1.2 A sociedade denominada “Laboratório de Patologia Clínica Prof. E..., Lda.” (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrente) pediu a anulação da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 1991, na parte que teve origem nas referidas correcções. Para tanto, e em síntese, alegou o seguinte:
– quanto às correcções ditas em A), que a AT deveria ter procedido às correspondentes correcções nas amortizações contabilizadas com referência aos exercícios seguintes, o que não fez, donde resulta prejuízo para a Impugnante e «locupletamento à custa alheia» por parte da Fazenda Pública;
– quanto às correcções ditas em B), que a relação anual elaborada por cada um dos sócios-gerentes e onde se referem as deslocações efectuadas e o número de quilómetros percorridos em cada um dos meses do ano é suficiente e que as cinco viaturas que possuía estavam afectas ao uso dos seus 60 empregados, utilizando os sócios-gerentes nas várias deslocações a que estão obrigados viaturas próprias, motivo por que a Impugnante lhes paga «os quilómetros realizados»; quanto às ajudas de custo, elas referem-se apenas a um dos sócios-gerentes e respeitam a deslocações à Alemanha, a fim de aí ficar habilitado ao manuseamento de equipamento de alta tecnologia adquirido naquele país em 1991, deslocações essas expressamente assinaladas na relação anual das deslocações efectuadas por aquele sócio-gerente;
– quanto às correcções ditas em C), que as despesas em causa, que se referem a deslocações de pessoal, não podem ser consideradas indocumentadas, uma vez que têm suporte em documentos – saídas de caixa – constantes da contabilidade da Impugnante e que a argumentação utilizada pela AT para as considerar “dispensáveis” (3) – de que há aquisição de passes e senhas de transportes registadas na contabilidade –, não teve em conta que estes títulos de transporte são utilizados apenas pelas empregadas de limpeza.

1.3 O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto julgou a impugnação judicial parcialmente procedente e anulou a liquidação impugnada «na parte em que não aceitou os custos de esc. 14.535.341$00», ou seja, julgou-a procedente apenas na parte que teve origem nas correcções ditas em B), mantendo-a na parte restante. Isto, em síntese, com seguinte fundamentação:
– quanto às correcções referidas em A), que esta impugnação se refere apenas à liquidação do ano de 1991, sendo que a apreciação das liquidações de IRC respeitantes a outros anos «está fora do âmbito deste processo», motivo por que não se pode nesta sede, como defende a Impugnante, apreciar-se a falta de correcções em exercícios posteriores ao do ano de 1991;
– quanto às correcções referidas em B), que da factualidade dada como assente resulta que os sócios-gerentes da sociedade utilizavam ao serviço da Impugnante, não quatro das cinco viaturas que esta tinha, como sustentou a AT no relatório que serviu de fundamentação às correcções que estiveram na base na liquidação impugnada, mas as suas viaturas próprias; que nada impede que as relações de quilómetros percorridos sejam apresentadas no final do ano, tanto mais que discriminam os quilómetros percorridos em cada mês; que ficou demonstrado que só um dos sócios-gerentes recebeu ajudas de custo e que este teve de se deslocar ao serviço da Impugnante à Alemanha por várias vezes; assim, «não demonstrando a Administração Fiscal, de forma objectiva que os custos suportados com ajudas de custo e transportes dos sócios não foram indispensáveis à realização dos proveitos, impõe-se aceitar os mesmos como custo do exercício nos termos do artº 23º do CIRC»;
– quanto às correcções ditas em C), que resultou provado que a Impugnante «paga aos sócios gerentes ajudas de custo e as despesas com transportes (quilómetros), os funcionários da impugnante utilizam quatro dos seus cinco veículos nas deslocações aos postos, cujas despesas, na manutenção, combustível e portagens constam da contabilidade e que adquire passes e senhas de transporte públicos, também para deslocações dos seus funcionários, as quais, assim como as deslocações de táxi, foram contabilizadas na rubrica deslocações»; «A ser assim, não tem qualquer fundamento a verba de esc. 1.417.659$00 com deslocações, ainda para mais quando esta verba tem apenas como justificativo duas saídas de caixa, efectuadas em 31/12/91»; assim, «não está objectivamente demonstrado que a realização desta despesa foi necessária à realização dos proveitos, assim como o fim a que se destinou, pelo que bem andou a Administração Fiscal ao não a aceitar como custo do exercício».

1.4 O Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto e a Impugnante interpuseram recurso da sentença para este Tribunal Central Administrativo, que foram admitidos, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.5 A Fazenda Pública apresentou as alegações de recurso, que resumiu nas seguintes conclusões:
«
1. Não cabe à Administração Fiscal comprovar que os custos apresentados com ajudas de custo e transporte dos sócios não foram indispensáveis à realização dos proveitos.
2. A prova de que os custos são indispensáveis à realização dos proveitos deve ser feita pelo sujeito passivo, de acordo com o art. 23º n.º 1 do CIRC.
3. Os documentos apresentados não especificam os dias em que as deslocações foram efectuadas, a razão de ser dos seus serviços e os locais onde foram realizadas
4. Os documentos, para efeitos de ajudas de custo, também não indicam a data/hora de saída e a data/hora de chegada para se saber se as ajudas de custo seriam de 25%, 50% ou 75%.
5. Não está assim comprovada a indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos, nos termos do art. 23º do CIRC.
6. A douta sentença violou o art. 23º do CIRS.

Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida».

1.6 Também a Recorrente Impugnante apresentou as alegações de recurso, que sintetizou nas seguintes conclusões:

« A - Estando em causa o procedimento seguido por um contribuinte quanto à amortização do custo relativo à aquisição de bens de equipamento, e sendo esse custo amortizável durante vários exercícios determinados por lei em função do período de vida útil desses bens, em face de um erro de que resultou a dedução excessiva de custos no ano de aquisição e a realização de amortizações de valor a menos do que o devido, durante todo aquele período, está vedada à Administração Fiscal a possibilidade de introduzir correcções apenas no exercício em que ocorreu a aquisição dos bens, por este procedimento conduzir à cobrança de imposto em montante superior ao que resulta da aplicação das normas de determinação da matéria colectável do IRC;

B - Assim o impõe o princípio constitucional da proporcionalidade, consagrado no artigo 266º, nº 2, da C.R.P., bem como o previsto nos artigos 18º, nº 2 e 104º, nº 2, da Constituição de 1997;

C - O princípio do inquisitório, consagrado no artigo 40º do C.P.T., confere aos Juízes dos Tribunais Tributários o poder de realizar todas as diligências úteis ao apuramento da verdade.

D - Ao decidir em sentido inverso ao supra exposto, a sentença recorrida cometeu erro de julgamento, violando os supra citados normativos.

nestes termos, nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de vossas excelências, deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a decisão recorrida na parte a que o mesmo respeita, assim fazendo vossas excelências sá, serena e objectiva

justiça».

1.7 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.8 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento a ambos os recursos.

Isto, em síntese, com a seguinte fundamentação:

a) quanto ao recurso da Fazenda Pública
«[...]
3 - Competia à Administração Fiscal indagar se as ajudas de custo em causa e quilómetros pagos aos sócios tinham ou não razão de existir, não podendo limitar-se a alegar e invocar razões formais que, em si mesmas, não retiram a qualidade de ajudas de custo.

4 - Conforme foi demonstrado pela prova produzida nos autos e fixada no probatório da sentença, os sócios-gerentes efectuavam deslocações ao serviço da empresa utilizando carros próprios e que o sócio Dr. José Morais efectuou deslocações à Alemanha para efeitos de aquisição de equipamentos para o laboratório.
A Administração Fiscal não demonstrou a falta de verificação dos pressupostos para concluir que os custos de ajuda de custo e transporte não foram indispensáveis à realização dos proveitos».

b) quanto ao recurso da Impugnante

«6- Não se mostra questionado que a impugnante contabilizou, de uma só vez, como custo fiscal, o IVA respeitante à aquisição de determinados bens de equipamento do laboratório adquiridos em 1991, custo esse que deveria ser repartido pelos exercícios seguintes de harmonia com o período de vida útil de cada um dos bens em causa.

7- Conforme foi decidido, o que está em causa nos presentes autos é a liquidação de IRC referente ao exercício de 1991, pelo que a questão de saber se a Ad. Fiscal fez, ou não, a correcção dos custos declarados nos anos seguintes, consequentes amortizações e liquidações está fora do âmbito dos limites de conhecimento que ao Mº Juiz competia conhecer».

1.9 Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

1.10 Como resulta das alegações dos recursos e das respectivas conclusões, as questões que ora, em sede de recurso jurisdicional se suscitam, são apenas as que respeitam às correcções acima referidas sob as alíneas A) e B). Quanto às correcções aludidas sob a alínea C), a Impugnante, a quem a sentença foi desfavorável no que às mesmas se refere, conformou-se com o decidido, que transitou em julgado.
Assim, as questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento:
1.ª quando anulou a liquidação na parte em que esta teve origem na correcção do lucro tributável por a AT ter desconsiderado como custo fiscalmente relevante as despesas apresentadas pela Contribuinte a título de deslocações e de ajudas de custo aos sócios-gerentes, o que, como procuraremos demonstrar, passa por saber se essas despesas estão devidamente documentadas e se mostram indispensáveis (cfr. as conclusões de recurso da Fazenda Pública);
2.ª quando não anulou a liquidação na parte em que este acto teve origem na correcção do lucro tributável por a AT ter considerado que a Contribuinte não podia relevar como custo fiscal do exercício, como relevou, a totalidade do IVA suportado com a aquisição de bens de equipamento, mas apenas a parte desse imposto correspondente à amortização autorizada para esse período (cfr. as conclusões de recurso da Impugnante).

«Dos elementos juntos aos autos apurou-se a seguinte matéria de facto com interesse para a decisão da causa:

a) Em consequência de exame à escrita da impugnante pêlos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária foi elaborado o relatório (Nota da fundamentação das Correcções Técnicas) de folhas 8 a 10, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

b) Relativamente ao exercício de 1991 daquele relatório consta que:

b. 1) «Analisados os mapas de amortização constatou-se que o valor contabilizado relativo às amortizações dos elementos reavaliados se encontravam em excesso, pelo facto de a respectiva reavaliação ter sido mal calculada (coeficientes de actualização monetária superiores aos devidos). Assim, as amortizações contabilizadas totalizam 10.823.904$00, enquanto o valor corrigido, é 10.581.578$00, conforme se pode verificar no mapa de correcção, elaborado para o efeito (anexo I) (...)
Consequentemente, os 40% do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação (artº 11º do D. Lei 442-B/88 de 30/11), foram também mal calculados. Assim
Valor acrescido no quadro 17 209.348$00
Valor devido (cf anexo 1) 40% x 2.299.195$00 = 919.678$00
Valor a acrescer 710.330$00» - cfr. fls. 8 -.

b.2) «Porque se trata de uma actividade de interesse geral e social (laboratório de análises clínicas) a empresa, encontra-se, no âmbito do IVA, abrangida pelo sistema de isenção simples previsto no nº 2 do artº 9º do CIVA. Logo, o valor do IVA suportado nas aquisições de bens de investimento deve ser incluído no custo aquisição dos mesmos, de acordo com o estabelecido nos nº 2 e 4 do artº 2º do Dec. Reg. Nº 2/90 de 12/01.
No entanto tal não se verificou, sendo para o efeito o valor do imposto suportado, contabilizado na conta 63 (impostos), constituindo assim custo do exercício em que o mesmo foi adquirido. Encontram-se na presente situação os elementos constantes do mapa de correcção (anexo 3), onde se apurou a diferença entre as amortizações a menos (a favor do contribuinte) e os custos levados na totalidade à conta 63, quando de acordo com a referida legislação, deveriam ser repartidos pêlos exercícios que constituem o período de vida útil do bem (correcção a favor do Estado). Assim, conforme mapa:
- Correcções a favor do Estado 1.104.129$00
- Correcções a favor do contribuinte 292.609$00
Diferença 811.520$00» - cfr. fls. 8 e 9 -.

b.3) «3 — Ajudas de Custo e Transportes (quilómetros) pagos aos sócios da empresa
No exercício em questão foram contabilizadas despesas relativas a quilómetros e ajudas de custo, devidos por deslocações dos sócios, no montante de 14.535.341$00, a saber:
(...)
estes custos contabilizados a débito da conta 62 Fornecimentos e Serviços Externos, rubrica deslocações e estadas, por contrapartida de "Sócios c/Suprimentos" (!), não parecem ser «... comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos e ganhos do exercício», porquanto:
- Tais despesas, embora se reportem a todos os meses do ano, apenas foram contabilizadas no mês de Dezembro, depois de registadas todas as operações relativas àquele mês.
- Como suporte de contabilização existe apenas uma relação anual, com o número de quilómetros por mês, conforme fotocópias anexas (anexo 6); não havendo qualquer descrição dos serviços efectuados e dos respectivos locais;
- No exercício de 1991 a empresa possuía uma viatura a diesel e quatro a gasolina. A viatura a diesel destina-se a transportar os produtos a analisar, do posto de recolha para o laboratório onde se efectuam as análises (posto da R. da Constituição). As restantes quatro viaturas são utilizadas pelos quatro sócios da empresa;
- Os combustíveis consumidos pelas referidas viaturas são custos da empresa. O gasóleo representa apenas entre 20 a 25% do total de combustíveis contabilizado;
- As portagens e outras despesas, como reparações, seguros e imposto de selo também são custo da empresa.
Assim, muito embora os sócios efectuem diversas deslocações em serviço, não se justifica a imputação destes custos à empresa, nos termos do artº 23º do CIRC, uma vez que a contabilidade já suporta as despesas directas anteriormente descritas - combustíveis, portagens, reparações, seguros e impostos de selo -, e ainda os custos indirectos como é o caso das reintegrações. Quanto às ajudas de custo não há na contabilidade qualquer documento de suporte que justifique tais importâncias.
Por último a respectiva contabilização ao ser levada a crédito das contas dos sócios e não de uma conta de disponibilidades só vem confirmar que os custos em questão, além de não se mostrarem indispensáveis para a formação do lucro tributável, não foram efectivamente pagos.» - cfr. fls. 9 e 10 -.

b.4) «Foram contabilizadas na conta 62 Fornecimentos e Serviços Externos 1.417.659$00 de diversas despesas de deslocação do pessoal cujo único suporte documental são duas saídas de caixa, elaboradas em 31/12/91, registadas no fim de todos os movimentos do mês, nos totais de 998.184$50 e 419.475$00, conforme fotocópias anexos 7 e 8.
Além de não estarem documentadas, tais despesas não se podem considerar necessárias à formação do lucro tributável, uma vez que da análise a todos os documentos se verificou que mensalmente foram adquiridos passes e senhas de transportes públicos, para deslocações em serviço, do pessoal, que foram contabilizadas na rubrica deslocações e estadas bem como deslocações de táxi, efectuadas pelos mesmos.» - cfr. fls. 10 -.

c) damos aqui por integralmente reproduzidos os documentos de folhas 12 a 17, relativos os quatro primeiros a quilómetros realizados pelos sócios gerentes durante o ano de 1991 e os dois últimos às saídas de caixa referidas em b.4) .

d) Com base no relatório referido em a) e b) a Administração fiscal procedeu à liquidação adicional à impugnante, de IRC, referente a 1991, resultando da mesma o valor a pagar de esc. 12.519.093$00, cujo prazo limite de pagamento ocorreu em 10/7/96 - cfr. fls. 7-.

e) Em 1991 a impugnante possuía nove postos de recolha para análise e efectuava ainda análises na Ordem do Carmo, Ordem do Terço, Ordem de S. Francisco, Ordem da Lapa e Ordem de Santa Maria - depoimentos das 1ª, 2ª e 3ª testemunhas -.

f) Em cada posto há uma enfermeira sendo certo que, sempre que são necessários procedimentos especiais na recolha é chamado ao posto um técnico especializado da sede - depoimentos da 1ª e 2ª testemunhas -.

g) As recolhas são transportadas para o Laboratório da impugnante num dos seus veículos conduzido pelo motorista - depoimento da 1ª, 2ª e 3ª testemunhas -.

h) Os restantes quatro veículos que a impugnante possuía eram utilizados pelos seus técnicos nas deslocações aos postos e aos domicílios - cfr. depoimentos da 1ª, 2ª e 3ª testemunhas -.

i) Os sócios-gerentes da impugnante nas suas deslocações utilizavam os seus carros próprios - depoimentos das 1ª, 2ª e 3ª testemunhas -.

j) Em 1991 o sócio Dr. José Manuel Carvalho Morais teve de se deslocar várias vezes à Alemanha com vista à aquisição de um aparelho para o Laboratório – cfr. depoimentos das 1ª, 2ª e 3ª testemunhas -.

l) A impugnante adquiria passes e senhas de transportes públicos para serem utilizadas pelas empregadas de limpeza e por vezes também pelos funcionários do Laboratório nas suas deslocações - depoimento da 4ª testemunha -.

Não se provaram outros factos para além dos enunciados supra.

O tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados relativamente a cada um dos factos os quais não foram impugnados e nos depoimentos das testemunhas indicadas dada a razão de ciência invocada».

Salvo o devido respeito, a fundamentação aduzida pela AT não é inequívoca; afinal, qual é o fundamento da correcção: a não “indispensabilidade” dos custos, ou a insuficiência ou falta da documentação de suporte, ou a falta de pagamento das deslocações e ajudas de custo ?
Da matéria de facto dada como assente resulta que, relativamente ao exercício do ano de 1991, dos cinco veículos de que a Impugnante dispunha, nenhum era utilizado pelos sócios-gerentes, que utilizavam as suas viaturas próprias nas deslocações ao serviço da Impugnante (cfr. alíneas h) e i) dos factos provados); mais resulta que o sócio-gerente Dr. José Manuel Carvalho Morais se deslocou por várias vezes à Alemanha, com vista à aquisição de um aparelho de laboratório para a sociedade (cfr. alínea j) dos factos provados).
Com base nessa factualidade e considerando ainda que «nada impede que as relações com quilómetros percorridos pelos sócios ao longo do ano só seja apresentada no final do mesmo, através de uma relação em que se discriminem os quilómetros percorridos ao longo de todos os meses do ano», o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto concluiu que ««não demonstrando a Administração Fiscal, de forma objectiva que os custos suportados com ajudas de custo e transportes dos sócios não foram indispensáveis à realização dos proveitos, impõe-se aceitar os mesmos como custo do exercício nos termos do artº 23º do CIRC».
A Fazenda Pública discorda do decidido. Não porque ponha em causa a factualidade que foi dada como assente – que os sócios-gerentes tenham efectuado deslocações em viatura própria ao serviço da Impugnante e que o sócio-gerente Dr. José Manuel Carvalho Morais se deslocou por várias vezes à Alemanha ao serviço da sociedade –, mas, se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, porque entende que os documentos em causa não são adequados à demonstração da indispensabilidade dos custos.
Segundo o Representante da Fazenda Pública, em alegações de recurso, «Não é a Administração Fiscal que tem de provar que os custos não foram indispensáveis à realização dos proveitos, mas o contrário. Ou seja, cabe ao sujeito passivo demonstrar que tais custos foram comprovadamente (art. 23º nº 1 do CIRC) indispensáveis para a realização dos proveitos» e tal não aconteceu, pois «os documentos existentes não mostram que tais custos sejam indispensáveis à realização dos proveitos», uma vez que «não especificam os dias em que as deslocações foram efectuadas, bem como a natureza dos serviços prestados e a razão de ser de tais deslocações e os respectivos locais», bem como «Para efeitos de ajudas de custo, os documentos também não indicam a data/hora de saída e a data/hora de chegada, para se saber se haveria direito a ajudas de custo de 25%, 50% ou 75%».
Desde logo, afigura-se-nos que a Recorrente Fazenda Pública não está a levar em conta que não pode pretender que a validade do acto seja sindicada a coberto de outra fundamentação que não a que foi oportunamente aduzida pela AT como suporte das correcções efectuada e, consequentemente, da liquidação que teve origem naquelas correcções. Só essa fundamentação foi considerada pelo Juiz do Tribunal a quo e só essa podia ser por ele considerada, como também só essa fundamentação pode ser tida em conta por este Tribunal. Dito de outro modo, a Recorrente não pode pretender agora, em sede de recurso, modificar ou ampliar a fundamentação do acto impugnado (rectius, das correcções ao lucro tributável que estiveram na base do acto impugnado) e, por isso, que este Tribunal Central Administrativo, no reexame que se lhe impõe da sentença recorrida, sindique a legalidade do acto impugnado à luz de outros fundamentos que não aqueles que a AT oportunamente (isto é, ao tempo da prática da acto) externou.
Assim, confrontando a fundamentação da correcção em causa com as alegações de recurso da Fazenda Pública (e, por isso, relembrámos aqui uma e outras) e tendo presente o que ficou decidido na sentença recorrida, afigura-se-nos que apenas poderemos agora considerar as alegações de recurso e respectivas conclusões na parte em que consideram que na sentença recorrida se fez errado julgamento de direito por inobservância das regras do ónus de prova (material) quanto à “indispensabilidade” dos custos e por nela se ter considerado que existiam documentos de suporte das despesas com o pagamento das ajudas de custo (quanto aos custos respeitantes ao pagamento de deslocações a Fazenda Pública não tinha fundamentado a correcção na ausência de documentos comprovativos).
Vejamos:
Apesar de a Recorrente Fazenda Pública sustentar que inexistem documentos de suporte das despesas com o pagamento das ajudas de custo, as deslocações ao estrangeiro que as terão justificado estão referidas na relação de quilómetros do gerente José Manuel Carvalho Morais.
Ora, não fazendo a lei aplicável – a que estava em vigor à data (1991) – qualquer exigência quanto à forma que deviam revestir tais documentos nem quanto aos elementos que deviam constar dos mesmos (4), não vemos como afirmar que inexistem documentos respeitantes aos custos com ajudas de custo.
Quanto à violação das regras do ónus da prova no que respeita a indispensabilidade, cumpre ter presente o seguinte:
Consideramos definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, por forma a que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (5).
Entendemos a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte(6). «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa»(7). Só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa.
Ora, contrariamente ao que parece entender o Representante da Fazenda Pública (e mesmo admitindo que o facto de as ajudas de custo constarem do rol exemplificativo do art. 23.º, n.º 1, do CIRC, não cria presunção alguma quanto à indispensabilidade dos custos respeitantes a ajudas de custo (8), não pode, sem mais, afirmar-se que recai sobre o contribuinte o ónus da prova da não indispensabilidade dos seus custos.
Se a AT, que na sua actuação está sujeita ao princípio da legalidade (9), fundamentadamente põe em causa a bondade de um custo, lançando dúvida sobre a inserção dessa despesa no interesse societário, sobre a sua relação justificada com a actividade do contribuinte, então competirá ao contribuinte (que é quem se encontra em melhor posição para o efeito) uma explicação acerca da “congruência económica” da operação. A este propósito, TOMÁS CASTRO TAVARES diz ainda: «Ao contribuinte – entidade que se encontra em contacto directo com a realidade empresarial – exige-se, então, um simples ónus de alegação da realidade subjacente às operações onde se vertem tais custos. Uma explicação acerca da congruência económica das operações»(10).
Mais do que uma questão de repartição de ónus da prova, trata-se aqui de um «dever de motivação ou “explicação acerca da congruência económica da operação”» (11). Ou seja, como diz VÍTOR FAVEIRO, «a necessidade de comprovação não se reporta à indispensabilidade dos custos, mas sim à efectividade da realização destes»(12).
Se o contribuinte avança essa explicação económica, não pode ser posta em causa a relevância fiscal das operações sobre as quais a AT lançou dúvida. «O resultado só não será esse se a administração fiscal, com base nas débeis justificações oferecidas, porventura acrescida de outros factos por si carreados, provar e demonstrar – e é ao Fisco que compete o ónus da prova – que aqueles custos não são, de facto, verdadeiros e reais custos» (13).
Na situação sub judice, na sequência das dúvidas que a AT suscitou relativamente à relevância dos custos com pagamento de despesas de transporte e ajudas de custo aos gerentes da sociedade, esta explicou os motivos que justificavam umas e outras à luz do interesse societário, explicações que fazem sentido quando confrontadas com a matéria de facto que foi dada como assente.
Por outro lado, a AT não demonstrou, como lhe competia, que essas despesas não se insiram no interesse societário, que não constituam verdadeiros custos, mas antes ilícitas retiradas de fundos da sociedade.
Por tudo o que ficou exposto, concluímos que o recurso da Fazenda Pública não merece provimento, como decidiremos a final.

2.2.3 DA RELEVAÇÃO COMO CUSTO FISCAL DA TOTALIDADE DO IVA SUPORTADO COM A AQUISIÇÃO DE BENS DE EQUIPAMENTO (INSUSCEPTÍVEL DE DEDUÇÃO) NO EXERCÍCIO EM QUE OS BENS FORAM ADQUIRIDOS

Entendeu a AT que a Contribuinte não podia declarar como custo fiscal do exercício do ano de 1991, como declarou, a totalidade do IVA que suportou quando da aquisição nesse ano de bens de equipamento, mas antes deveria ter feito acrescer esse imposto ao preço dos bens e relevá-lo ao longo do período de vida útil dos bens, através das respectivas amortizações. Por isso, procedeu à respectiva correcção.
Na verdade, nos termos dos n.ºs 2 e 4 do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, diploma que regula as amortizações e reintegrações, «O custo de aquisição de um elemento do activo imobilizado é o do respectivo preço de compra (...)» e «No custo de aquisição ou custo de produção inclui-se o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) que, nos termos legais, não for dedutível, designadamente em consequência de exclusão do direito à dedução, não sendo, porém, esses custos influenciados por eventuais regularizações ou liquidações efectuadas em exercícios posteriores ao da entrada em funcionamento».
Porque a Contribuinte exercia uma actividade isenta de IVA, para efeitos de cálculo das reintegrações e amortizações relativas aos bens de equipamento por si adquiridos poderia, nos termos do referido n.º 4 do art. 2.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, fazer acrescer ao custo de aquisição o IVA que suportou na aquisição desses bens (e que não podia deduzir – cfr. art. 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA). O valor desse IVA seria, assim, relevado como custo através das amortizações dos bens, ou seja, faseadamente, ao longo dos diversos exercícios de vida útil dos bens(13), como o impõe a lei.
A Contribuinte, ao invés de adoptar esse procedimento, imposto pelo referido Decreto Regulamentar, deduziu como custo fiscal do exercício em que adquiriu os bens a totalidade do valor do IVA suportado na aquisição dos mesmos.
Assim, como considerou a sentença recorrida, bem andou a AT ao proceder à respectiva correcção, que reduziu aquele custo aos limites que decorrem da aplicação do referido regime legal.
A Recorrente Contribuinte continua a sustentar em sede de alegações de recurso, como fizera já anteriormente na petição inicial, que o facto de a AT não ter efectuado idênticas correcções (a favor da Contribuinte) nas amortizações e reintegrações dos anos seguintes (correspondentes ao da vida útil dos bens), a impede, sob pena de violação do princípio da proporcionalidade e de cobrança de imposto de montante superior ao que resulta da aplicação das regras de determinação da matéria colectável do IRC, de proceder à correcção no ano de 1991. Na petição inicial da impugnação invocou a favor da sua tese a doutrina administrativa veiculada pelo Ofício-circular C-1/84, de 18 de Junho.
A sentença, considerando que em causa está apenas o exercício do ano de 1991, entendeu que eventuais ilegalidades de liquidações respeitantes a outros anos não poderão aqui ser conhecidas.
Aparentemente e sob um critério estritamente formal, a posição adoptada na sentença recorrida é inatacável.
Na verdade, na impugnação judicial em causa está em causa exclusivamente a liquidação respeitante ao ano de 1991. Ora, se a Contribuinte entende que as liquidações de anos ulteriores enfermam de ilegalidade (designadamente, por a AT, em contrapartida da correcção feita relativamente ao exercício do ano de 1991, não ter feito as correcções que se impunham nos exercícios seguintes que correspondam ao período de vida útil dos bens), deveria ter reclamado graciosamente, eventualmente impugnado judicialmente (após a pertinente reclamação graciosa imposta pelo art. 151.º, n.º 1, do CPT e pelo art. 131.º, n.º 1, do CPPT) ou até pedido a revisão oficiosa desses actos.
Entendemos, no entanto, que é sustentável tese diversa, bem próxima da invocada pela Recorrente. Vejamos:
O art. 266.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) dispõe:
« 1 - A Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos.
2 - Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé».
Significa isto, desde logo, e como expressamente refere o art. 3.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), que «os órgãos da Administração Pública devem actuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes forem conferidos».
Também a AT, cuja finalidade, relativamente ao sistema fiscal, consiste, em primeira linha na «satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas» (cfr. art. 103.º, n.º 1, da CRP), está sujeita ao interesse público e deve subordinar-se aos princípios acima referidos.
O art. 55.º do Lei Geral Tributária (LGT)(14) assim o veio afirmar expressamente:
«A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários».
Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, referindo-se ao art. 3.º do CPA, «Desta norma resulta que o princípio da legalidade, consubstanciando-se na obediência à lei e ao direito, não se limita ao dever de acatamento da lei em sentido estrito, abrangendo também a subordinação a todos os valores jurídicos, normativos ou não, como as normas e princípios de direito internacional e comunitário, as normas regulamentares, as situações definidas judicial ou administrativamente e as obrigações contratualmente assumidas.
Por outro lado, por força daquela norma constitucional a actuação da administração, para ser legal, terá de estar em sintonia com os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé que, tendo um conteúdo próprio, não deixam de fazem parte do bloco de legalidade que tal actuação deve respeitar .
Assim, o dever de actuar de harmonia com o princípio da legalidade não se traduz numa mera subordinação formal às normas que especificamente prevêem a actuação da administração, abrangendo o dever de a administração ter em conta os reflexos práticos da actividade administrativa que levar a cabo.
Por isso, a administração tributária deverá abster-se de concretizar os comandos legais quando, em face das particularidades do caso, não se verifiquem as razões de interesse público que justificam a sua actuação ou quando se produza um resultado manifestamente injusto [...]»(15).
É certo que, como salientam os mesmos Autores, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a considerar ser impossível a aplicação destes princípios no caso de actos praticados no exercício de poderes vinculados, relativamente aos quais o princípio da legalidade se sobreporia a quaisquer outros princípios. Mas logo advertem que o art. 266.º da CRP «não deixa entrever qualquer restrição à sua aplicação a qualquer tipo de actividade administrativa, pelo que, em princípio, dever-se-á fazer tal aplicação, se não se demonstrar a sua inviabilidade» e que alguma doutrina se vem pronunciando em sentido diverso, para concluírem que «Os referidos princípios, embora tenham um campo de aplicação privilegiado no domínio do poder discricionário, deverão ser aplicados também, pelo menos, em todos os casos em que há alguma margem de livre apreciação da administração, pois tratar-se-á também de casos em que os parâmetros a considerar na actuação administrativa não estão integralmente determinados na lei» (16).
Prosseguem os mesmos Autores, dizendo que «o que é essencial para resolução desta questão é ter presente que, na aplicação da legalidade, tanto pela administração como pelos tribunais, não pode ser encarada isoladamente cada norma que enquadra uma determinada actuação da administração, antes terá de se atender à globalidade do sistema jurídico, com primazia para o direito constitucional.
Não se pode afirmar, como tem vindo a fazer, em geral, o Supremo Tribunal Administrativo que, nos casos de poderes vinculados, a obediência à lei se sobrepõe aos princípios constitucionais referidos, pois estes princípios fazem também parte do bloco normativo, eles são também definidores da legalidade .
Tanto são normas legais a primeira parte do n.º 2 do art. 266.º da C.R.P., que prevê o princípio da legalidade, e a que, em determinada situação específica, impõe que se efectue uma liquidação de imposto, como as que generalizadamente impõem os modelos de actuação de toda a actividade administrativa, designadamente as que sintetizam os princípios gerais que devem orientar toda esta actividade.
Por isso, para definir a legalidade a que a administração está vinculada, terão de se ter em conta todas essas normas e fazer uma ponderação e escolha entre elas caso a sua aplicação global, abstractamente compatível, se demonstre inviável em determinada situação concreta .
Em regra, haverá compatibilidade prática entre as normas, pois, se a administração em todos os casos idênticos efectuar idêntica liquidação não haverá ofensa dos princípios referidos. Mas, em algumas situações, será impossível aplicar uma das normas sem ofender o princípio consignado noutra» (17).
O que seguramente não pode permitir-se é que a coberto da lei, se realizem injustiças. Voltando a citar os mesmos Autores, «Os princípios da justiça e imparcialidade impõem à administração que trate de forma justa e imparcial os que com ela entrem em relação (art. 6.º do C.P.A.).
No domínio do procedimento tributário, estes princípios reclamam que a administração tributária se norteie por critérios de isenção na averiguação das situações fácticas, realizando todas as diligências que se afigurem necessárias para averiguar a verdade material, independentemente de os factos a averiguar serem contrários aos interesses patrimoniais que à administração tributária cabe defender»(18).
No caso sub judice, a Impugnante, logo da petição inicial, alegou que a AT, tendo efectuado a correcção a seu favor relativamente ao exercício de 1991 e aos encargos respeitantes ao IVA suportado com a aquisição de bens de equipamento, já não procedeu às correspondentes correcções a favor da Contribuinte nos exercícios seguintes, situação que considerou geradora de «locupletamento à custa alheia».
Porque a sentença não atendeu a essa argumentação, a Impugnante vem agora, em sede de recurso, insistir pela violação do princípio da proporcionalidade, na medida em que a AT deveria, ou «introduzir alterações em todos os exercícios em que uma mesma questão se repercuta, ou então não alterar nenhum».
A nosso ver, a comprovar-se a alegação da Impugnante, de que a AT, tendo verificado que a Contribuinte, indevidamente, relevou como custo fiscal do exercício do ano de 1991 a totalidade do IVA suportado com a aquisição de bens de equipamento nesse ano, se limitou a corrigir a matéria tributável respeitante ao ano de 1991 e não efectuou as correspondentes alterações nos exercícios seguintes (sobretudo se, pelo menos relativamente a alguns desses exercícios, a Contribuinte já não podia reagir), verificar-se-á uma violação do princípio da justiça.
Na verdade, sendo certo que a AT tinha razão quanto à correcção efectuada relativamente ao ano de 1991, não o é menos que as correspondentes correcções nos exercícios seguintes se lhe impunham também, ao abrigo do princípio da legalidade a que está obrigada na sua actuação. Se a AT, eventualmente, não procedeu a estas correcções, gera-se uma situação de manifesta injustiça pois a Contribuinte, que viu diminuídos os custos do ano de 1991, pelo que paga mais imposto nesse ano, não terá visto, segundo alega, o correspondente aumento de custos nos exercícios ao longo dos quais deveria relevar como encargo fiscal o IVA em causa, com a consequente diminuição do IRC a pagar nesses anos.
Nesse caso, o exercício de um poder vinculado, qual seja o da correcção do custo, conduzirá a uma situação flagrantemente injusta. Ora, recordamos, a actuação da AT não deve alhear-se das consequências práticas da sua actuação, devendo abster-se da prática de actos de que resulte a violação de princípios constitucionalmente protegidos. Como repetidamente se ouve afirmar, a Administração tem que comportar-se como uma pessoa de bem, não podendo admitir-se-lhe que pretenda cobrar mais, nem menos, do que aquilo que a lei prescreve. Será, nesse caso, de sobrelevar o valor da justiça face ao valor da legalidade, devendo a AT optar pelo primeiro, abstendo-se de fazer a correcção. Tanto mais que o prejuízo para a Fazenda Pública no ano de 1991, provavelmente, será compensado com o ganho que resultou nos exercício seguintes.
Veja-se, pela sua semelhança com o caso sub judice, um dos exemplos de situações em que, no exercício de poderes vinculados, a actuação da AT conduz a situações de injustiça flagrante, exemplo dado por DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, que voltamos a citar:
«Outro caso em que deve aplicar-se o mesmo princípio, é o de a administração fiscal efectuar uma correcção relativamente à matéria colectável respeitante a um ano, de forma a nele arrecadar um maior imposto, sem fazer a correspondente correcção no outro ano em que ela deveria também ter sido corrigida, em que, reflexamente, a correcção provocaria uma menor liquidação de imposto.
Também nestes casos, o dever de não gerar situações de injustiça impõe que não se possa efectuar uma correcção relativamente a um ano sem levar a cabo a que lhe corres ponde noutro ano, pois, se não o fizer, estará a liquidar ao contribuinte imposto superior ao que este devia pagar.
O princípio da especialização dos exercícios é um instrumento para conseguir obter uma tributação justa, que não pode ser transformado numa armadilha que possibilite à administração tributária cobrar impostos que não são devidos»(19).
E nem se diga que, relativamente a alguns dos bens e a alguns dos exercícios ao longo dos quais o IVA em causa deveria ter sido relevado como custo, poderia a Contribuinte ter ainda reclamado graciosamente e, depois, impugnado judicialmente as liquidações de IRC, ou até pedido a sua revisão, reagindo contenciosamente contra eventual decisão que negasse tal pedido. Desde logo, porque o que está aqui em causa não é a eventual ilegalidade das liquidações dos exercícios ulteriores a 1991, mas a eventual violação do princípio da justiça relativamente à correcção feita pela AT exclusivamente em relação ao ano de 1991. Depois, porque ainda que a Contribuinte pudesse ter reagido contra a eventual falta de correcção do lucro tributável naqueles exercícios, certo é que agora já não o pode fazer.
Resta alertar que, caso se venha a demonstrar que a AT, como alega a Impugnante, não procedeu às correcções que se impunham nos exercícios seguintes a 1991, os considerandos que vimos de fazer só não terão relevância se houver indícios de que a actuação da Contribuinte, ao declarar como custo a totalidade do IVA em causa no ano de 1991, não decorre de erro ou lapso, mas antes teve a intenção de manipular o lucro tributável desse ano, com o intuito deliberado de daí retirar alguma vantagem.
Não poderá admitir-se que a AT, na sequência de uma fiscalização a um contribuinte, proceda às correcções a seu favor, mas ignore as correspondentes correcções que eventualmente devam ter lugar a favor do contribuinte, ainda que noutros exercícios.
O próprio Supremo Tribunal Administrativo parece ter inflectido anteriores posições, de sobreposição do princípio da legalidade sobre o princípio da justiça, como se pode verificar através do acórdão de 5 de Fevereiro de 2003, proferido no recurso com o n.º 1648/02 (20).
A nosso ver, impõe-se, pois, indagar da factualidade pertinente à averiguação de eventual violação do princípio da justiça, susceptível de determinar a anulação da liquidação (na parte que teve origem na correcção em causa), designadamente:
– se a AT, como contrapartida da correcção aqui em causa, procedeu ou não às correcções correspondentes nos exercícios ulteriores a 1991 e até à data da fiscalização;
– se a Impugnante nas declarações que apresentou após a fiscalização relevou como custo alguma parte do referido IVA;
– se há indícios de que a actuação da Impugnante, ao declarar como custo fiscal do ano de 1991 a totalidade do referido IVA, teve qualquer intuito de manipular o lucro tributável desse exercício.

Tal factualidade não foi objecto de indagação pela 1.ª instância e porque os autos não fornecem elementos de prova que nos permitam decidir sobre a mesma, entendemos revogar a sentença na parte em que vem posta em causa pela Recorrente Impugnante e ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância, a fim de que aí se ordenem as diligências de prova tidas por necessárias para averiguar da factualidade acima referida, designadamente colhendo as pertinentes informações junto da AT.
Depois, deverá ser proferida nova sentença que tenha em conta tal factualidade, tudo nos termos que ficaram referidos.
Consequentemente, o recurso da Impugnante merece provimento.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Se a AT fundamentadamente põe em causa a bondade de um custo, lançando dúvida sobre a inserção dessa despesa no interesse societário, sobre a sua relação justificada com a actividade da sociedade contribuinte, então competirá a esta (que é quem se encontra em melhor posição para o efeito) uma explicação acerca da “congruência económica” da operação.
II - Avançada essa explicação pela contribuinte, compete então à AT, se pretende desconsiderar o custo em causa, alegar e demonstrar que o mesmo não é, de facto, um custo verdadeiro e real.
III - Sendo que a Contribuinte, que exerce uma actividade isenta de IVA, podia relevar como custo fiscal o IVA que suportou na aquisição de bens de equipamento, o procedimento correcto para esse efeito era o de acrescer o imposto ao preço de aquisição que, assim, seria repartido ao longo dos diversos exercícios de vida útil dos bens.
IV - Porque a Contribuinte, ao invés de adoptar esse procedimento, deduziu como custo no exercício em que adquiriu os bens a totalidade do IVA, bem andou a AT ao proceder à respectiva correcção.
V - No entanto, se a AT apenas procedeu à correcção relativamente àquele ano, e já não às correspondentes correcções nos exercícios seguintes (das quais resultaria menor tributação em IRC), e tais correcções já não podem ser efectuadas, poderá verificar-se violação do princípio da justiça, a determinar a anulação da liquidação.
VI - A AT não pode alhear-se dos resultados práticos da sua actuação, devendo abster-se da prática de actos que, embora lhe sejam impostos pelo princípio da legalidade, violem o princípio da justiça, que mereceu consagração constitucional (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP).

Sem custas.