencionado conceito de «prestações suplementares», confusão que parece inquinar o raciocínio da AT. G. A AT parece reconhecer, ainda que de forma incompleta na sua fundamentação, que as prestações suplementares constituem nos relevantes ramos de direito «outras componentes do capital próprio» e não «partes de capital», o que torna a manutenção da correção em crise, nos termos acima mencionados, ainda mais absurda. H. Não obstante, e para que dúvidas não possam subsistir, importa também aqui compreender e esclarecer qual deve ser a interpretação a ser dada ao conceito de prestações suplementares. I. Ora, este é um conceito que tem a sua origem no direito comercial, sendo aí que, na falta de definição específica para o Direito Fiscal, devemos ir buscar o seu significado - cfr. artigo 11.°, n.° 2, da LGT. Desde logo, no que toca à denominação a ser dada a estas prestações, como refere a doutrina «[d]izer [...] «prestação suplementar de capital» é errado, pois estas prestações talvez possam ser consideradas prestações suplementares ao capital, mas não de capital, visto que elas não fazem alterar o montante do capital e não estão sujeitas ao regime jurídico do capital». J. Com efeito, estas prestações estão sujeitas a um regime legal que difere na globalidade do que a lei manda aplicar ao capital, o que se justifica pela diferente natureza, objetivos e âmbito destas duas realidades. K. Ora, as prestações suplementares têm um carácter duplamente facultativo, ou seja, a sua exigência depende em primeiro lugar de estipulação no contrato de sociedade e em segundo lugar de posterior deliberação dos sócios, ao contrário do capital social que estando ligado à própria constituição da sociedade, é, na realidade, um elemento essencial e imprescindível à mesma, nos termos do artigo 9.°, n°l, alínea j) do Código das Sociedades Comerciais, o capital social é um elemento obrigatório do contrato de sociedade, constituindo obrigação dos sócios entrar para a sociedade com bens susceptíveis de penhora - cfr. artigo 20.° do Código das Sociedades Comerciais. L. Acresce que as prestações suplementares não são incluídas quando se procede à aferição do cumprimento do valor mínimo do capital social definido para cada tipo de sociedade, nem são consideradas na base de cálculo dos dividendos a distribuir aos sócios — cfr. artigo 22.° do Código das Sociedades Comerciais. M. Mais: as prestações suplementares têm, necessariamente, por objeto dinheiro - cfr. artigo 210.° n.°2 do Código das Sociedades Comerciais -, o mesmo não se verificando quanto às obrigações de entrada, que constituindo o capital social, podem ser realizadas também através de bens em espécie ou em indústria (excluindo, quanto a esta última possibilidade, as sociedades anónimas). N. Assim, as prestações suplementares constituem: «contribuições dos sócios para além do capital social [...] feitas em cumprimento de obrigações que acrescem à obrigação de entrada - obrigação esta que é principal, não só, geneticamente como funcionalmente (na medida em que são as participações no capital que determinam primacialmente os direitos e deveres dos sócios)»: os sócios ao realizarem as prestações suplementares, constituem-se como credores da sociedade, prevendo a lei, no artigo 213.° do Código das Sociedades Comerciais, um regime específico para o reembolso das mesmas, distinto e mais simplificado do regime que permite aos sócios reduzir o capital social (cfr. artigos 95.° e 96.° do Código das Sociedades Comerciais). O. Daqui decorre que não merece provimento a argumentação de que estaríamos perante um «crédito com características de inexigibilidade». P. Acresce que, do artigo 210.°, n.° 3, do Código das Sociedades Comerciais resulta que o contrato de sociedade pode estabelecer que apenas alguns sócios estejam obrigados à realização das referidas participações, assim como, pode ser estabelecido critério de repartição que não seja proporcional à sua participação. A esta luz, a proceder a argumentação da recorrente com vista à equiparação destas prestações a «partes de capital» - o que apenas se admite por mera hipótese académica, sem conceder - permitiria que fosse a estrutura societária alterada, mediante a alteração da participação dos sócios no capital, sem que fossem sequer respeitadas as exigências relativas ao aumento de capital. Q. Por outro lado, não deve proceder a alegada intransmissibilidade das prestações suplementares de forma autónoma, neste sentido: «os créditos resultantes das prestações suplementares são transmissíveis autonomamente da qualidade de sócio [...] sem prejuízo de a transmissão não implicar alteração ao regime aplicável à restituição do crédito», isto sob pena de ser possível a detenção de partes de capital por não sócios. R. Na verdade, nada na lei comercial nos permite advogar que, pela natureza e características legais das prestações suplementares, o legislador pretendesse que estas fossem consideradas «partes de capital», de facto, como vimos, a lei comercial distingue claramente o capital das prestações suplementares. S. Com efeito, nem o facto de estas duas figuras serem consideradas, para efeitos contabilísticos, parte integrante do capital próprio - vide Plano Oficial de Contabilidade - permite que se considere que existe entre elas igualdade de natureza (económica e jurídica). T. De acordo com o Plano Oficial de Contabilidade, a conta # 41 é destinada ao registo contabilístico das «aplicações financeiras de carácter permanente», nomeadamente das participações sociais detidas. No entanto, o facto de as prestações suplementares realizadas serem registadas igualmente naquela conta não significa que, para efeitos contabilísticos, as mesmas se equiparem. Na verdade, nas subcontas da conta # 41 são registados investimentos financeiros com naturezas distintas. Veja-se, por exemplo, o registo dos investimentos em imóveis, o qual engloba «as edificações urbanas e propriedades rústicas que não estejam afetas à atividade operacional da empresa». U. Ora, de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade, este tipo de investimentos é registado numa subconta da conta # 41, o que, seguindo o raciocínio da Administração fiscal, significa que à luz das normas contabilísticas estes investimentos se equiparam a partes de capital, o que não procede. V. Assim, também numa perspetiva contabilística, os argumentos aduzíveis pela Administração fiscal não se afiguram corretos, não permitindo sustentar a equiparação das prestações suplementares às partes de capital. W. Note-se que a acrescer a tudo o que já acima foi exposto, é a própria Lei Fiscal que nega a equiparação entre estes dois conceitos e fá-lo, exatamente, através do artigo que a Administração fiscal pretende aplicar ao caso em presença! X. Vejamos de perto: a redação atual do n.