A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por “S…, LDA”, tendo por objeto as liquidações adicionais e de juros compensatórios de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) nºs 06362974, 06362975, 06362976, 06367977, 06362978, 06362979, 06362980, 06362981, 06362982. 06362983, 06362986, 06362987, 06362990, 06362991, 06362994, 06362995, 06362999, 06363000, 06363001, 06363002, 06363003, 06363004, 06363005 e 06363006, referentes aos períodos 0201 a 0212, e das liquidações adicionais e de juros compensatórios de IVA nºs 06363011, 06363012, 06363015, 06363016, 06363019, 06363020, 06363021, 06363022, 06363023, 06363024, 06363025, 06363026, 06363027, 06363028, 06363029, 06363030, 06363031, 06363032, 06363033, 06363034, 06363035, 06363036, 06363037 e 06363038, referentes aos períodos de 0301 a 0312, respeitantes aos anos de 2002 e 2003, no montante global de €62.760,34.

A Recorrente, veio apresentar as suas alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem:

“A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por S… S.A., e anulou os atos de liquidação adicionais e respetivos juros compensatórios de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) na parte que aplicou métodos indiretos.

B) Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar se com a douta sentença, aqui recorrida, ressalvada a devida vénia, entende que as correções efetuadas em sede de procedimento inspetivo se encontram devidamente fundamentadas e, como tal, deverão manter-se na ordem jurídica, incorrendo assim a douta sentença a quo em erro de julgamento, porquanto não traduz uma acertada valoração e interpretação da matéria fática, nem tão pouco uma acertada interpretação e aplicação da Lei e de Direito, prejudicando a parte vencida.

C) Em causa nos autos está a petição apresentada pela Impugnante, ora Recorrida que vem descrever uma realidade fiscal utópica que não foi possível verificar aquando da inspeção tributária pelos serviços, e tanto assim se verificou que até, nos presentes autos, através do aproveitamento da prova testemunhal efetuada nos autos de impugnação n.º 885/07.0BELSB, é possível chegar a essa conclusão.

D) Neste sentido e muito sucintamente, vieram as testemunhas da Impugnante dizer que, existiam dois armazéns um em Lisboa e outro na margem sul e que os trabalhadores nesses armazéns não sabiam trabalhar com o sistema informático PHC, que foi sendo implementado para começar a ser utilizado em 01/01/2004, que até a esse momento, não existia qualquer sistema informático, mas que a logística era de difícil realização. Houveram muitos lapsos na vida comercial da empresa, troca de artigos nas encomendas, diferenças de stock, trocas de produtos, etc... Aliás conforme exposto igualmente na reunião de peritos, pelo perito nomeado pelo contribuinte para o representar, no âmbito do procedimento de revisão dos exercícios em análise, ao admitir a existência de "pequenos lapsos organizativos".

E) Neste sentido parece-nos de ser de corroborar os argumentos apresentados pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), conforme consta na fundamentação de facto, no ponto P), existiram diversas motivações para que se socorressem dos métodos indiretos, ao contrário do que tenta espelhar a Impugnante:

● O saldo de caixa não corresponde à realidade. Os valores recebidos pelas vendas a dinheiro efetuadas são utilizados para efetuar pagamentos por caixa, o que inviabiliza o controlo dos recebimentos das vendas a dinheiro.

● Em 31/12/2003, foi efetuada uma regularização do saldo da conta Caixa, no valor de €114.205,76 (sendo debitada a conta 591-Resultados Transitados por contrapartida da conta 111-Caixa), em virtude de esse montante se encontrar em falta, sem que, no entanto, a sociedade apresentasse qualquer justificação para o facto.

● Das faturas de venda constam referências para os vários bens que não coincidem com as que figuram no inventário.

● As descrições dos bens efetuadas nas faturas de venda não são igualmente coincidentes com as descrições dos bens inventariados.

● Do inventário constam artigos com valorização nula, em virtude de se tratarem, de acordo com a justificação dada pela empresa, de amostras ou de produtos que já não eram vendáveis.

● Apesar de a empresa admitir a existência de produtos que já não eram vendáveis, só constituiu a provisão para depreciação de existências no decurso do exercício de 2004.

● A margem bruta sobre o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC) declarada pela sociedade cifrou-se em 33,96% no exercício de 2002, subindo para 39,6% em 2003 e elevando-se, acentuadamente, para 55,09% em 2004, ano em que foi implementado o sistema de inventário permanente.

● O facto de a sociedade não haver implementado ainda, nos exercícios de 2002 e 2003, o sistema de inventário permanente, não obstante o Decreto-Lei n.º 44/99, de 12 de fevereiro, ter tornado obrigatória a sua adoção, e o elevado número de transações registado dificultaram o controle dos bens.

● As margens brutas sobre os custos das mercadorias vendidas e matérias consumidas calculadas com base nas amostras recolhidas nos exercícios de 2002 e 2003, entre os bens constantes das primeiras faturas de venda de cada um destes exercícios, situaram-se respetivamente em 42,243% e 50,819%, apresentando-se, por conseguinte, mais elevadas do que as declaradas pela sociedade - 33,962%, para o ano de 2002, e 39,602%, para o ano de 2003.

F) Entende-se assim estar plenamente justificado o recurso à avaliação indireta, porquanto se mostram preenchidos os pressupostos previstos na alínea b) do artigo. 87° e alínea a) e d) do artigo 88º, ambos da Lei Geral Tributária (LGT), em face da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável/imposto relativo para os exercícios de 2002 e 2003.

G) Acresce que apesar de caber ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso de quantificação arguido, de harmonia com o disposto nos termos do artigo 74°, n.º 3 da LGT, a Impugnante não apresenta factos ou elementos de prova concretos que invalidem os valores fixados pela Inspeção Tributária e mantidos em sede de Comissão de Revisão, pelo que entende-se não dever ser efetuada qualquer alteração aos mesmos.

H) Entendeu o Tribunal a quo, erradamente, manter o entendimento proferido nos autos de impugnação n.º 882/07.5BELSB e concordando com a mesma fundamentação, relativamente ao IRC dos anos de 2002 e 2003, decidiu pelo erro na aplicação dos pressupostos dos métodos indiretos.

I) Pelo que, nestes termos impõe-se a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente improcedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das alegações efetuadas supra expostas que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue improcedente a impugnação judicial.

PORÉM V. EXAS DECIDINDO FARÃO

A COSTUMADA JUSTIÇA.”

“A. Ao abrigo do disposto no artigo 74.º, n.º 3, da LGT, “[e]m caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação (…)”.

B. Neste sentido, e como bem concluiu o Tribunal a quo, “[c]abe à AT provar a existência das anomalias e também de que forma essas anomalias inviabilizam o apuramento da matéria tributável, não bastando referir que a contabilidade do sujeito passivo padece de irregularidades, sendo imperativo, dado o caráter subsidiário da avaliação indireta que se demonstre que essas irregularidades são de tal forma graves que não permitam a correção por métodos indiretos” (cfr. pág. 57 da Sentença).

C. No presente caso, os SIT não efetuaram a prova exigida por lei que permitiria a aplicação de métodos indiretos, limitando-se a proferir um emaranhado de supostos motivos e de supostas irregularidades, sem especificar minimamente em que medida cada um desses alegados motivos ou irregularidades impedia a tributação por métodos diretos.

D. Mais se refira que esses “motivos” foram, um por um desconstruídos pela ora Recorrida, que demonstrou que não ocorria nenhuma das irregularidades suscitadas pelos Serviços de Inspeção.

E. Por outro lado, os SIT suportam inteiramente a aplicação do seu método indireto na contabilidade da Recorrida. Ao fazerem-no estão claramente a afirmar que a contabilidade da Recorrida, afinal, merece credibilidade, como tem apontado a jurisprudência unânime em casos semelhantes.

F. A AT conclui (mas sem nunca o referir expressamente) que ocorreu uma omissão de proveitos, imputando esta falta gravíssima sem apresentar um único fundamento para tal – e sem sequer o referir de forma explícita.

G. Caso este Venerando Tribunal venha a considerar procedentes os argumentos da Recorrente – o que apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sem conceder –, requer-se a ampliação do âmbito do recurso, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 636.º do CPC.

H. Nesse caso, seria forçoso concluir que a impugnação seria procedente por erro na quantificação da matéria tributável fixada, tendo ficado demonstrada nos autos a forma manifestamente excessiva como foi aplicado o método indireto.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, deve ser negado provimento ao presente recurso.”

A decisão recorrida fixou a factualidade que infra se descreve:

“Consideram-se provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

A) A impugnante opera no setor de importação, exportação, fabrico e venda de equipamentos de proteção individual (artº 2º da pi, não impugnado);

B) Nos exercícios de 2002 e 2003, a impugnante, não dispunha de um sistema de inventário permanente (cfr artºs 255º a 257º da pi; fls 100 e 120 dos autos a que corresponde fls 2 dos RI);

C) Nos exercícios de 2002 e 2003 a impugnante dispunha de folhas de caixa com registo dos recebimentos das vendas a dinheiros (cfr fls 183 a 187, dos autos);

D) O sistema de informático da impugnante emite fichas individuais de inventário, por produto, de que constitui exemplo:

E) Do relatório de gestão da impugnante, relativo ao ano de 2003, consta designadamente:

Durante o exercício de 2003 destacam-se os seguintes factos relevantes:
• No final de Outubro, a renúncia à Gerência do sócio F… por motivos não especificados, e a sua posterior saída da empresa no início de Dezembro;
• No fim de Novembro, o início de um processo de reestruturação interna, destacando-se o redesenho de todos os procedimentos internos, a implementação de um novo sistema informático, envolvendo as componentes de gestão comercial, contabilidade, pessoal e CRM, e a criação de um novo departamento comercial;
• No final do exercício, apurou-se uma diferença entre o valor efectivo do saldo de caixa em numerário e o seu valor contabilístico, no montante aproximado de 114 mil euros. Não tendo sido possível apurar a origem desta diferença - apesar das diligências feitas com essa finalidade -, optou- se por revelar esta diferença na rubrica de Resultados Transitados.
(cfr fls 226 e 337, dos autos);

F) Em carta, datada de 18/11/2003, assinada por E…, consta como segue:

"Exmºs Senhores,
Venho pela presente informar. Exªs que a partir de 19 de Janeiro de 2004, deixarei de fazer parte dos quadros da Empresa.
Informo igualmente que como tenho 12 dias de férias a gozar de 2002 tenciono
fazer a partir da próxima semana.
Como já tinha informado dia 18 de Dezembro de 2003 irei tirar as férias que me faltam do corrente ano.
(…)”
(cfr. fls 406, dos autos).

G) Por carta datada de 20/02/2004 a impugnante remeteu a E…, carta com o seguinte teor:

“(…),
Vimos por este meio, pela ocasião da preparação do relatório de gestão relativo ao exercício de 2004, pedir novamente a V. Exª que esclareça o seguinte:
V.Exa foi durante o período em que trabalhou na S… a única responsável pela caixa em numerário da Empresa.
Como é do seu conhecimento apurámos uma diferença entre o valor contabilístico e o valor efectivo do saldo de caixa de cerca de 114.000 euros.
Tendo solicitado a V.Exa as falhas de caixa relativas aos exercícios de 2001, 2002 e 2003, verificámos que penas nos apresentou as folhas de caixa relativas aos meses de Fevereiro a Dezembro de 2003, não tendo conseguido localizar os restantes. Dado que o seu marido, ao sair da empresa levou com ele uma agenda de contactos que pertencia à empresa, agradecemos que esclareça não ter V. Exa feito o mesmo, eventualmente por lapso ou distração, com as folhas de caixa em falta. Na sua folha de caixa de Fevereiro de 2003 refere que o saldo inicial era de 1.067 euros, sendo que, contabilisticamente, apurámos uma diferença entre os pagamentos e recebimentos que apenas no mês de Fevereiro foi de +5.475 euros, pelo que o saldo inicial de Fevereiro teria de ser sempre superior a esse montante. (...)"
(cfr. fls 407 e 408, dos autos);

H) E… remeteu resposta à carta identificada na alínea anterior, junta a fls 409 e 410, cujo teor se dá por reproduzida para todos os efeitos legais;

I) Da ata n- 68, lavrada a 13/04/2004, consta, nomeadamente o seguinte:

"... Antes de concluir, chamou ainda a atenção dos presentes para o facto, apurado nas contas do exercício e igualmente relatado no relatório de gestão, de se ter verificado uma diferença entre o valor efectivo do saldo de caixa em numerário e o respectivo valor contabilístico, no montante de cento e catorze mil duzentos e cinco euros e setenta e seis cêntimos. Tal diferença foi transferida para a conta de Resultados Transitados por não se ter apurado a sua origem, não obstante os esforços empreendidos pela Gerência nesse sentido, designadamente, na interpelação, por diversas vezes, da pessoa responsável pela caixa em numerário - Senhora D. E… -, que explicasse tal diferença, sem que a mesma tivesse apresentado qualquer justificação ou exibido as folhas de caixa correspondentes. Ficou, assim, por explicar a falta de um montante substancial na caixa da sociedade. Por fim, referiu que, como já era do conhecimento dos sócios, a procura do enquadramento adequado para esse facto tinha motivado o atraso no envio do anúncio convocatório ..."

