I-RELATÓRIO

I................., SA (I...) deduziu impugnação de decisão arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 27.º e 28.º, nº1, alínea c), do Decreto-Lei n.º10/2011, de 20 de janeiro, dirigida a este Tribunal visando decisão proferida pelo Tribunal Arbitral Singular em 29 de setembro de 2017, que julgou “procedente a exceção de incompetência do tribunal arbitral e por isso improcedente o pedido da Requerente e, em consequência, mantendo-se na ordem jurídica os atos de liquidação questionados.”

“

A. O objeto da presente impugnação é a decisão arbitral proferida no processo n.° 8/2017-T CAAD que julgou improcedente o pedido arbitral formulado pela Impugnante.

B. O Tribunal Arbitral julgou procedente a exceção, levantada pela AT, de incompetência do tribunal arbitral para analisar o pedido por entender que o mesmo é “inarbitrável”.

C. De acordo com o Tribunal, a remissão feita pelo artigo 2.°, alínea a) da Portaria n.° 112- A/2011 (“Portaria de Vinculação”) para os artigos 131.° a 133.° do CPPT exclui a possibilidade do tribunal arbitral conhecer de pedidos de impugnação que tenham por base atos de indeferimento de pedidos de revisão oficiosa.

D. A decisão impugnada enferma de vício de pronúncia indevida previsto no artigo 28.°, n.° 1, a) do RJAT, tal como interpretado pelo acórdão do Tribunal Constitucional n.° 177/2016 de 29 de março de 2016, na medida em que a expressão “pronúncia indevida” inclui as decisões que concluam pela incompetência do CAAD.

E. De acordo com a interpretação propugnada pelo Tribunal Constitucional, o conceito de “pronúncia indevida” constante da alínea c) do n.° 1 do artigo 28.° do RJAT, como fundamento de impugnação de decisão arbitral, contempla a sindicância de questões relativas à (in)competência do tribunal arbitral, pelo que a decisão arbitral proferida no processo n.° 8/2017-T pode ser objeto de impugnação para o Tribunal Central Administrativo (no caso, o TCA SUL), conforme leitura conjunta do disposto alínea c) do n.° 1 do artigo 28° do RJAT e acórdão n.° 177/2016 do Tribunal Constitucional de 29 de março de 2016.

F. O Tribunal Arbitral considerou-se incompetente para conhecer do pedido arbitral, que tinha por base um pedido de revisão oficiosa indeferido pela AT, por entender que a Portaria de Vinculação da AT à jurisdição do CAAD contém a expressão remissiva “nos termos dos artigos 131° a 133° do Código de Procedimento e de Processo Tributário”, o que limita o acesso ao CAAD nos casos em que o pedido arbitral tenha sido precedido de revisão oficiosa em vez de reclamação graciosa.

G. No entanto, e de acordo com a boa jurisprudência daquele Tribunal, esta expressão da Portaria não pode limitar o acesso ao CAAD nos casos em que o pedido arbitral é formulado na sequência de indeferimento de pedido de revisão oficiosa, porque (i) o artigo 2.° do RJAT não prevê qualquer tipo delimitação neste sentido, na medida em que a competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação da declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, sem qualquer limitação aos casos em que tenha sido apresentada reclamação prévia e (ii) mesmo o elemento literal constante da Portaria revela uma intenção de submeter ao crivo da AT atos relativamente aos quais esta entidade ainda não se tenha pronunciado, como os atos de autoliquidação.

H. A jurisprudência do TCA é clara no sentido de considerar que nos casos em que é formulado um pedido de revisão oficiosa de ato de liquidação é proporcionada à Administração Tributária, com este pedido, uma oportunidade de se pronunciar sobre o mérito da pretensão do sujeito passivo antes de este recorrer à via jurisdicional, pelo que, em coerência com as soluções adotadas nos n.° 1 e 3 do CPPT, não pode ser exigível que cumulativamente com a possibilidade de apreciação administrativa no âmbito desse procedimento de revisão oficiosa se exija uma nova apreciação administrativa através de reclamação graciosa quando o contribuinte pretenda recorrer ao CAAD.

