Acordão do Tribunal Central Administrativo

Vem a Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA), ao abrigo dos artigos 26º e 27º do Decreto-Lei nº10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária), deduzir impugnação contra a decisão singular do Tribunal Arbitral, proferida em 28/07/21, no processo nº 693/2019-T, intentado pela Academia ………….., Lda., que assim decidiu:

“a) Julgar procedente o pedido arbitral e anular o atos tributários de liquidação de IVA, referentes aos exercícios de 2014 e 2015, bem assim como as liquidações de juros compensatórios a seguir discriminadas:

Número Liquidação	Período	Data	Valor a pagar em €
………………..257	201403T	2017-02-11	4.475,58
……………..709	201403T	2017-02-11	429,52
…………….270	201406T	2010-02-11	4.535,65
……………..710	201406T	2010-02-11	443,37
……………290	201409T	2010-02-11	4.471,45
………………711	201409T	2010-02-11	392,50
…………………320	201412T	2010-02-11	5.316,10
…………….712	201412T	2010-02-11	413,63
……………343	201503T	2010-02-11	4.358,50
………….719	201503T	2010-02-11	297,09
…………381	201506T	2010-02-11	4.360,71
…………720	201506T	2010-02-11	252,32
…………..406	201509T	2010-02-11	3.822,51
................721	201509T	2010-02-11	183,06
……………439	201512T	2010-02-11	3.748,47
..............722	201512T	2010-02-11	142,13

b) Julgar improcedentes os pedidos de reembolso das quantias pagas e juros indemnizatórios, sem prejuízo dos respetivos direitos poderem ser reconhecidos em execução do presente acórdão.”

“1. A presente Impugnação visa reagir contra a decisão arbitral proferida a 2021-07-28 pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa, no Processo ……./2019-T que julgou procedente o Pedido determinando a anulação das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (doravante "IVA") e juros relativas aos vários períodos do 2014 e 2015;

3. Em suma, nos autos discutia-se a aplicação de uma isenção do artigo 9° do CIVA, a determinados serviços de nutrição, prestados em conjunto com serviços de ginásio.

4. Os serviços de Inspecção da Impugnante, entenderam que a Impugnada aplicou indevidamente a isenção aos serviços de nutrição, por entender estes acessórios dos serviços de ginásio e, assim, com o mesmo enquadramento em sede de IVA, ou seja, sujeitos e não isentos, à taxa normal de imposto e, assim, liquidaram imposto sobre o montante facturado pela impugnante a titulo de serviços de nutrição, com recurso à isenção.

5. A Impugnada, após a apresentação de Reclamação Graciosa e de Recurso Hierárquico, ambos, nesta parte, indeferidos, apresentou o Pedido de Pronúncia Arbitral, pugnando pela ilegalidade das liquidações, por entender, poder usufruir da isenção.

7.E, nessa sequência, anulou, totalmente as liquidações, decisão com a qual a Impugnante não se conforma.

8. A Impugnante não concorda a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral por entender que os fundamentos apontados estão em oposição à decisão;

9. Não concorda, porquanto, da matéria dada como provada, resulta que, no caso, os clientes da Impugnada, não podiam contratar os serviços de ginásio, sem que estes incluíssem também serviços de nutrição, que de acordo com os seus preçários, os serviços de nutrição eram apresentados aos clientes como sendo gratuitos e, em inquirições feitas pelos SIT a clientes da Impugnada estes referiram que a contratação dos serviços de nutrição, em suma, nunca foi um fim em si mesmo.

10. E, da Decisão Impugnada, resulta que o Tribunal adere ao acórdão do TJUE proferido no processo C-581/19 - caso Frenetikexito.

11. Decisão esta na qual, os clientes podiam aderir aos serviços de ginásio sem aderir aos de nutrição e, o valor destes últimos (que no entender do TJUE, é indicativo de esse serviço ser ou não em si um fim do cliente) não era residual ou marginal.

12. Pelo que, salvo melhor opinião, desde logo, a conclusão do Tribunal no ponto 31 da Decisão Impugnada, de que "está em causa um ginásio cujo modo de operar é em tudo idêntico ao do «caso Frenetikexito»" (processo em que foi efectuado o reenvio), é contrária aos respectivos fundamentos e,

13. Por outro lado, aquela Jurisprudência do TJUE, estipula que se deve atender ao fim perseguido pelos consumidores, tendo em conta indicadores, como sejam o preço dos serviços que se tenham por acessórios, no preço global dos serviços prestados em pacote e, a possibilidade (ou não), de usufruir dos serviços principais, no caso, de ginásio, sem contratar os acessórios (no caso, de nutrição).

14. Pois bem, atenta a matéria dada como provada, não era possível aos clientes da Impugnada contratar os serviços de ginásio (em qualquer modalidade de adesão aos mesmos), sem contratar também os serviços de nutrição (cuja consulta trimestral estava sempre incluída no preço) (cfr. RIT, integralmente dado como reproduzido na matéria de facto dada como provada e, não impugnado, neste aspecto, pela Impugnada).

15. Bem assim, de acordo com o preçário da Impugnada, junto ao RIT (integralmente dado como reproduzido na matéria de facto dada como provada e, não impugnado, neste aspecto, pela Impugnada) e, neste referido, era feita menção à nutrição como gratuita (ou incluída no preço dos serviços de ginásio) e,

16. Por último, de acordo com os clientes da Impugnada inquiridos pelos SIT, tal como feito constar do RIT (integralmente dado como reproduzido na matéria de facto dada como provada e, não impugnado, neste aspecto, pela Impugnada), os serviços de nutrição, nunca foram um fim em si mesmo, aquando da adesão aos serviços de ginásio que obrigatoriamente os incluíam.

17. Pelo que, salvo melhor opinião, forçoso é concluir que a Decisão do tribunal, se encontra em contradição com os respectivos fundamentos, uma vez que a Jurisprudência do TJUE que o Tribunal refere na Decisão impugnada, impunha, atentos os fundamentos, uma Decisão, não só diversa, mas antes contrária à tomada.

18. Entende, assim, a Impugnante que a decisão arbitral em causa se mostra contrária à lei, não podendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica.