(cfr. fls 338 a 342, dos autos);

J) Em finais de 2003, a impugnante foi objeto de reestruturação vindo a ser implementada em 2004 (depoimentos das testemunhas C…, G… e D…);

K) No âmbito da reestruturação, em finais de 2003 e inícios de 2004, a impugnante adquiriu e implementou um novo sistema informático (PHC) - solução integrada de gestão (depoimentos das testemunhas C…, G… e D…);

L) Com implementação do sistema informático referido no ponto anterior, cada produto passou a ser especificado e referenciado por subcategorias (cfr depoimentos das testemunhas C… e G…);

M) Em janeiro de 2002, a impugnante tinha nos seus registos 31 registos no registo de ordenados da oficina e em dezembro de 2004 tinha 17 pessoas registadas (cfr fls 250 e 255, dos autos);

N) Por ofício datado de 04/03/2004, J… foi notificado:

"Assunto: Problemas contabilísticos e fiscais (em sede de IR) inerentes à implementação do sistema de inventário permanente das existências
Relativamente ao assunto em epígrafe, informo V. Ex.as que, por despacho de 25 de Fevereiro de 2004, do Senhor Subdirector-Geral dos Impostos, foi sancionado o seguinte entendimento:
1. A contradição que se provou existir entre a disposição presente no n- 2 do artº 1º, a contrario, e a constante da parte final do nº 2 do artº 3º, ambos do Decreto-Lei nº 44/99, de 12 de Fevereiro, veio a ser colmatada, numa primeira fase, com a abrogação da segunda norma, por incompatibilidade e, mais tarde, com a alteração do nº 2 do artº 1º e a revogação do artº 3º, uma e outra introduzidas pelo Decreto-Lei nº 79/2003, de 23 de Abril.
Assim as obrigações previstas nas alíneas a), b) e c) passaram a ter início no segundo exercício seguinte, inclusive, àquele em que dois dos limites indicados no nº 2 do artº 262º do Código das Sociedades Comerciais sejam ultrapassados. Exemplificando, se uma entidade sujeita ao Plano Oficial de Contabilidade tiver ultrapassado, no exercício de 2003, os referidos limites, ficará obrigada, no exercício de 2005, inclusive, adoptar o sistema de inventário permanente na contabilização das suas existências e a elaborar a demonstração dos resultados por funções e a demonstração dos fluxos de caixa.
2. Relativamente à eventual sujeição à avaliação indirecta dos rendimentos ou valores sujeitos a tributação nos casos em que as empresas, embora obrigadas à adopção do sistema de inventário permanente, não o tenham feito, refira-se que da conjugação da alínea b) do artº 87º com a alínea a) do artº 88º, ambos da Lei Geral Tributária, resulta que nos casos em que, embora legalmente obrigatório, não tiver sido adoptado o sistema de inventário permanente para a contabilização das existências e, por esse motivo, se tornar impossível comprovar e quantificar de forma directa e exacta os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável sujeita a IRC, a Administração Tributária ver-se-á, de facto, obrigada a proceder à avaliação indirecta, com as consequências daí resultantes.
Nos casos em que a existência do sistema de inventário permanente não impossibilite a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, não há suporte legal para, com base naquela falta, proceder à avaliação indirecta daquela matéria.".

(cfr. fls 350 e 351, dos autos);

O) A impugnante foi sujeita a inspeção tributária em cumprimento da Ordem de Serviço nºs 01200507058, com início a 06/03/2006, ao exercício de 2002, em sede de IRC e IVA (documento nº 1, junto à pi);

P) Em 31/07/2006 foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, na sequência da IT, referida em O) do qual consta:

3.1 - Motivos para a aplicação de métodos indirectos O saldo de caixa não corresponde à realidade - São efectuados pagamentos por caixa com os valores recebidos das vendas a dinheiro - Não se consegue controlar os recebimentos das vendas a dinheiro.
- Em 31/12/2003 foi efectuada uma regularização do saldo de caixa, no montante de 114.205,76 (débito da conta 591 por contrapartida da conta 111) tendo a sociedade referido que este valor faltava em caixa, não tendo fornecido justificação para esta diferença.
- As facturas de venda apresentam referências para os vários produtos que não são apresentadas no inventário.
- As descrições de venda apresentam referências para os vários produtos que não são apresentadas no inventário.
- As descrições dos bens apresentadas nas facturas de venda não coincidem com as descrições dos bens constantes dos inventários.
- No inventário existem bens em que as quantidades dão superiores a 0 mas que a valorização é 0, tendo a sociedade referidos que se tratavam de produtos que já não eram vendáveis ou de amostras.
- No entanto, apesar da sociedade referir que existem bens que dificilmente são vendáveis, verificou-se que apenas constitui provisões para depreciação de existências para o exercício de 2004.
- Deste modo alterações do preço de custo para mais ou para menos não podem ser controladas em 2002 e 2003 devido à ausência de inventário permanente e a fichas de produto.
- A margem bruta sobre o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC) declarada pela sociedade foi de 33,96% em 2002, 39,6% em 2003 e de 55,09% em 2004, ou seja quando foi implementado o sistema de inventário permanente verificou-se uma subida muito significativa na margem declarada.
- Em 2002 e 2003 foram selecionados os bens constantes das primeiras facturas do ano tendo-se constatado que as descrições das facturas eram diferentes das descrições do inventário pelo que não era possível localizar uma parte significativa dos bens no inventário. Deste modo solicitou-se ao representante da sociedade que localizasse os bens no inventário (Anexo 1).
- Alguns dos bens não foram localizados no inventário.
No que respeita aos bens constantes das primeiras facturas de venda do ano que foram localizados no inventário, incluindo os que foram localizados no inventário pela sociedade (descrições diferentes entre o inventário e as facturas), constituíram uma amostra, tendo-se constatado que a margem bruta sobre o custo das mercadorias vendidas e matéria consumidas (CMVMC) calculada através da amostra foi de 42,243% e que a margem bruta sobre o CMVMC declarada pela sociedade se situou em 33,962% ou seja, a margem determinada através da amostra foi de 8,281% superior à margem declarada pela sociedade (Anexo 2).
- Analisando as margens individuais dos bens selecionados constatou-se, que em 2002, a maioria dos bens selecionados apresentavam margens superiores à margem bruta sobre o CMVMC declarada pela sociedade.
- A sociedade em 2002 e 2003 não possuía sistema de inventário permanente, não sendo deste modo possível controlar as existências (existia um número elevado de bens e bastantes transacções). De referir que o Decreto-Lei nº 44/99, de 12 de Fevereiro, tornou obrigatória a adopção do sistema de inventário permanente.
Pelo que foi exposto não existe controlo na área de existências, não se mostrando credíveis as margens declaradas pela sociedade.
Perante estes factos encontram-se reunidos os pressupostos para a aplicação de avaliação indirecta, nos termos do artº 87º, alínea b) da Lei Geral Tributária - "Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis á correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto". Esta impossibilidade está definida na alínea a) do artº 88º da LGT "inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais".
3.2 - Avaliação Indirecta - IRC de 2002
3.2.1 - Pressupostos e cálculos efectuados - Acréscimo de vendas
Testou-se o inventário da sociedade, tendo-se concluído que a sociedade em 2002 não utiliza o sistema de inventário permanente. Deste modo não é possível acompanhar artigo a artigo as compras e vendas efectuadas durante o ano.
O teste efectuado consistiu em verificar se os artigos constantes das primeiras facturas de venda de 2002 existiam no inventário inicial de 2002 (inventário em 31/12/2001). Constatou-se que nas facturas de venda existia um código de artigo (numérico) que não existia no inventário. Constatou-se também que uma parte significativa das descrições dos artigos mencionados nas facturas não coincidiam com qualquer descrição existente no inventário.
No que respeita às referências a sociedade afirmou não conseguir estabelecer a ligação entre as referências e os bens, justificando que as referências eram controladas por um funcionário que saiu da empresa de forma litigiosa.
No que respeita às descrições dos bens, existem descrições dos artigos apresentadas nas facturas que não coincidem com as descrições apresentadas no inventário pelo que se solicitou ao representante da sociedade que identificasse esses bens no inventário (Anexo 1).
Através da descrição apresentada nas facturas houve artigos que a sociedade não conseguiu identificar (Cabo Sanchoc, Caixas de Primeiros Socorros, Luvas 24CR 5CR, Luvas PVC Sofraf 30Cm - Para estas descrições foi indicada a possibilidade de se referirem a mais do que 1 artigo, com preços diferentes).
Para um dos artigos a sociedade referiu que não existia em stock em 31/12/2001 não se tendo entretanto verificado compras deste bem (Suporte para filtro 3M- 501).
As situações referidas constituem exemplos do desconto na área das existências - custo das mercadorias/produtos vendidos.
Através dos artigos mencionados nas primeiras facturas de 2002 utilizados para testar o inventário procedeu-se a uma amostragem (Anexo 2) tendo-se encontrado uma margem bruta sobre o CMVMC no valor de 42,243%. A margem bruta sobre o CMVMC evidenciada na Declaração Anual de 2002 apresenta o valor de 33,962%.
Conforme se pode verificar no Anexo 2 a esmagadora maioria dos artigos apresenta uma margem bruta sobre o CMVMC superior à margem declarada.
A margem bruta sobre o CMVMC presenta na Declaração Anual é determinada da seguinte forma:
- Vendas = Vendas de mercadorias + Vendas de produtos - 3.050.609,95€ + 361.473,47€ = 3.412.083,42€.
- Custo de mercadoria vendidas e das matérias consumidas (CMVMC) = 2.547.051,83€.
- Margem bruta sobre o CMVMC - (Vendas - CMVMC)/CMVMC
- Margem bruta sobre o CMVMC = (3.412.083,42€ - 2.547.051,83€)/2.547.051,83€
- Margem bruta sobre o CMVMC = 865.031,59€/2.547.051,83€
- Margem bruta sobre o CMVMC = 33,962%
Desta forma a margem obtida através da amostragem é superior em 8,281% à margem declarada.
A sociedade não possui estatísticas de vendas por tipo de produtos o que poderia contribuir para se obter uma margem ponderada por tipos de produtos.
A sociedade encontra-se enquadrada no CAE 51900 - Comércio Por Grosso Não Especificado pelo que informações financeiras existentes no sistema informático da DGCI relativas a este CAE não devem ser utilizadas poias as actividades deste CAE são mais variadas.
No exercício de 2004 foi efectuada uma reestruturação na sociedade tendo sido implementada a sua uniformização bem como adoptado o sistema de inventário permanente, passaram a ser utilizadas as mesmas referências e descrições tanto no inventário como nas facturas de venda, sendo possível efectuar o controlo de cada bem (entradas e saídas durante o ano) através da ficha de produto, ou seja a área de existências encontra-se controlada.
De referir que a margem bruta sobre o CMVMC declarada no ano de 2004 aumentou significativamente em relação aos valores declarados nos anos anteriores, situando-se em 55,093%.
Foi igualmente efectuada uma amostragem aos artigos constantes das primeiras facturas de venda do ano de 2004 tendo-se obtido uma margem bruta sobre o CMVMC de 52,133 (Anexo 3).
Deste modo a margem declarada foi superior em 55.093% - 2,96% em relação à margem determinada através da amostra. Esta diferença resulta devido a factores como a dimensão da amostra ou a impossibilidade de se obter uma margem ponderada por tipo de produtos (não existem estatísticas de vendas por tipo de produtos) e constitui a margem de erro da amostragem.
Vai-se considerar para o exercício de 2002 uma margem de erro da amostragem de 2,96% (determinada em2004 quando a área de existências estava controlada).
Deste modo corrige-se a diferença entre a margem declarada e a margem obtida através da amostra em 2002 em 2,96%, determinando-se uma diferença de margem corrigida de 8,281% = 5,321%.
Pelo exposto vai-se aumentar o valor das vendas em 5,321% do CMVMC o que se traduz em 2.547.051,83€ X 0,05321 = 135.528,63€.
Deste modo o resultado fiscal foi em 135.528,63€.
3.2.2 - Despesas de limpeza
Na conta 6224313 - Limpeza, Higiene e Conforto, encontram-se contabilizadas despesas relativas a serviços de limpeza cujos documentos suporte da contabilidade são 14 documentos internos no valor de 14 X 239,42€ = 3.351,88€ respeitantes a saídas de caixa. Estas despesas encontram-se indevidamente documentadas, nos termos do artº 42º nº 1 alínea g) do CIRC:
3.2.3 – Seguros de Viaturas
Na conta 62223 - Seguros, relativamente aos seguros com viaturas constatou-se que a sociedade apresentou um custo fiscal as despesas com as viaturas Alfa Romeo 8…-…-FD (111,85 + 547,43€ = 659,28€) e Audi 8…-…-RP (308,63€ + 730,90€ = 1.039,53€), no entanto estas viaturas não constam do imobilizado da sociedade nem se encontram em seu nome, pelo que, nos termos do artº 23º do CIRC não se encontra comprovada a indispensabilidade destes custos para a obtenção dos proveitos.
De referir que o valor de 1.698,81€ respeitante aos referidos seguros foi sujeito a tributação autónoma à taxa de 6% (corresponde a 101,93€).
Pelo exposto propõe-se não aceitar coo custo fiscal o valor de 1.698,81€ diminuir o valor de 1.698,81 X 0,06 = 101,93€ no montante das tributações autónomas.
Total das correcções em sede de IRC = 135.428,63€ + 3.351,88€ + 1.698,81€ = 140.579,326.
Diminuição das tributações autónomas = 101,93€.
Deste modo:

(cfr fls 97 a 105, dos autos);

Q) A impugnante foi sujeita a inspeção tributária em cumprimento da Ordem de Serviço nº 01200507059, com início a 06/03/2006, ao exercício de 2003, em sede de IRC e IVA (documento nº 1, junto à pi);

R) Na sequência da ação de fiscalização referida em Q) foi elaborado, em 31/06/2006, o relatório de inspeção tributária:

“(…)
3 - Descrição dos factos e fundamentos das correcções efectuadas
3.1 - Motivos para a aplicação de métodos indirectos
- O saldo de caixa não corresponde à realidade - São facultados pagamentos por caixa com os valores recebidas das vendas a dinheiro - Não se consegue controlar os recebimentos das vendas a dinheiro
- Em 31/12/2003 foi efectuada uma regularização do saldo de caixa, no montante de 114.205,76€ (Débito da conta 591 por contrapartida da conta 111) tendo a sociedade referido que este valor faltava em caixa, não tendo fornecido justificação para esta diferença.
- As facturas de venda apresentam referências para os vários bens que não são apresentadas no inventário.
- As descrições dos bens apresentados nas facturas de venda não coincidem com as descrições dos bens constantes dos inventários.
- Nos inventários existem bens em que as quantidades são superiores a 0 mas que a valorização é 0, tendo a sociedade referido que se tratavam de produtos que já não eram vendáveis ou de amostras.
- No entanto, apesar da sociedade referir que existem bens que dificilmente são vendáveis, verificou-se que a sociedade apenas constituiu provisões para depreciação de existências para o exercício de 2004.
- Deste modo alterações do preço de custo para mais ou para menos não podem ser controladas em 2002 e 2003 devido à ausência de inventário permanente e a fichas de produto.
- A margem bruta sobre o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC) declarada pela sociedade foi de 33,96% em 2002, 39,6% em 2003 e de 55,04% em 2004, ou seja, quando foi implementado o sistema de inventário permanente, em 2004, verificou.se uma subida muito significativa da margem declarada.
- Em 2002 e 2003 foram analisados os bens constantes das primeiras facturas do ano tendo-se constatado que através das descrições das facturas não era possível localizar uma parte significativa dos bens no inventário. Deste modo solicitou-se ao representante da sociedade que localizasse os bens no inventário (descrições diferentes entre os bens facturados e os apresentados em inventário (Anexo 1).
- No que respeita aos bens constantes das primeira facturas de venda do ano que foram localizados no inventário, incluindo aqueles cuja localização no inventário foi fornecida pela sociedade (pelo facto das descrições dos artigos do inventário serem diferentes das descrições apresentadas nas facturas), construíram uma amostra, tendo-se constatado que a margem bruta sobre o CMVMC calculada através da amostra foi de 50,819% e que a margem bruta sobre o CMVMC declarada pela sociedade se situou em 39,602% ou seja, a margem determinada através da amostra foi 11,217% superior à margem declarada pela sociedade (Anexo 2).
- Analisando as margens individuais dos bens selecionados constatou-se que, em 2003, a maioria dos bens selecionados apresentavam margens superiores à margem bruta sobre as vendas declarada pela sociedade.
- A sociedade em 2002 e 2003 não possuía sistema de inventário permanente, não sendo deste modo possível controlar os bens (existia um número elevado de bens e bastantes transacções). De referir que o Decreto-Lei nº 44/99, de 12 de Fevereiro, tornou obrigatória a adopção do sistema de inventário permanente.
Pelo exposto foi exposto não existe controlo na área de existências, não se mostrando credíveis as margens declaradas pela sociedade.
Perante estes factos encontram-se reunidos os pressupostos para a aplicação de avaliação indirecta, nos termos do artº 87º alínea b) da Lei Geral Tributária - "Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto". Esta impossibilidade está definida na alínea a) do art- 88- da LGT "Inexistência ou insuficiência de elementos da contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos, ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais".
3.2 - Avaliação indirecta -IRC 2003
3.2.1 - Pressupostos e cálculos efectuados - Acréscimo das Vendas
Testou-se o inventário da sociedade, tendo-se concluído que a sociedade em 2003 não utiliza o sistema de inventário permanente. Deste modo não é possível acompanhar artigo a artigo as compras e as vendas efectuadas durante o ano.
O teste efectuado consistiu em verificar se os artigos constantes das primeiras facturas de venda de 2003 existiam no inventário inicial de 2003 (inventário em 31/12/2002). Constatou-se que nas facturas de venda existia um código de artigo (numérico) que não existia no inventário.
No que respeita às referências, a sociedade afirmou não conseguir estabelecer a ligação entre as referências e os bens, justificando que as referências eram controladas por um funcionário que saiu da empresa deforma litigiosa.
No que respeita às descrições dos bens, existem descrições dos artigos apresentadas nas facturas de venda que não coincidem com as descrições apresentadas no inventário pelo que se solicitou ao representante da sociedade que identificasse esses bens no inventário (Anexo 1).
Para a referência Capacete JSP Verde a sociedade indicou como localização deste artigo a página 10 do inventário. No entanto na página 10 do inventário consta o Capacete JSP-MKII Verde e Capacete JSP BumpCap Verde (com valor de custo diferente), não indicando a sociedade qual deles foi facturado.
Relativamente ao artigo "Kit de Absorventes Industriais" constante da factura 19398 a sociedade indicou inicialmente que este artigo não era levado a inventário (era adquirido em função de uma encomenda concreta de um cliente). Posteriormente quando se solicitou a factura de compra destes bens a sociedade indicou que os mesmos se encontravam no inventário inicial de 2003, na sua página 26, com a descrição "Saco de Granulado P500". Posteriormente perante a factura 19967 também de Janeiro de 2003, em que o artigo vendido é um "Kit de Absorventes Industriais", solicitou-se à sociedade que localizasse a factura de compra. A sociedade não conseguiu localizar a factura de compra e voltou a referir que este tipo de artigo não era levado ao inventário pois apenas era adquirido ao seu fornecedor 3M Portugal em função de uma encomenda de um cliente.
As situações referidas constituem exemplos do descontrolo na área das existências -Custo das mercadorias/produtos vendidos.
Através dos artigos mencionados nas primeiras facturas de 2003 utilizados para testar o inventário procedeu-se a uma amostragem (Anexo 2) tendo-se encontrado uma margem bruta sobre o CMVMC no valor de 50,819%.
A margem bruta sobre o CMVMC evidenciada nas declarações fiscais apresenta o valor de 39,602%.
Conforme se pode verificar no Anexo 2 a maioria dos artigos apresenta uma margem bruta sobre o CMVMC superior à margem declarada.
A margem bruta sobre o CMVMC declarada é determinada da seguinte forma:
- Vendas de mercadorias + Vendas de produtos - 2.733.784,46€ + 383.494,40€ = 3.117.278,86€.
- Vendas das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (CMVMC) = 2.232.973,01€.
- Margem bruta sobre o CMVMC = (3.117.278,86 - 2.232.973,01) /2.32.973,01 = 0,39602 => 39,602%.
Desta forma a margem obtida através da amostragem é superior em 11,217% à margem declarada.
A sociedade não possui estatísticas de vendas por tipo de produtos o que poderia contribuir para se obter uma margem ponderada por tipo de produtos.
A sociedade encontra-se enquadrada no CAE 51900 - Comércio Por Grosso Não Especificado pelo que informações financeiras existentes no sistema informático da DGCI relativas a este CAE não devem ser utilizadas pois as actividades deste CAE são muito variadas.
No exercício de 2004 foi efectuada uma reestruturação na sociedade, tendo sido implementada a sua uniformização bem como adoptado o sistema de inventário permanente, passaram a ser utilizadas as mesmas referências e descrições tanto no inventário como nas facturas de venda, sendo possível efectuar o controlo de cada bem (entradas e saídas durante o ano) através da ficha do produto, ou seja a área de existências encontra-se controlada.
De referir que a margem bruta sobre o CMVMC declarada no ano de 2004 aumentou significativamente em relação aos valores declarados nos anos anteriores, situando-se em 55,093%.
Foi igualmente efectuada uma amostragem aos artigos constantes das primeiras facturas de venda do ano de 2004 tendo-se obtido uma margem bruta sobre o CMVMC de 52,133% (Anexo 3).
Deste modo a margem declarada foi superior em 55,093% - 52,133% = 2,96% em relação à margem determinada através da amostra esta diferença resulta devido a factores como a dimensão ou a impossibilidade de se obter uma margem ponderada por tipo de produtos (não existem estatísticas de vendas por tipo de produtos) e constitui a margem de erro da amostragem.
Vai-se considerar para o exercício de 2003 uma margem de erro da amostragem de 2,96% (determinada em 2004 quando a área de existências estava controlada).
Deste modo corrige-se a diferença entre a margem declarada e a margem obtida através da amostra em 2003 em 2,96%, determinando-se uma diferença de margem corrigida de 11,217% - 2,96% = 8,257%.
Peio exposto vai-se aumentar o valor das vendas em 8,257% do CMVMC o que se traduz em 2.232.973,01€ X 0,08257 = 184.376,58€.
Deste modo o resultado fiscal foi aumentado em 184.376,58€.
3.2.2 - Despesas de limpeza
Na conta 6223413 - Limpeza, Higiene e Conforto, encontram-se contabilizadas despesas relativas a serviços de limpeza cujos documentos suporte da contabilidade são 14 documentos internos no valor de 14 X 239,42€ - 3.351,88€ respeitantes a saídas de caixa. Estas despesas encontram-se indevidamente documentadas, nos termos do artº 42º nº1 alínea g) do CIRC.
3.2.3 - Seguros de viaturas
Na conta 62223 - Seguros, relativamente aos seguros com viaturas constatou-se que a sociedade apresentou como custo fiscal as despesas com viaturas Alfa Romeo 8…-…-FD (103,426) e Audi 8…-…-RP (344,82€ + 703,45€ = 1.049,27€), no entanto estas viaturas não constam do imobilizado da sociedade nem se encontram em seu nome, pelo que, nos termos do artº 23º do CIRC não se mostra comprovada a indispensabilidade destes custos para a obtenção dos proveitos.
De referir que o valor de 1,15,69€ respeitante aos referidos seguros foi sujeito a tributação autónoma à taxa de 6% (corresponde a 69,10€).
Pelo exposto propõe-se não aceitar como custo fiscal o valor de 1.151,69€ e diminui o valor de 1.151,69€ X 0,06 = 69,10€ ao montante das tributações autónomas.
Total das correcções em sede de IRC = 184.376,58 * 3.351,88 +1.151,69€ = 188.880,15€.
Diminuição das tributações autónomas = 69,10€.
Deste modo:

3.3 - Avaliação Indirecta - IVA 2003
3.3.1 - Presunção de IVA em falta
De acordo com o exposto no ponto 3.2.1 vai-se propor a liquidação do IVA relativamente ao acréscimo de proveitos de 184.376,58€.
Vamos considerar que as vendas presumidas se distribuíram de forma uniforme ao longo do ano pelo que se considera que as vendas em cada mês totalizam 184.376,58€/12 = 15.364,72€.
Deste modo a distribuição do IVA em falta por meses é a seguinte:

Nos termos do artº 84º do CIVA, apurou-se, com os fundamentos constantes do presente relatório, 0 imposto com base em métodos indirectos, no montante total de 35.031,60€ (...).

