| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A...Imobiliária – Gestão e Investimentos, SA, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
a) Não é de qualificar como contrato de cessão de exploração, o contrato através do qual a empresa proprietária de imóveis encarrega uma agência de arranjar clientes para alojamento turístico em moradias de que é proprietária, classificadas como alojamento local, mantendo a proprietária a obrigação de prestação da totalidade dos serviços aos utentes, como seja a limpeza, manutenção de jardins e piscinas, manutenção e reparação de máquinas e equipamentos, bem como o pagamento dos fornecimentos de água e electricidade;
b) Sendo o imóvel objecto do contrato, um imóvel considerado como alojamento de tipo hoteleiro, como é o caso dos estabelecimentos de alojamento local, o IVA a aplicar ao serviço prestado é de 5%, independentemente da qualidade ou tipo do adquirente do serviço.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito suspensivo.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, já que a qualificação de tal contrato como de cessão de exploração se deve manter, não sendo os serviços prestados inerentes à qualidade de proprietário dos imóveis, podendo ser prestados por terceiros, que assim não relevam para tal qualificação.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se as contrapartidas recebidas pela cedência de imóveis a outrém, para este neles exercer a actividade hoteleira de alojamento, estão sujeitas à taxa reduzida de 5%.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) - A Impugnante tem o CAE 68100 compra e venda de bens imobiliários, é tributado em IRC pelo regime geral. Em sede de IVA está enquadrado no regime normal periodicidade trimestral, cfr. fls. 3 do relatório de inspecção.
B) - A coberto das Ordens de Serviço nºs 01200700948, 01200700949 e 01200700950, emitidas pela Direcção de Finanças de Faro em 02/07/2007, a Administração Fiscal procedeu a inspecção à actividade da Impugnante, cfr. fls. 3 do relatório de inspecção.
C) – O motivo da inspecção foi a ordem de serviço que teve origem no Despacho n° 200600998. Foi de âmbito geral, com extensão aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 cfr. fls. 4 do relatório de inspecção.
D) - Em 19/03/2008, os Serviços de Inspecção elaboraram o relatório que consta do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão:
«(...)
1. RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA.
1.2. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção.
A acção de inspecção aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 foi motivada na sequência de despacho que visava a consulta e cruzamento de documentos da contabilidade de modo a confirmar o total dos proveitos declarados pelo sujeito passivo (s.p.).
A A...Imobiliária Gestão e Investimentos S.A. iniciou a sua actividade em 1998 com o capital de € 24.939,89 constituído por 5000 acções de € 4,99 cada, nominativas ou ao portador. O administrador da empresa é desde essa data o Sr. B.... Em 27/11/2002 o capital social foi reforçado por incorporação de suprimentos, passando para €50.000,00.
A sociedade tem como objecto a compra e venda de prédios a revenda dos adquiridos para esse fim, construção civil e urbanizações, exploração de empreendimentos turísticos, hoteleiros e similares de hotelaria, gestão e investimentos imobiliários. A empresa tem o CAE 68100 compra e venda de bens imobiliários, é tributado em IRC pelo regime geral. Em sede de IVA está enquadrado no regime normal periodicidade trimestral.
Depois de analisados os elementos da contabilidade são propostas as correcções apresentadas no quadro resumo, que se apresenta nas páginas 2, 3 e 4 deste relatório.
2. OBJECTIVOS ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA.
II - 2. Motivo, âmbito e incidência temporal
(...)
II - 3. Outras Situações
Breve análise económica e fiscal da empresa
Nos anos em análise o S.P. entregou dentro do prazo previsto na lei as declarações de rendimentos de IRC, modelo 22 e as declarações anuais de informação contabilística e fiscal com os seguintes resultados:
2004 2005 2006
Vendas 0 150.000,00 -
Prestações de serviços - - 73.153,76
Proveitos e ganhos financeiros 52.383,73 52.918,06 64.280,97
Proveitos e ganhos extraordinários 15,31 198.111,30 266.468,83
Custo de mercadorias vendidas mat.
Consumidas - 53.870,17 -
Fornecimentos Serviços Externos 82.324,38 110.061,92 77.043,64
Custos com pessoal 8.730,00 8.730,00 11.oo1,39
Amortizações 140.199,51 125.543,00 60.227,81
Resultado líquido do exercício -217.353,66 61.250,81 179.907,88
Os proveitos e ganhos financeiros declarados correspondem a contratos de cedência de exploração de restaurantes. Os proveitos e ganhos extraordinários declarados correspondem às mais valias obtidas pela alienação de imobilizado e as vendas declaradas em 2005 correspondem à venda de um prédio urbano que estava contabilizado como mercadorias na conta 31 (registado na matriz com o no 8822 fracção L situado em Albufeira). As prestações de serviços declaradas em 2006, correspondem à cedência de exploração de 3 das vivendas que possui, à empresa C....
Analisando os elementos declarados pelo S.P. podemos ainda verificar o seguinte:
2004 2005 2006
Suprimentos saldo credor 1.476.802,98 1.561.598,62 1.561.598,62
Outros devedores credores
(Conta do administrador) Saldo credor 140.183,01 223.144,17 273.456,51
Imobilizado corpóreo activo bruto 2.750.919,97 2.949.726,87 2.386.965,30
Como podemos verificar a empresa tem um elevado investimento em imobilizado, bem como custos referentes a fornecimentos e serviços que são suportados em grande parte pelo administrador através da conta de suprimentos e da conta 26 - outros devedores e credores. Do ano de 2004 para 2005 o saldo da conta 26.8.9.1. (outros devedores e credores - B...) teve um acréscimo de €82,961,00 e do ano de 2005 para 2006 teve um acréscimo de €30.312,00. Ou seja o administrador financiou a empresa em pelo menos €82.961,00 em 2005 e 60.312,00 em 2006.