Termos em que, por todo o exposto supra e sempre com o douto suprimento de V.Exas., deve a presente Impugnação ser julgada procedente e, consequentemente, ser anulada a decisão arbitral e, substituída por outra que, atentos os fundamentos, esteja conforme a Jurisprudência do TJUE acima referida, ou, assim não se entendendo, o que não se concede, mas por mera cautela se equaciona, ser anulada a decisão arbitral, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.“

“1.ª- As alegações apresentadas pela ora Recorrente não contêm fundamentos impugnatórios, nem verdadeiras conclusões, pois as proposições delas constantes não integram qualquer enunciado fundamentado, sintético e resumido dos fundamentos do recurso, não identificando, com precisão e de forma concisa, os pontos concretos e razões de discordância da decisão arbitral impugnada, nem indicando expressamente os fundamentos por que pede a alteração da decisão recorrida, devendo a presente Impugnação da decisão arbitral ser rejeitada caso, após convite para o efeito (vd. art.°639°/3/4 do CPC), a Recorrente não venha aperfeiçoar as respectivas conclusões (art. 639° do CPC).- vd. supra n°s 1 a 4;

2ª. A douta decisão arbitral não enferma de qualquer oposição entre os fundamentos e a decisão pois as liquidações cuja declaração de ilegalidade foi pedida enfermam de vícios de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e erro sobre os pressupostos de direito, pelo que deverá manter-se a referida decisão e, em consequência, devem ser anuladas, nos termos do artigo 163°, n°1, do CPA aplicável nos termos do artigo 2.°, alínea c), da LGT. vd. supra n.°s 5 a 15.

Deve ser negado provimento â presente Impugnação da decisão arbitral e, em consequência, ser mantida na íntegra a douta decisão arbitral de 28.07.2021, com as legais consequências.

Assim sendo, a questão que constitui objeto do presente recurso, consiste em saber se se a decisão impugnada é nula por os fundamentos da mesma estarem em oposição com o decidido.

“a. A Requerente tem como objeto social a «a exploração de ginásios e centro de manutenção do bem-estar físico e psíquico; comércio de produtos alimentares, bebidas, suplementos alimentares e vitamínicos, vestuário, calçado e artigos de desporto; prestação de serviços na área da medicina e terapias convencionais e alternativas. Outras atividades de saúde humana, não especificadas».

b. A sociedade iniciou a sua atividade em 01/08/2008, com o CAE – 93130 – Atividades de Ginásio (Fitness), tendo em 18/02/2014 procedido a alteração da atividade adicionando o CAE Secundário – 86906 – Outras Atividades de Saúde Humana, N.E.

c. Os atos tributários impugnados resultaram das correções técnicas apuradas, por falta de liquidação do imposto no montante de € 34.588,43, no decurso de um procedimento de inspeção, externo, de âmbito geral, realizado a coberto das Ordens de Serviço n.º OI201602226 (2014) e n.º OI201602267 (2015), de 2016-08-09, pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças de Lisboa.

d. Do respetivo Relatório de Inspeção Tributária (RIT), que se dá por integralmente reproduzido, consta a descrição dos factos fiscalmente relevantes que alteraram os valores declarados, meios de prova e fundamentação legal de suporte das correções efetuadas, nos termos do n.º 3 do art.º 62.º do Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA);

e. A ação inspetiva foi ordenada «na sequência de ação de controlo de operações bancárias (controlo dos fluxos de pagamento com cartões de débito e crédito comunicados nos termos do n°3 do art. ° 63° A da Lei Geral Tributária - modelo 40), em nome da sociedade " Academia ……………..., Lda., NIF ……………., no seguimento de inspeção efetuada aos anos de 2012 e 2013 e ainda pelo facto de estar a inscrever nas declarações periódicas do IVA valores isentos quando a atividade desenvolvida pela empresa se encontra sujeita á taxa normal do IVA.»

f. Foi elaborado o Relatório da Inspeção Tributária que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido, do qual se extrai, com relevância para a decisão como fundamentação das liquidações, além do mais o seguinte:

A sociedade iniciou a sua atividade em 01/08/2008, com o CAE – 93130 – Atividades de Ginásio (Fitness), tendo em 18/02/2014 procedido a alteração da atividade adicionando o CAE Secundário – 86906 – Outras Atividades de Saúde Humana, N.E..

De acordo com a certidão permanente o objeto da sociedade é: “A exploração de ginásios e centro de manutenção do bem-estar físico e psíquico; comércio de produtos alimentares, bebidas, suplementos alimentares e vitamínicos, vestuário, calçado e artigos de desporto; prestação de serviços na área da medicina e terapias convencionais e alternativas. Outras atividades de saúde humana, não especificadas”.

O sujeito passivo encontra-se enquadrado em sede de IRC e IVA, pelas atividades referentes aos CAE: 93130 – Atividades de Ginásio (Fitness) e CAE Secundário – 86906 – Outras Atividades de Saúde Humana, N.E. e tem a sua sede fiscal na Praceta ……………………, nº5 – ……………………., área do Serviço de Finanças de Odivelas (42……..), tendo iniciado a sua atividade em 01/08/2008.

Em sede de IVA enquadra-se no regime de tributação normal, periodicidade trimestral, enquanto em sede de IRC optou a partir do exercício de 2014 pelo regime simplificado de tributação.

III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III. 1 – Análise da atividade do sujeito passivo atendendo aos fluxos financeiros e facturação

Nos termos do nº 3 do art.º 63º A da Lei Geral tributária –“ As instituições de crédito e sociedades financeiras têm a obrigação de fornecer à administração tributária, até ao final do mês de Julho de cada ano, através de declaração de modelo oficial, aprovada por portaria do Ministro das Finanças e ouvido o Banco de Portugal, o valor dos fluxos de pagamentos com cartões de crédito e de débito, efetuados por seu intermédio, a sujeitos passivos que aufiram rendimentos da categoria B de IRS e de IRC, sem por qualquer forma identificar os titulares dos referidos cartões.”

Como foi referido em II – 2, com base nos elementos disponíveis, nomeadamente na declaração Modelo 40 entregue pela instituição bancária “Caixa ……………….., SA”, verifica-se que o sujeito passivo “Academia ………………, Lda,” NIF ………….., nos anos de 2014 e 2015 possuía Terminais de Pagamento Automático (ATM) nos estabelecimentos que explora, associados a uma conta bancaria da qual é titular.

Verifica-se então, através da consulta ao sistema informático da Autoridade Tributária (AT) – Consulta Obrigações Acessórias – Modelo 40 – Relação dos pagamentos efetuados com cartões de crédito e de débito, que nos anos de 2014 e 2015 foram efetuados pagamentos com cartões, através das contas da Caixa ………….., SA - NIB …………………… em 2014 e também em 2015 na conta nº ……………….., em nome de “Academia ……………….., Lda.” nos seguintes montantes:

- Praceta ………………….., nº5 – …………………. – TPA nº …………..

- Avenida …………………………., nº57 C- Lisboa – TPA nº ……………….

Apesar de possuir nos estabelecimentos programa certificado de faturação (nº 976/AT) os justificativos entregues para a contabilidade escriturar as receitas (vendas e serviços prestados), consistem em mapas internos elaborados com o nome do cliente e o respetivo valor pago e ainda listagem de faturas emitidas. Anexo 3 - 11 fls.