(cfr fls 117 a 125, dos autos);

S) A impugnante apresentou pedido de revisão das correções efetuadas por métodos indiretos, ao abrigo do disposto no artº 91º da LGT, no âmbito do qual os peritos não chegaram a acordo, vindo o Diretor de Finanças de Lisboa fixar a matéria tributável mantendo os valores apurados em sede de inspeção tributária, conforme ata nº79/06, cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais (cfr fls 687 a 681, do PAT);

T) Foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, com data limite de pagamento em 31/01/2007:

U) No ano de 2004, a impugnante mudou do sistema de inventário intermitente para o sistema de inventário permanente (cfr depoimentos da testemunha M…);

V) A impugnação deu entrada em 30/03/2007 (cfr fls 2, dos autos);

W) A AT efetuou uma correção ao valor do IVA, no valor de €694,10€, decorrente das regularizações a favor do sujeito passivo, conforme despacho de 03/09/2007 do Diretor de Finanças Adjunto, por subdelegação (cfr fls 720, dos autos);

Dá-se por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais o documento nº 33, anexo à pi e do qual consta, nomeadamente:

X) Em 03/01/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28603, no montante de 3.264$00, na qual consta a descrição manuscrita seguinte:

"(ilegível) o favor da confirmação da recepção desta nota crédito de 2002, via fax Cumprimentos.
Confirmamos a recepção.
Centro de Emprego da Lousa
04/08/06"

(cfr. fls 457, dos autos)

Y) Em 04/01/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28609, no montante de €26,68, na qual consta a seguinte descrição "Diferença de preço na 3ª e 4ª posição da nossa factura nº 11571/01 de 28.12.2001” (cfr fls 458, dos autos);

Z) Em 08/01/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28610, no montante de 43.290$00, onde consta manuscrita a seguinte descrição: "Anulação da factura nº 11592/01 de 31.12.2001" (cfr fls 459 dos autos);

AA) Em 31/12/2001 foi emitida a fatura nº 11592/01, no montante de 37.000$00 (cfr fls 461, dos autos);

BB) Em 04/01/2002 foi emitida a fatura n- 11630/02, no montante de 37.009$00 (IVA/31$38) (cfr fls 460, dos autos);

CC) Em 08/02/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28611 onde consta o seguinte descritivo "Anulação da factura nº 11457/01, de 21.12.2001" (cfr fls 462, dos autos);

DD) A A…, Lda remete à impugnante correspondência onde consta:

"Conforme circular que vos enviamos no mês de Dezembro 2001, junto devolvemos as vossas facturas pelo facto de não terem chegado até ao dia 22/1/01 as nossas instalações.// Agradecemos que as mesmas sejam substituídas por facturas idênticas mas com data posterior a 01/01/2002" (cfr fls 463, dos autos);

EE) Em 21/12/2001 a impugnante emitiu à A…, Lda, a fatura nº 11457/01, no montante de 21.600$00 (cfr fls 464, dos autos);

FF) Em 04/01/2002 a impugnante emitiu à A…, Lda a fatura n9 11629/02, no montante de 21.652,00 (cfr fls 465, dos autos);

GG) Foi emitida a nota de crédito nº 28612, no montante de €81,70 onde consta o descritivo:

"Guia de devolução nº — de 31.17.2001"

(cfr fls 466, dos autos);

HH) A sociedade F…, SA enviou, declaração nos termos do nº 5 do artº 71º do CIVA, relativamente à nota de crédito nº 28615 - datada de 20/02/2002 (cfr fls 467,dos autos);

II) Foi emitida a nota de crédito nº 28616 de 09/01/2002, no montante de €9,34, onde consta o seguinte descritivo: "Diferença de preço na nossa factura nº 9682 de 16.10.2001 (1ª posição)" (cfr fls 468, dos autos);

JJ) Em 09/01/2002 foi emita a nota de crédito nº 28617, no montante de €57,78, com o seguinte descritivo: "Anulação da nossa Nota de Débito nº 13383 de 18.12.2001" (cfr fls 469, dos autos);

KK) Em 10/01/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28619, no montante de €45,52, com o seguinte descritivo: "Anulação da factura nº 11103/01 de 7.12.2001 por se tratar de uma duplicação" (cfr fls 470, dos autos);

LL) Em 07/12/2001 a impugnante emitiu à V…, Lda a factura nº 11103/01, no montante de 7.800$00 (cfr fls 471, dos autos);

MM) Em 07/1/2001 V…, Lda enviou à impugnante correspondência com o seguinte teor:

"Em virtude de nos terem facturado o mesmo artigo duas vezes (Fact 11103/01 e 11231/01) constantes da G. Remessa 158299, junto anexamos uma das facturas para que seja anulada".

(cfr fls 472, dos autos);

NN) Com data de 31/01/2002 a V…, Lda enviou à impugnante correspondência com o seguinte teor:

"Junto devolvemos a v/ N. Crédito 28619, em virtude de a Factura a que diz respeito não estar lançada na n/ contabilidade, pois foi devolvida aos v/ serviços quando se verificou que estava em duplicado.
Sendo assim esta N. Crédito para nós não é válida, pois não temos a Factura lançada". (cfr. fls 473, dos autos);

OO) A sociedade H… emitiu sobre o pedido de 11/01/2002, a declaração para fins do disposto no nº 5 do artº 71º do CIVA, relativamente à nota de crédito nº 28620 (cfr fls 474, dos autos);

PP) Em 14/01/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28613, no montante de €198,42C, que contém o seguinte descritivo "Anulação da nossa factura nº 11580/01 por ter sido de Dezembro 2011".

(cfr fls 475, dos autos);

QQ) Com data de 12/07/2006 a C… enviou à impugnante fax, com o seguinte teor;

"Assunto/Message: V/NOTA DE CRÉDITO 28623/2002
Sobre o assunto em epígrafe informamos não termos em n/ poder esta Nota de Crédito. Conforme n/ carta de 9 de Janeiro de 2002, devolvemos a v/ factura nº 11580, no sentido de nos ser enviada nova factura com data de 2002".

(cfr fls 476, dos autos);

RR) Com data de 12/07/2006 o Centro de Produção de Loulé enviou à impugnante fax, com o teor seguinte: "Devolvemos a vossa factura nº 11580/01 de 28/12/01 de Esc. 39.780$00, a fim de ser substituída por outra datada do corrente ano." (cfr fls 477, dos autos);

SS) Em 28/12/2001 a impugnante emitiu à C… Cimentos Loulé a factura nº 11580/01, no montante de 34.000$00 (cfr fls 478, dos autos);

TT) Em 14/01/2002 a impugnante emitiu à C… Cimentos Loulé) a factura nº 11798/02, no montante de 34.082$00 (cfr fls 479, dos autos);

UU) Em 22/01/2002 foi emitida a nota de crédito n-º 28634, no montante de €165,74, onde consta o seguinte descritivo "Anulação da factura nº 11284/01 de 17.12.2001, por ser uma duplicação" (cfr fls 480, dos autos);

VV) CPPE - Companhia Portuguesa de Produção de Electricidade enviou à impugnante correspondência com o seguinte teor: "Incluso remetemos a v/ NC nº 28634, em virtude da factura a que se reporta ter sido devolvida com a n/ carta nº 004007 de 18.01.2002, não havendo, assim, suporte para a sua contabilização" (cfr fls 481, dos autos);

WW) CPPE - Companhia Portuguesa de Produção de Electricidade enviou à impugnante correspondência com o seguinte teor: "Incluso remetemos a v factura nº 11284/01, em virtude de constituir duplicação da n- 11060/01" cfr fls 482, dos autos);

XX) Em 17/18/2001 a impugnante emitiu à CPPE - Companhia Portuguesa de Produção de Electricidade a fatura nº 11284, no montante de 28.400$00 (cfr fls 483, dos autos);

YY) Em 26/01/2002 foi emitida a nota de crédito n9 28642, no montante de €73,33, onde consta o descritivo:

"Guia de Devolução nº 5
n/factura nº 11202/01
Calças p/frio verde"

(cfr fls 484, dos autos);

ZZ) Em 29/01/2002 foi emitida anota de crédito nº 28646, no montante de €398,24, que contém o seguinte descritivo: "Devolução de material diverso (30 fatos; 18 P. botas; 12 P. Luvas)” (cfr fls 485, dos autos);

AAA) Em 29/01/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28647, no montante de €58,50 onde consta o seguinte descritivo:

"Guia de transporte 0036
Pré filtros 221".

(cfr fls 490, dos autos);

BBB) Em 04/02/2002 foi emitida a nota de crédito n9 28657, no montante de €130,89, onde consta o seguinte descritivo:

"Guia de entrega 0108011552
Devolução de:
Pares de luvas Silby T-10 debitada pela nossa factura nº 7777/01 de 9.7.2001"

(cfr fls 494, dos autos);

CCC) Em 08/02/2002 foi emitida a nota de débito nº 28663, no montante de €16,87, onde consta o seguinte descritivo: "Diferença de preço do material da nossa factura nº 11746 de 11.01.2002" (cfr fls 495, dos autos);

DDD) Na nota de crédito identificada no ponto anterior foi manuscrito "confirmamos a recepção da v/nota de crédito ..." (cfr fls 499, dos autos);

EEE) Em 08/02/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28664, no montante de €73,13, onde consta o seguinte descritivo: "Diferença de preço na factura nº 11726, de 11.01.02" (cfr fls 496, dos autos);

FFF) Em 11/01/2001 a impugnante emitiu à C… Nacional, SA, a fatura nº 11726/02, no montante de 72.524,00 (cfr fls 497, dos autos);

GGG) Em 13/01/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28667, no montante de €84,04, onde consta o seguinte descritivo: "Anulação da factura nº 2687/00 de 30.11.2000 por ser uma duplicação, visto o material já ter sido debitado pela factura nº 778 de 21.9.2000" (cfr fls 498, dos autos);

HHH) Em 14/02/2002, foi emitida a fatura nº 28670, no montante de €187,20, onde consta o seguinte descritivo: "Diferença de preço na 1ª posição da nossa factura nº 12429/02 de 8.2.2002" (cfr fls 499, dos autos);

III) Em 18/02/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28672, no montante de €232,83, onde consta o descritivo: "pares de ... nº 4 debitadas indevidamente pela nossa factura nº 12270 de 3112002" (cfr fls 503, dos autos);

JJJ) Em 18/02/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28674, no montante de €40,95, onde consta o descritivo: "Diferença de preço nas galochas de TYVEK debitados pela nossa factura nº 12351/02 de 5.2.2002" (cfr fls 504, dos autos);

KKK) A SSGP V… Automóvel emitiu a declaração para efeitos do nº 5 do artº 71º do CIVA, referente à nota de crédito nº 28674 (cfr fls 505, dos autos);

LLL) Em 16/02/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28675, no montante de €134,55, onde consta o descritivo "P. (...) debitados pela (...) factura n° 11116 de 7.12.2001" (cfr fls 506 dos autos);

MMM) Em 21/02/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28679, no montante de €23,35, na qual consta o descritivo “Anulação do débito dos protectores auriculares (...) debitados pela nossa factura nº 12515 de 15.2.2002 por já estar incluído no preço dos capacetes" (cfr fls 507, dos autos);

NNN) Em 27/02/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28685, no montante de €68,80, onde consta a descrição "Anulação da nossa factura 10253 e 10416 de 30.10.2001 e 7.11.2001" (cfr fls 508 e 509, dos autos);

OOO) Para efeitos do disposto no artº 71º nº 5 do CIVA a E…, Lda emitiu a declaração de fls 510, relativamente à nota de crédito nº 28685 (cfr fls 510, dos autos);

PPP) Em 28/02/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28687, no montante de €122,55, onde consta o descritivo "Anulação da factura nº 6979 de 31.5.2001 por indevida" (cfr fls 513, dos autos);

QQQ) Para efeitos do disposto no artº 71º nº 5 do CIVA a C… emitiu a declaração de fls 514, dos autos, relativamente à nota de crédito nº 28689 (cfr fls 518, dos autos);

RRR) Em 28/02/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28695, no montante de €46,80, na qual consta o descritivo "Diferença de preço na lª posição da nossa factura nº 12564 de 15.2.2002" (cfr fls 519, dos autos);

SSS) Com data de 08/05/2002 o Instituto de Emprego e Formação Profissional de Coimbra emitiu a declaração para efeitos do disposto no artº 71º nº 5 do CIVA, relativamente à nota de crédito n9 28697 (cfr fls 516, dos autos);

TTT) Com data de 25/03/2002 a DELPHI enviou à impugnante declaração de fls 519, para efeitos do artº 71º nº 5 do CIVA, relativamente à nota de crédito nº 28730 (cfr fls 519, dos autos);

UUU) Em 26/03/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28733, no montante de €173,33, onde consta a descrição:

"Guia de devolução nº 37
Casacos p/ frio cor verde pela nossa factura nº 13257 de 21.3.2002".

(cfr fls 520, dos autos);

VVV) Em 28/03/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28741, no montante de €4,68, onde consta o descritivo: "Anulação dos portes debitados pela nossa factura nº 13208 de 15.3.2002" (cfr fls 521, dos autos);

WWW) Em 02/04/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28746, no montante de €7,86, onde consta o descritivo:

"Diferença de preço em:
Pares de sapatos debitados pela nossa factura nº 13204/02 de 15.3.2002 e ... 44,50 quando deveria ser a Euro 43,89"

(cfr fls 522, dos autos);

XXX) Em 04/04/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28751, no montante de €63,77, onde consta o descritivo: "Anulação da factura nº 12512/02 de 15.1.2002 por indevida" (cfr fls 523, dos autos);

YYY) Em 09/04/2002 a T…, SA emitiu a declaração, para efeitos do artº 71º nº 5 do CIVA, relativamente à nota de crédito nº 28751 (cfr fls 526, dos autos);

ZZZ) Em 05/04/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28754, no montante de €51,19, onde consta o seguinte descritivo:

"V/GUIA DE DEVOLUÇÃO nº 09577
Devolução de:
Mts fita cinzenta debitada pela nossa factura nº 3101 de 15.3.2002".