Desde da constituição da sociedade a empresa apresentou os seguintes resultados fiscais:
Ano Resultado fiscal
1998 (€1.017,05)
1999 (€31.578,99)
2000 (€55.305,46)
2001 -
2002 146.307,60
2003 (€163.407,42)
2004 (€139.487,15)
2005 279.213,63
2006 124.415,14
No decurso de uma acção inspectiva efectuada por estes serviços e através de cruzamento de informações foi detectado omissões nos proveitos declarados pelo S.P.. Contactado o s.p. o mesmo apresentou declarações de rendimentos modelo 22 de substituição para os anos de 2004 e 2005 com um acréscimo ao resultado de €44.285,71 e €67.095,24 respectivamente. Com a entrega das referidas declarações de substituição foi apurado o seguinte resultado:
Ano Resultado fiscal
2004 (95.201,44)
2005 346.308,87
2006 124.415,14
(...)
IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Tal como foi referido no ponto II-3 deste relatório a empresa apresenta fornecimentos e serviços externos bastante elevados, tendo em conta os proveitos declarados pela empresa. Pois como podemos ver na demonstraçt1o de resultados os proveitos declarados na primeira declaração de rendimentos do ano de 2004 resultam unicamente na cedência de exploração de 2 restaurantes. Em 2005 os proveitos declarados resultam das mesmas cedências de exploração, da venda de um imóvel que estava registado nas mercadorias e de mais valias obtidas pela alienação de imobilizado. Em 2006 os proveitos declarados resultam da cedência de exploração dos 2 restaurantes, de mais valias obtidas da venda de imobilizado e dos proveitos obtidos com a cedência de 3 moradias à C.... Como mencionei anteriormente a empresa apresentou declarações de rendimentos modelo 22 de substituição referentes aos anos de 2004 e 2005 onde as correcções efectuadas pela empresa resultaram do seguinte:
No decurso de uma acção efectuada por estes Serviços à empresa C... constatou-se que a A...celebrou com a C... um contrato denominado contrato de arrendamento onde concedia à C... o direito de arrendar os imóveis denominados Villa Aldeia 55 e Vila Montechoro pelo período de 25/3/2004 a 1/11/2004 pelo valor total de €46.000,00 e em 2005, de 24 de Março a 1 de Novembro concedia o direito de arrendar os mesmos imóveis, bem como o apresenta consumos elevados nos meses de Janeiro e Fevereiro, bem como imóvel denominado Casa Jessy pelo valor total de €70.450,00. Como já foi referido anteriormente, estes proveitos não estavam declarados na contabilidade, no entanto analisando os documentos contabilísticos podemos constatar que os referidos imóveis estavam identificados na contabilidade como bens do imobilizado, juntamente com outros imóveis.
Em anexo 5 apresento os imóveis que estiveram registados na contabilidade da empresa nos anos de 2004, 2005 e 2006. Analisadas as contas de fornecimentos e serviços externos verificamos que estão contabilizados custos de fornecimento de água e electricidade de vários imóveis. Os custos são variáveis e aumentam em determinados períodos do ano o que indica um aumento de consumo destes serviços nesses meses do ano, indicando que os imóveis são utilizados em determinados períodos do ano. Em anexo 6 apresento por imóvel os consumos de água e electricidade ao longo dos anos de 2004, 2005 e 2006.
No ano de 2004 os imóveis pertencentes ao concelho de Albufeira têm consumos de água variáveis, sendo mais elevados nos meses de Verão, verificando-se que algumas das vivendas não têm consumos nos meses de Inverno, no entanto apresentam consumos elevados nos meses de Maio, Junho, Julho e Agosto, como é o caso da moradia nº9 da Torre da Medronheira. Só não se verificam consumos de água na moradia 7 da Aldeia da Torre (artigo 8822 H) e no apartamento tipo T2 situado em Montechoro.
No ano de 2005 os mesmos im6veis identificados no ano anterior, bem como a vivenda situada na Balaia (adquirida em Janeiro de 2005) apresentam consumos de água, verificando-se ainda que a moradia 7 da Torre da Medronheira começou a apresentar consumos de água que aumentaram a partir do mês de Março/Abril. Não se verificaram consumos no apartamento tipo T2 situado em Montechoro e nas vivendas n° 10 e 11 que foram vendidas em Março e Junho de 2005 respectivamente.
No ano de 2006 não se verificaram consumos no apartamento tipo T2 situado em Montechoro, a moradia 5 da Torre da Medronheira foi vendida em 27/9/2006, mas em Julho e Agosto ainda apresentou consumos de água, a moradia n° 9 da Torre da Medronheira foi vendida a 7/7/2006 mas apresenta consumos de agua elevados entre os meses de Janeiro e Junho, a moradia n° 7 foi vendida em 24/10/2006 mas apresenta consumos elevados nos meses de Janeiro e Fevereiro, bem como em Julho e Agosto.
O imóvel com o número de artigo matricial 8822, que corresponde a uma cave na Urbanização da Torre da Medronheira é utilizada como lavandaria, conforme foi possível confirmar quando visitamos o local. O contador de água da mesma apresenta consumos de água elevados, que aumentam entre os meses de Maio Outubro (as facturas são bimestrais, ou seja os valores facturados em Agosto correspondem aos consumos de Maio e Junho), o que indica que a lavandaria foi igualmente utilizada. Os consumos de electricidade também são elevados, não sendo possível determinar com exactidão os meses de maior consumo uma vez que os valores facturados são baseados em estimativas.
Os quadros apresentados no anexo 6 referente aos consumos de água demonstram o que acima foi exposto.