Com vista ao controlo das receitas, foram analisados os extratos bancários da conta da sociedade afeta aos TPA,s utilizados.

Desta forma foram apurados os seguintes montantes que entraram na conta bancária da empresa que incluem os valores dos TPA e um pouco mais de outras entradas em dinheiro:

De acordo com o sistema E-fatura da AT, o total de faturação emitido pela empresa – valores globais, foi o seguinte:

Estes montantes já estão expurgados do valor das notas de crédito emitidas, incluindo, no entanto, o valor de IVA que o sujeito passivo enquadrou como tributável às taxas de: 6% (segundo trimestre de 2014), á taxa de 23% uma pequena percentagem, tendo considerado a maior parte como estando isenta de IVA nos termos do nº 1 do art.º 9º do CIVA.

A empresa nos seus estabelecimentos, como foi referido relativamente ao objeto social, para além de explorar várias modalidades desenvolvidas em ginásio (Cardio Fitness, Musculação, Body Combat, AQC Pump, AQC Jump, Indoor Cycling, Zumba, Localizada, Pilates, Stretching Taekwondo, Muay Thai), em várias modalidades de utilização de acordo com a possibilidade de frequência onde os preços variam, seja: fim de semana, Ginásio todos os dias das 10h. às 17h., Ginásio Full time, Aulas de Grupo, Livre trânsito Ginásio-Aulas, possui ainda balcão onde são vendidos diversos produtos de cafetaria, (café, sumos, águas, batidos, etc.) e suplementos energéticos.

Também tem para venda algum vestuário adequado á prática das modalidades exercidas nos ginásios.

Para além disso e de acordo com os preçários distribuídos aos clientes são disponibilizados serviços que se prendem com a frequência nas modalidades escolhidas pelos clientes, como: Avaliação da condição física e composição corporal (grátis);

Consulta de nutrição e aconselhamento nutricional (grátis); Plano de treino e acompanhamento (grátis); Suplementação desportiva (venda com aconselhamento); Bar (bebidas energéticas).

Oferta do 1º mês de treino, consulta de nutrição, avaliação física e treinos assistidos. Conforme preçário em anexo.

Em 18/02/2014 a empresa procedeu á entrega de declaração de alterações relativamente ao exercício da sua atividade acrescentando á que vinha exercendo “Atividades de Ginásio (fitness) ” – CAE 93130, a atividade secundária de “Outras Atividades de Saúde Humana, N.E.” CAE 86906.

Nessa data contratou os serviços em ”regime independente” da Dra. Ana …………………….., NIF ……………, licenciada em “Ciências da Nutrição” pela “Universidade Atlântica” e inscrita na Ordem dos Nutricionistas desde 27/12/2013.

Se até aí a empresa emitia a sua faturação aos clientes liquidando IVA á taxa de 23% sobre todas as vendas e serviços disponibilizados, nomeadamente sobre o valor das mensalidades pagas pela frequência dos clientes nas diversas modalidades (considerando que o valor pago incluía IVA á taxa em vigor), a partir da data em que efetuou a contratação de uma nutricionista passou a proceder da seguinte forma:

- Considera o valor das mensalidades como simbólico, considerando que o valor que os clientes pagam respeita quase exclusivamente a consultas de nutrição, considerando-os isentos de IVA nos termos do disposto no artigo 9º, nº 1 do CIVA.

Juntam-se cópias das faturas a título exemplificativo conforme - Anexo 5 – 8 fls.

No decurso do procedimento inspetivo foram ouvidos alguns dos clientes do ginásio que, no essencial, referiram que o aconselhamento nutricional é uma prática acessória para quem eventualmente estivesse interessado e que já existia anteriormente, que a emissão das faturas nos moldes em que está a ser feito começou há cerca de dois anos e sendo o valor a pagar o mesmo não era questionada essa prática por parte dos mesmos.

Um dos clientes referiu que nunca necessitou das referidas consultas ou aconselhamentos nutricionais, que se tratava de um benefício grátis para os clientes do ginásio que ficava ao dispor, mas que no caso de não ser utilizado também não era descontado na mensalidade.

Na visita que efetuamos às instalações da empresa onde nos foram facultados os respetivos preçários, concluímos que o negócio principal da sociedade é o ginásio.

Todos os investimentos efetuados destinam-se a este setor da atividade, quer ao nível das instalações, quer ao nível de equipamento, sendo que a consulta disponibilizada (nutrição) é um meio para os clientes beneficiarem das melhores condições do ginásio, ou seja, a consulta é uma prestação de serviços meramente acessória à prestação de serviços principal, a frequência do ginásio e exercício das respetivas modalidades.

Com a revogação da verba 3.1 da Lista II e da verba 2.15 da lista I anexa ao CIVA, pela Lei nº 64-B/2011 de 30/12, as prestações de serviços de alimentação e bebidas, bem como os ginásios e outras práticas desportivas passaram a estar sujeitas á taxa normal do IVA de 23% a partir do dia 01/01/2012, a qual até aí era de 6% (taxa reduzida) para a atividade de ginásios.

Assim, toda a atividade desenvolvida pela empresa a título de prestação de serviços quer de ginásio quer de alimentação e bebidas, ou outras vendas está sujeita nos anos de 2014 e 2015 á taxa normal do IVA (23%).

Analisando os balancetes analíticos no que se refere aos rendimentos provenientes das vendas e prestações de serviços realizadas temos:

Verifica-se que sendo a atividade principal da empresa, a prática de modalidades de ginásio, 75% dos seus proveitos provêm de acordo com a prática seguida para a faturação com consultas de nutricionista. Esta situação encontra-se refletida nas respetivas declarações periódicas de IVA declaradas pelo sujeito passivo, conforme quadros seguintes:

Verifica-se que a empresa vem inscrevendo os serviços faturados como consultas com nutricionista no campo 8 das declarações periódicas – Operações isentas com direito á dedução, quando segundo o critério que usa tratar-se-ia de operações isentas ao abrigo do nº 1 do art.º 9º do CIVA.

De referir que a faturação se isenta sem direito á dedução, a inscrever no campo 9 das declarações periódicas, seria objeto de aplicação do disposto no art.º 23º do CIVA – cálculo do pró-rata, mas não é o que o sujeito passivo faz.

Pelos argumentos apresentados verifica-se que o cliente da modalidade do ginásio beneficia da consulta de nutrição, para além de outros benefícios, no entanto esta consulta não constitui um fim em si mesmo, mas um meio de beneficiar das melhores condições do serviço principal do prestador, ou seja o ginásio.