(cfr fls 525, dos autos);

AAAA) Em (data elegível) foi emitida a nota de crédito nº 28755, no montante de €1,19, onde consta o seguinte descritivo:

“Diferença de preço da 49 posição da nossa factura nº 13567 de —.3.2002"

(fls 526 dos autos);

BBBB) A E…, Lda emitiu declaração nos termos do nº 5 do artº 71º do CIVA relativamente à nota de crédito nº 28758 (cfr fls 527, dos autos);

CCCC) Com data de 11/07/2006 a E… remeteu correspondência à impugnante nos termos da qual informa "Confirmamos a V. Exªs que recepcionamos as V/Notas de crédito nº 28758 de 09.04.2002 de 109,05 e nº 28—de 06.03.2002 de 2,90" (cfr fls 528, dos autos);

DDDD) Em 11/04/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28762, no montante de €382,61, na qual consta o seguinte descritivo:

"Guia de devolução nº 4316/4317
Devolução de:
Cortinas Medop debitada pela factura nº 93437/09
Coifas de papel debitados pela factura nº 99782"

(cfr. fls 530, dos autos)

EEEE) Poe e-mail de 28/07/2006 a Alstom enviou correspondência na qual "Vimos por este meio confirmar a recepção da Nota de Crédito nº 28766 de 15/04/2002, no valor de €362,70 Eur" (cfr fls 536, dos autos);

FFFF) Em 19/04/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28773, no montante de €17,51, onde consta o descritivo "Desconto especial em 2 Rolos de rede fornecidos pelas nossas facturas nº 13367 e 13739" (cfr fls 535, dos autos);

GGGG) Em 29/04/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28782, no montante de €4,67, na qual consta o seguinte descritivo: "Anulação dos portes debitados pela nossa factura nº 13119/02 de 15.3.2002" (cfr fls 537, dos autos);

HHHH) A sociedade F…, SA emitiu a declaração para efeitos do nº 5 do artº 71º do CIVA, relativamente à nota de crédito nº 28786 (cfr fls 537, dos autos);

llll) A sociedade M… emitiu a declaração para efeitos do nº 5 do artº 71º do CIVA, relativamente à nota de crédito nº 28788 (cfr fls 538, dos autos);

JJJJ) Em 29/04/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28789, no montante de €79,37, na qual consta o seguinte descritivo: "Devolução da nossa factura nº 13551/02 de 28.3.2002 por indevida" (cfr fls 539, dos autos);

KKKK) Em 08/05/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28795, no montante de €72,73, com o seguinte descritivo: "Diferença de preço nas luvas debitadas pela nossa factura ng 13944/02 de 23.4.2002 por terem sido trocadas as luvas nela debitadas" (cfr fls 540, dos autos);

LLLL) Em 07/05/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28840, no montante de €175,50, onde consta o seguinte descritivo:

"Guia de transporte: 0000589
Anulação da factura nº 14143 de 22.4.2002 por ter sido devolvido o material nela debitado"

MMMM) Com data de 07/08/2006 a sociedade K…, Lda enviou correspondência á impugnante onde consta:

"Vimos pela presente informar V. Exas, que não chegou ao nosso poder a cópia ou declaração referente à nota de crédito n° 28804 de 07.05.2002.
Solicitamos o favor do envio do duplicado que juntamos devidamente assinado e carimbado com a maior urgência possível".

(cfr fls 543, dos autos);

NNNN) Em 09/05/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28809, no montante de €29,96, na qual consta o seguinte descritivo: "Diferença de preço nas baterias debitadas pela nossa factura nº 12503/02 de 15.1.2002"

(cfr fls 545, dos autos);

OOOO) Com data de 02/07/2002 a sociedade L… enviou correspondência na qual consta:

"Vimos pela presente junto remeter o n/ cheque nº 5628518619, passado s/ o Banco Comercial Português, da quantia de Euros: 3.526,40 para liquidação das v/s facturas nºs 14310/02, 14491/02, 14550/02, 14587/02, 14639/02, 14640/02, 14660/02, 14685/02, 14792/02, 14846/02 e 14889/02.
Ao valor total destas facturas deduzimos a v/ Nota de Crédito n-º28808 da quantia de 29,96.
(...)".

(cfr fls 546, dos autos);

PPPP) Em 09/05/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28810, no montante de €31,01, onde consta o seguinte descritivo:

“Diferença de preço em:
Aventais de crute 100x70 debitados pela nossa factura nº 13834/02 de 12.4.2002 e Euro 5,50 quando deveria ser a Euro 5,00"

(cfr. fls 541, dos autos)

QQQQ) Na cópia da nota de crédito identificada no ponto anterior encontra-se manuscrito na data de 12/07/2006: "Foram contabilizadas e deduzidas as notas de crédito 28810 e 29127 em 2002. A 28863 e a 28864 não recebemos."

(cfr fls 547, dos autos);

RRRR) Em 05/05/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28811, no montante de €16,22, onde consta o seguinte descritivo:

"Guia de devolução nº2
Devolução de:
Filtros Sunducc.. 297 debitados pela mesma factura nº 14179/02 de 24.4.2002".

(cfr fls 548, dos autos);

SSSS) Na cópia da nota de crédito identificada no ponto anterior foi manuscrito "Recebido" e aposto o carimbo da sociedade F…, Lda (cfr fls 548, dos autos);

TTTT) A sociedade S… Portugal emitiu a declaração para efeitos do disposto no artº 71º nº 5 do CIVA relativamente à nota de crédito nº 28818 (cfr fls 549, dos autos);

UUUU) Com data de 31/05/2002 a sociedade I…, Lda, emitiu a declaração para efeitos do nº 5 do artº 71º do CIVA, relativamente à factura nº 28824 (cfr fls 550, dos autos);

VVVV) Em 21/05/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28825, no montante de €116,11,70, onde consta o seguinte descritivo:

"V/ guia de transporte nº 361
Devolução de:
Tapetes isolantes debitados pela nossa factura nº 13342 de 22.3.2002"

WWWW) Em 22/05/2002, foi emitida a nota de crédito nº 28830, no montante de €529,61, onde consta o seguinte descritivo:

"Devolução de:
Pares de luvas 24CAv 5CAV US
Pares de luvas 24CR %CR US"

(cfr fls 552, dos autos);

XXXX) Em 24/5/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28836, no montante de €67,86, com o seguinte descritivo:

"Vossa Guia de Entrega: 23983
Devolução de:
Coifas de papel plissado debitadas pela nossa factura nº 14537/02 de 17.5.2002" (cfr fls 557, dos autos);

YYYY) Em 31/05/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28846, no montante de €1,52, onde consta o descritivo "Diferença de preço na 1ª posição da nossa factura nº 14373/02 de 13.4.2002" (cfr fls 559, dos autos);

ZZZZ) Em 11/06/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28863, no montante de €30,33, onde consta o seguinte descritivo: Anulação da nossa factura nº 14622/02" (cfr fls 560, dos autos);

AAAAA) Sob a cópia da nota de débito identificada no ponto anterior encontra-se manuscrito, em 11/06/2006: "(...) Estas 3 Notas de Crédito são conformes, por favor enviar os originais" (cfr fls 560, dos autos);

BBBBB) Em 11/06/2002, foi emitida a nota de crédito nº 28864, no montante de €30,33, onde consta o seguinte descritivo:

"Guia de Transporte nº 3637
Devolução de: Frentes p/viseiras Bollé Sambuee debitadas pela nossa factura nº 14010/02 de 22.04.2002"

(cfr fls 561, dos autos);

CCCCC) Em 17/06/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28873, no montante €420,50, onde consta o descritivo:

"Guia de Trânsito para material nº 9868
Anulação da nossa factura nº 14673 de 24.5.2002 por devolução do material nela
debitado"

(cfr fls 566, dos autos);

DDDDD) Em 19/06/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28877, no montante de €89,25, onde consta o seguinte descritivo: "Desconto especial de 60 pares de botas ... debitadas pela nossa factura nº14525".

(cfr fls 565, dos autos);

EEEEE) Em 19/06/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28880, no montante de €142,09, onde consta o seguinte descritivo: "Anulação da nossa factura nº 15007/02 de 7.6.2002 por indevida"

(cfr fls 566, dos autos);

FFFFF) Em 21/06/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28882, no montante de €231,10, onde consta a seguinte descritivo:

"Guia de Devolução nº 15558
Anulação da nossa factura nº 6611 de 21.5.2001”

(cfr fls 567, dos autos);

GGGGG) Em ---/07/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28902, no montante de €208,65, onde consta o seguinte descritivo: "Diferença de preço na 1ª posição da nossa factura nº 15435 de 28.6.2002" (cfr fls 569, dos autos);

HHHHH) Em 10/07/2002 foi emitida a nota de débito nº 28905, no montante de €451,71, onde consta o seguinte descritivo: "Devolução de material" (cfr fls 570, dos autos);

lllll) Em 10/07/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28906, no montante de €200,17, onde consta o seguinte descritivo: "Devolução de material" (cfr fls 574, dos autos);

JJJJJ) Em 10/07/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28907, no montante de €1.041,49, com o seguinte descritivo: "Devolução de material" (cfr fls 578, dos autos);

KKKKK) Em 10/07/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28908, no montante de €317,27, onde consta o seguinte descritivo: "Devolução de material fornecido" (cfr fls 582, dos autos);

LLLLL) Em 10/07/2002 foi emitida a nota de crédito n9 28909, no montante de €86,67, onde consta o seguinte descritivo: "Devolução de material fornecido" (cfr fls 586, dos autos);

MMMMM) Em 10/07/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28910, no montante de €443,25, na qual consta o seguinte descritivo. "Devolução de material" (cfr fls 588, dos autos);

NNNNN) Em 11/07/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28913, no montante de €3.906,13, onde consta o seguinte descritivo: "Anulação da nossa factura nº 15229/02 de 21.6.2002" (cfr fls 592, dos autos);

OOOOO) Em 10/07/2002 a impugnante emitiu à sociedade S…, a factura nº 15629/02, no montante de €3.906,13 (cfr fls 594, dos autos);

PPPPP) Em 21/06/2002 a impugnante emitiu à sociedade S…, a factura nº 15229/02, no montante de €3.906,13 (cfr fls 595, dos autos);

QQQQQ) Em 11/07/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28914, no montante de €769,86, na qual consta o seguinte descritivo: "Anulação da nossa factura nº 14933/02, de 4.6.2002 por indevida" (cfr fls 596, dos autos);

RRRRR) Em 04/06/2002 a impugnante emitiu a factura nº 14933, no montante de €769,86 (cfr fls 597, dos autos);

SSSSS) Em 11/07/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28918, no montante de €35,70, na qual consta o seguinte descritivo: "Diferença de preço na - posição da nossa factura nº 15219/02 de 20.4.2002" (cfr fls 598, dos autos);

TTTTT) Em 18/07/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28921, no montante de €201,23, na qual consta o seguinte descritivo: "Anulação da nossa factura nº 15753 de 12.7.2002 por ter sido devolvido o material nela debitado" (cfr fls 600, dos autos);

UUUUU) Em 12/07/2002 a impugnante emitiu a factura nº 15753/02, no montante de €201,23 (cfr fls 601, dos autos);

VVVVV) Em 23/07/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28924, no montante de €7,14, na qual consta o seguinte descritivo: "Diferença de preço no material debitado pela nossa factura nº 15674 de 11.7.2002" (cfr fls 602, dos autos);

WWWWW) Em 25/07/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28928, no montante de €24,99, onde consta o descritivo: "Anulação da nossa factura nº 15667/02 de 11.7.2 por indevida" (cfr fls 603, dos autos);

XXXXX) Em 11/07/2002 a impugnante emitiu à CPP – C…, a factura nº 15667/02, no montante de €24,99 (cfr fls 605, dos autos);

YYYYY) Em 26/07/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28929, no montante de €44,03, na consta o descritivo: "Devolução do material debitado pela nossa factura nº 15508/02 de 5.7.2002" (cfr fls 606, dos autos);

ZZZZZ) Em 05/07/2002 a impugnante emitiu à REN - REDE Eléctrica nacional a factura nº 15508/02, no montante de €44,03 (cfrfls 607, dos autos);

AAAAAA) A sociedade R…, Ldª emitiu a declaração a que respeita o nº 5 do artº 71 do CIVA, relativamente à nota de crédito nº 28938 (cfrfls 608, dos autos);

BBBBBB) A sociedade B…, SA emitiu a declaração a que respeita o nº 5 do artº 71º do CIVA, relativamente à nota de crédito nº 28945 (cfr fls 609, dos autos);

CCCCCC) Em 23/08/2002 foi emitida a nota de débito nº 28975, no montante de €140,86, na qual consta como descritivo: "Devolução de 7 punhos saca fusíveis debitados pela nossa factura 15751 Enc. 4500090886" (cfr fls 610, dos autos);