° 3 do artigo 42.° do Código do IRC, que refere expressamente as prestações suplementares, resulta de alteração levada a cabo pelo legislador através do Orçamento do Estado para 2006. Y. Se, antes desta alteração, este artigo referia-se apenas a «partes de capital», então o que nos trouxe de novo esta alteração? Com esta alteração, onde anteriormente se determinava que apenas a diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no âmbito de transmissão onerosa de «partes de capital» concorria para a determinação do lucro tributável em 50%, passou a estabelecer-se que tal limitação devia aplicar-se, igualmente, a «outras componentes do capital próprio», entre as quais se encontram as prestações suplementares. O que o legislador pretendeu, na verdade, foi alargar o âmbito de aplicação deste regime para passar agora a incluir as prestações suplementares onde antes não era possível. Z. Outro dos exemplos previstos na legislação fiscal portuguesa em que se constata que as prestações suplementares não consubstanciam partes de capital é o da aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda para efeitos do apuramento das mais ou menos-valias fiscais. AA. Na verdade, nos termos do n.° 2 do artigo 44.° do Código do IRC (numeração vigente à data dos factos): «a correcção monetária a que se refere o número anterior [referente à desvalorização da moeda] não é aplicável aos investimentos financeiros, salvo quanto aos investimentos em imóveis e partes de capital». BB. Ora, é unanimemente defendido que os coeficientes em apreço não se aplicam a prestações suplementares, uma vez que as mesmas não se incluem no conceito de partes de capital. CC. Por outro lado, esta interpretação do conceito de partes de capital encontra igualmente acolhimento na Circular n.° 7/2004, de 30 de março, da Direção de Serviços do IRC, relativa ao regime fiscal das SGPS e SCR. DD. A verdade é que, pelo menos no âmbito daquela instrução administrativa, a Administração fiscal utiliza as expressões «partes de capital» e «participações sociais» enquanto sinónimos. EE. Contrariamente, o termo «prestações suplementares» nem sequer consta da Circular, pelo que importa determinar se o conceito de «participações sociais» comporta aquela realidade. FF. De acordo com a doutrina, «[e]nquanto direito subjetivo, a participação social é a posição jurídica do sócio na sociedade, que lhe permite beneficiar da sua parte social com o fim de alcançar o êxito na realização do lucro sobre o seu investimento». Por outro lado, «o objeto da participação social é a parte social, é sobre ela que aquela incide», encontrando-se os conceitos intimamente ligados, não sucedendo o mesmo com as prestações suplementares. GG. Assim, nos termos da Circular n.° 7/2004, o regime fiscal aplicável às SGPS e SCR não se aplica às perdas e ganhos apurados em virtude da transmissão de prestações suplementares, mas apenas aos relativos a acções ou quotas, i.e., a participações sociais ou partes de capital. HH. Em face do que se expôs, não procede a pretensão da AT, devendo, neste ponto, manter-se, sem mais, a decisão recorrida. II. A propósito da desconsideração fiscal da menos-valia apurada com a liquidação das partes de capital detidas pela J…….H na sociedade J……… UK, a Impugnante provou, através da inquirição da testemunha A …………….. e, bem assim, dos documentos que juntou aos autos com a petição inicial, que são verdadeiros e mobilizáveis para a apreciação do direito em causa todos os factos por si invocados nos artigos 210° a 231° da petição inicial, JJ. É, assim, errado o entendimento da recorrente de acordo com o qual deve ser desconsiderada, para efeitos fiscais, a menos-valia apurada com a liquidação das partes de capital detidas pela J….H na sociedade J.. UK. KK. A AT rejeita reconhecer a perda registada, em 2007, pela J….H, ao abrigo do n.° 2 do artigo 75.° do Código do IRC (numeração vigente à data dos factos), por ocasião da dissolução e liquidação da sociedade do grupo J… UK e decorrente da forte desvalorização do investimento que havia realizado no mercado inglês. LL. Repare-se que - conforme supra se expôs - a citada fundamentação de modo algum contesta os registos contabilísticos da J…H ou da J… UK, e igualmente não alega, em parte alguma, que esses registos contabilísticos não corresponderam a operações que efetivamente tiveram lugar, do ponto de vista substancial. Ou seja: a AT não contesta os factos nem os registos contabilísticos, tal como estes se apresentam na esfera da impugnante. Acontece simplesmente que lhes atribui efeitos fiscais distintos daqueles que a Impugnante entende deverem desencadear-se. MM. Estando a Impugnante e a Administração fiscal de acordo em que as perdas no valor de € 22.978.385,33 ocorreram realmente, resta apenas discutir se e em que medida elas produzem os efeitos fiscais que lhes atribuiu a primeira, e que a segunda contesta. NN. Pois bem, apesar de reconhecer que a referida perda, apurada pela J….H, se enquadra no conceito de menos-valias constante da alínea b) do n.° 2 do artigo 75.° do Código do IRC, o qual estipula que a diferença entre o que for atribuído ao sócio em resultado da partilha e o preço de aquisição das correspondentes partes sociais, "quando negativa, é considerada como menos-valia, sendo dedutível apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução", pretende a Administração fiscal que a mesma seja fiscalmente relevante em apenas metade do seu valor, uma vez que, no seu entender, se lhes aplicaria a limitação contida no n° 3 do artigo 42.° do Código do IRC. OO. Ora, a recorrida entende que este último preceito não se aplica às perdas decorrentes da liquidação de sociedades. Com ele, o legislador quis limitar a 50% o relevo fiscal das menos-valias decorrentes da transmissão onerosa de participações sociais e "outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes do capital ou outras componentes do capital próprio". Estas outras perdas ou variações patrimoniais hão-de, contudo, ter sempre origem, também, numa transmissão, em obediência ao princípio de realização: a simples diminuição do valor de uma participação não registada no imobilizado ou, por exemplo, do valor das prestações suplementares, quando uma e outras permanecem no património do seu titular, não produz qualquer efeito fiscal. Esta norma serve, em primeira linha, a prevenção da evasão fiscal ou do chamado "abuso de formas": quis-se limitar o alcance das menos-valias geradas com a alienação de participações sociais, admitindo que a escolha do momento em que essa alienação ocorre possa apresentar um propósito eminentemente fiscal, em particular nos casos em que o alienante mantém de algum modo um controlo sobre as participações alienadas, e ainda as outras perdas relativas à transmissão de direitos conexos com as participações sociais. PP. Neste sentido, por isso, pode dizer-se que não se vê qualquer sinal de que o artigo 75.