Assim sendo e face aos dados apresentados, fica demonstrado que a “Academia ………………….., Lda.” usufruiu de forma indevida de uma isenção de IVA, que originou a falta de liquidação, á taxa de 23% nos termos da alínea c) do nº 1 do artigo 18º do CIVA e consequentemente falta de pagamento de imposto por parte do sujeito passivo, na parte correspondente ás intituladas prestações de serviço de nutrição, pela não aplicabilidade da isenção constante no nº 1 do artigo 9º do CIVA.

Atendendo a tudo o que foi exposto no ponto anterior, verifica-se que a empresa estava normalmente a emitir faturas pelos serviços prestados não se tendo detetado omissão na faturação.

Assim, os fluxos financeiros constantes dos extratos bancários, incluindo os valores recebidos por terminais de pagamento automático (TPA) refletem o pagamento de parte das suas receitas, admitindo que há sempre pagamentos a dinheiro, que neste caso se revela pouco significativo.

Da análise efetuada, o sujeito passivo emitiu as faturas de uma forma sequencial não se verificando saltos na numeração e comunicou-as todos os meses á Administração tributária através do SAFT-PT.

O que se verifica na faturação e que não está de acordo com a atividade efetivamente praticada é o facto das faturas a partir do fim de janeiro de 2014, data em que foi contratada uma nutricionista passarem a ter uma componente de base tributável isenta que em muitos casos é superior a 90% do total da fatura.

Como foi comprovado não houve alteração aos serviços prestados pela empresa, apenas os clientes passaram a ter acesso se assim o entendessem, a consultas de nutrição, mas de forma gratuita incluída na mensalidade paga pela escolha da modalidade a frequentar.

De acordo com a jurisprudência comunitária, uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal prestador.

Este conceito resulta da jurisprudência comunitária nos seguintes acordãos:

- Acórdão de 22 de Outubro de 1998 "T.P.Madgett, R.M. Baldwin e The Howden Court Hotel", Processos apensos C-308/96 e C-94/97, onde o Tribunal considerou que poderia haver prestações que, embora relacionadas com a prestação principal, "não constituem (...) um fim em si, mais um meio de beneficiar das melhores condições do serviço principal.", concluindo nesse contexto que se trata de "prestações (...) puramente acessórias relativamente às prestações [efetuadas a título principal.]";

- Acórdão de 25 de Fevereiro de 1999, "Card Protection Plan Ltd", Processo C-349/96, através do qual o TJCE firmou o entendimento de que "uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador".

Decorre do espírito da redação do artigo 2º, n.º 1, c) da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, que deve ser entendido no sentido de que cada prestação de serviços deve ser normalmente considerada distinta e independente e de que a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta, para não alterar a funcionalidade do IVA.

O cliente da modalidade do ginásio beneficia da consulta, no entanto esta consulta não constitui um fim em si mesmo, mas um meio de beneficiar das melhores condições do serviço principal do prestador, ou seja, o ginásio.

De referir por outro lado, que existem outros concorrentes que prestam serviços semelhantes, e que ao contrário do sujeito passivo liquidam IVA a 23% sobre o total da mensalidade, trimestralidade, semestralidade ou anualidade paga pelos clientes.

Ora, “prestações de serviços, que estão portanto, em concorrência entre si, não devem ser tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA”.

Os argumentos apresentados no presente relatório, permitem-nos concluir que todos os serviços prestados pela empresa estão sujeitos à taxa normal de IVA, prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18º do CIVA relativamente a toda a sua faturação comunicada á AT através do E-fatura.

O sujeito passivo foi notificado pelo oficio nº 54965 de 05/12/2016 da Direção de Finanças de Lisboa, registo nos CTT identificado por RD68160555 3 PT, para querendo exercer o direito de audição.

Veio a empresa “Academia …………….., Lda.” em 21/12/2016, dentro do prazo legal, exercer o direito de audição nos termos do disposto nos artigos 60º da Lei Geral Tributária e 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA). No direito de audição exercido pela empresa, são focados os seguintes pontos:

Vem neste ponto tentar demonstrar que “exerce como atividade principal nutrição e dietética na saúde em geral, sendo a atividade de ginásio meramente secundária e complementar daquela”, conforme petição de direito de audição. Anexo 7 – 11 fls.

Para isso remete para a certidão permanente referindo que o objeto da sociedade integra “centro de manutenção do bem-estar físico e psíquico”, “prestação de serviços na área da medicina e terapias convencionais e alternativas” e “outras atividades de saúde humana”.

A empresa iniciou a sua atividade em agosto de 2008, sendo o objeto social conforme consta da certidão permanente “A exploração de ginásio e centro de manutenção do bem-estar físico e psíquico, comércio de produtos alimentares, bebidas, suplementos alimentares e vitamínicos, vestuário, calçado e artigos de desporto; prestação de serviços na área da medicina e terapias convencionais e alternativas”.

Estabelecimentos cada qual com várias salas onde tem sido desde o início praticadas várias modalidades desenvolvidas em ginásio (Cardio Fitness, Musculação, Body Combat, AQC Pump, AQC Jump, Indoor Cycling, Zumba, Localizada, Pilates, Stretching Taekwondo, Muay Thai), em várias condições de utilização, de acordo com a possibilidade de frequência onde os preços variam, seja: fim de semana, Ginásio todos os dias das 10h. às 17h., Ginásio Full time, Aulas de Grupo, Livre trânsito Ginásio-Aulas, etc..

Quando do registo da atividade na Autoridade Tributária inscreveu na declaração de início de atividade como CAE principal e único - 93130 “Atividades de Ginásio (Fitness).

Em fevereiro de 2014 efetuou alteração ao contrato de sociedade tendo acrescentado ao objeto social existente, “Outras atividades de saúde humana, não especificadas”.

Procedeu nessa data á entrega de declaração de alterações na Autoridade Tributária onde relativamente á atividade exercida fez constar:

CAE Secundário 1 – 086906 – Outras Atividades de Saúde Humana, N.E. (Anexo 1)

Contratou também nessa data, em regime de prestação de serviços, uma nutricionista inscrita na Ordem dos Nutricionistas, possibilitando assim aos clientes caso o desejassem, um serviço nutrição e aconselhamento alimentar.

Ora não é em nosso entender, por esse facto, que a atividade principal da empresa passa a ser de nutrição e dietética na saúde em geral como pretende, sendo a atividade de ginásio meramente secundária e complementar daquela. Pelo contrário, os serviços disponibilizados. de nutrição e aconselhamento alimentar são apenas um complemento da atividade física para os utentes que nisso vejam um benefício, conforme alteração comunicada à AT em fevereiro de 2014 e que se mantém até à presente data.

Refere a empresa no seu direito de audição, ponto 13º da petição do direito de audição, que “A Nutrição é a atividade de valor superior á prática de atividade de ginásio, os investimentos nessa área são elevados, designadamente na contratação de profissionais, nutricionistas e instrutores, licenciados e com formação profissional na área da nutrição e educação física e desporto”.