DDDDDD) Na cópia da nota de débito identificada no ponto anterior foi aposto - "Confirmo a devolução" - tendo sido aposto carimbo da S… (cfr fls 610, dos autos);

EEEEEE) Com data de 13/01/203 a E…, SA enviou à impugnante correspondência onde consta: "Tomamos a liberdade de devolver a nota de crédito nº 28975 de 23/0/2002, no valor de €140,86, em virtude da factura referida ter sido devolvida em 17/10/2002 (factura nº 15751/02), pela n/ carta 529/02/AFN-CTFN (cfr fls 611 a 614, dos autos);

FFFFFF) Em --/08/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28977, no montante de €16,78, na qual consta o seguinte descritivo: "Diferença de preço em —" (cfr fls 615, dos autos);

GGGGGG) Na cópia da nota de crédito identificada no ponto anterior foi manuscrito - "Confirmamos a recepção desta NC na devida altura" e aposto o carimbo de Eng. A…, Lda (cfr fls 615, dos autos);

HHHHHH) Em 11/09/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28992, no montante de €62,12, com o seguinte descritivo: "Anulação da factura nº 16471/02 por duplicação de entrega" (cfr fls 616, dos autos);

llllll) Em 13/09/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28994, no montante de €117,38, na qual consta o seguinte descritivo: "Anulação da nossa factura nº 16182 de 5.8.2002 por indevida" (cfr fls 620, dos autos);

JJJJJJ) Em 18/09/2002 foi emitida a nota de crédito nº 29000, no montante de €176,12, onde consta o seguinte descritivo:

"Nota de devolução nº 001.00001
Devolução de:
... 1,5 debitada pela nossa factura nº 16643/02 de 6.9.2002"

(cfr fls 621, dos autos);

KKKKKK) Em 23/09/2002 foi emitida a nota de crédito nº 29001, no montante de €4,69, onde consta como descritivo: "Anulação da factura nº 15631/02 de 10.7.2002 por ter sido devolvido parte do material nela debitado" (cfr fls 622, dos autos);

LLLLLL) Em 23/09/2002 foi emitida a nota de crédito nº 28974, no montante de €402,46, onde consta o descritivo: "Anulação parcial da nossa factura 15631/02 por devolução de 20 punhos saca fusíveis por não corresponderem ao material por V. Sas pretendido" (cfr fls 626, dos autos);

MMMMMM) Em 02/10/2002 foi emitido a nota de crédito n9 29014, no montante de €57,08, onde consta o descritivo: "Anulação da nossa factura nº 17021/02 de 26.9.2002 por devolução do material" (cfr fls 628, dos autos);

NNNNNN) Em 03/10/2002 foi emitida a nota de crédito nº 29015, no montante de €11,06, com o seguinte descritivo: "Diferença de preço nas... debitadas pela nossa factura 16923/02 de 23.9.2002" (cfr fls 632, dos autos);

OOOOOO) Em 15/10/2002 a sociedade CPPE C…, SA, emitiu a declaração nos termos do nº 5 do artº 71º do CIVA, relativamente à nota de crédito nº 29021 (cfr fls 633, dos autos);

PPPPPP) Em 17/10/2002 foi emitida a nota de crédito nº 29040, no montante de €17,85, onde consta o descritivo: "Diferença de preço nos ... debitados pela nossa factura nº 17340/02 de 11.10.2002" (cfr fls 634, dos autos);

QQQQQQ) Em 28/10/2002 foi emitida a nota de crédito nº 29048, no montante de €0,60, onde consta o descritivo: "Diferença de preço nas luvas ... punho de malha debitadas pela nossa factura nº 17369 de 11.10.2002" (cfr fls 635, dos autos);

RRRRRR) Em 28/10/2002 foi emitida a nota de crédito nº 29049, no montante de €1,79, na qual consta o descritivo: "Diferença de preço nas luvas ... debitadas pela nossa factura ng 17480 de 11.10.2002" (cfr fls 636, dos autos);

SSSSSS) Em 06/11/2002 foi emitida a nota de crédito n9 29069, no montante de €3,45, na qual consta como descritivo: "Diferença de preço em 5 p. sapatos debitados pela nossa factura nº 18003/02 de 31.10.2002" (cfr fls 637, dos autos);

TTTTTT) Em 06/11/2002 foi emitida a nota de crédito nº 29070, no montante de €2,50, na qual consta o descritivo: "Diferença de preço em 40 pares de luvas ... debitadas pela nossa factura nº 17369 de 11.10.02" (cfr fls 638, doa autos);

UUUUUU) Em 14/11/2002 foi emitida a nota de crédito nº 29083, no montante de €20,94, onde consta o descritivo:

"Guia de Trânsito nº 12286
Devolução de:
Filtros 210/310 P3 debitados pela nossa venda a Dinheiro nº 79368 de 8.11.2002"

(cfr fls 639, dos autos);

VVVVVV) A sociedade S… emitiu a declaração nos termos do nº 5 do artº 71º do CIVA, relativamente à Nota de Crédito nº 29083 (cfr fls 640, dos autos);

WWWWWW) Em 28/11/2002 foi emitida a nota de crédito nº 29095, no montante de €1,79, onde consta o descritivo: "Pré filtros 221 debitados indevidamente pela nossa factura nº 18154/02 de 9.11.2002" (cfr fls 641, dos autos);

XXXXXX) Em 28/11/2002 foi emitida a nota de crédito nº 29096, no montante de €2,96, onde consta o descritivo: "Diferença de preço na 1ª posição da nossa factura nº 18610/02 de 26.11.2002" (cfr fls 642, dos autos);

YYYYYY) Em 04/12/2002 foi emitida a nota de crédito nº 29101, no montante de €1,19, onde consta o descritivo: “Diferença de preço no casaco de ... debitado pela nossa factura nº 18535/02 de 22.11.2002" (cfr fls 643, dos autos);

ZZZZZZ) Em 04/12/2002, foi emitida a nota de crédito nº 29102, no montante de €25,85, onde consta o descritivo:

"Diferença de preço em:
2 Máscaras SARI (VD 75816)
3 Cx luvas latex (VD 75814)"

(cfr fls 644, dos autos);

AAAAAAA) Em 04/12/2002 foi emitida a nota de crédito nº 29105, no montante de €128,40, onde consta o descritivo: "Diferença de preço na última posição da nossa factura nº 18686/02 de 29.11.2002” (cfr fls 649, dos autos);

BBBBBBB) Em 16/12/2002 foi emitida a nota de crédito nº 29121, no montante de €118,72, na qual consta o descritivo: "Anulação de 2 casacos em CAV mod. Especial debitados na nossa factura nº 17940 de 25.10.2002" (cfr fls 646, dos autos);

CCCCCCC) Em 30/12/2002 foi emitida a nota de crédito nº 29148, no montante de €182,71, onde consta a seguinte descrição: Diferença de preço na 1ª posição da nossa factura 19260 por serem luvas de 10.000 e não de 30.000 ..." (cfr fls 647, dos autos)

DDDDDDD) Em 31/12/2002 foi emitido a nota de débito nº 29150, no montante de €186,15, onde consta o descritivo: "Devolução de: Máscaras Fenzy" (cfr fls 651, dos autos).

“Não existem factos não provados.”

“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada não impugnados.

No que respeita aos factos J), K), L) e M), a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento das testemunhas identificadas em cada uma das alíneas cujo depoimento resultou isento e credível.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na parte atinente às correções dimanantes de avaliação indireta e que o Tribunal a quo julgou integralmente procedentes, por falta de verificação dos respetivos pressupostos legais.

Logo, e em termos de delimitação da lide, cumpre, desde logo, relevar que face ao âmbito do presente recurso jurisdicional se encontram consolidadas na ordem jurídica as correções atinentes às regularizações de IVA.

Mais importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos legais de facto e de direito, na medida em que ajuizou que não se encontravam reunidos os pressupostos para a determinação da matéria coletável e apuramento do IVA em falta através do recurso aos métodos indiretos.

Procedendo o aludido erro de julgamento, importa julgar, em substituição, e aferir se a ora Recorrida demonstrou o excesso de quantificação na determinação da matéria tributável.

Vejamos, então.

De relevar, ab initio, que a Recorrente não impugna a matéria de facto, nada requerendo em termos de aditamento por complementação ou supressão ao probatório, ao abrigo do artigo 640.º do CPC. É certo que na alínea D) das suas conclusões convoca a prova testemunhal, no entanto, nada requer para efeitos do competente acervo probatório dos autos, limitando-se a estabelecer uma conclusão atinente às diretrizes de atuação da Recorrida e sem que daí se possa inferir qualquer impugnação da matéria de facto.

E por assim ser, a matéria de facto encontra-se, devidamente, estabilizada, competindo, nessa medida, aquilatar do aduzido erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Defende, neste âmbito, a Recorrente que o Tribunal a quo não valorou adequada e acertadamente todos os premissas que legitimaram o recurso à avaliação indireta, as quais se aferidas de forma casuística levariam à manutenção das respetivas correções.

Conclui, assim, que se encontra plenamente justificado o recurso à avaliação indireta, porquanto se mostram preenchidos os pressupostos previstos na alínea b), do artigo 87.º, e alínea a) do artigo 88º, ambos da LGT, em face da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável/imposto relativo para os exercícios de 2002 e 2003.

Dissente a Recorrida, propugnando pela manutenção da decisão recorrida, na medida em que realizou uma correta interpretação dos pressupostos que legitimaram a determinação da matéria coletável pela avaliação indireta, concluindo, mediante transposição para a realidade fática em contenda, que as razões que fundaram as correções mais não representam que juízos conclusivos, e que se encontram, outrossim, desconformes com a realidade concreta da Recorrida nos exercícios visados.

Convoca, ainda, a prolação de decisões já transitadas em julgado no sentido ajuizado na decisão recorrida e que permite, justamente, corroborar o acerto da decisão.