° foi implicitamente afetado pelas vicissitudes constantes do n° 3 do artigo 42°. QQ. Veja-se, inclusivamente, que o citado artigo 75.° contém mesmo uma disposição que, sendo específica e distinta, se louva no mesmo tipo de preocupações que nortearam o estabelecido no mesmo n.° 3 do artigo 42.°. Com efeito, como já se referiu, a alínea b) do n.°2 do mesmo artigo 75.° estipula, como condição do relevo integral das menos-valias originadas pela liquidação, que as participações sociais devem ter permanecido na titularidade do sujeito passivo em causa nos três anos imediatamente anteriores à data da dissolução. Com a exigência deste período de detenção relativamente longo mais não se quis do que evitar - pelo menos, até certo ponto - que a disciplina da liquidação pudesse ser utilizada com propósitos eminentemente fiscais (ou de "planeamento fiscal"). RR. Ditas as coisas de outro modo: procurou dificultar-se a possibilidade de uma sociedade adquirir participações no capitai de outra com o objetivo principal de beneficiar das menos-valias decorrentes da subsequente liquidação da segunda, o que poderia ser tentador, por exemplo, num quadro em que o controlo de uma e outra fossem sempre assegurados pelas mesmas entidades. SS. Isto quer dizer que a autonomia e a suficiência do artigo 75.° vai ao ponto de incluir entre os seus preceitos urna privativa norma anti-abuso, que responde exactamente - embora de modo diverso - ao tipo de preocupações evidenciado pelo n.° 3 do artigo 42°. TT. E, de resto, diga-se ainda que, se o legislador, com a redação do n.° 3 do artigo 42.° do Código do IRC, tivesse querido abranger - e limitar, por isso, o respetivo relevo - as menos-valias geradas com a liquidação, teria sido bem simples afirmá-lo de forma expressa. Bastaria, por exemplo, referir-se à "diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital ou a liquidação de sociedades". UU. De igual modo, se, com a expressão "perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio", o mesmo legislador pretendesse abranger também todas e quaisquer menos-valias relacionadas (direta ou indiretamente) com participações -incluindo as que resultam da liquidação -, para quê começar por se referir especificamente às menos-valias resultantes da respetiva transmissão onerosa? VV. De tudo quanto se expôs na petição inicial e nas presentes alegações, é possível extrair a conclusão de que a perda apurada pela J……….H com a anulação da sua participação social, em consequência da dissolução e liquidação da sociedade participada J…… UK, deverá ser fiscalmente valorada nos termos do artigo 75.° do Código do IRC, a saber: integralmente dedutível ao seu lucro tributável, até porquanto se demonstram cumpridos os requisitos que aquele preceito consagra, atinentes ao período temporal pelo qual se deverá ter mantido a titularidade da sobredita participação social. WW. Esta mesma tese vem propugnada, não apenas no Acórdão citado pelo Tribunal a quo na decisão recorrida, como ainda no Acórdão do TCA Sul, de 17 de abril de 2012, proferido no âmbito do processo de recurso n° 05315/12. De acordo com este aresto, disponível em http://www. dgsi.pt: "Regime previsto no citado artº42, do C.I.R.C., não é aplicável aos casos de liquidação e partilha de sociedades cujo procedimento se encontra previsto nos art°. 73 a 75 do mesmo diploma legal. A norma em causa quer obstar à dedutibilidade das supra aludidas menos-valias latentes, assim não sendo aplicável aos casos de liquidação e partilha de sociedades (cfr.art°s.73 a 75, do C.I.R.C.), regime em que está em causa o cálculo das menos-valias efectivamente realizadas". Pugna pela improcedência do recurso e manutenção da sentença recorrida. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento do recurso.X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.X II- Fundamentação2.1. De Facto. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto :” 1) Em 30-06-2011, os serviços da AT elaboraram em nome da Impugnante o relatório de inspeção tributária (RIT) com ordem de serviço n.º OI201000291, do qual se extrai, designadamente, o seguinte: «[...] II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA II.3. Outras Situações II.3.1. Caracterização da empresa A sociedade J................. ………….., SGPS, SA, constitui a Holding do grupo J................. Martins. A sua actividade resulta essencialmente na gestão de participações sociais das empresas do Grupo, exercendo igualmente funções de coordenação e assessoria às suas participadas, sendo que as áreas funcionais de apoio ao Grupo vão desde a administração, relações institucionais, desenvolvimento e estratégia, planeamento e controlo, jurídico, gestão de risco, fiscalidade, auditoria interna, recursos humanos, operações financeiras, contabilidade, consolidação, segurança e comunicação. A sociedade J................. ……….., SGPS, SA não se encontra inserida em qualquer perímetro de consolidação fiscal. [...] II.3.2. Enquadramento fiscal [...] Sujeito passivo de IRC enquadrado no regime geral de tributação; [...] Beneficia do regime estabelecido no artigo 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais para as Sociedades Gestoras de Participações Sociais; Não beneficia de qualquer regime de redução de taxa em sede de IRC; Enquadramento em sede de IVA no Regime normal de periodicidade mensal. [...] III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS Correcções à Matéria Tributável - IRC A correcção efectuada ao Resultado Tributável ascende a 24.659.987,69 euros, resultante da não aceitação das menos-valias fiscais apuradas pelo sujeito passivo, conforme se discrimina seguidamente: O Resultado Liquido do Exercício declarado, em 2007, pela sociedade J................. …………., SGPS, SA, encontra-se influenciado por perdas com investimentos financeiros no montante de 