Verificamos através da análise da contabilidade nomeadamente das contas de gastos, que os investimentos na área da nutrição se restringem exclusivamente aos gastos com o pagamento dos serviços cobrados pela nutricionista.

Para efeitos de enquadramento em IVA a empresa comunicou á AT-Autoridade Tributária que apenas exercia atividades sujeitas a IVA.

Consultadas as declarações periódicas de IVA de 2014 e 2015, verificamos que estão evidenciadas atividades sujeitas e atividades isentas de IVA, pelo que estes elementos indiciam que a empresa exerceria uma atividade mista.

Analisados os elementos da contabilidade, verificamos que nos exercícios em análise deduz IVA sobre todas as despesas suportadas considerando que as mesmas estão afetas ao setor sujeito a IVA – ginásio.

Assim, a única despesa suportada relativa ao setor isento, corresponde portanto á remuneração paga á nutricionista.

Se atendermos aos investimentos e gastos da empresa verificamos que os mesmos respeitam e têm a ver com a atividade desenvolvida nas modalidades praticadas nas várias salas (ginásios) das instalações da empresa, quer em Lisboa quer na ………………….. e não com as consultas de nutrição como a empresa pretende conforme se retira dos balancete analíticos e documentos de gastos arquivados dos anos em causa:

- Ativos fixos tangíveis – valor de aquisição declarado em balanço Ano de 2014 - 122.434,34€

Este valor respeita essencialmente a aquisição de aparelhos e máquinas para a sala de cardio/fitness e obras efetuadas nas salas das instalações sitas na ………………….., salas que são utilizadas para modalidades desportivas (instalações de ginásio).

Valor respeitante ao aluguer das instalações de Lisboa e ………………….. instalações onde nas respetivas salas funcionam as várias modalidades desportivas e portanto estão afetas não a consultas de nutrição mas às várias modalidades (instalações de ginásio).

Eletricidade, água e gás: Ano de 2014 – 15.907,03€ Ano de 2015 – 13.431,93€.

Valor respeitante aos consumos efetuados com a utilização das diversas salas afetas às modalidades de ginásio praticadas e aos consumos diretamente efetuados pelos utentes após o período de utilização na modalidade praticada.

Os gastos suportados pela empresa desde o início da sua atividade e que se mantêm nos anos em que passou a ter disponível aos seus utentes consultas de nutrição, respeitam às atividades de ginásio nas suas diversas modalidades e não ao facto de ter acrescentado a possibilidade dos utentes acederem às referidas consultas. Podemos dizer que esses gastos manter-se-iam mesmo que deixasse de haver consultas de nutrição.

Indica-se em comparação com os gastos relativos ao restante pessoal os gastos tidos com a nutricionista:

Se concluirmos que para além da nutricionista, algum ou todo o restante pessoal já exercia funções na empresa antes de serem disponibilizados os serviços de nutrição, ou tendo sido contratado posteriormente não o foi com a função principal de exercer aconselhamento nutricional mas sim de instrução nas várias modalidades disponibilizadas, o chamado investimento elevado na nutrição não se verifica até porque se trata não de uma clinica de nutrição mas de ginásios que são procurados pelos utentes para a prática desportiva e para o exercício físico e sendo esta última atividade a que corresponde ao CAE principal do sujeito passivo.

Comparando ainda as receitas declaradas pela empresa com os gastos tidos com a nutricionista obtemos dados completamente dispares:

Como foi referido no relatório a consulta disponibilizada (nutrição) é um meio para complementar os serviços (modalidades) ao dispor dos clientes isto caso estejam interessados, no sentido de beneficiarem de melhores resultados resultantes da prática do exercício físico, ou seja, a consulta é uma prestação de serviços meramente acessória à prestação de serviços principal, a frequência do ginásio e exercício das respetivas modalidades.

Vem o mandatário do sujeito passivo, no ponto 14º, no direito de audição, referir que na audição de clientes da empresa teria havido uma condução tendenciosa e que as declarações escritas não refletiriam inteiramente as afirmações produzidas pelos inquiridos.

Todas as afirmações que foram escritas foram lidas pelos próprios e posteriormente assinadas depois de terem concordado com o que ficou escrito, conforme termos de declarações arquivados no processo.

Das afirmações de todos os inquiridos deduzimos que a intenção principal em procurar os serviços da empresa é a prática do exercício físico até porque só depois de conhecer os serviços disponibilizados vêm a ter conhecimento da possibilidade de poderem ter aconselhamento nutricional.

Já frequentavam as instalações da empresa na modalidade escolhida antes de existir a possibilidade de recorrerem aos serviços (consultas) de nutrição, e o valor da mensalidade paga nas faturas referia essa mesma modalidade. Só posteriormente a janeiro de 2014 as faturas passaram a considerar o valor pago e referente á mensalidade como consultas de nutrição na sua quase totalidade.

Houve quem tivesse referido nunca ter tido necessidade de recorrer às consultas de nutrição e por esse facto não lhe era efetuado nenhum desconto na mensalidade, apesar de na fatura vir mencionado que o valor pago se refere a consultas de nutrição.

b) Testemunhas arroladas pelo mandatário do sujeito passivo na petição do direito de audição

Veio o mandatário do sujeito passivo em sede de direito de audição indicar oito testemunhas, a notificar na sede da empresa. A notificação foi efetuada pelo ofício nº 258 de 03/01/2017 para se apresentarem na Direção de Finanças de Lisboa no dia 18/01/2017. As declarações de todas as testemunhas vêm no essencial reforçar a posição da empresa de que a nutrição passou a ser o serviço principal disponibilizado e que “a missão da empresa passou a estar mais focada na saúde e bem-estar dos utentes do que unicamente na forma física”.

Das oito testemunhas indicadas pela empresa vieram prestar declarações as seguintes:

- A ………….., NIF ………….., cartão de identificação n.º…………., com domicílio fiscal em Rua …….., nº4 2ºA, …….. L…………., sócio gerente;

-L …………………., NIF ……………, cartão de identificação n.°……………, com domicílio fiscal em Rua …………, n° 15 4° Frente — ………. L……….., - instrutor e rececionista na empresa com contrato de trabalho desde 2016.

-P …………….., NIF …………., cartão de identificação n.°……………, com domicílio fiscal em Rua ………….., n°14 l°Dt ……. L……., foi funcionário da empresa até meados de 2014, como instrutor a recibos verdes.

- J …………….., NIF ………….., cartão de identificação n.° …………, com domicílio fiscal em Praceta ……………, n°5 Vivenda . - ……… - ……. –L……….s, deixou de ser colaborada da empresa em fevereiro de 2014, tendo sido diretora técnica até essa data.