O Tribunal a quo, esteou o seu raciocínio convocando a decisão prolatada no âmbito do processo de impugnação judicial nº 882/07.5BELRS, transitada em julgada, e onde foram impugnadas as liquidações de IRC respeitantes aos exercícios de 2002 e 2003 e com total identidade fática com as correções, ora, em contenda dimanantes do mesmo Relatório Inspetivo, extratando-se na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“[f]oram, identificados segundo a AT as situações de onde resulta a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável:
a) O saldo de caixa não corresponder à realidade;
b) Regularização do saldo de caixa efetuada em 31/12/2003;
c) As faturas de venda apresentam referências para os vários produtos que não são apresentadas no inventário;
d) As descrições dos bens apresentados nas faturas de venda não coincidem com as descrições dos bens constantes dos inventários;
e) No inventário existem bens em que as quantidades são superiores a [zero] mas que a valorização é 0 [zero];
f) Falta de constituição de provisões para depreciação de existências;
g) Alterações do preço de custo, para mais ou para menos, não podem ser controladas em 2002 e 2003 devido à ausência de inventário permanente e fichas de produto;
h) A maioria dos bens selecionados, na amostra construída com base nas primeiras faturas do ano, apresentava margens superiores à margem bruta, sobre o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC) declarado pela impugnante; e
i) Inexistência de inventário permanente.
Como é sustentado na sentença proferida na impugnação judicial nº 882/07.5BELRS «... decorre desde logo que parte dos motivos são conclusivos, não se conseguindo aferir, face aos elementos constantes dos relatórios, os factos que presidiram a tal conclusão. Tal circunstância verifica-se, desde logo, quanto ao fundamento identificado supra na alínea a). No caso do argumento relativo à margem declarada em 2004 [al h], retira-se uma conclusão sem que se evidenciem as premissas, não sendo elencada qualquer evidência de que a margem terá aumentado em consequência da implementação do inventário permanente. Por outro lado, há motivos que, além de se apresentarem insuficientemente densificados (v.g. não quantificados, para se aferir o respetivo peso no universo), não são dos mesmos retiradas quaisquer conclusões imediatas. Veja-se o caso do motivo "as descrições dos bens apresentados nas faturas de venda não coincidem com as descrições dos bens constantes os inventários": em que universo? Esta diferença impede a identificação? Em que termos? É suprível? Já quanto ao motivo "no inventário existem bens em que quantidades são superiores a 0 [zero]mas que a valorização é 0 [zero]". Que bens? Em que quantidades? A impugnante nesta sede, bem como em sede de fiscalização, invoca que tais produtos correspondem a amostras. Ora, tal circunstância não é posta em causa pela AT, que não tece qualquer consideração em torno de uma potencial desproporção dos valores inventariados. Ou seja, insuficientes os dados e insuficientes as conclusões retiradas. O mesmo se diga quanto ao motivo "As faturas de venda apresentam referências para os vários produtos que não são apresentadas no inventário" - que produtos? Qual o seu peso relativo no universo de transações da impugnante? Quanto ao motivo de falta de constituição de provisões para depreciação de existências, para os exercícios em causa, não obstante a existência de bens dificilmente vendáveis, tal como referido pela impugnante, não se consegue vislumbrar de que forma a falta de constituição de provisões é passível de fundamentar o recurso a métodos indiretos, na medida em que, de per si, não evidencia qualquer irregularidade contabilística, mas tão só opção que, em última análise, afeta o sujeito passivo que a tome. No tocante ao motivo de que a maioria dos bens selecionados apresentava margens superiores à margem bruta, sobre o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC) declarado pela impugnante, assiste razão à impugnante, no que respeita à pouca fiabilidade da amostra: a utilização das primeiras faturas de um determinado exercício não se configura representativa, devendo, no mínimo, haver uma amostragem que abranja todo o ano. Quanto à inexistência de inventário permanente, que é assumida pela impugnante, a mesma não constitui, isoladamente, fundamento de recurso a métodos indiretos (como aliás a própria AT refere, em situação em que foi questionada sobre o caso). Sendo certo que o DL nº 44/99, de 12 de fevereiro estabelece a obrigatoriedade da adoção do sistema de inventário permanente e da elaboração da demonstração dos resultados por funções, a circunstância de não haver inventário permanente não implica de per si que inexoravelmente se lance mão de métodos indiretos. É necessário, como já se deixou evidenciado, que não seja possível de todo suprir as deficiências de inventário detetadas, impossibilidade a que a AT, nos RIT, não faz qualquer alusão.»
"Não se controverte que o controlo efectivo das existências tem uma importância central na determinação da exacta medida da matéria tributável as empresas, controlo esse que é documentado e registado nos respectivos inventários de que aquelas têm de dispor nos termos da lei comercial e fiscal; Daí que a ausência ou insuficiência insuprível desses mesmos inventários seja, em regra, adequado ao recurso ao uso de metodologia indiciária na determinação de tal matéria tributável, na medida em que inviabilizantes do seu apuramento directo e exacto. Mas isto posto é de referir que, tal como o entendeu a decisão recorrida, se não vislumbra que o discurso fundamentador da AF, expresso no relatório e antes transcrito, permita, desde logo, a conclusão de uma qualquer deficiência insuprível ao nível do inventário da recorrida do qual fosse legítimo extrapolar a conclusão da impossibilidade da quantificação directa e exacta da matéria colectável" (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 3 de novembro de 2010, processo nº 03855/10): Igualmente da sentença proferida no processo nº 882/07.5BELRS se extrai:«... cumpre salientar que a impugnante logrou demonstrar a falibilidade de alguns dos motivos elencados, dado que:
- No tocante ao motivo "o saldo de caixa não corresponde à realidade", a impugnante apresentou, nesta sede elementos internos, em termos de controlo de caixa, que não são referidos sequer nos RIT, nem, em consequência, posta em causa a respetiva fiabilidade;
- no que respeita ao motivo "regularização do saldo de caixa efetuada em 31.12.2003" (que quando muito respeitaria a 2003), a impugnante, nos presentes autos, apresentou uma justificação para a mesma, que não terá sido sequer abordado pela AT;
- No tocante ao motivo "as faturas de venda apresentam referências para os vários produtos que não são apresentadas no inventário", colhe o argumento aventado pela impugnante, na medida em que não se encontram evidenciadas, em termos de declarações, as afirmações imputadas à impugnante (cf artº 55º, do RCPIT);
- Foi provado que em 2004 houve uma profunda reestruturação na impugnante, o que, aliás, é referido nos próprios RIT, mas tal circunstância foi em absoluto desconsiderada, na análise comparativa das margens dos três exercícios, o que abala a fiabilidade do motivo atinente a tal diferença de margens.
Em suma: os motivos elencados pela AT, para além de padecerem de insuficiências e incongruências, sendo muitos deles conclusivos ou baseados em premissas incompletas, não demonstram, por um lado, cabalmente, a falta de fiabilidade do inventário da impugnante e, por outro lado, a impossibilidade de, através de métodos diretos (designadamente pela análise de faturas de fornecedores), corrigir a matéria coletável.
Ou seja, este ponto 3.1 do RIT não é pois mais do que um elenco de situações, que em grande parte não estão solidamente alicerçadas, como resultou da prova efectuada pela impugnante. Por outro lado, não é feita qualquer referência à forma como tais situações eram impossibilitadoras do recurso a métodos diretos. Aliás desse elenco a AT retira a conclusão de que não existe controlo de existências e não são credíveis as margens declaradas pela impugnante, daí partindo para a aplicação de métodos indiretos.» Atendendo ao disposto no corpo do artº 88º da LGT- "a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, pode resultar (...) das (...) anomalias e incorreções, constantes das alíneas a) a d) quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável -, cabe à AT provar não só a existência de anomalias, mas também de que forma s mesma inviabilizam o apuramento da matéria tributável, o que não decorre do ponto 3.1.
Os motivos atinentes à amostra testada pela AT que aprecem densificados no ponto 3.2.1 (para onde remete o ponto 3.3.1) dos RIT, relativo aos “pressupostos e cálculos efectuados - acréscimo de vendas", que cumpre salientar:
- por um lado é feita referência à amostra construída, sem constar do relatório o peso da amostra em relação ao universo, o que, desde logo, impede que se afira da respetiva representatividade. A única situação mais concreta foi a inexistência de um produto numa das primeiras faturas de 2003 que não constava no inventário de 2002, sendo que um produto, de per si, não abala a presunção de veracidade da contabilidade, exceto se o seu peso for significativo, o que não resulta evidenciado.
Do anexo 1 do RIT, verifica-se que há um elenco de poucas dezenas de produtos, a ser preenchido pela impugnante, sendo certo que, como refere a impugnante, de tal elenco consta apenas uma descrição genérica, sendo, em contraponto, elencado como irregularidade a incapacidade da impugnante proceder a uma identificação pormenorizada, face a tal descrição genérica, o que se releva pouco adequado, atendendo ao princípio do inquisitório, que deve nortear toda a atuação da AT.
Do ponto 3.2.1 resulta um elenco de um número limitado de situações de desconformidade, cuja representatividade no universo da atividade da impugnante não está minimamente evidenciada, extrapolando-se dessas situações para todo o universo de atuação. Assim, nem atendendo a este ponto 3.2.1 ficam supridas as insuficiências apontadas ao ponto 3.1, dos RIT.
Na fundamentação do recurso a métodos indiretos, não basta, elencar irregularidades detetadas, sendo necessário demonstrar de que forma as mesmas impediram o recurso a métodos diretos.
O recurso a métodos indiretos "... pressupõe que o contribuinte tenha violado algum dos seus deveres legais de organização contabilística, como seja os contidos nas normas dos art-s 17- n- 3 e 98- ng 3 do CIRQ que dispõe que a contabilidade deve ser organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, constituindo aquele o afloramento de um princípio geral e que dispõe que na execução da contabilidade deverá observar-se o seguinte: todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário; as operações elevem ser registadas cronologicamente, em emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos, tendo em vista o registo das correspondentes operações reais, e cuja falta legitima a utilização dos métodos indirectos.
A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros conhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma. Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar. Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos ..." (Acórdão do Tribunal Administrativo Sul, de 6 de outubro de 2010, processo n9 03897/10).
Cabia à AT provar a existência das anomalias e também de que forma essas anomalias inviabilizam o apuramento da matéria tributável, não bastando referir que a contabilidade do sujeito passivo padece de irregularidades, sendo imperativo, dado o caráter subsidiário da avaliação indireta que se demonstre que essas irregularidades são de tal forma graves que não permitam a correção por métodos diretos.
Assiste, no caso, é de dar razão à impugnante, não se encontrando, no caso evidenciado os motivos para recurso a métodos indiretos e ou a inviabilidade do apuramento da matéria tributável por métodos diretos, em sentido contrário ao disposto no nº 1 do art9 77.º nº 4 (e art9 88.º), da LGT.”

E a verdade é que, atentando na aludida fundamentação não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha incorrido no erro de julgamento que lhe vem assacado pela Recorrente, na medida em que realizou uma correta e adequada interpretação da situação jurídica com a devida transposição para a realidade de facto em apreço, porquanto padecem, efetivamente, de insuficiências e incongruências, consubstanciados em juízos conclusivos ou baseados em premissas incompletas, não legitimando, por conseguinte, o recurso à avaliação indireta.

Senão vejamos.

Para o efeito, há, desde logo, que atentar no respetivo regime normativo, e aquilatar em que situações é legítimo lançar mão dos métodos indiretos de fixação da matéria tributável, e estabelecer depois a competente transposição para o caso sub judice.

Atentemos, então, no quadro normativo, tecendo os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso vertente.

O recurso aos métodos indiretos só deve ser utilizado quando configure a única solução para se chegar à identificação do valor da matéria tributável efetiva. Assume, portanto, a natureza subsidiária e residual (cfr. artigo 85.º, n.º 1, da LGT). Uma “ultima ratio fisci”, para que a AT possa cumprir o poder/dever que lhe está cometido de diligenciar no sentido de que todos os contribuintes paguem os impostos devidos.

“É, de facto, doutrinária e jurisprudencialmente líquido que a AT apenas estará legitimada a recorrer a presunções, na tarefa de encontrar a matéria tributável do contribuinte, -ainda que, por natureza e norma, meramente aproximativa da efectiva, quando este tenha rompido com o seu dever de colaboração para com aquela na medida em que, por um lado, a declarada, nos termos do princípio vigente neste domínio, não mereça credibilidade, por se indiciar fundadamente, que não tem aderência à realidade e, por outro, porque não haja metodologia alternativa que permita a sua fixação directa e exacta (correcções técnicas), sendo, ao caso e atento o imposto liquidado, relevante o preceituado nos art.ºs 82.º, 83.º e 84.º do CIVA e no art.º 81.º, do CIRS” (1) Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no recurso nº 2016/07, de 14 de novembro de 2007, disponível para consulta em www.dgsi.pt.

Neste particular, importa, desde logo, ter presente o consignado no artigo 81.º da LGT, o qual preceitua que:

“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

Preceituando, por seu turno, o normativo 83.º da LGT, sobre os fins da avaliação direta e bem assim indireta, no sentido que:

“1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

Daí que, a determinação da avaliação direta, tenha como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, os quais se presumem verdadeiros.

Preceituando, neste âmbito, o artigo 75.º, nº1, da LGT, de que se presumem verdadeiras as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei. O princípio da verdade declarativa coloca, assim, na esfera de atuação dos contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos, logo a AT está vinculada a liquidar os tributos com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, a posteriori, ao controlo dos factos declarados.

Com efeito, só passa a competir ao contribuinte a prova de que declarou todos as situações a que estava legalmente vinculado quando, efetivamente, a AT tenha carreado elementos de facto que sejam suscetíveis de abalar a dita presunção da escrita. Nessa medida, se por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no citado normativo 75.º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a AT fica legitimada a efetuar a determinação da matéria tributável, preferencialmente com recurso aos métodos diretos ou, quando tal não seja, de todo, possível, a métodos indiretos.

Note-se que, como decorre do citado normativo, concretamente, do seu nº2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “[o]missões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Daí que, tenha existido a preocupação legal de se objetivarem as situações em que a matéria coletável pode ser fixada através de métodos indiretos, consagração legislativa taxativa, na medida em que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta.

O mesmo é dizer que, se não obstante a existência de irregularidades contabilísticas, for, ainda assim, possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos diretos, desde que os mesmos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta.

No tocante à concreta enumeração, como visto, taxativa, há que chamar à colação o plasmado nos normativos 87.º e 88.º da LGT.

Preceituando, para o efeito, o citado artigo 87.º, n.º 1, da LGT:

“1 - A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica referidos na presente lei.

d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;

e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.

f) Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.”

Esclarecendo, por seu turno, o artigo 88.º da LGT, no atinente à impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável que:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

Importando, ainda, ter presente que no domínio da errónea quantificação compete ao sujeito passivo provar -após demonstração por parte da AT que se mostram adequadamente fundamentados os pressupostos e critérios adotados para o recurso à avaliação indireta- que a utilização de tais critérios conduziu, sem margem para dúvidas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade.

Sendo certo que, não se pode perder de vista que a avaliação indireta representa, em bom rigor, uma aproximação da realidade tributária, donde a provável falibilidade, e inverosimilhança da quantificação é resultado da inevitabilidade em acionar o método indireto ou presuntivo, derradeira possibilidade de repor a legalidade e apurar uma determinante e insubstituível matéria tributável que, apenas por motivos, deficiências, imputáveis ao sujeito passivo, não pode estabelecer-se com recurso à via direta e normal, ou seja, mediante os seus elementos de contabilidade (2) Vide, designadamente, Acórdão do TCAN, proferido no processo n.º 00235/04.7BEPNF de 25.01.2007..

Como doutrinado, no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0537/11, datado de 21 de setembro de 2011:

“I - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à AF o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.°, n.° 3 da LGT).

II - Não logrando o contribuinte provar a existência de tal excesso, nem se afigurando evidente para o Tribunal que o alegado excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou que seja manifesto, notório ou ostensivo, é de manter o “quantum” tributável fixado pela AF, desde que devidamente fundamentado.”

Aqui chegados, e uma vez que, como já densificado anteriormente, compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiretos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação, importa, então, atentar no preenchimento do respetivo ónus probatório, aquilatando, para o efeito, se bem decidiu a sentença quando julgou que a AT não estava legitimada a proceder à determinação da matéria coletável por via presuntiva.

Vejamos, então.

De relevar, desde já, que a Recorrente não estabelece uma concreta sindicância das razões que estribaram a procedência da decisão, limitando-se a alicerçar o aduzido erro de julgamento mediante convocação da fundamentação externada no Relatório de Inspeção Tributária.

Não lhe assistindo, outrossim, razão quando sufraga que não ponderou todas as premissas base que legitimaram a determinação da matéria coletável por recurso a métodos indiretos, na medida em que analisou, casuisticamente, cada um dos pressupostos que fundaram essa asserção, apartando-os, não só face à existência de um juízo eminentemente conclusivo mas igualmente erróneo e desconforme com a realidade societária em contenda.

Mas explicitemos, então, porque motivo assim o entendemos.

No caso vertente, conforme resulta expressamente do Relatório de Inspeção Tributária, a fundamentação legal para o recurso à avaliação indireta assenta no disposto nos artigos 84.º do CIVA, 87.º, nº1, alínea b), e 88º, alínea a) da LGT.

Entendeu, pois, a AT que se estava perante a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável do imposto, resultante da “Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”.

Evidenciou, para o efeito, no aludido Relatório Inspetivo, como circunstâncias fáticas impeditivas de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis ao correto apuramento e quantum direto e exato, as que infra se descrevem:

i. O saldo de caixa não corresponde à realidade;

ii. Regularização do saldo de caixa a 31 de dezembro de 2003;

iii. As faturas de venda apresentam referências para os vários produtos que não são apresentadas no inventário;

iv. As descrições dos bens apresentadas nas faturas de venda não coincidem com as descrições dos bens constantes dos inventários;

v. No inventário existem bens em que as quantidades são superiores a zero mas que a valorização é zero;

vi. Falta de constituição de provisões para depreciação de existências;

vii. Alterações do preço de custo, para mais ou para menos, não podem ser controladas em 2002 e 2003 devido à ausência de inventário permanente e fichas de produto;

viii. A margem bruta sobre o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC) declarada pela sociedade foi de 33,96% em 2002, 39,6% em 2003 e de 55,09% em 2004, ou seja quando foi implementado o sistema de inventário permanente verificou-se uma subida muito significativa na margem declarada;

ix. Mediante amostra dos bens selecionados, com base nas primeiras faturas do ano, a maioria dos bens selecionados apresentavam margens superiores à margem bruta sobre o CMVMC declarada pela sociedade;

x. A sociedade em 2002 e 2003 não possuía sistema de inventário permanente

No atinente ao pressuposto concatenado com o facto de o saldo de caixa não corresponder à realidade, há, desde logo, que evidenciar que a AT não concretiza, minimamente, porque motivo retira esta asserção conclusiva, não justificando, outrossim, de que forma e em que medida tal inviabiliza a realização de correções meramente aritméticas.

É certo que depois se evidencia no respetivo Relatório de Inspeção Tributária que tal situação não permite controlar os recebimentos das vendas a dinheiro, no entanto, não se alcança, de todo, a expressão, quer qualitativa, quer quantitativa atinente ao efeito.

Sendo certo que, resulta da factualidade provada e não impugnada, que a Recorrida dispunha de folhas de caixa, bem como os respetivos suportes, e que as mesmas face ao seu descritivo, concretamente, identificação da ordem de venda, do documento de venda a dinheiro, do valor líquido da venda, do valor do IVA, e bem assim do valor recebido, permitiam estabelecer o aludido controlo.

De adensar, outrossim, que à data da prática dos factos tributários, inexistia a vinculação legal atinente aos pagamentos constante no artigo 63.º C da LGT, apenas vigente a partir de 2005.

Ora, tendo por base o supra exposto, fundando-se, como visto, num juízo eminentemente conclusivo e sem respaldo da realidade fática em contenda, descurando, inclusive, prova documental atinente ao efeito e sem qualquer justificação que permitisse o apartar da mesma, há, efetivamente, que concluir que o aludido pressuposto não é de molde a justificar a determinação da matéria coletável por via indireta.

Mas o mesmo se diga no atinente à regularização do saldo de caixa a 31 de dezembro de 2003, não só porque, mais uma vez, nos encontramos perante um juízo conclusivo sem qualquer justificação concatenada com a circunstância de tal irregularidade contabilística inviabilizar o apuramento por via da avaliação direta, e qual o concreto impacto, como, no limite, a aludida premissa apenas poderia granjear efeito útil para 2003.

Relativamente à circunstância das faturas de venda apresentarem referências para os vários produtos que não são apresentadas no inventário, cumpre, desde logo, relevar que pese embora a AT evidencie que a Recorrida assumiu tal realidade de facto, não resulta do teor do Relatório de Inspeção Tributária, nem de qualquer anexo respeitante ao mesmo, qualquer documento, mormente, termo de declarações que permita asseverar nesse sentido.

No entanto, e sem embargo do exposto, tal implicaria uma concreta densificação e particularização das situações, ou seja, concreta identificação das faturas, dos bens, das alegadas referências e ulterior demonstração de falta de nexo no respetivo inventário.

Aduza-se, em bom rigor, que não se percebe, de todo, o recorte fático atinente a essas considerações, a sua expressão quantitativa e, mais ainda, em que moldes inviabiliza e impossibilita o apuramento da matéria tributável mediante o recurso à avaliação direta.

Mutatis Mutandis, se terá de concluir relativamente às descrições dos bens apresentadas nas faturas de venda, os quais, alegadamente, não coincidem com as descrições dos bens constantes dos inventários, na medida em que nada se sabe, em concreto, dessas situações, qual o âmbito, sua expressão, em que universo, e em que moldes, e qual, aliás, o motivo atinente à impossibilidade de identificação, quando, ademais, existe uma ficha individual de venda (alínea D) do probatório) que poderia/deveria ter sido convocada e, sendo caso disso, apartada em conformidade. O que não pode é inexistir a inerente concretização, densificação fática e depois, sem mais, fazendo tábua rasa de toda a realidade documental, concluir pela determinação presuntiva dos rendimentos.

Sendo certo que, estando a Recorrida na posse de todas as faturas de compra, e de venda e dispondo, como visto, de uma ficha individual de produto, não se vislumbra de que forma esse deficit -não demonstrado, reitere-se- não poderia ser suprido, esclarecido ou mesmo afastado, legitimando, por conseguinte, qualquer correção técnica que não presuntiva.

É certo que, tal poderia traduzir um trabalho de campo moroso e implicar, inclusive, um dispêndio adicional de tempo na fiscalização aos exercícios de 2002 e 2003, no entanto, como é consabido, a morosidade, a excessiva onerosidade e dificuldade não podem ser aventadas como justificação para a avaliação indireta.

No concernente à circunstância concatenada com o facto de no inventário existirem bens em quantidades superiores a zero mas que cuja valorização é zero, tal premissa, per se, nada permite justificar no domínio da legitimação da avaliação indireta, desde logo, porque, mais uma vez, essa asserção mais não representa que uma conclusão, sem que se perceba o motivo que acarretou a sua inferência, quais os bens visados e a sua expressão no cômputo global da atividade da empresa.

Ademais, há que ter presente e resulta, desde logo, evidenciado no Relatório de Inspeção Tributária que a Recorrida justificou a mesma convocando, para o efeito, a existência de produtos não vendáveis e amostras, e a verdade é que a entidade fiscalizadora nada aquilatou, nesse e para esse efeito. Com efeito, tal justificação não só não é posta em causa pela AT, como não tece qualquer consideração em torno de uma potencial desproporção dos valores inventariados.

No respeitante à falta de constituição de provisões para depreciação de existências, há, efetivamente, que validar o aduzido pelo Tribunal a quo, na medida em que não se descortina de que forma e com que justificação tal realidade pode consistir num pressuposto fundamentador da avaliação indireta.

Por seu turno, e no respeitante às alegadas faltas de alterações do preço de custo, e sua, eventual, insusceptibilidade de controlo em 2002 e 2003, cumpre, desde logo, relevar que não corresponde à verdade fática uma das premissas intrínsecas com tal realidade, concretamente a inexistência de fichas de produto, na medida em que, como visto, as mesmas existem e foram carreadas aos autos.

Por outro lado, não se aquilata o concreto alcance e relevância das alterações do preço de custo, na medida em que, uma eventual, relevância coadunar-se-ia, neste concreto particular, no preço de aquisição e no preço de venda e não nas concretas oscilações e alterações.

Importando, outrossim, evidenciar que não obstante inexista um inventário permanente, a verdade é que tal asserção, sem mais, entenda-se sem a devida enunciação de facto atinente à inviabilização de controlo das existências, em nada permite extrapolar para os efeitos, ora, em análise.

Carecendo, igualmente, do relevo que lhe é almejado pela Recorrente a circunstância atinente à subida das margens aquando da implementação do sistema de inventário permanente, porquanto não se vislumbra de que forma e em que moldes tal permite legitimar e fundar a avaliação indireta, sendo certo que a AT nada justifica para fundar tal asserção, limitando-se a tecer um juízo absolutamente conclusivo.

Acresce, outrossim, que não pode ser descurado que, no exercício da implementação do inventário ocorreu uma significativa reestruturação na sociedade Recorrida, tendo inclusivamente procedido à aquisição de um novo sistema informático, logo realidades suscetíveis de introduzir sinergias e melhorias de gestão e que devem, naturalmente, ser cotejadas e não descuradas, como in casu.

Aduza-se, neste conspecto, que a proceder-se a essa comparação das margens brutas dos exercícios de 2002 e 2003, há que computar-se, valorar-se e ater-se aos diferentes contextos empresarias, e suas inerentes repercussões, quando, ademais, é a própria AT, no seu Relatório Inspetivo, que faz alusão a essa reestruturação mas nada retira para os presentes efeitos.

Há, ainda, que secundar-se o entendimento concatenado com o universo das amostras, e isto porque, a amostra dos bens selecionados, foi realizada com base nas primeiras faturas do ano, logo, manifestamente redutor e não expressivo das oscilações anuais.

Ademais, e como é, desde logo, alegado pela Recorrida o primeiro dia do ano é um dia excecionalmente atípico, dizendo, desde logo, as regras da experiência que muitas das empresas se encontram encerradas para balanço, donde sem expressão em termos de encomendas e bem assim de vendas, não podendo, naturalmente, servir de amostra válida e suficiente para efeitos de extrapolação de resultados anuais.

Com efeito, qualquer amostra tem de ser, devidamente, expressiva, incluindo todas as realidades concatenadas e intrínsecas ao âmbito e escopo empresarial, mormente, vendas a dinheiro, vendas por encomenda e por alusão a um universo anual.

Logo, não sendo a aludida amostra expressiva, mas antes redutora e deficitária, não pode fundar uma premissa atinente a um decréscimo das margens, e consequentemente um pressuposto fundante e legitimador dos métodos indiretos.

Por último, importa, outrossim, relevar que a própria conclusão atinente à inexistência de inventário permanente não permite, por si só, legitimar a avaliação indireta, não consistindo em qualquer fundamento legal para estribar a determinação por via presuntiva, e como visto, subsidiária. Aliás, há que relevar que é a própria AT a assumir tal conclusão em doutrina administrativa atinente ao efeito (alínea N) do probatório).

E isto porque, o que importa e que carece de ser demonstrado –no caso pela AT-é que mesmo não existindo o aludido inventário permanente não seja, de todo, possível estabelecer o controlo das existências, e a verdade que tal não resulta, devidamente, patenteado na fundamentação contemporânea do ato, nada sendo externado e materializado que permita sindicar a fiabilidade do sistema inventário implementado pela Recorrida, quando, ademais, nenhuma irregularidade foi apontada às faturas de compra, de venda e existe, inclusive, um controlo adicional face às fichas individuais de produto.

Ora, tendo presente as asserções fáticas que determinaram o recurso à avaliação indireta, supra expendidas, entende-se que nenhuma censura pode ser apontada à decisão recorrida quando ajuizou que não estavam reunidos os pressupostos para a tributação presuntiva, na medida em que as mesmas não se afiguram, efetivamente, impeditivas de comprovar e quantificar, de forma direta e exata, a matéria tributável do imposto.

Com efeito, os aludidos indícios não são suficientes, não permitindo cessar a presunção da sua veracidade, donde, inviabilizar o apuramento pela via direta.

Uma nota final para relevar que resulta prejudicada a apreciação de qualquer realidade atinente ao excesso de quantificação, porquanto a prova da AT é a montante, e como visto, não foi realizada.

Destarte, a sentença que decidiu no sentido da ilegalidade do ato de liquidação não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, devendo, por isso, manter-se na esfera jurídica.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.