49.511.347,08 euros, correspondente ao saldo devedor da conta ‗6941125004 - C. Ext. - AI. Inv. Fin. Te‘. [...] Após as correcções efectuadas, pelo sujeito passivo, no Q07 da declaração de rendimentos Modelo 22, às perdas contabilísticas declaradas com investimentos financeiros, o resultado fiscal do exercício de 2007 passou a encontrar-se influenciado negativamente pelo montante de 36.149.180,35 euros, referente à: a) alienação das prestações suplementares de capital da J................. ……. Finance Company (1), Ltd. — 13.170.795,02 euros; b) liquidação da empresa J................. ………. Holding (UK) Limited — 22.978.385, 33 euros. [...] III.1 Alienação das Partes de Capital na JMFC(1) à D ………… Limited III.1.1. Factos relevantes da Sociedade J................. …………., SGPS, SA A sociedade J................. Martins, SGPS, SA (doravante designada JM SGPS), tinha contabilizado na conta 4111173000 - Jer.Mart.Fin.Compa.1, o montante de 99.759,58 euros (20.000.000 PTE), correspondente ao valor da participação no capital da sociedade J................. …….. Finance Company (1), Ltd. [doravante designada JMFC(1)] e na conta 4131173100 - Pr. Supl. Cap. – J….C 1, o montante de 26.341.600,00 euros, referente a prestações suplementares efectuadas à JMFC(1). a) Subscrição do Capital da J……….C(1) — Anexo 1 Dos documentos disponibilizados peia J…………SGPS, constatou-se que foi transferido com data valor de 22 de Dezembro de 1999, o montante de 99.759,58 euros (20.000.000 PTE), através do C………… Portugal, S.A. para o C…………. N.A. Dublin, tendo como beneficiária a J……………………. Finance 1 Ltd (com sede na Irlanda). Refere ainda o documento que este valor se destina “to the subscription of a share capital increase”. b) Prestações Suplementares efectuadas à J……C(i) — Anexo 2 No sentido de validar as transferências de dinheiro efectuadas, sob a égide de prestações suplementares, para a J…………..C(1), foram solicitados os respectivos extractos da conta 4131173100 - Pr. Supl. Cap. – J…….C 1, (de referir que apenas nos foram disponibilizados os extractos de conta a partir do exercício de 2002). [...] Da análise aos quadros supra identificados verifica-se que: a) as transferências de dinheiro, entre o exercício de 2002 e o de 2004, ocorreram com uma regularidade mensal; b) ocorreram também transferências de dinheiro da J……….C(1) para a J…….. SGPS; c) as transferências supra indicadas encontram-se suportadas pelos bordereaux's bancários, bem como por acta de deliberação "of the Board of Directors of J................. …………. Finance Company (1)‖ assinada pelo Mr Robert Burke. [...] III.1.3. Enquadramento contabilístico-fiscal da operação Segundo o Plano Oficial de Contabilidade, as prestações suplementares integram a «Classe 5 - Capital, Reservas e Resultados Transitados», dedicando-lhes mesmo uma conta especifica: a conta 53 t «Prestações suplementares», cuja nota explicativa estabelece apenas que "Esta conta será utilizada em conformidade com o previsto no Código das Sociedades, não compreendendo assim os suprimentos, que são de incluir na conta 25 - «Accionistas (sócios)». Podendo-se ler nos vários compêndios anotados que: as prestações suplementares respeitam a entradas em dinheiro, como reforço do capital social - são parcelas do capital próprio da sociedade. E esta situação não se altera com a adopção do Sistema de Normalização Contabilística [...] Deste modo, as prestações suplementares, ao incorporarem o conceito de partes de capital, tornam-se indissociáveis da quota no momento da sua alienação. [...] Pelo que, e por existir um regime específico a aplicar às Sociedades Gestoras Participações Sociais, nos termos do n.º 2 do art. 31.º do EBF, não concorrem para a formação do lucro tributável, as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS de partes de capital, nas quais se incluem as prestações suplementares e as prestações acessórias sob o regime das prestações suplementares. III.1.4. Aderência do valor da venda ao real valor dos activos alienados [...] Ora, a avaliação de um activo não pode resultar única e exclusivamente do valor que decorre do património evidenciado em Balanço. Na realidade, e sem prejuízo do método apresentado peio sujeito passivo, sempre haveria que corroborar o valor apurado, com a utilização de outros métodos de avaliação que, a fim, avalizassem o valor de 10,00 euros, determinado pelo método inicialmente utilizado (valor de balanço). [...] De facto, e atentos ao disposto no artigo 23.º do CIRC - regra geral da demonstração da indispensabilidade dos custos - deve o sujeito passivo demonstrar que os encargos que regista contabilisticamente, e pretende relevar fiscalmente, são indispensáveis à formação de proveitos tributáveis. Ora desta operação o que resulta, no âmbito da conexão custos <=> proveitos, definida no normativo supracitado, é que o sujeito passivo para registar proveitos no montante de 10,00 euros, incorre em custos/perdas no valor de 26.441.349,58 euros, pretendendo relevar fiscalmente 13.170.795,02 euros. [...] A este respeito, refira-se, desde já, que não obstante durante o presente relatório se fazerem referências a particularidades do negócio, decisões, em suma actos de gestão, em momento algum pretende a Administração Fiscal colocar em questão a idoneidade ou desvalorizar os actos de gestão praticados, ou a sua eficácia jurídica, cível e comercial, sendo pois irrelevante a esta aferir se foram bem ou mal praticados. [...] III.1.5. Conclusão Face ao exposto e: • Tendo o sujeito passivo declarado que, a menos-valia apurada com a alienação da J……….C(1) foi gerada não pela venda da participada da ora Exponente mas sim pelo não ressarcimento das prestações suplementares de capital que haviam sido efectuadas anteriormente, de modo a dotar a J………….C(1) dos meios/robustez financeiros/financeira necessários/a ao normal desenvolvimento da sua actividade; • Afirmando ainda que “Sem que fossem efectuadas tais prestações suplementares de capitai a participada da ora Exponente não poderia manter a sua viabilidade, afectando, desse modo, o seu negócio"; • Tendo sido demonstrado que as prestações suplementares devem ser consideradas para todos os efeitos como integrando o conceito de “partes de capital”; • Sendo aplicável às Sociedades Gestoras de Participações Financeiras o estatuído no n.º 2 do artigo 31.º do EBF. Conclui-se que as menos-valias fiscais apuradas, peio sujeito passivo, com a alienação das prestações suplementares, no montante de 26,341.590,04 euros, efectuadas pela J…….. SGPS à J………….C(1), não concorrem para a formação do resultado tributável, por aplicabilidade do artigo 31.º, n.º 2 do EBF; Atendendo a que, o sujeito passivo deduziu, no campo 230 do Quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22, o valor de 13.170.795,02 euros, correspondente a 50% do valor das menos-valias fiscais apuradas, procede-se nos termos do artigo 31.º, n.º 2 do EBF à desconsideração do mesmo para efeitos de determinação do resultado fiscal. Não obstante o concluído, e por mero dever de raciocínio, mesmo que aferíssemos da afirmação do sujeito passivo de que efectivamente “(...) a menos-valia em apreço foi gerada não pela venda da participada da ora Exponente mas sim peio não ressarcimento das prestações suplementares de capitai que haviam sido efectuadas anteriormente", ou seja estarmos perante uma perda associada a um crédito não ressarcido (crédito incobrável), e não perante partes de capitai, então teria o sujeito passivo de demonstrar inequivocamente que reunia os requisitos do artigo 39.º, do Código do IRC, de modo a poder considerar o crédito incobrável como custo ou perda do exercício. III.2. Liquidação da Sociedade J................. ……….. Holding (UK) Limited [...] III.2.5. Enquadramento contabilístico-fiscal da operação de Liquidação da J……….H (UK) As mais e as menos valias apuradas como resultado de uma operação de dissolução e liquidação de sociedade ficam subordinadas à disciplina do artigo 75.º do Código do IRC. [...] Contudo a aferição da menos-valia para efeitos fiscais, resultante deste tipo de operações não fica reduzida ao artigo 75.º, tendo em conta que com a Lei n.º 60-A/2005, de 30.12, foi alterado o n.º 3 do artigo 42.º do CIRC [...] Assim, as mais-valias e as menos-valias apuradas como resultado de uma operação de dissolução e liquidação de sociedade, ficam subordinadas à disciplina do n.º 2 do artigo 75.º e ao disposto do n.º 3 do artigo 42.º ambos do CIRC, sendo a mesma dedutível em 50%, desde que as partes sociais tivessem permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução. III.2.6. Conclusão Face ao exposto e considerando que: • a J................. ............, SGPS, SA detinha uma participação na sociedade J………….. Holding (UK); • a 31.12.2007 a J…. Holding (UK) foi objecto de uma operação de dissolução e liquidação; • no âmbito desta operação, a J………………….., SGPS, SA relevou para efeitos de determinação do lucro tributável uma perda fiscal no valor de 22.978.385,33 euros; • sob o ponto de vista jurídico tributário, a perda apurada com a operação de dissolução e liquidação enquadra-se no disposto no artigo 75.º do Código do IRC em conjugação com o disposto no n.º 3 do artigo 42.º do mesmo diploma, pelo que a mesma concorre para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor; procede-se à correcção do resultado fiscal na importância de 11.489.192,67 euros, correspondente a 50% da perda apurada na operação de liquidação e dissolução da sociedade J………… Holding (UK), a qual não concorre para efeitos de determinação do resultado tributável, nos termos das normas supracitadas. IX- DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO [...] O sujeito passivo não exerceu o direito de audição, pelo que se mantêm as correcções constantes do Projecto de Relatório.» (cf. Doc. 3 junto à PI a fls. 1 a 134 do SITAF); 2) Na mesma data, o Diretor de Serviços de Inspeção Tributária, da AT, elaborou o seguinte despacho: «1. Concordo com as conclusões do relatório. 2. Remeta-se o auto de notícia ao SF. Competente. 3. Notifique-se o contribuinte.» (cf. Doc. 3 junto à PI a fls. 1 a 134 do SITAF); 3) Em 04-07-2011, deu entrada nos serviços da Impugnante um ofício da AT com assunto “RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA” (cf. Doc. 3 junto à PI a fls. 1 a 134 do SITAF); 4) Em 11-07-2011, foi emitida em nome da Impugnante a demonstração de compensação n.º …………………704, referente à liquidação de IRC n.º ………………795 do exercício de 2007, constando como valor a reembolsar € 72.648,50 (cf. Doc. 2 junto à PI a fls. 1 a 134 do SITAF); 5) Na mesma data, foi emitida em nome da Impugnante a demonstração de acerto de contas n.º ……………..102, constando como saldo apurado € 0,00 (cf. Doc. 1 junto à PI a fls. 1 a 134 do SITAF); 6) Em 18-10-2011, deram entrada os presentes autos neste Tribunal (cf. registo do SITAF).” X “Não existem factos não provados com interesse para a decisão da causa.”X “A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada resulta da análise dos documentos constantes dos autos, que não foram impugnados, assim como nos factos alegados pelas partes, corroborados pelos documentos juntos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos.// Já a prova testemunhal não serviu para fixar qualquer facto, porquanto, não obstante as testemunhas se terem mostrado credíveis, depondo com clareza e demonstrando conhecimento sobre a matéria, as suas declarações versaram sobre a oportunidade e motivo das prestações suplementares e da liquidação da sociedade J…UK, o que, conforme a própria Impugnante reconhece, vide artigos 209.º e 240.º da PI, e decorre também da leitura do RIT assente em 1), não é controvertido nem está em causa nos presentes autos, mas sim a sua qualificação jurídica.”X 2.2. De Direito. 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes: i) Erro de julgamento quanto ao direito aplicável no que respeita à correcção relativa a menos-valias fiscais apuradas, pelo sujeito passivo, com a alienação das prestações suplementares, no montante de 26,341.590,04 euros, efectuadas pela J………… SGPS à J…………FC(1), as quais não concorrem para a formação do resultado tributável, por aplicabilidade do artigo 31.º, n.º 2 do EBF. ii) Erro de julgamento quanto ao direito aplicável no que respeita à correcção relativa a perda apurada com a operação de dissolução e liquidação [da J… Holding (UK), participada da J................................., SGPS, SA] a qual se enquadra no disposto no artigo 75.º do Código do IRC em conjugação com o disposto no n.º 3 do artigo 42.º do mesmo diploma, pelo que a mesma concorre para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor. A sentença julgou procedente a impugnação, determinando a anulação da liquidação de IRC de 2007. 2.2.2. Antes de entramos na apreciação do objecto do recurso, cumpre referir que a excepção da incompetência absoluta deste TCAS, porquanto o litígio incide apenas sobre direito, não se confirma. O dirimir das questões suscitadas implica a apreciação de matéria de facto relativa aos termos em que ocorreram as operações económicas em causa, pelo que o julgamento do objecto do litígio não se restringe à interpretação do direito aplicável ao caso. Motivo porque se impõe rejeitar a presente arguição. 2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente alega que: «[a]o contrário da sentença recorrida entendemos que são partes de capital, mas não integram os capitais próprios da sociedade, pelo que a sua restituição não está sujeita ao princípio da intangibilidade do capital social, nem depende da prévia deliberação da assembleia geral»; «colocar-se-á sempre a hipótese de as prestações suplementares não serem enquadradas no n.º 3 do artigo 42.º do CIRC como se acabara de defender no relatório, então, essa falta de enquadramento conduziria à aplicação do artigo 23.º do CIRC e as perdas em questão não passariam no teste da indispensabilidade». Por seu turno, a recorrida sustenta que existe uma distinção a fazer entre entradas de capital e prestações suplementares, pelo que as menos valias associadas à alienação das segundas não estão sujeitas ao regime da sua irrelevância fiscal, previstos no artigo 31.º/2, do EBF. A este propósito, escreveu-se na sentença sob recurso o seguinte: «Atendendo ao facto que a Impugnante é uma SGPS, por lei, nos termos do artigo 1.º do Regime jurídico das sociedades gestoras de participações sociais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, tem por único objeto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas, sendo certo, de acordo com o já referido RIT, que a participação da Impugnante na J……….FC não tinha caráter ocasional e atingia mais de 10% do capital com direito de voto da sociedade participada. // Por assim ser, não poderemos deixar de considerar que as prestações suplementares efetuadas pela Impugnante à JMFC respeitaram o seu objetivo social ou a prossecução de um interesse empresarial, ademais porque não foram colocadas questões, por parte da Fazenda Pública, quanto à sua necessidade, termos em que se mostra preenchido o requisito previsto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, não sendo de empregar, por inaplicáveis, qualquer das exceções do mesmo artigo. // (…) // Tudo exposto, e por outras palavras, os quantitativos incorridos pela Impugnante referentes a prestações suplementares, no montante de € 26,341.590,04, deverão concorrer para a formação do resultado tributável, pelo que a impugnação procede nesta parte». Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto III.1. do relatório inspectivo. Aí se consigna o seguinte v. III.1.5. do relatório Inspectivo.: Face ao exposto e: // • Tendo o sujeito passivo declarado que, a menos-valia apurada com a alienação da J………FC(1) foi gerada não pela venda da participada da ora Exponente mas sim pelo não ressarcimento das prestações suplementares de capital que haviam sido efectuadas anteriormente, de modo a dotar a J………FC(1) dos meios/robustez financeiros/financeira necessários/a ao normal desenvolvimento da sua actividade; // • Afirmando ainda que “Sem que fossem efectuadas tais prestações suplementares de capital a participada da ora Exponente não poderia manter a sua viabilidade, afectando, desse modo, o seu negócio"; // • Tendo sido demonstrado que as prestações suplementares devem ser consideradas para todos os efeitos como integrando o conceito de “partes de capital”; // • Sendo aplicável às Sociedades Gestoras de Participações Financeiras o estatuído no n.º 2 do artigo 31.º do EBF. // Conclui-se que as menos-valias fiscais apuradas, peio sujeito passivo, com a alienação das prestações suplementares, no montante de 26,341.590,04 euros, efectuadas pela J………. SGPS à J………..FC(1), não concorrem para a formação do resultado tributável, por aplicabilidade do artigo 31.º, n.º 2 do EBF; // Atendendo a que, o sujeito passivo deduziu, no campo 230 do Quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22, o valor de 13.170.795,02 euros, correspondente a 50% do valor das menos-valias fiscais apuradas, procede-se nos termos do artigo 31.º, n.º 2 do EBF à desconsideração do mesmo para efeitos de determinação do resultado fiscal. (…)». Como regra geral aplicável à situação em exame, temos que «[a] diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor» (2). No que respeita às SGPS, como sucede com a recorrida, rege o disposto no artigo 31.º/2, do EBF, nos termos do qual: «[a]s mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, pelas SCR e pelos ICR de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades». A distinção entre partes de capital e prestações suplementares é essencial ao tratamento fiscal das menos valias em causa. A tese da identidade das figuras sustenta a posição da recorrente. A asserção da distinção das mesmas apoia a posição da recorrida. «O crédito (ou expectativa de reembolso) pela realização de prestação suplementar está para esta como a parte de capital (ou participação social) está para o capital social: a prestação suplementar é conceito relevante da perspectiva da sociedade beneficiária da mesma e o crédito (ou expectativa de reembolso) resultante é realidade e conceito relevante da perspetiva do sócio (ou cessionário desse direito) da sociedade; da mesma forma que o capital social é conceito que releva da perspectiva da sociedade beneficiária da entrada de capital e a parte de capital (quota ou acção) releva da perspectiva do sócio que a realizou (ou do cessionário dos seus direitos)…. // Isto dito, importa agora sublinhar que o capital social e as prestações suplementares são, tal como as realidades ou conceitos com que se relacionam da perspectiva dos sócios, duas realidades diferentes que têm como único denominador comum o facto de influenciarem quantitativamente - a par de outras realidades sem nada em comum entre si como as doações, os resultados do exercícios, as aquisições e vendas de acções e quotas próprias, etc. – os níveis de capitais próprios de cada sociedade» (3). Do ponto da vista das relações jurídicas associadas trata-se de realidades distintas. «Começando pelo nascimento, as partes de capital nascem de acordo com processos que, podendo abranger várias modalidades, em termos de síntese generalizadora se podem reconduzir ao procedimento de constituição de sociedades e de aumento do seu capital social. // Pelo contrário, os créditos pela realização de prestações suplementares nascem de um processo juridicamente distinto (arts. 210.º e segs. do CSC) e que obedece a regras distintas (…) A estas diferenças acrescem as relativas a formalidades e procedimentos, mais evidentes ainda por referência às prestações suplementares ditas “voluntárias” ou “espontâneas”, isto é, não previstas no pacto social, e às prestações acessórias (…). // Pegando nos direitos, os créditos pela realização de prestações suplementares em nada aumentam os direitos de saque (sobre o lucro) ou de voto, em termos absolutos ou relativos, do sócio que as tenha efectuado; pelo contrário, as quotas ou acções conferem direitos de saque sobre o lucro e de voto (entre outros) ao sócio em que em razão da sua contribuição para o capital social tenha adquirido essas participações sociais» (4). Da jurisprudência colhem-se os ensinamentos seguintes: «As prestações suplementares desempenham (e desempenhavam sobretudo até à alteração legislativa aprovada pelo Decreto-Lei n.º 8/2007) uma função eclética de financiamento societário (de reforço do património social) sem a “rigidez” do regime jurídico do aumento do capital social (uma vez que admitiam a posterior restituição dos valores de forma simplificada, por mera deliberação social), sem os custos de outros instrumentos de financiamento (como os suprimentos), e com a solidez do aumento de capital social até que a situação patrimonial da empresa se reforce, uma vez que a restituição destes montantes (contrariamente ao que sucede com os suprimentos e as prestações acessórias) só pode ter lugar se a situação patrimonial da sociedade, após essa restituição, ficar com saldo superior à soma do capital e da reserva legal e o respectivo sócio já tiver liberado a sua quota. // À repercussão do saldo negativo das prestações suplementares aplica-se, por interpretação extensiva, o disposto no n.º 3 do artigo 42.º do CIRC (na redacção de 2005), sendo aquela dedução limitada a 50%».(5). Ou seja, constituindo prestações dos sócios à sociedade com vista ao reforço do seu capital, na situação de não devolução das mesmas, não significa a indedutibilidade das perdas associadas, ainda que se admita apenas a sua relevância em metade do seu valor, ao abrigo do disposto no artigo 42.º/3, do CIRC. A correcção que assim não decidiu, baseada na sua equiparação a partes de capital, incorreu em violação de lei, pelo que deve anulada, nesta parte. A sentença que a anulou deve, pois, ser confirmada. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente invoca que «com a redação introduzida pela Lei 60-A/2005, de 30.12, o n.º 3 do art.º 42.º do CIRC (na redação anterior à alteração e renumeração do CIRC) passou a dispor expressamente que: “[a] diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor”; «É inequívoco que ocorrendo a liquidação e dissolução no decurso do ano de 2007, logo depois da entrada em vigor da nova redacção dada ao art. 42º, n.º 3 do CIRC, é aplicável a esta operação o disposto no citado preceito, pelo que a diferença apurada entre as mais e as menos-valias concorre apenas em metade do seu valor para a formação do lucro tributável, desde que as partes sociais tivessem permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os 3 anos imediatamente anteriores à data da dissolução»;. A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte: «Quanto à segunda questão controvertida, e como vimos, afirma a Impugnante que as perdas decorrentes da liquidação de sociedades não estão abrangidas na previsão do artigo 42.º, n.º 3, do CIRC, uma vez que não se verificam em resultado de qualquer transmissão, pelo que a sua desconsideração em 50% é ilegal. // (…) // A Fazenda Pública, por seu turno, entende que ao referir expressamente - bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, quis o legislador abarcar outras situações que não decorressem unicamente de transmissões onerosas de partes de capital, pelo que, nestas circunstâncias, as mais-valias e as menos-valias apuradas como resultado de uma operação de dissolução e liquidação de sociedade, ficam subordinadas à disciplina do n.º 2 do artigo 75.º e ao disposto do n.º 3 do artigo 42.º, ambos do CIRC. // Porém, de acordo com a jurisprudência que sufragamos, não tem razão». Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto III.2.1. Liquidação da Sociedade J................. Martins Holding (UK) Limited do Relatório Inspectivo. Aí se consigna o seguinte: «III.2.6. Conclusão // Face ao exposto e considerando que: // • a J……………, SGPS, SA detinha uma participação na sociedade J……….Holding (UK); // • a 31.12.2007 a J………… Holding (UK) foi objecto de uma operação de dissolução e liquidação; // • no âmbito desta operação, a J............................, SGPS, SA relevou para efeitos de determinação do lucro tributável uma perda fiscal no valor de 22.978.385,33 euros; // • sob o ponto de vista jurídico tributário, a perda apurada com a operação de dissolução e liquidação enquadra-se no disposto no artigo 75.º do Código do IRC em conjugação com o disposto no n.º 3 do artigo 42.º do mesmo diploma, pelo que a mesma concorre para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor; // procede-se à correcção do resultado fiscal na importância de 11.489.192,67 euros, correspondente a 50% da perda apurada na operação de liquidação e dissolução da sociedade J………… Holding (UK), a qual não concorre para efeitos de determinação do resultado tributável, nos termos das normas supracitadas». A questão que se coloca consiste em saber se as menos-valias obtidas com a liquidação de sociedades participadas estão (ou não) sujeitas à limitação da dedutibilidade fiscal imposta pelo disposto no artigo 42.º/3, do CIRC. A este propósito, cumpre reiterar a jurisprudência fixada no Acórdão do 17/02/2016, P. 01401/14 (6), segundo a qual, «O art. 81.º, n.º 2, alínea b), do CIRC, não só qualificava como menos-valia a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais no caso da dissolução e partilha da sociedade, como também fixava o respectivo regime, especial, para a tributação do resultado da partilha, com uma forma própria de cálculo e com deduções específicas. // Dado o regime especial assim fixado e na ausência de remissão para o regime de limitação da dedutibilidade então fixado pelo n.º 3 do art. 45.º do CIRC, este não é aplicável àquela situação». Na fundamentação do aresto citado, consigna-se o seguinte: «Recordemos aqui a exposição do acórdão arbitral de 25 de Novembro de 2013, proferido no processo n.º 108/2013-T….,no que se refere à interpretação do n.º 3 do art. 45.º do CIRC: // «[…] // A análise do texto normativo revela com clareza que o legislador elegeu, para nele incluir, três tipos de situações que se deverão ter, em função da presunção de boa técnica legislativa, por distintas, a saber: // a.“A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital”; // b. “outras perdas (...) relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio”; // c. “outras (...) variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio”». // A própria AT reconhece que a situação sub judice não se enquadra na situação da alínea a), pelo que resta verificar da possibilidade de enquadramento nas alíneas b) e c) supra, sendo que a AT sustenta, conclusivamente, que a situação se enquadra na segunda parte da norma (a aditada pelo Orçamento para 2006), afirmando que «o legislador pretendeu abarcar outras situações que não decorressem unicamente de transmissões onerosas da partes de capital» (cfr. conclusões X e seguintes, máxime XII). // Retomemos a exposição do citado acórdão arbitral: // «A aparente abrangência indiscriminada das previsões em causa [refere-se às situações elencadas sob as alíneas b) e c)], poderá, contudo, ser razoavelmente mitigada se se atentar que “perdas” e “outras variações patrimoniais negativas”, serão conceitos, não redundantes, mas dotados de um sentido próprio e distinto. // Para compreender tal facto, será necessário recuar aos artigos 23.º e 24.º do mesmo Código, atentando na evolução terminológica operada pelo artigo [leia-se, pelo Decreto-Lei n.º] 159/2009, de 13 de Dezembro. // Com efeito, antes da entrada em vigor deste último diploma, os artigos referidos do CIRC referiam, respectivamente, que: // “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...)”; // “Nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício, excepto: (...)”. // Verifica-se, deste modo, que aquando da consagração da redacção actual do artigo 45.º/3 do CIRC, este Código distinguiu expressamente, para o que aqui releva, três tipos de situações, a saber: // a. Custos; // b. Perdas; // c. Variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício. A previsão do artigo 42.º/3 (predecessor do actual 45.º/3), dever-se-á considerar, assim, por reportada a estes conceitos, definidos nos artigos 23.º e 24.º. Deste modo, e por razões óbvias, da previsão daquela norma dever-se-ão ter por excluídos os custos relativos “a partes de capital ou outras componentes do capital próprio”, incluindo-se ali, unicamente, as perdas (tal como definidas no artigo 23.º) e variações patrimoniais negativas (tal como definidas no artigo 24.º), relativas àquelas partes. // E que assim é, ou seja, que a expressão “outras perdas ou variações patrimoniais negativas” utilizada no actual artigo 45.º/3 do CIRC não tem um sentido indiscriminadamente abrangente, mas antes um sentido preciso, definido nos artigo 23.º e 24.º, decorre desde logo do facto de o legislador ter empregue a mesma distinção. // […] // A alteração normativa implementada pelo Decreto-Lei 159/2009, de 13 de Julho, não terá alterado nada de relevante na matéria em causa. Com efeito, não obstante o corpo do artigo 23.º ter passado a referir-se unicamente a gastos, o certo é que o CIRC continua a utilizar a expressão “perdas”, incluindo no próprio artigo 23.º (cfr. n.º 1, alínea h)). Tal ocorre em coerência, aliás, com o SNC, que nos termos do ponto 2.1.3.e) do anexo ao Decreto-Lei 158/2009 de 12 de Julho, mantém a distinção entre “gastos” e “perdas”. // Deste modo, conclui-se que o artigo 45.º/3 do CIRC aplicável, se reportará a: // a. diferenças negativas entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital; b. outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio; // e // c. outras variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, sendo que por “perdas” se deve entender os factos qualificáveis como tal à luz do CIRC, e por “variações patrimoniais negativas” se deverá entender variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício, tal como definidas no artigo 24.º. // Não se incluirão deste modo, no âmbito da norma em causa, os factos qualificáveis como “gastos”, à luz do CIRC, ainda que relativos a partes de capital ou outras componentes do capital próprio. // (…) // Tendo presente o que vimos de dizer, podemos avançar no sentido de que as referidas menos-valias também não se enquadram nas situações previstas sob as alíneas b) e c) acima descritas. Desde logo, porque sendo o art. 81.º, n.º 2, alínea b), do CIRC que, qualificando a natureza dos rendimentos, equipara a menos-valias a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais, não faria sentido considerar agora essa diferença como outra perda ou outra variação patrimonial negativa. // Aliás, como bem referiu a Recorrida, existindo, como existe, um regime especial para tributação do resultado da partilha de sociedades no âmbito do qual as menos-valias resultantes da liquidação e partilha de sociedades têm uma forma própria de cálculo e com deduções específicas, mal se compreenderia que lhe fosse também aplicado o regime geral do n.º 3 do art. 45.º do CIRC, a menos que o legislador expressamente remetesse para o mesmo, o que não fez. // Como também salientou a Recorrida, a AT já afirmou que «o art. 67.º, n.º 2, alíneas a) e b) [correspondente ao citado art. 81.º, n.º 2, alíneas a) e b)] não se limita a qualificar como mais-valia a diferença positiva entre o valor das entradas efectivamente verificadas para a realização do capital social e o custo de aquisição das partes sociais e como menos-valia a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais, pois define também o respectivo regime de tributação, não lhes sendo, portanto, aplicável, dada a sua distinta natureza, o disposto nos arts. 42.º a 44.º do Código do IRC» (…)». Em síntese, «[o] regime previsto no citado artº.42, do C.I.R.C., não é aplicável aos casos de liquidação e partilha de sociedades cujo procedimento se encontra previsto nos artº.73 a 75 do mesmo diploma legal. A norma em causa quer obstar à dedutibilidade das supra aludidas menos-valias latentes, assim não sendo aplicável aos casos de liquidação e partilha de sociedades (cfr.artºs.73 a 75, do C.I.R.C.), regime em que está em causa o cálculo das menos-valias efectivamente realizadas». (7) Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece censura, devendo ser mantida ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.Custas pela recorrente. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator)
(1ª. Adjunta- Tânia Meireles da Cunha) (2ª. Adjunta – Patrícia Manuel Pires) (1) v. III.1.5. do relatório Inspectivo. |