- Dra. A na ………………, NIF ……….. cartão de identificação nº ……….., com domicílio fiscal em Rua ………… n°4 2a Frente, em O…………, nutricionista em regime de prestação de serviços.

- V …………………., NIF ……………., cartão de identificação n.º ……….., com domicílio fiscal na Rua da ……….., nº111, 2ºDtº-……….. São ………….., empregado da empresa com a função de Diretor Técnico.

De salientar que os clientes inquiridos durante o procedimento inspetivo foram escolhidos aleatoriamente, e que as testemunhas apresentadas pela empresa em direito de audição são ou foram funcionários desta, tendo tido ou tendo com esta um vínculo de dependência.

Junta-se em anexo cópias das declarações das testemunhas apresentadas pela empresa. Anexo 8 – 8 fls.

De salientar que independentemente das declarações serem no sentido da importância dada à nutrição, o facto já demonstrado no nº 2º do ponto IX deste relatório, é que todo o investimento e gastos efetuados relevam a importância da atividade principal “ginásio”.

Durante o procedimento inspetivo deslocámo-nos às instalações da empresa no sentido de obtermos informação sobre os serviços (modalidades) existentes e respetivos preços (mensalidades).

Foram facultados esses elementos através de folhetos impressos em tipografia, onde estão discriminadas as modalidades existentes e os preços a pagar conforme a escolha do cliente. Anexo 4.

Conforme já consta do relatório, para além das várias modalidades aí referidas são disponibilizados outros serviços, nutrição incluída, em que o cliente querendo recorrer não terá de pagar mais por isso, isto é, inscrevendo-se numa das modalidades desportivas existentes tem direito a usufruir entre outros serviços, de consultas de nutrição gratuitas.

Em direito de audição foram apresentados preçários elaborados em computador, diferentes dos facultados nos anos em causa nos próprios estabelecimentos e onde a nutrição é agora apresentada com características e importância completamente diferentes, sendo que de grátis passou a ter um preço atribuído, Anexo 7 – folhas 91/92.

Na visita efetuada às instalações da empresa concluímos que o negócio principal da sociedade é o ginásio. Os investimentos foram efetuados neste setor da atividade, quer ao nível das instalações, quer ao nível de equipamento, sendo que a consulta disponibilizada é um meio para os clientes beneficiarem das melhores condições do ginásio, ou seja, a consulta é uma prestação de serviços acessória à prestação de serviços principal, a frequência do ginásio.

Os argumentos apresentados no presente relatório, e que resumiremos sucintamente, permitem-nos concluir que todos os serviços prestados pela empresa estão sujeitos à taxa normal de IVA, prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18º do CIVA:

A prestação de serviços principal é a frequência do ginásio, pelo que a “consulta” é uma prestação de serviços acessória, o que não constitui para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador;

Nos inputs as despesas são imputadas, praticamente na sua totalidade, aos setores sujeitos a IVA, pelo que nos outputs a formação de preço deve manter este critério;

Contratos inominados estabelecidos com os clientes, sem discriminação de valores, logos as contraprestações deles emergentes estão sujeitas a taxa normal de IVA.

Em face do exposto, os argumentos apresentados no direito de audição, incluindo as declarações prestadas pelas pessoas indicadas pelo mandatário do sujeito passivo, não refletem a realidade verificada nas instalações do sujeito passivo, assim como os registos na sua contabilidade, pelo que não há elementos novos suscetíveis de alterar o teor do projeto de relatório notificado ao sujeito passivo.

Assim as correções propostas mantêm-se atendendo a que os serviços prestados são tributados à taxa de 23%, nos termos da alínea c) do nº 1 do artigo 18º do CIVA, por não ter ficado demonstrado que a sua atividade se enquadra na isenção do nº 1 do artigo 9º do CIVA, ou seja a partir de finais de janeiro de 2014 disponibilizou a possibilidade de os seus clientes usufruírem gratuitamente do serviço prestado por uma nutricionista.

Desta forma serão mantidas as correções constantes do projeto de relatório da Inspeção tributária: (…)»

g) Na sequência da inspeção, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as liquidações de IVA, acrescidas de juros, a seguir discriminadas, no valor total de € 37.642,59, todas referentes aos anos de 2014 e 2015:

Número Liquidação	Período	Data	Valor a pagar em €
…………….257	201403T	2017-02-11	4.475,58
…………..709	201403T	2017-02-11	429,52
………………270	201406T	2010-02-11	4.535,65
…………….710	201406T	2010-02-11	443,37
………………290	201409T	2010-02-11	4.471,45
………….711	201409T	2010-02-11	392,50
…………320	201412T	2010-02-11	5.316,10
…………….712	201412T	2010-02-11	413,63
…………..343	201503T	2010-02-11	4.358,50
………719	201503T	2010-02-11	297,09
…………….381	201506T	2010-02-11	4.360,71
…………..720	201506T	2010-02-11	252,32
……………406	201509T	2010-02-11	3.822,51
……………721	201509T	2010-02-11	183,06
……………..439	201512T	2010-02-11	3.748,47
……………..722	201512T	2010-02-11	142,13

h) Em 18/02/2014 a empresa procedeu á entrega de declaração de alterações relativamente ao exercício da sua atividade acrescentando á que vinha exercendo “Atividades de Ginásio (fitness) ” – CAE 93130, a atividade secundária de “Outras Atividades de Saúde Humana, N.E.” CAE 86906;

i) Nessa data contratou os serviços, em regime independente, da Dra. A ……………….., NIF …………., licenciada em "Ciências da Nutrição" pela "Universidade Atlântica" e inscrita na Ordem dos Nutricionistas desde 27/12/2013.

j) A Requerente dispõe de gabinetes específicos, exclusivamente afetos a consultas de nutrição;

k) Na mensalidade dos sócios da Requerente está incluída l consulta de nutrição trimestral, podendo aqueles obterem outras consultas se desejarem um acompanhamento mais frequente do seu estado;

l) Os sócios da Requerente são informados de que têm direito a consultas e são incentivados a usarem deste serviço;

m) A maioria dos sócios da Requerente utiliza as consultas de nutrição, por razões de saúde (obesidade e doenças cárdio vasculares) para melhorar a sua condição física, para emagrecimento e aumento de massa muscular;

n) Nos anos de 2014 e 2015, a procura dos serviços de nutrição aumentou e a Requerente aumentou para dois os nutricionistas, ao seu serviço, ambos inscritos na Ordem do Nutricionistas;

o) Podem ter acesso às consultas de nutrição pessoas que não sejam sócios da Requerente;

q) Em 16-10-2019, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

26. O tribunal não considerou provado o facto invocado pela Requerente, segundo a qual terá efetuado o pagamento de todas as liquidações de imposto, uma vez que dos autos não resulta prova documental que ateste o alegado pagamento.