I. Constitui jurisprudência pacífica e constante que a fórmula «declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta», utilizada na alínea a) do n.° 1 do art. 2.° do RJAT não restringe, numa mera interpretação declarativa, o âmbito da jurisdição arbitral aos casos em que é impugnado diretamente um ato de um daqueles tipos pois a ilegalidade de atos de liquidação pode ser declarada jurisdicionalmente como corolário da ilegalidade de um ato de segundo grau, que confirme um ato de liquidação, incorporando a sua legalidade.

J. Acresce que, como tem defendido o STA, os pedidos de revisão oficiosa devem ser entendidos como comparáveis às reclamações graciosas, inclusive nos casos em que a lei exige uma reclamação graciosa prévia à impugnação do ato, pelo que o Tribunal Arbitral estava obrigado a conhecer do pedido da Impugnante formulado na sequência de um pedido de revisão oficiosa.

K. Por todo o exposto, deverá a exceção de incompetência do tribunal arbitral ser julgada improcedente e como tal anulada a decisão arbitral aqui impugnada com todas as consequências legais, nomeadamente a baixa do processo ao CAAD para que conheça do mérito do pedido arbitral.

“A. A AT invocou uma excepção dilatória impeditiva do conhecimento do mérito da causa, nos termos do disposto no n.°s 1 e 2 do art.° 576.° do CPC;

B. O decisor arbitral conheceu da excepção e, procedendo a mesma, foi a AT absolvida da instância nos termos do disposto na alínea a) do art.° 2.° da Portaria n° 112-A/2011, de 22 de Março, alínea a) do art.° 96.°, n.° 1 do art.° 99°, alínea a) do n.° 1 do art.° 278.°e alínea a) do art.° 577.° do CPC, aplicáveis ex vi alínea e) do art.° 29.° do RJAT;

C. Foi dado, portando, cumprimento ao preceituado nos art.° 595.° e 608.° do CPC.

D.Pelo que, o conhecimento de qualquer outra questão, ficou prejudicada pela procedência da mencionada excepção;

E. De onde se conclui que a impugnante não tem qualquer razão no fundamento que invoca, sendo claro que a decisão arbitral objecto de recurso não padece do alegado vício;

Nestes termos, e nos demais que V. Exa. doutamente suprirá, deve ser julgado totalmente improcedente o presente recurso, mantendo-se na ordem jurídica os actos tributários de liquidação impugnados e absolvendo-se, em conformidade, a entidade recorrida do pedido.”

A sentença impugnada julgou provada a seguinte matéria de facto :

1. A Requerente é uma sociedade anónima que possui como objeto social as atividades de engenharia e fabricação de aparelhos e de equipamentos para comunicações e encontra-se enquadrada no regime geral de tributação em IRC.

2. A Requerente entregou, no dia 31-05-2012, a declaração Modelo 22 de IRC, relativa ao exercício fiscal de 2011, tendo, nesse momento, procedido à autoliquidação das tributações autónomas no montante de € 19.613,86.

3. E no dia 31-05-2013 entregou a declaração Modelo 22 de IRC, relativa ao exercício fiscal de 2012, tendo, nesse momento, procedido à autoliquidação das tributações autónomas no montante de € 38.073,48.

4. Nas autoliquidações de 2011 e 2012 foram apurados valores a título de despesas realizadas no âmbito do Sistema de Incentivos Fiscais em Investigação e Desenvolvimento Empresarial II ("SIFIDE II”), que ascenderam a € 377.814,33 e a € 397.461,88, respectivamente.

5. Os valores não usados e disponíveis àquele título nos finais de cada exercício para dedução á coleta eram de € 974.954,29 e de € 1.372.416,17, respetivamente.

6. Do saldo acumulado e da dotação dos períodos só foi deduzido o valor de € 13.733,03, apenas em 2011, não tendo sido deduzido nenhum valor em 2012.

7. Isso decorreu de insuficiência da coleta de IRC.

8. A programação do site da AT levava a que para efeito de autoliquidação de IRC, não era possível a dedução daquelas verbas de SIFIDE aos valores de TA apurados.

9. O sistema da AT não permite a dedução das despesas incorridas no âmbito do SIFIDE à coleta das tributações autónomas do sujeito passivo- Requerente possuía coleta de tributações autónomas no valor de € 19.613,86 em 2011 e de € 38.073,48 em 2012, como referido.

10. O presente pedido arbitral foi apresentado em 4 de janeiro de 2017 na sequência do ato tácito de indeferimento do pedido de revisão oficiosa.

11. Este havia sido apresentado pela Requerente em 25.05.2016, sendo relativo aos atos de autoliquidação de IRC de 2011 e 2012, em concreto:

12. (i) Autoliquidação de IRC, relativa ao exercício fiscal de 2011, com o código de validação n.° BKT5...... e

13. (ii) Autoliquidação de IRC, relativa ao exercício fiscal de 2012, com o código de validação n.° VSGMA9.......

14. Sobre aquele pedido não foi proferida qualquer decisão expressa.

15. Nesses anos foram apurados créditos fiscais em sede de SIFIDE (Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial) nos valores acima referidos.

16. Não foi deduzida à coleta das TA os valor dos ditos créditos fiscais.

17. O valor do IRC apurado no ano de 2011 e 2012, o qual se restringiu à coleta das tributações autónomas, encontra-se inteiramente pago

18. O lucro tributável da Requerente, no exercício de 2011 e 2012, não foi apurado pela AT com base em métodos indiretos.

19. A Requerente não era em 2011 e 2012 devedora ao Estado ou à Segurança Social de quaisquer impostos ou contribuições;

“Não há outros factos com relevo para a apreciação do mérito da causa que não se encontrem provados.”

“Os factos provados baseiam-se nos documentos fornecidos pelo Requerente, cuja correspondência à realidade não é controvertida.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão arbitral proferida no processo nº 8/2017T, que decidiu dar “[p]rovimento à exceção de incompetência do tribunal arbitral para analisar do pedido, por inarbitrabilidade deste, (…) entendendo-se ser decisivo para a decisão da questão a natureza de auto-vinculação da AT à jurisdição dos tribunais arbitrais a funcionar no CAAD”.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto, no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações da impugnação definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões da impugnação cumpre apreciar se o tribunal arbitral é materialmente competente para o conhecimento do pedido de pronúncia arbitral.

Com efeito, a questão decidenda reporta-se à competência ou não do tribunal arbitral para a apreciação imediata da ilegalidade do indeferimento de um pedido de revisão oficiosa apresentado, nos termos do artigo 78.º da LGT e, mediatamente, a legalidade da autoliquidação que lhe está subjacente, sendo certo que, in casu, dimana do acervo fático que a Impugnante não apresentou reclamação graciosa prévia à interposição do pedido arbitral, antes optando pela interposição de um pedido de revisão do ato tributário, o qual foi tacitamente indeferido.

Apreciando.

Em termos de regime da arbitragem voluntária em direito tributário, introduzido pelo Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de janeiro (RJAT) o expediente processual de reação à decisão dos Tribunais Arbitrais para os Tribunais Centrais Administrativos, consiste na dedução de impugnação, consagrada no artigo 27.º, com os fundamentos enunciados, taxativamente, no artigo 28.º, nº 1 e que infra se enumeram:

a-Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b-Oposição dos fundamentos com a decisão;

c-Pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia;

d-Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º, nº 2 .

Ora, atentando no aludido normativo e no teor das conclusões das alegações as mesmas subsumem-se no citado preceito legal, por se enquadrarem no fundamento da “pronúncia indevida”, previsto na 1.ª parte da alínea c) do art. 28.º, n.º 1 do RJAT, o qual abrange a incompetência material do tribunal arbitral.

Neste particular, cumpre chamar à colação o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 177/2016, de 29 de março de 2016, proferido no processo n.º 126/15, o qual julgou: “[i]nconstitucional a alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, na interpretação normativa de que o conceito de «pronúncia indevida» não abrange a impugnação da decisão arbitral com fundamento na incompetência material do tribunal arbitral, por violação concomitante dos artigos 20.º e 209.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa”.

Doutrinando, entre o mais e no que para os autos releva que: “Relativamente aos Tribunais Tributários, a comparação não apenas impressiona, como as suas consequências são inaceitáveis. É que se de qualquer tribunal arbitral se pode dizer que retira a sua competência (da competência) de um tribunal do Estado, quando esta inclui matéria tributária haverá de reconhecer-se que as decisões de um tribunal arbitral tributário sobre a própria competência não podem deixar de estar submetidas a reapreciação por um tribunal do Estado, sob pena de serem as próprias atribuições deste em matéria tributária a ficar em risco.”

Terminando a sua esteira de valoração sublinhando que: “a alegada incompetência do tribunal arbitral não pode deixar de se considerar coberta pela expressão «pronúncia indevida»; na interpretação normativa oposta, adotada na decisão recorrida, terá ocorrido ofensa daqueles preceitos da Constituição.”

Assim, acolhendo na íntegra a posição sufragada no citado Aresto, entendemos que o conceito de “pronúncia indevida” previsto na citada alínea c), do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT abrange, necessariamente, as situações de incompetência do tribunal arbitral.

Impõe-se, in casu, aferir, se decidiu corretamente o Tribunal Arbitral ao julgar procedente a exceção da incompetência para analisar o ato de indeferimento do pedido de revisão do ato tributário relativamente a autoliquidação de IRC.

Apreciando.

O Tribunal Arbitral decidiu que seria de conceder provimento à exceção de incompetência do tribunal arbitral para analisar do pedido, por inarbitrabilidade deste, convocando, para o efeito, o Acórdão proferido no processo n.° 236/2013-T, concluindo, assim, ser decisivo para a decisão da questão a natureza de auto- vinculação da Administração Tributária à jurisdição dos tribunais arbitrais a funcionar no CAAD.

Sustenta, com base no citado Aresto que: “Quanto à pretensa redação "deficiente" do art° 2.º, al. a) da Portaria diga-se ainda que, independentemente dos méritos de uma ampla arbitrabilidade de atos tributários, o certo é que:

(a) há, com efeito em erro de concordância ao utilizar o particípio passado "precedidos" no plural masculino quando deveria ser no plural feminino, a concordar com "pretensões. Tal lapso gramatical, porém, não prejudica nem afeta o entendimento da parte seguinte do texto que aqui está verdadeiramente em causa;

(b) a expressão "recurso à via administrativa" constitui uma fórmula genérica ampla que em si mesma pode abranger todos os meios de o contribuinte defender os seus direitos, antes de recorrer a tribunais. É uma fórmula ampla mas não errada nem suscetível de induzir em erro. Aliás, a Administração (Ministérios da Justiça e das Finanças,) especificou a seguir, de forma bem precisa, quais as disposições em causa indicando-as numa clara enumeração taxativa e não exemplificativa;

(c) temos assim a designação genérica 'Via administrativa" e uma caraterização específica: "nos termos dos artigos 131.° a 133.° do Código de Procedimento e de processo Tributário". Estamos perante uma técnica que respeita o discurso lógico-jurídico, em perfeita consonância com o n.° 3 do art. 9° do Código Civil.

(d) pretender o interprete acrescentar ainda a este membro da frase "... e do art° 78º da Lei Geral Tributária", que manifestamente ali não está, constitui urna violação dos princípios fundamentais da hermenêutica jurídica aplicáveis quer às. normas jurídicas quer aos atos jurídicos.”

A Recorrente, por seu turno, alega que contrariamente ao decidido pelo Árbitro singular o pedido em causa não é inarbitrável, visto que a Portaria de Vinculação da Administração Tributária à jurisdição do CAAD que contém a expressão remissiva “nos termos dos artigos 131° a 133° do Código de Procedimento e de Processo Tributário”, não limita o acesso ao CAAD nos casos em que o pedido arbitral tenha sido precedido de revisão oficiosa em vez de reclamação graciosa.

E isto porque, o artigo 2.° do RJAT não prevê qualquer tipo delimitação neste sentido, na medida em que a competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação da declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, sem qualquer limitação aos casos em que tenha sido apresentada reclamação prévia e mesmo o elemento literal constante da Portaria revela uma intenção de submeter ao crivo da Administração Tributária atos relativamente aos quais esta entidade ainda não se tenha pronunciado, como os atos de autoliquidação.

Fazendo uma incursão pela jurisprudência que reputa aplicável, salienta que constitui jurisprudência pacífica e constante que a fórmula “declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta”, utilizada na alínea a) do n.° 1 do art. 2.° do RJAT não restringe, numa mera interpretação declarativa, o âmbito da jurisdição arbitral aos casos em que é impugnado diretamente um ato de um daqueles tipos pois a ilegalidade de atos de liquidação pode ser declarada jurisdicionalmente como corolário da ilegalidade de um ato de segundo grau, que confirme um ato de liquidação, incorporando a sua legalidade. Ademais, os pedidos de revisão oficiosa devem ser entendidos como comparáveis às reclamações graciosas, inclusive nos casos em que a lei exige uma reclamação graciosa prévia à impugnação do ato, pelo que o Tribunal Arbitral estava obrigado a conhecer do pedido da Impugnante formulado na sequência de um pedido de revisão oficiosa.

Vejamos, então, se lhe assiste razão, adiantando, desde já, que entende este Tribunal que a posição defendida pela Impugnante é a que melhor exprime a letra e ratio legis do quadro normativo aplicável no caso dos autos.

Senão vejamos.

A autorização legislativa constante do artigo 124.º da Lei nº 3- B/ 2010, de 28 de abril, respeitante à arbitragem em matéria tributária, configura-a, como uma forma alternativa de resolução jurisdicional de conflitos no domínio fiscal, mormente, um meio alternativo ao processo de impugnação judicial e à ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo estatuído no CPPT.

Sendo que, no uso dessa autorização, foi aprovado o já evidenciado Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de janeiro que disciplina a arbitragem em matéria tributária, constando do seu preâmbulo que no âmbito da competência: “[e]ncontram-se abrangidas pela competência dos tribunais arbitrais a apreciação da declaração de ilegalidade de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e os de pagamento por conta, a declaração de ilegalidade de actos de determinação da matéria tributável, de actos de determinação da matéria colectável e de actos de fixação de valores patrimoniais e, bem assim, a apreciação de qualquer questão, de facto ou de direito, relativa ao projecto de liquidação, sempre que a lei não assegure a faculdade de deduzir a pretensão anteriormente referida.”

Mais importa convocar o artigo 2.º, nº1 alínea a) do RJAT, sob a epígrafe “competência dos tribunais arbitrais e direito aplicável” , o qual dispõe que:

“1 - A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões:

a) A declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta;

E bem assim chamar à colação a Portaria nº 112-A/2011, de 22 de março, através da qual a Administração Tributária se vinculou à jurisdição do CAAD, especificamente o artigo 2.º, alínea a), o qual preceitua que:

“Os serviços e organismos referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com exceção das seguintes:

a) Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”

Resulta, assim, que nos termos da citada alínea a) no que respeita a atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, a Administração Tributária apenas se vinculou à jurisdição arbitral na medida em que tenha existido recurso prévio à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do CPPT.

Aqui chegados, coloca-se a seguinte questão: A menção expressa à via administrativa nos termos do artigo 131.º a 133.º do CPPT circunscreve-se aos meios neles previstos e não a qualquer outro procedimento, nomeadamente o de pedido de revisão oficiosa do ato tributário contemplado no artigo 78.º da LGT.

Conforme já evidenciado anteriormente, perfilha este Tribunal uma perspetiva menos restritiva da competência dos tribunais arbitrais tributários, de forma a que nela se inclua a apreciação da ilegalidade oriunda de ato de indeferimento do pedido de revisão do ato tributário.

Vejamos, porque assim o entendemos.

Desde logo, a própria definição e natureza do processo de revisão do ato tributário, permitem-nos defender a aludida conceção restritiva. Com efeito,“ A revisão do ato tributário no âmbito da LGT, constitui um meio administrativo de correcção de erros de atos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses atos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração” (1).

Acresce que “O conceito de "erro imputável aos serviços" a que alude o artº.78, nº.1, 2ª. parte, da L.G.T., embora não compreenda todo e qualquer "vício" (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só "erros", estes abrangem o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectada pelo erro. (…) sendo que “[a] autoliquidação também pode ser objecto de revisão por iniciativa da A. Fiscal. O artº.78, nº.2, da L.G.T., ficciona, para efeitos de revisão oficiosa do acto de liquidação, o erro na autoliquidação como erro imputável aos serviços. (…) erro imputável aos serviços, ficcionado no caso das autoliquidações, atento o disposto no citado artº.78, nº.2, da L.G.T., abarca também os erros de direito, enquanto fundamento de revisão do acto tributário.(2) ”

Por outro lado, a ratio do recurso à via administrativa tem subjacente a submissão ao crivo da Administração Tributária de todos os atos relativamente aos quais esta entidade não se pronunciou ou não foi chamada a intervir, pelo que não é exigível que tenha de ser apresentada uma reclamação graciosa nos termos contemplados no citado artigo 131.º do CPPT, servindo o propósito desse prévio filtro administrativo o pedido de revisão do ato tributário.

Ademais, excluir a jurisdição arbitral apenas e só porque o meio utilizado não se compadeceu com a reclamação graciosa acarretaria uma violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva, tal como se encontra consagrada no artigo 20.º da CRP.

De relevar, neste particular, que tal admissibilidade vale tanto para o pedido de revisão oficiosa apresentado fora do prazo contemplado no citado normativo, a saber 2 anos a contar da data da entrega da Declaração, como para aqueles em que o pedido é realizado quando ainda era possível apresentar reclamação graciosa (3).

De relevar, in fine, que a tal não obsta a circunstância de nos encontrarmos perante um indeferimento tácito. Note-se que, as limitações estabelecidas devem ser na exata medida e proporção que o são para a impugnação judicial contemplada no artigo 102.º do CPPT. De resto, atentando no teor do pedido de pronúncia arbitral verifica-se que a Impugnante explanou toda a questão fática e jurídica para que o decisor esteja habilitado a aferir do preenchimento dos pressupostos de admissibilidade do pedido de revisão, fazendo, no fundo, um juízo de prognose de forma a aquilatar se este poderia ter conhecido do mérito.

Mais importa relevar que tal interpretação em nada contende com o princípio da legalidade, nem com a tutela jurisdicional efetiva, até porque não se pode, de todo, falar em ampliação da vinculação da Administração Tributária à jurisdição dos Tribunais Arbitrais, mas tão-só de interpretar uma norma da Portaria que exclui essa vinculação.

No mesmo sentido que o ora propugnado se alinha a Jurisprudência deste Tribunal, convocando-se o Aresto proferido no âmbito do processo nº 08599/15, de 27 de abril de 2017 e bem assim o processo nº 44/18, datado de 25 de junho de 2019, extraindo-se no que para os presentes autos releva, designadamente, o seguinte:

“A referência expressa ao artigo 131.º do CPPT que se faz no artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 não pode ter o alcance decisivo de afastar a possibilidade de apreciação de pedidos de ilegalidade de actos de indeferimento de pedidos de revisão oficiosa de actos de autoliquidação.

Na verdade, a interpretação exclusivamente baseada no teor literal que defende a Autoridade Tributária e Aduaneira no presente processo não pode ser aceite, pois na interpretação das normas fiscais são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis (artigo 11.º, n.º 1, da LGT) e o artigo 9.º n.º 1, proíbe expressamente as interpretações exclusivamente baseadas no teor literal das normas ao estatuir que «a interpretação não deve cingir-se à letra da lei», devendo, antes, «reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada».

(…)

A interpretação extensiva, assim, é imposta pela coerência valorativa e axiológica do sistema jurídico, erigida pelo artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil em critério interpretativo primordial pela via da imposição da observância do princípio da unidade do sistema jurídico.

É manifesto que o alcance da exigência de reclamação graciosa prévia, necessária para abrir a via contenciosa de impugnação de actos de autoliquidação, prevista no n.º 1 do artigo 131.º do CPPT, tem como única justificação o facto de relativamente a esse tipo de actos não existir uma tomada de posição da Administração Tributária sobre a legalidade da situação jurídica criada com o acto, posição essa que até poderá vir a ser favorável ao contribuinte, evitando a necessidade de recurso à via contenciosa.

(…)

Neste contexto, permitindo a lei expressamente que os contribuintes optem pela reclamação graciosa ou pela revisão oficiosa de actos de autoliquidação e sendo o pedido de revisão oficiosa formulado no prazo da reclamação graciosa perfeitamente equiparável a uma reclamação graciosa, como se referiu, não pode haver qualquer razão que possa explicar que não possa aceder à via arbitral um contribuinte que tenha optado pela revisão do acto tributário em vez da reclamação graciosa.

Por isso, é de concluir que os membros do Governo que emitiram a Portaria n.º 112-A/2011, ao fazerem referência ao artigo 131.º do CPPT relativamente a pedidos de declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, disseram imperfeitamente o que pretendiam, pois, pretendendo impor a apreciação administrativa prévia à impugnação contenciosa de actos de autoliquidação, acabaram por incluir referência ao artigo 131.º que não esgota as possibilidades de apreciação administrativa desses actos.

Aliás, é de notar que esta interpretação não se cingindo ao teor literal até se justifica especialmente no caso da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, por serem evidentes as suas imperfeições: uma, é associar a fórmula abrangente «recurso à via administrativa» (que referencia, além da reclamação graciosa, o recurso hierárquico e a revisão do acto tributário) à «expressão nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», que tem potencial alcance restritivo à reclamação graciosa; outra é utilizar a fórmula «precedidos» de recurso à via administrativa, reportando-se às «pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos», que, obviamente, se coadunariam muito melhor com a feminina palavra «precedidas».

Por isso, para além da proibição geral de interpretações limitadas à letra da lei que consta do artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil, no específico caso da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 há uma especial razão para não se justificar grande entusiasmo por uma interpretação literal, que é o facto e a redacção daquela norma ser manifestamente defeituosa.

Para além disso, assegurando a revisão do acto tributário a possibilidade de apreciação da pretensão do contribuinte antes do acesso à via contenciosa que se pretende alcançar com a impugnação administrativa necessária, a solução mais acertada, porque é a mais coerente com o desígnio legislativo de «reforçar a tutela eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes» manifestado no n.º 2 do artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, é a admissibilidade da via arbitral para apreciar a legalidade de actos de liquidação previamente apreciada em procedimento de revisão.

E, por ser a solução mais acertada, tem de se presumir ter sido normativamente adoptada (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil).

Por outro lado, contendo aquela alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 uma fórmula imperfeita, mas que contém uma expressão abrangente «recurso à via administrativa», que potencialmente referencia também a revisão do acto tributário, encontra-se no texto o mínimo de correspondência verbal, embora imperfeitamente expresso, exigido por aquele n.º 3 do artigo 9.º para a viabilidade da adopção da interpretação que consagre a soluça mais acertada.

É de concluir, assim, que o artigo 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, devidamente interpretado com base nos critérios de interpretação da lei previstos no artigo 9.º do Código Civil e aplicáveis às normas tributárias substantivas e adjectivas, por força do disposto no artigo 11.º, n.º 1, da LGT, viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a actos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa.”

Pelo exposto, não se verifica o fundamento “pronúncia indevida”, previsto na 1.ª parte da alínea c) do art. 28.º, n.º 1 do RJAT, porquanto o tribunal arbitral tem competência em razão da matéria para conhecer da legalidade de acto de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa.“

Ora, em face de todo o exposto tudo visto e ponderado, acolhendo, como visto, uma interpretação mais ampla do citado artigo 2.º entende-se que tendo a Impugnante previamente ao pedido de pronúncia arbitral recorrido à via administrativa para corrigir a autoliquidação, por via da interposição de revisão do ato tributário, dimana inequívoco que a questão colocada ao Tribunal Arbitral não é inarbitrável podendo/devendo o Tribunal Arbitral dela conhecer.

E por assim ser procede, necessariamente, o vício de pronúncia indevida arguido pela Impugnante.

De relevar, in fine, que este Tribunal não tem poderes para o conhecimento do mérito da decisão arbitral, visto que essa competência, e em moldes muito restritos, pertence exclusivamente ao Tribunal Constitucional e ao STA.

Razão pela qual, sendo procedente a impugnação de uma decisão arbitral, este Tribunal deve apenas declarar a nulidade da decisão arbitral e ordenar a devolução do processo para que o Tribunal Arbitral a reforme em consonância com o julgado rescisório do TCA Sul e, eventualmente, profira decisão sobre o mérito, se a tal nada obstar, da qual poderá caber recurso para o Tribunal Constitucional ou S.T.A. nos termos do artigo 25.º do RJAT.

Tudo visto e ponderado, e sem necessidade de mais considerações, procede a arguição da nulidade da decisão arbitral recorrida, ao abrigo do artº.28, nº.1, al.c), do RJAT.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

JULGAR PROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO, DECLARAR NULA A DECISÃO ARBITRAL E ORDENAR A BAIXA DOS AUTOS AO CENTRO DE ARBITRAGEM ADMINISTRATIVA para que profira decisão de mérito, se nenhuma outra questão prévia a tal obstar.

Custas pela Impugnada.

Registe. Notifique.

(1) In Acórdão do STA, proferido no processo nº 0402/2006, datado de 12 de julho de 2006.

(2) In Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 1349/10.0BELRS, com data de 23 de março de 2017.

(3) Vide quanto à natureza e vinculação da reclamação graciosa e do ato tributário o Acórdão do STA proferido no âmbito do processo nº 0565/07, de 14 de novembro de 2007. Neste sentido, vide, outrossim, Carla Castelo Trindade, RJAT anotado: Almedina: 2016, p.97.