Foi igualmente analisada a conta 6622 (amortizações do exercício - imobilizações corpóreas), podendo-se constatar que o S.P. efectua amortizações sobre os imóveis, bem como sobre O mobiliário, electrodomésticos, utensílios de cozinha outros bens, o que indica que os mesmos estão a ser utilizados, conforme prevê na alínea a) do n° 2 do artigo 10 do Decreto-Regulamentar 2/90 de 12 de Janeiro; (...) salvo razões devidamente justificadas reconhecidas pela Direcção -Geral das Contribuições e Impostos, as reintegrações e amortizações podem praticar-se relativamente aos elementos do activo imobilizado corpóreo, a partir da sua entrada em funcionamento (...). Ao efectuar as referidas amortizações o S.P. estaria a confirmar a utilização na sua actividade dos referidos imóveis.
No dia 8 de Março de 2007 foi o S.P. notificado para apresentar diversos elementos nomeadamente para indicar qual a situação real nos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006 dos imóveis pertencentes à Empresa, uma vez que se constatava que os mesmos tinham custos que indiciava a sua utilização.
Em resposta a este ponto o Sr. B... enviou para a Direcção de Finanças de Faro, via fax, um quadro onde identificava os imóveis que tinham originado proveitos nos anos de 2003, 2004 e 2005. Em anexo 2 junto cópia do referido documento.
O S.P. assume que houve omissão de proveitos, ou seja declara que os imóveis identificados originaram ganhos para a empresa, ganhos esses que não foram contabilizados.
Posteriormente, no dia 19/02/2008, foi novamente o S.P. questionado para discriminar por ano e por imóvel, todos os proveitos obtidos com os imóveis detidos pela empresa, uma vez que os valores anteriormente apresentados, no quadro que se junta em anexo 2, estão aquém dos praticados na região. O mesmo respondeu em auto de declarações que “as casas da Torre da Medronheira não foram alugadas nos anos de 2004, 2005 e 2006 e caso o objectivo fosse alugar as referidas casas, só teria sido possível alugá-las em Julho e em 3 semanas de Agosto (...).". Em anexo 7 junto o termo de declarações.
Face ao exposto anteriormente, podemos concluir:
-. O S.P. omitiu inicialmente todos os proveitos obtidos com os imóveis cedidos à C..., só tendo regularizado essa omissão após ter sido contactado por estes Serviços que dispunham dos contratos celebrados entre a C... e o administrador da empresa o Sr. João Luís, onde o mesmo cedia as moradias detidas pela empresa A...Imobiliária, em anexo 4 cópia dos contratos.
- As moradias que não foram entregues à C..., para exploração, não apresentam quaisquer proveitos, no entanto têm consumos de água e electricidade que aumentam nos meses de Verão. Além disso a empresa apresenta custos de fornecimentos e serviços externos referentes a despesas de manutenção e conservação para todos os imóveis.
- Foi solicitado ao sp. esclarecimentos sobre esta situação, tendo o mesmo inicialmente apresentado proveitos para algumas dessas moradias (situadas na Torre da Medronheira - Olhos de Água), posteriormente veio afirmar que não obteve quaisquer proveitos.
Podemos assim concluir que os factos acima expostos demonstram a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, conforme previsto nas alíneas a) e d) do artigo 88° da Lei Geral Tributária, pelo que de acordo com alínea b) do artigo 87° da Lei Geral Tributária, propomos a avaliação indirecta para os anos de 2004, 2005 e 2006.
V. CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS.
Atendendo ao referido anteriormente propõe-se a fixação do lucro tributável para os exercícios económicos de 2004, 2005 e 2006 nos termos das alíneas c), d) e e) do nº 1 do artigo 90º da Lei Geral Tributária em conformidade com o estipulado no n° 1 do artigo 52° do CIRC. Para tal consideramos o seguinte:
Tal como mencionamos no ponto II-3 deste relatório a sociedade tem como objecto a compra e venda de prédios, a revenda dos adquiridos para esse fim, construção civil e urbanizações, exploração de empreendimentos turísticos, hoteleiros e similares de hotelaria, gestão e investimentos imobiliários. A empresa está inscrita com o CAE 68100 (compra e venda de bens imobiliários, anterior 70120), de acordo com o declarado pela empresa, a mesma tem proveitos resultantes de cedências de exploração e ganhos em mais valias, tendo declarado em 2004, 2005 e 2006 proveitos provenientes da cedência para exploração turística de 2 vivendas no primeiro ano e 3 vivendas nos dois anos seguintes. Face à análise dos custos declarados (Fornecimentos e Serviços Externos, custos com amortizações), consideramos que embora a empresa possa ter como objecto a actividade compra e venda de bens imobiliários, tem também a exploração de alojamento mobilado para turistas (CAE 55232), sendo evidente que os fornecimentos e serviços externos declarados são referentes a esta actividade e não à actividade de compra e venda de bens imobiliários. Face ao exposto foram analisados os rácios de IRC por unidade orgânica para o CAE 55232 (alojamento mobilado para turistas), para os anos em análise e verificou-se que para esta actividade e de acordo com os fornecimentos e serviços declarados o volume de negócios desta actividade teria de ser superior aos valores declarados pelo sp. (nas declarações de substituição modelo 22 de 2004 e 2005 e na declaração modelo 22 de 2006). Deste modo iremos propor um volume de negócios para esta actividade, com recurso a métodos indirectos, aplicando a Margem Bruta II (R17) referente à actividade (55232), que para o distrito de Faro, em 2004 foi de 31,04% e em 2005 foi de 27,46 %. Para o ano de 2006 não existem dados pelo será aplicado o rácio de 2005
O referido rácio resulta do seguinte cálculo:
1° - Consideramos como fornecimentos e serviços externos da actividade de alojamento mobilado para turistas o montante declarado na contabilidade, subtraindo as comissões pagas pelo compra de um imóvel, em 2006, bem como custos com rendas e trabalhos especializados, também não serão considerados os valores pagos referente à conta de água, electricidade e telefone que são da residência particular do administrador e que já foram objecto de uma correcção meramente aritmética no ponto III deste relatório. O quadro seguinte demonstra de forma resumida os custos considerados, como custo da referida actividade;
2004 2005 2006
electricidade 7.823,65 8.880,49 8.218,03
combustíveis 5.220,02 5.444,53 1.868,67
água 4.179,32 2.408,61 2.471,76
ferramentas 965,64 815,27 4.335,16
comunicação 919,69 814,72 780,04
Seguros 858,86 743,63 845,65
Conservação e rep. 27.685,61 57.142,89 35.638,70
Limpeza, higiene 90,64 246,66 1.723,47
Total (A) 47.743,64 76.496,80 55.881,48
Custos não aceites, ref. casa sócio (B) 9.189,64 3.149,56 2.228,18
F.S.E. a considerar (A) – (B) 38.553,97 73.347,24 53.653,30
(a) = (335,45 (telef.) + (1892,73 (água e elect. Acrescido no quadro 7 pelo sp)
Aplicação do rácio;
((Volume negócios-(Cust. Mercad. E mat. Cons.+Forn.E Serv,. Externos))x100=»
Volume de negócios
Ano de 2004
...
X = 55.875,32
Ano de 2005
...
X = 100.476,67
Ano de 2006
...
X = 73.865,37
O volume de negócios proposto para a actividade de alojamento mobilado para turistas é de:
2004- € 55.875,32.
2005- € 100.476,67.
2006- € 73.865,37.
Uma vez que o S.P. já tinha declarado os proveitos obtidos com as moradias que foram cedidas à C..., os mesmos serão expurgados ao volume de negócios agora proposto, sendo acrescido a diferença, assim temos:
2004 2005 2006
Volume de negócios proposto 55.875,32 100.476,67 73.865,37
Proveitos já declarados pelo SP
Referente à C... (a) 39.075,63 58.761,34 62.913,91
Volume de negócios a acrescer 16.799,69 41.715,33 10.951,46
(a) Os proveitos obtidos com a C... aqui considerados correspondem aos montantes líquidos de IVA à taxa normal, conforme correcção meramente aritmética efectuada no ponto III, nº5 deste relatório.
Em sede de IVA, o S.P. está enquadrado no regime normal com periodicidade trimestral, pelo que iremos proceder ao cálculo da liquidação adicional de IVA correspondente ao acréscimo de proveitos proposto, conforme prevê o artigo 82° do CIVA. De acordo com o estipulado no artigo 16° e 18° do CIVA iremos determinar o IVA referente ao acréscimo proposto. Conforme prevê a alínea c) do n° 1 do artigo 18° a taxa de IVA a aplicar para a referida actividade é a taxa normal. Desde Junho de 2002 até 30 de Junho de 2005 a taxa de IVA aplicada é de 19%, conforme Lei n° 16-A /2002, de 31 de Maio. A partir de 1 de Julho de 2005 a taxa de IVA a aplicar é de 21%, conforme Lei nº 39/2005, de 24 de Junho de 2005.). De acordo com o estipulado no artigo 16° e 18° do CIVA iremos determinar por trimestre o IVA referente ao volume de negócios proposto, conforme quadro em anexo 8.
Assim para os anos em análise é proposto a liquidação de IVA adicional nos seguintes montantes:
2004 -€3.19I,94.
2005- €8.320,23
2006 –€2.299,81
Conforme previsto no artigo 84° do CIVA, resultante da aplicação de métodos indirectos.
Face ao proposto e conforme o estipulado no artigo 52° do CIRC irá determinar-se o lucro tributável resultante dos valores presumidos por aplicação de métodos indirectos, conforme quadro resumo que a seguir apresentamos:
2004 2005 2006
Declarado/contabilizado
Resultado líquido do exercício (217.353,66) 61.250,81 179.907,88
Prejuízo declarado (A) (95.201,44
Lucro declarado (B) 346.308,87 124.415,14
Total das correcções meramente aritméticas (C)14.652,45 1.361,37 7.221,69
Acréscimo de proveitos (por aplicação
De métodos indirectos( (D) 16.799,69 41.715,33 10.951,46
Total de acréscimos efectuados (E) 31.452,14 43.076,70 18.173,15
Resultado apurado (F) = (A ou B)+(E) (63.749,30) 389.385,57 142.588,29
Matéria colectável 0,00 389.385,57 142.588,29
Nova colecta calculada (G) = (F)x taxa 97.346,39 35.647,07
- Uma vez que determinamos o lucro tributável resultante dos valores presumidos por aplicação de métodos indirectos, a matéria colectável para o ano de 2004 será fixado em 0,00 € ao abrigo do artigo 52° do CIRC e artigo 90° da LGT.
- Uma vez que determinamos o lucro tributável resultante dos valores presumidos por aplicação de métodos indirectos relativamente ao ano de 2005 os prejuízos fiscais de anos anteriores não são dedutíveis, conforme previsto no nº 2 do artigo 47° do CIRC.
(...)
IX DIREITO DE A UDIÇÃO
No dia 27 de Fevereiro de 2008 foi o S.P. notificado na pessoa de B..., na qualidade de administrador para no prazo de 15 dias exercer, caso pretendesse, o direito de audição sobre o projecto de Relatório de Inspecção Tributária, nos termos previstos no artigo 60º da L.G.T e artigo 60º do RCPIT. No dia 14 de Março de 2008 deu entrada na Direcção de Finanças de Faro a resposta do s.p, exercendo por escrito o direito de audição.
Depois de analisados todos argumentos apresentados temos a considerar o seguinte:
a) Custo não aceite fiscalmente
(...)
b) Errado enquadramento na lista 1 anexa do CIVA.
O S.P. não concorda com a referida correcção afirmando que: "(...) as moradias em causa inserem-se na actualmente denominada casa de hóspedes, ou seja, um fogo, destinado a habitação, integrado em edificações ou constituindo uma unidade isolada e que se destina a proporcionar, mediante remuneração, alojamento e outros serviços complementares (...)”, "(..) as referidas casas prestam alojamento, sendo o mesmo considerado de tipo hoteleiro (...
- Conforme se pode constatar no contrato de "arrendamento" celebrado entre o Sr. B... e a C... Limited, o proprietário concede à C... (com morada em ... UK) o direito de arrendar propriedades, conforme se pode ler no contrato celebrado em 2004, anexo 4, pagina 32 do relatório de inspecção. Nos contratos celebrados em 2005 e 2006 (anexo 4, páginas 33, 34, 35 e 37 do relatório), podemos ler "o proprietário permitirá â C... instalar equipamento temporário na respectiva propriedade para usufruto dos seus clientes, tais como mesa para ténis de mesa, mesas de piscina, etc.", "se não existir um sistema de Satélite digital apropriado para obter BBC 1 e 2 ( . .) a C... pagará metade dos custos de instalação sendo a outra metade paga pelo proprietário". Como podemos ver os turistas que utilizam as vivendas são clientes da C..., enquanto que a sociedade Cerro dos Caliços, S.A. concede â C... o direito de explorar as propriedades. Pelos contratos celebrados e pelo mencionado nas mesmas podemos pois afirmar que o S.P. exerce a actividade de exploração turística das suas moradias com recurso a operador turístico sediado no estrangeiro, não se configurando como uma simples sublocação de imóveis, constituindo, de facto, uma transferência onerosa e temporária de fruição de imóveis devidamente preparados e apetrechados para o exercício de uma actividade de tipo hoteleiro. De referir ainda que, tratando-se de uma cedência de imóveis desta natureza, no qual o locatário surja como mero intermediário, isto é, cedendo os imóveis a outras entidades, designadamente operadores turísticos estrangeiros que, por sua vez, se encarregam da sua exploração turística, tal operação integrar-se-á na figura jurídica de cessão de exploração ou locação de estabelecimento, encontrando-se, por força do disposto na alínea c) do n° 30 do art. 9° do CIVA, sujeita a IVA. As importâncias emergentes desta cedência são passíveis de tributação â taxa normal, conforme o estipulado na alínea c) do n° 1 do art. 18° do CIVA.
Concluímos que a sociedade não presta serviços de alojamento temporário, nem poderá ser considerado estabelecimento de hospedagem, uma vez que quem exerce a actividade de angariação de clientes e gestão dos mesmos nas referidas vivendas é a C.... Aliás o S.P. vem afirmar no direito de audição que "negociava com a entidade exploradora a possibilidade de denúncia a qualquer instante dos contratos na medida em que, sendo a revenda a principal actividade da sociedade, logo que aparecesse comprador era esse o fim dado ao imóvel", ou seja, os imóveis eram entregues a uma entidade responsável pela exploração dos referidos imóveis, não sendo a actividade da empresa e prestação de serviços de alojamento turístico.
e) Recurso a métodos indirectos
Neste item o S.P. declara que a sociedade foi constituída para aquisição e revenda de património, exercendo, por essa via, a sua actividade", "(...) daí que, ocasionalmente, a sociedade, no passado, explorasse os prédios, sendo que esta não era a sua actividade principal, nem a sua principal fonte de rendimento (...)", "(...) Naturalmente que a não exploração turística dos imóveis não é equivalente ao seu abandono e não é por o sujeito passivo não explorar turisticamente a moradia que é obrigado a deixar que o jardim seque (...)".
- Antes de mais, convém evidenciar que neste item o S.P. vem afirmar que não se dedica à exploração turística, quando anteriormente afirma que as moradias são qualificadas de alojamento hoteleiro.
O recurso a métodos indirectos está evidenciado no ponto IV do relatório de inspecção, onde é descrito os motivos que o justificam, nomeadamente a omissão dos proveitos obtidos com a cedência à C... de determinados imóveis registados na sociedade como bens do imobilizado. Após ter sido confrontado com os elementos obtidos junto da C..., o S.P. regularizou as omissões encontradas. Foram contabilizados custos de amortização, de conservação, reparação e manutenção, bem como custos de consumos de água e electricidade de diversos imóveis da sociedade, nomeadamente da Urbanização da Torre da Medronheira, não sendo declarado proveitos para os referidos imóveis.
O S.P. afirma que, «( ...) as despesas existentes são apenas aquelas que permitem a manutenção dos bens, de forma a que os mesmos, mesmo não estando ocupados, não desvalorizem.
Como é do conhecimento do S.P., o artigo 23° do IRC determina que são considerados custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora (...). Analisados os registos da contabilidade verifica-se que o S.P. considerou os imóveis, como bens do imobilizado sujeitos a amortização (depereciamento) e contabiliza como custos da actividade todas as despesas inerentes à manutenção e conservação dos mesmos. O S.P. afirma que actividade é a aquisição de imóveis para revenda (actividade isenta de IVA ao abrigo do artigo 9º, nº31 e sem direito a dedução), o mesmo não é reflectido na contabilidade, uma vez que os referidos imóveis não estão registados nas contas de existências (32) e todas as facturas referentes a obras efectuadas nos imóveis não foram consideradas como acréscimos ao valor da referida existência mas sim como custos da actividade, tendo o respectivo IVA sido deduzido.
d) Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Relativamente ao critério utilizado foi considerado o seguinte; os custos declarados pelo S.P. foram aceites fiscalmente, custos estes que são claramente referentes à actividade de cedência para exploração turística de imóveis (os custos não relacionados com a actividade não foram considerados, conforme descrito no ponto V do relatório de inspecção). Dada a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, conforme previsto nas alíneas a) e d) do artigo 88° da Lei Geral Tributária e de acordo com alínea b) do artigo 87° da Lei Geral Tributária, foi proposto a avaliação indirecta para os anos de 2004, 2005 e 2006.
Para a referida actividade foram analisados os rácios de IRC por unidade orgânica (Distrito de Faro), para o CAE 55232 (alojamento mobilado para turistas). Rácios estes que fazem parte da base de dados da DGCI e resultam da recolha dos elementos declarados pelos sujeitos passivos (do respectivo CAE) à Administração Fiscal. Para determinar os proveitos foi aplicado a Margem Bruta II (R17), conforme se explica no ponto V do relatório de inspecção tributária.
Face ao exposto podemos concluir que os argumentos apresentados pelo S.P. não vêm alterar as correcções propostas, pelo que as conclusões do projecto de correcções transitam para o presente relatório.
À consideração superior
Faro, 19 de Março de 2008.»
E) - Sobre o relatório a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 1 do relatório de inspecção.
F) - A Impugnante requereu a revisão da matéria colectável, não tendo, os peritos chegado a acordo, cf. fls. 78.
G) - Em 30/06/2008, o Director Distrital de Finanças de Faro proferiu a decisão a que se refere o artigo 92.º, n.º 6, da L.G.T., que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse (fls. 75 e 76):
«(...)
O perito Indicado pelo contribuinte, não apresentou qualquer laudo, pelo que se pressupõe que as razões justificativas contra a fixação, sejam as constantes da petição apresentada quando requereu o procedimento de revisão. Relativamente ao procedimento de revisão elencado no Artº 92° da LGT refira-se que este se iniciou em 30 de Maio de 2008 com a primeira reunião entre os peritos, devendo o mesmo estar concluído o prazo de 30 dias, ainda de acordo com o mesmo preceito legal.
O perito da administração tributária, mantém o apoio das conclusões retiradas do relatório do exame à escrita, visto que os argumentos invocados pelo perito indicado pela sociedade, não permitiram estabelecer qualquer acordo. Alega este perito, que os pressupostos da aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável são os correctos e estão previstos no Artº 52° do CIRC e nos artigos 88° e 90° alíneas a) e d) da LGT na medida em que a contabilidade do sujeito passivo não reflecte a matéria tributável e os resultados efectivamente obtidos, por não ser possível a sua comprovação directa e exacta. Ainda segundo este perito, em face da análise feita aos custos declarados, nomeadamente aos fornecimentos e serviços externos e custos com amortizações, considera que o sujeito passivo, para além da sua actividade principal, compra e venda de imóveis, também se dedica à exploração de alojamento para turistas, tendo sido por isso aplicado o rácio mais adequado, a saber, a margem bruta (R17) para o distrito de Faro. Por tudo isto, o perito da administração tributária é de parecer que os valores da matéria tributável objecto da reclamação, deverão ser mantidos, por o sujeito passivo não ter conseguido provar qualquer excesso na sua quantificação.
Ponderados todos os fundamentos invocados e tendo em conta o descrito anteriormente, concordo com a posição assumida pelo Perito da Administração Tributária, e mantenho a fixação dos rendimentos de IRC e IVA, para os anos 2004, 2005 e 2006, nos valores de: €0,00, €389.385,57, €142.588,29 e €3.191,94, €8.320,23 e €2.299,81 respectivamente, fixados por métodos indirectos.»
H) - A Impugnante foi notificada da decisão a que se refere a alínea anterior em 07/07/2008, cf. fls. 74.
I) - A Administração Fiscal emitiu as liquidações adicionais de IVA e dos respectivos juros compensatórios, que constituem fls. 29 a 53.
J) - O prazo para pagamento voluntário terminou em 30/11/2008.
K) - Em 25/02/2009, a Impugnante apresentou a reclamação graciosa contra liquidações de IVA dos anos de 2004, 2005 e 2006, cfr. Processo de reclamação graciosa em apenso.
L) - Na reclamação a que se refere a alínea anterior foi proferido o projecto de despacho de indeferimento, de fls. 69 do processo de reclamação, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão:
«(...) No ano de 2008 foi a sociedade reclamante alvo de um procedimento externo de inspecção que abrangeu os exercícios de 2004, 2005 e 2006, da qual resultaram correcções à matéria tributável, quer com recurso a métodos indirectos, quer com recurso a avaliação directa, tendo sido efectuado um acréscimo à matéria tributável para efeitos de IRC de € 16.799,69, 41.715,33 e € 10951,46, para aqueles exercícios, respectivamente.
Consequentemente, em sede de IVA, foram efectuadas as Liquidações Adicionais em causa, nos termos dos artigos 84° e 82° do CIVA, com redacção à data, tendo em conta os acréscimos da matéria colectável em sede de IRC referidos anteriormente e as correcções meramente aritméticas referidas no capítulo III do Relatório Final de Inspecção, que se encontra junto aos autos e que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
- Nos capítulos III e IV do referido relatório, vêm amplamente demonstrados os motivos que levaram à aplicação de métodos indirectos, de acordo com a alínea b) do artigo 87° da LGT, bem como dos montantes corrigidos e a demonstração das correcções meramente aritméticas efectuadas. Da proposta para efectuar estas correcções foi a reclamante notificada, no âmbito daquela acção inspectiva, para exercer o direito de audição a que alude a alínea b) do n°1 do artº 60º da LGT, não tendo apresentado elementos que levassem à alteração das mesmas.
- Da análise àqueles capítulos do relatório, verifica-se que o recurso a métodos indirectos deveu-se essencialmente ao facto de a reclamante apresentar na conta "Fornecimentos e Serviços externos" valores bastante elevados, nomeadamente com consumo de água, electricidade, combustíveis e conservação e reparação, sem que existissem contabilizados quaisquer proveitos relacionados com os mesmos, porquanto os resultados obtidos eram provenientes apenas da cedência de exploração de restaurantes e de mais valias realizadas com a venda de imobilizado;
- Notificada para prestar esclarecimentos acabou a reclamante por declarar ter recebido efectivamente nesse ano rendimentos de imóveis, tendo inclusive junto um quadro resumo dos valores recebidos. No entanto, os mesmos não foram aceites por não corres ponderem à totalidade, tendo em conta os preços praticados na zona para o mesmo tipo de actividade;
- Não pode agora a reclamante alegar desconhecimento na determinação e fundamentação das liquidações efectuadas, quando já tinha sido notificada do referido relatório de inspecção, onde, como atrás se disse, se encontram amplamente demonstradas.
- Foi ainda a reclamante notificada de todas as liquidações aqui reclamadas, conforme documentos, por si juntos a fls. II a 35, onde consta devidamente identificados os períodos a que dizem respeito e o fundamento de que correspondem a liquidações adicionais feitas com base em correcções efectuadas pelos Serviço de Inspecção Tributária, de cujo relatório já havia sido anteriormente notificada.
- No que se refere à aplicação da taxa normal de IVA aplicada nas liquidações aqui em apreciação, resultante do acréscimo da matéria colectável, encontra-se devidamente justificada no ponto 5 do capítulo III do referido relatório, a aplicação da taxa normal, até 30 de Junho de 2005, a taxa de 19%, conforme lei n° 16-A/2002, de 31 de Maio e a partir de 1 de Julho de 2005 a taxa de 21%, conforme Lei nº 39/2005, de 24 de Junho.
Tal como refere o relatório da inspecção, a empresa reclamante não presta directamente serviços de alojamento, antes sim cede os imóveis a outras entidades, designadamente a operadores turísticos estrangeiros que por sua vez se encarregam da sua exploração.
Assim, podemos concluir que o serviço prestado pela reclamante, não se enquadra numa actividade hoteleira; mas sim de uma cedência de exploração, encontrando-se sim por força do disposto na alínea c) do n° 30 do art° 9° do CIVA, sujeita a IVA, sendo pois as importâncias emergentes desta cedência passíveis de tributação à taxa normal, conforme estipulado na alínea c) do nº 1 do artº 18° do CIVA
A cedência de espaços destinados ao desenvolvimento de actividades de natureza comercial e/ou industrial, é tributada em IVA à taxa normal, visto que a locação de instalações preparadas e apetrechadas para o exercício de uma actividade comercial e/ou industrial, configura uma excepção à isenção da locação de imóveis, consagrada na última parte da alínea e) do n° 30° do CIVA, com redacção à data, sendo essa operação considerada um contrato de cessão de exploração, pelo que se encontra sujeita a IVA à taxa normal.
Em referência ao requerido na segunda parte do n° 22 da petição, não consagra o requerido qualquer um dos fundamentos previstos para a dedução da reclamação graciosa, segundo o disposto no artº 70° conjugado com o n° 1 do artigo 102° do CPPT, devendo sim, tal como é referido e nos termos da alínea f) do artº 69° do mesmo diploma legal ser requerido o efeito suspensivo da reclamação através de requerimento a entregar junto com a petição.
Pelo exposto, e no uso da competência que me é conferida pelo n° 1 do artº 75° do CPPT, INDEFIRO o pedido mantendo as liquidações reclamadas.(...).
M) - Em 11/12/2009, foi convertido em definitivo o projecto de despacho a que se refere a alínea anterior, cf. fls. 74 do processo de reclamação.
N) - A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior, em 16/12/2009, cfr. fls. 75 e 76 da reclamação graciosa.
O) - A petição inicial foi apresentada em 30/12/2009, cfr. carimbo aposto a fls 3.
P) - Nos "contratos de arrendamento" celebrados com a C..., os serviços de lavandaria e mudança das roupas por semana, o serviço de limpeza, manutenção da piscina, de jardinagem, bem como nos fornecimentos de electricidade e água eram da responsabilidade da Impugnante, cf. Anexo 3 e 4 do relatório de inspecção.
Q) - As casas eram fornecidas, devidamente mobiladas para férias, com mobílias para terraço e piscina adequadas e em quantidade correspondente ao número de camas, cf. Anexos 3 e 4 do RIT.
R) - Todas as casas tinham os equipamentos necessários - electrodomésticos, candeeiros, loiças e talheres, etc. - para imediata utilização como alojamento mobilado para turistas, cf. Anexo 3 e 4 do relatório de inspecção.
S) - A Impugnante entregou no Município de Albufeira os pedidos de registo de estabelecimento de alojamento local de fls. 153 e segs..
2.2 – Fundamentação do julgamento.
Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto.
De realçar ainda os depoimentos das testemunhas arroladas na formação da convicção do tribunal.
A testemunha D, em síntese, referiu:
...
A testemunha E, em síntese, referiu:
...
A testemunha F, em síntese, referiu:
...
A testemunha G, em síntese, referiu:
...
2.3 - Factos não provados:
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.
4. Para julgar improcedente a impugnação judicial e na parte em que o foi e sobre que versa o presente recurso, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que no caso se encontravam preenchidos os pressupostos para a matéria tributável ser apurada por métodos indirectos, que o critério utilizado para operar a quantificação não se revela desadequado ou inadmissível, sendo um dos adequados para o efeito e que a efectiva actividade exercida pela impugnante e ora recorrida era, predominantemente, a de exploração de empreendimentos turísticos, que não a de compra e venda de bens imóveis, e que os imóveis eram entregues à C..., para exploração turística, contendo os meios operacionais para tal – electrodomésticos, candeeiros, loiças, e talheres, etc. – para imediata utilização como alojamento mobilado para turistas, pelo que devem ser qualificadas como de cedência onerosa de imóveis destinados a fins de exploração turística, sendo irrelevante que a impugnante prestasse diversos serviços a esses clientes como de lavandaria e de mudança de roupa semanal, limpeza de piscina, etc., o que não descaracteriza essa cedência, porquanto tais serviços não estão ligados à qualidade de proprietário desse imóveis, antes poderiam ser prestados por terceiros, sem implicar qualquer alteração nessa qualificação, pelo a taxa de IVA a aplicar é a taxa normal que não a taxa reduzida de 5%.
Para a impugnante e ora recorrente, é apenas contra esta qualificação de tais contratos como de cedência para fins hoteleiros que vem a esgrimir argumentos tendentes a este Tribunal reexaminar a decisão recorrida em ordem a sobre ela ser emitido um juízo de censura conducente à sua revogação nesta parte, continuando a pugnar que o negócio pelo qual contratou uma agência para arranjar clientes para os seus alojamentos turísticos, classificados como alojamento local, com a obrigação da prestação de diversos serviços inerentes, deve o mesmo ser considerado do tipo hoteleiro e logo com a taxa de IVA reduzida a 5%, que não à taxa normal, desta forma tendo deixado cair as demais questões que foram objecto de improcedência da impugnação judicial, as quais, assim, se encontram fora do âmbito do conhecimento do presente recurso.
Vejamos então.
A verba 2.15 da lista I anexa ao Código do IVA (entre outras), em vigor desde 1993, foi introduzida pelo art.º 41.º da Lei n.º 2/92, de 9 de Março (Orçamento do Estado para 1992), e dispunha na mesma lista tal taxa reduzida para “Alojamento em estabelecimentos do tipo hoteleiro”, dispondo ela própria que “a taxa reduzida aplica-se exclusivamente ao preço do alojamento, incluindo o pequeno-almoço, se não for objecto de facturação separada, sendo equivalente a metade do preço da pensão completa e a três quartos do preço de meia-pensão”, ou seja, tal taxa reduzida apenas poderia ter lugar em relação às entidades que directamente explorassem tal actividade de alojamento turístico (já que só estas poderiam facturar aos seus clientes tal preço do alojamento), que não como a ora recorrente que o não fazia, apenas cedia a outrém essa exploração (a C...), como a matéria apurada no relatório do exame à escrita não deixa dúvidas, vertida na sua maior na alínea D) do probatório fixado, designadamente que as moradias eram entregues a esta entidade para esta directamente as explorar com essa actividade de alojamento turístico, como também expressamente se refere no despacho de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. matéria da alínea L) do probatório fixado – para além da matéria fixada nas alíneas Q) e R) do mesmo, sendo certamente por isso, que nem a ora recorrente jamais veio invocar que tenha facturado aos utilizadores dessas moradias, por conta dessas estadas, quaisquer importâncias por essas utilizações, e eram as contrapartidas por estas utilizações que nos termos citados se encontravam sujeitas a tal taxa reduzida, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 18.º do CIVA e respectiva lista anexa, igualmente por tal Lei alterada e que a consagrava.
Assim, no caso, o que ocorria era que a ora recorrente recebia as importâncias acordadas com a C..., como contrapartida pela cedência de tais moradias, para esta, por sua vez, desenvolver o negócio de nelas alojar as pessoas que o pretendessem, em actividade de alojamento turístico, desta forma existindo dois negócios sucessivos, mas distintos, com diversas prestações a cargo de diversas pessoas, sendo que à impugnante lhe cabia receber as quantias derivadas da cedência dessas moradias e a C..., as importâncias derivadas da prestação desse alojamento aos turistas que as ocupassem, desta forma se colhendo, claramente, a existência de duas relações jurídicas distintas e que se não confundem: uma, existente entre a impugnante e a C... e uma outra, existente entre a C... e os seus clientes, com vinculações e prestações debitórias perfeitamente definidas e fundadas em causas diversas.
A prestação dos serviços pela impugnante referidos em P) do probatório, em nada descaracterizam o enquadramento acima efectuado, porque o quid relevante para tal taxa reduzida ter lugar, como acima se viu, residia na exploração directa de tal alojamento hoteleiro, de quem recebia as contrapartidas pelo mesmo, sendo indiferente para tal taxa ter lugar, que tais serviços de limpeza e afins fossem prestados pela proprietária dos alojamentos ou por um terceiro, como igualmente bem se fundamenta na sentença recorrida.
É também indiferente a não qualificação jurídica de tal contrato em termos civilísticos como de cessão de exploração de estabelecimento, no âmbito tributário em que nos encontramos, como invoca a recorrente na matéria da sua conclusão a), sendo também certo que, contrariamente ao agora aí invocado, a C..., não intervinha como mera agência de contratação de clientes de um negócio gerido e directamente explorado pela mesma impugnante, em seu próprio nome, desta forma faltando à verdade, já que, desde logo, na matéria do artigo 66.º da sua petição inicial de impugnação, expressamente afirma que, ... cede os imóveis completamente mobilados e equipados, ou seja, as obrigações da mesma cingem-se à cedência de tais imóveis e à prestação de tais serviços de limpeza e afins, enquanto que a C... tem por obrigações, em seu próprio nome, procurar os clientes e com eles contratar todos os serviços inerentes a esse alojamento do tipo hoteleiro, de quem, certamente, receberá as correspondentes contrapartidas.
Não podendo assim, as contrapartidas recebidas por tais cedências dos imóveis serem tributadas em IVA à taxa reduzida de 5%, como continua a pretender a recorrente, só o podem ser à taxa normal de 18%, então vigente, prevista no art.º 18.º, n.º1, alínea c) do CIVA, na redacção então vigente, como bem se decidiu na sentença recorrida.
Improcede assim, a matéria das conclusões das alegações do recurso sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 27/03/2012
EUGÉNIO SEQUEIRA
ANÍBAL FERRAZ
LUCAS MARTINS |