Não há outros factos relevantes para a decisão, considerados como não provados.

27. A fixação da matéria de facto considerada provada baseia-se nos documentos juntos pelo Requerente e pela Autoridade Tributária e Aduaneira, bem assim como dos que constam do processo administrativo, com exceção das alíneas. Os factos considerados provados nas alíneas h) a o) baseiam-se nos depoimentos das testemunhas indicadas pela Requerente que se revelaram credíveis e consistentes, revelando conhecer bem o funcionamento e condições de acesso às consultas de nutrição. O facto descrito em n) resulta também provado pelo que vem descrito no RIT quando se refere e identifica a primeira nutricionista contratada e, mais adiante, a constatação de dois nutricionistas em funções desde 2014 e 2015.

De salientar que, relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT). Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao atual artigo 596.º, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º, nº 7 do CPPT, a prova documental junta aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta que, como se escreveu no Ac. do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo 07148/13, [Disponível em www.dgsi.pt.,tal como a restante jurisprudência citada sem menção de proveniência] “o valor probatório do relatório da inspecção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”.

No caso dos presentes autos os factos assentes foram destacados pela sua relevância para a decisão da matéria de direito em apreciação.”

Já antes deixámos enunciada a única questão que aqui nos ocupará, a saber: a eventual nulidade da decisão arbitral por contradição entre os fundamentos e a decisão.

Antes de avançarmos, importa que nos detenhamos, ainda que brevemente, no teor das contra-alegações, na medida em que aí se defende que “As alegações apresentadas pela ora Recorrente não contêm fundamentos impugnatórios, nem verdadeiras conclusões, pois as proposições delas constantes não integram qualquer enunciado fundamentado, sintético e resumido dos fundamentos do recurso, não identificando, com precisão e de forma concisa, os pontos concretos e razões de discordância da decisão arbitral impugnada, nem indicando expressamente os fundamentos por que pede a alteração da decisão recorrida, devendo a presente Impugnação da decisão arbitral ser rejeitada (…)”.

Sem hesitar diremos que esta crítica que é feita à impugnação da decisão arbitral não procede, pois que, do teor das conclusões se depreende, com total clareza, o vício apontado à decisão, a saber: a nulidade por oposição dos fundamentos com a decisão. É este o fundamento da presente impugnação, fundamento este que está expressa e claramente identificado, como resulta, além do mais, da conclusão 8 do articulado em apreciação.

Comecemos por deixar esclarecido que, como se considerou no acórdão desta secção proferido em 18/04/18, no processo nº nº121/17.0BCLSB, “O regime da arbitragem voluntária em direito tributário foi introduzido pelo RJAT, sendo que os Tribunais arbitrais têm competência para apreciar um conjunto vasto de pretensões, as quais vêm taxativamente elencadas na enumeração constante do artº.2, nº.1, do citado diploma. Mais se dirá que o Tribunal arbitral tem a obrigação de decidir em conformidade com o direito constituído e não com recurso à equidade (cfr.artº.2, nº.2, do RJAT).

Os princípios processuais inerentes ao processo arbitral vêm referidos e elencados no artº.16, do RJAT, e, genericamente, são os mesmos princípios que se aplicam a um processo de partes, de que é exemplo o processo civil.

No que toca à possibilidade de recorrer de uma decisão proferida por um Tribunal arbitral pode, desde logo, referir-se que esta é muito limitada.

Assim, quando se tiver em vista controlar o mérito da decisão arbitral, isto é, o seu conteúdo decisório, o meio mais adequado para colocar em crise a decisão arbitral será o recurso.

Com efeito, em conformidade com o que se dispõe no artº.25, nº.1, do RJAT, é possível recorrer directamente para o Tribunal Constitucional da parte da decisão arbitral que ponha termo ao processo e que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade, bem como nos casos em que aplique uma qualquer norma jurídica cuja inconstitucionalidade seja levantada no decurso do processo.

Por outro lado, admite-se ainda a possibilidade de recurso com fundamento em oposição de acórdãos, isto nos termos do que determinam os nºs.2 e 3, do artigo em apreço. Este recurso é endereçado à Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, sempre que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida estiver em oposição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido ou pelo Tribunal Central Administrativo ou Supremo Tribunal Administrativo. Neste caso, os trâmites do recurso a observar são os do regime dos recursos para uniformização de jurisprudência, aplicando-se o disposto no artº.152, do C.P.T.A.

Note-se que, em termos práticos, só há uma via de recurso: ou directamente para o Tribunal Constitucional, com fundamento em (in)constitucionalidade, ou directamente para o Supremo Tribunal Administrativo, em caso de oposição de acórdãos.

Pelo contrário, quando se pretenda controlar a decisão arbitral em si, nos seus aspectos de competência, procedimentais e formais, o meio adequado será já a impugnação da decisão arbitral (cfr.artºs.27 e 28, do RJAT).

Nos termos da lei, a regra é que é possível que a decisão do Tribunal arbitral seja anulada pelo Tribunal Central Administrativo competente. Esta impugnação - que em bom rigor se trata de um recurso - deve ser deduzida, sob pena de não admissão por intempestividade, no prazo de quinze dias contados da notificação da decisão arbitral, ou da notificação referida no artº.23, do diploma em apreço. Porém, neste último caso, a decisão arbitral terá que ter sido proferida por Tribunal colectivo, cuja constituição tenha sido requerida nos termos do artº.6, nº.2, al.b), do RJAT.

Já no que toca aos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, vêm estes elencados no texto do artº.28, nº.1, do RJAT. São eles, taxativamente, os seguintes:

1-Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

4-Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artº.16, do diploma.

Ou seja, os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para os T. C. Administrativos, consistem na impugnação de tal decisão, consagrada no artº.27, com os fundamentos que se ancorem nos vícios de forma expressamente tipificados no artº.28, nº.1, e atrás elencados, correspondendo os três primeiros aos vícios das sentenças dos Tribunais tributários, nos termos do plasmado no artº.125, nº.1, do C.P.P.T., com correspondência ao estatuído nas alíneas b), c) e d), do artº.615, nº.1, do CPCivil.

E se algumas dúvidas pudessem subsistir sobre o que se vem de afirmar, elas dissipar-se-iam por força dos elementos sistemático, teleológico e histórico, considerando, por um lado, o regime jurídico dos vícios em causa, tal como disciplinado pelo C.P.P.T., e, por outro, a intenção do legislador expressamente manifestada na parte preambular do diploma em causa, quando e ao que aqui releva, refere que “(…) A decisão arbitral poderá ainda ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia ou na violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes (…)”. Assim manifestando o legislador, de forma inequívoca, uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação das decisões arbitrais para os T. C. Administrativos (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2013, proc.5203/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2013, proc.5922/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2013, proc.6258/12; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.234 e seg.)”.

“(…) da matéria dada como provada, resulta que, no caso, os clientes da Impugnada, não podiam contratar os serviços de ginásio, sem que estes incluíssem também serviços de nutrição, que de acordo com os seus preçários, os serviços de nutrição eram apresentados aos clientes como sendo gratuitos e, em inquirições feitas pelos SIT a clientes da Impugnada estes referiram que a contratação dos serviços de nutrição, em suma, nunca foi um fim em si mesmo.

10. E, da Decisão Impugnada, resulta que o Tribunal adere ao acórdão do TJUE proferido no processo C-581/19 - caso Frenetikexito.

17. Pelo que, salvo melhor opinião, forçoso é concluir que a Decisão do tribunal, se encontra em contradição com os respectivos fundamentos, uma vez que a Jurisprudência do TJUE que o Tribunal refere na Decisão impugnada, impunha, atentos os fundamentos, uma Decisão, não só diversa, mas antes contrária à tomada.” (sublinhado nosso)

De modo sintético, por pacífico na jurisprudência dos tribunais superiores, pode dizer-se que a nulidade de uma decisão por oposição entre os fundamentos e a decisão sanciona o vício de contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença, ou seja, daquilo que se trata é de um vício lógico da sentença/ acórdão.

Dir-se-á, nestes casos, que, na fundamentação da sentença, o julgador segue uma determinada linha de raciocínio, que aponta para uma determinada conclusão, e em vez de a tirar, decide noutro sentido, oposto ou divergente. Se assim for, a sanção legal é, nos termos apontados, a nulidade da decisão.

Não se trata, portanto, de um simples erro material (em que o julgador, por lapso, escreveu coisa diversa da que pretendia), mas de um erro lógico-discursivo, em que os fundamentos invocados pelo julgador conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, numa diferente direção.

Diga-se ainda, que tal vício, conforme descrito, não se confunde com o erro de julgamento, ou seja, com a errada subsunção dos factos concretos à correspondente hipótese legal, nem sequer a uma errada interpretação da norma aplicada, vícios estes sindicáveis em sede de recurso jurisdicional.

Feito este enquadramento e lida atentamente a decisão impugnada, dúvidas não nos restam que a estrutura lógica da mesma não sofre do vício que lhe vem apontado, pois inexiste qualquer oposição entre a fundamentação nela expressa e o decisório extraído pelo julgador.

Bem ou mal – isso para a economia da impugnação da decisão arbitral é irrelevante – o tribunal anulou as liquidações de IVA sindicadas por ter entendido que, face à fundamentação do RIT, a AT insistiu no carácter meramente acessório da prestação das consultas de nutrição e que precisamente isso havia sido contrariado pela prova testemunhal. Dito por outras palavras, o tribunal arbitral considerou que “não podemos dizer que estamos perante uma prestação acessória, como concluiu a AT”.

Mas mais. A decisão impugnada refere ainda que “a jurisprudência europeia faz essa distinção sim, mas sempre ressalvando os casos de estas consultas poderem beneficiar da isenção se estiverem associadas a tratamentos de saúde, ou dito de outro modo, a fins terapêuticos”. E a este propósito, evidencia a decisão impugnada que “a fundamentação dos atos de liquidação não assentou na falta de fins terapêuticos dos serviços de nutricionismo, os quais, diga-se, não se vislumbra que possam ter outros fins…”. Por isso, a decisão contestada pôde concluir que “os fundamentos que a AT seguiu e com base nos quais desconsiderou promover as correções à matéria coletável e tributar em conformidade, emitindo as liquidações impugnadas, não se ajustam aos desígnios do legislador nem ao entendimento que há muito vem sendo sufragado pelo TJUE”, aqui se sublinhando que “em nenhum momento, foi sequer mencionada a falta de fins terapêuticos das consultas de nutricionismo”.

Ora, como resulta da decisão cuja bondade aqui apreciamos, e em particular na parte em que aí se refere o acórdão “Frenetikexito”, evidencia-se que “o que este traz de novo é muito pouco, vem apenas e só deixar claro que a acrescer aos pressupostos já definidos pela jurisprudência do TJUE é de isentar estes serviços quando os mesmos tenham efeitos terapêuticos”.

Das breves transcrições feitas resulta claro que, por um lado o tribunal considerou que a AT não demostrou os pressupostos em que fez assentar as correções e subsequentes liquidações adicionais e, por outro, que o pressuposto evidenciado para efeitos de isenção de IVA, no caso “Frenetikexito” – a saber, os fins terapêuticos das consultas de nutricionismo – está comprovado e não foi contrariado pelos SIT.

Significa isto que – mal ou bem – na interpretação que o Tribunal arbitral fez, quer do regime legal aplicável, quer do sentido da jurisprudência, a situação em causa enquadra-se numa situação de isenção de IVA, em conformidade precisamente com a citada jurisprudência.

Pode até suceder que o tribunal tenha cometido um erro de interpretação e aplicação da lei e que tenha até feito uma leitura incorreta da jurisprudência que cita. Contudo, se isso aconteceu (o que aqui não cabe aferir) é questão que desemboca num erro de julgamento (cujo conhecimento está vedado ao TCA) e não na invocada nulidade da decisão por oposição entre os fundamentos e a decisão.

A decisão arbitral, tal como se mostra estruturada, apresenta-se lógica e coerente, ainda que – repete-se – possa estar errada ou simplesmente não merecer a concordância da impugnante. Como dissemos já, os fundamentos desta impugnação de decisão arbitral são claramente apertados e taxativos e não compreendem erros de julgamento.

Em suma, não se vislumbrando qualquer erro lógico-discursivo, em que os fundamentos invocados pelo julgador conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto (ou numa diferente direção), não podemos concluir pela nulidade da decisão arbitral.

Nesta conformidade, e sem necessidade de mais nos alongarmos, há que julgar improcedente a impugnação que vimos de apreciar.

Termos em que, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul em julgar improcedente a presente impugnação de decisão arbitral.

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(Catarina Almeida e Sousa)

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(Lurdes Toscano)

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(Isabel Fernandes)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	101/21.1BCLSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/27/2022

Relator:	CATARINA ALMEIDA E SOUSA

Descritores:	IMPUGNAÇÃO DE DECISÃO ARBITRAL NULIDADE POR OPOSIÇÃO ENTRE OS FUNDAMENTOS E A DECISÃO

Sumário:	I - A nulidade de uma decisão por oposição entre os fundamentos e a decisão sanciona o vício de contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença, ou seja, daquilo que se trata é de um vício lógico da sentença/ acórdão. II - Não se trata, portanto, de um simples erro material mas de um erro lógico-discursivo, em que os fundamentos invocados pelo julgador conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, numa diferente direção.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento: