Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1367/08.8BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	12/06/2022

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRC. CORRECÇÃO DOS VALORES DE ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS EM FUNÇÃO DO VPT. CUSTO HISTÓRICO

Sumário:	O adquirente de imóvel para revenda, confrontado com a determinação do vpt do mesmo, pode requerer alteração da declaração modelo 22 e pode requerer a demonstração da variação do preço efectivo do imóvel. Não pode, todavia, na impugnação judicial, alterar a declaração do rendimento que apresentou, por a mesma se ter, entretanto, consolidado.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acórdão
I- Relatório
A M.........- Sociedade …........., S.A. interpôs recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 18/05/2021 e inserta a fls. 255 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida visando a anulação da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) com o nº ………………….224, referente ao exercício de 2007, na parte correspondente a € 680.746,09. Nas alegações de fls. 367 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente formula as conclusões seguintes, sintetizadas após o convite:
I. Discute-se neste processo se à revenda, em 2007, de prédios adquiridos durante o mês de dezembro de 2003, pode ser aplicada a disposição da alínea a) do nº3 do artigo 58º-A do Código do IRC.
II. Sustenta a Recorrente que não, por várias razões, entre as quais, por tal aplicação violar o primado da tributação do rendimento real e efetivo das empresas proclamado na CRP.
III. Aquela disposição do CIRC tem a natureza de norma específica anti-abuso, visando garantir que os imóveis são transacionados pelo seu valor real, alinhando a tributação do rendimento com as regras que vigoram em sede de tributação do património, em que o preço de venda é sempre cotejado com o valor de mercado, prevalecendo o maior.
IV. Situando-se no domínio da tributação do rendimento, a norma atinge o processo de apuramento do lucro de uma operação imobiliária que, como é sabido, radica em duas operações elementares: uma compra e uma venda.
V. Por isso, o artigo 58º-A do CIRC, na redação vigente à data dos factos, continha compreensivelmente segmentos que se dirigiam ao sujeito passivo, na sua qualidade de adquirente (concretamente a alínea b) do seu nº3), e ao sujeito passivo, na sua qualidade de vendedor (concretamente, a alínea a) do mesmo número), sendo que então impunha ao adquirente a obrigação de refletir na sua contabilidade, como custo de aquisição do imóvel adquirido, o valor que porventura resultasse da sua aplicação.
VI. No entanto, em dezembro de 2003, aquando da aquisição dos imóveis, não tinha entrado em vigor aquela norma, pelo que a sua aplicação ao caso tem a particularidade de conduzir a uma aplicação parcelar da norma, que gera incoerência e fere unicidade do sistema fiscal.
VII. Já em 2007, no momento da venda, a norma estava em vigor e a AT reputa a sua aplicação, sendo que o Tribunal a quo, veio confirmar a legalidade dessa aplicação.
VIII. Esta confirmação conduz a que aquela norma tenha sido aplicada a uma operação de compra e venda, mas os efeitos nela previstos apenas se refletiram na vertente que se dirige à venda.
IX. Ora, defende a aqui Recorrente, como, aliás, vem demonstrado nas alegações apresentadas (cf. 60. a 82.), que, ao se admitir a aplicação segmentada da norma (apenas no seu segmento dirigido ao vendedor ou ao comprador), podemos chegar a resultados absolutamente díspares, tornando o apuramento do lucro tributável um processo errático que, pela magnitude de resultados possíveis, não pode ser tomado por conforme com o primado da tributação do rendimento real proclamado na CRP.
X. Em face disto, torna-se por demais evidente que a, aliás, Douta Sentença do Tribunal a quo, ao decidir como decidiu, veio admitir uma aplicação não conforme com a Constituição desta norma.
XI. Além disso, incorreu em sucessivos erros de facto e de direito.
XII. Incorreu em erro de facto, quando considerou que a avaliação operada em 11.09.2007 havida decorrido da venda, quando, efetivamente, resultou da compra realizada em dezembro de 2003, conforme também se comprova das presentes alegações (34. a 55.)
XIII. Acresce que, como a avaliação ocorreu em momento posterior à venda, a ora Recorrente não poderia refletir na sua contabilidade o efeito da avaliação dos imóveis, porque eles já não integravam o seu património e, por isso mesmo, já não podiam constar da sua contabilidade.
XIV. Ora, o atraso ocorrido na avaliação pela AT não pode ser imputável à Recorrente.
XV. Além disso, insiste-se, à data da aquisição o artigo 58º-A, não estava em vigor pelo que a Recorrente não podia, face à lei, aplicar o segmento dessa disposição que se lhe dirigia na sua qualidade de adquirente.
XVI. A norma não admite a sua compartimentação em segmentos, sem avaliar se essa compartimentação conduz a resultados não pretendidos pelo legislador. E essa avaliação também não foi feita pelo Tribunal a quo, o que eiva a sentença de erro de direito.
XVII. Com efeito, defende a aqui Recorrente que a aplicação ao caso sub judice do artigo 58º-A do Código do IRC é contrária à ratio legis, na medida em que o legislador concebeu esta norma no seu todo, tendo reflexos na esfera patrimonial de um sujeito passivo na sua qualidade de adquirente de um imóvel e de vendedor desse imóvel; não a concebeu apenas no segmento que se dirige a um ou a outro.
XVIII. Apesar de o Tribunal a quo ter considerado que a Recorrente não consubstanciou a violação dos princípios da igualdade, generalidade e da justiça material na aplicação ao caso desta norma, a verdade é que eles são de tal forma gritantes que, no entender da aqui Recorrente, nem careceriam de explicitação.
XIX. No entanto, e para que não possam restar dúvidas, os exemplos apresentados nas alegações põem em evidencia que a aplicação cega da norma, sem atender aos efeitos da sua aplicação no tempo e à consequente compartimentação dos seus segmentos, é suscetível de gerar, tomando por exemplo o caso concreto, o apuramento de lucros tributáveis entre € 0,00 e € 4.340.578.86!
XX. A douta Sentença não tratou este tema nuclear relegando as alegações da ora Recorrente a este respeito, tratando apenas da questão subsequente, isto é, dando por adquirida a aplicação ao caso do artigo 58º-A do CIRC, pelo que o caso sub judice poderia ter sido resolvido por recurso ao procedimento previsto no artigo 129º do mesmo Código, em total inobservância do princípio da justiça material (vide alegações 91. a 101.).
XXI. No entanto, admitir a aplicação ao caso do disposto no artigo 58º-A, é aceitar a aplicação parcelar de uma norma (apenas no segmento que se dirige ao sujeito passivo enquanto vendedor), o que retira, como se alegou, coerência à norma e põe em causa princípios estruturantes do nosso sistema fiscal.
XXII. É por isso que não pode ser aplicada no caso sub judice a alínea a) desse mesmo nº 3 à revenda operada em 2007, quando não foi aplicada à compra a alínea b) do mesmo nº 3.
XXIII. Trata-se de um exercício jurídico que assenta numa aplicação parcelar de uma norma a um facto tributário (lucro apurado com a revenda) que radica em duas operações elementares: a compra e a revenda.
XXIV. Com a devida vénia, a Sentença, ao decidir pela legalidade da liquidação, laborou em erros de facto e de direito, aceitando a aplicação da norma do artigo 58º-A do CIRC à situação sub judice o que viola de forma ostensiva os artigos 20º e 104º, nº2, da CRP e dos artigos 4º, nº1, 5º, nº2 da LGT.
XXV. Por isso, não pode prevalecer na ordem jurídica, tendo de se dar por violados os artigos 4º, nº1, 5º, nº2, da LGT e os artigos 20º e 104º, nº2 da CRP, na liquidação do IRC do ano de 2007 aqui posta em crise, e
XXVI. Determinar-se a sua revogação, substituindo-a, por outra que que julgue procedente a impugnação judicial e determine a anulação da controvertida liquidação.

Não há registo de contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, não emitiu parecer.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”
A) Em 11.12.2003, junto do …º Cartório Notarial de Lisboa, Representante da Impugnante assinou conjuntamente com F…………………, o escrito denominado “Compra e Venda” mediante o qual a Impugnante declarou comprar pelo preço de 2.119.891,14€, o prédio misto denominado Quinta ……………, sito na freguesia e concelho de ………….., descrito na Conservatório do Registo Predial de ........... sob o número setecentos e oitenta e três da freguesia de ........... e inscrito na matriz predial rústica sob o artigo 12 da secção … e na matriz predial urbana sob os artigos …. e …., todos da freguesia de ..........., relativamente ao qual havia sido obtido um alvará de loteamento, em virtude do qual foi registada a constituição de 63 lotes de terrenos destinados à construção omissos à matriz mas já à data participados (cfr. doc. de fls. 19 a 29 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
B) Em 19.07.2007, junto do Cartório Notarial de ………., sito em Lisboa, foi assinado por representantes da Impugnante e da “E….. – Sociedade …………, Lda.”, o escrito denominado “Compra e Venda”, mediante o qual a Impugnante declarou vender pelo preço de 4.637.090,17€, os 63 lotes de terreno para construção referidos na alínea antecedente (cfr. doc. de fls. 96 a 118 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
C) Em consequência da realização da transmissão referida na alínea antecedente, foi realizado procedimento de avaliação patrimonial dos 63 lotes de terreno para construção por estar em causa a primeira transmissão dos mesmos na vigência do CIMI, tendo em 11.09.2007 a Impugnante sido notificada das respetivas avaliações no total fixado de 6.460.470,00€, e para, querendo, requerer segunda avaliação (cfr. docs. de fls. 30 a 92 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e fls. 133 a 196 do PAT).
D) A Impugnante apresentou em 30.05.2008 a sua Declaração Modelo 22 do exercício de 2007, na qual acresceu ao Resultado Líquido do Exercício, no Quadro 07 – Campo 257, referente a “Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato [art.º 58.º-A, n.º 3, alínea a)]”, o valor de 2.490.939,83€, tendo apurado, a final, o lucro tributável no montante de 3.670.586,71€ e um imposto a pagar no montante de 709.476,51€ (cfr. doc. de fls. 119 a 122 dos autos).
E) A Impugnante não apresentou pedido de 2ª avaliação dos imóveis em causa nos autos, nem apresentou pedido de prova do preço efetivo de venda dos mesmos, nos termos do artigo 129º do CIRC (acordo).
F) A presente impugnação foi apresentada em 22.08.2008 (cfr. fls. 3 dos autos). “

“Factos Não Provados:
1 – Não foi provado que, após a notificação do VPT dos imóveis alienados, a Impugnante tenha alterado o registo contabilístico dos mesmos, averbando-os por aquele VPT.
2 – Não foi provado que os sujeitos passivos de IRS alienantes dos imóveis à Impugnante em 2003, tenham sido tributados em sede de IRS, pela consideração dos VPT´s fixados para tais imóveis em 2003.”

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.” // “Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na posição factual expressa pelas partes na p.i. e contestação, na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra. // Os factos dados como não provados resultam de nada ter sido demonstrado quanto aos mesmos.”

Na conclusão XII), a recorrente censura a alínea C), do probatório, porquanto a avaliação do VPT decorreu da compra dos prédios em causa, em 2003 e não da sua venda, em 2007. Trata-se de afirmação conclusiva, pelo que a mesma deve ser eliminada.
Da alínea passará a constar o seguinte:
«C) Foi realizado procedimento de avaliação patrimonial dos 63 lotes de terreno para construção, tendo em 11.09.2007 a Impugnante sido notificada das respetivas avaliações no total fixado de 6.460.470,00€, e para, querendo, requerer segunda avaliação (cfr. docs. de fls. 30 a 92 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e fls. 133 a 196 do PAT)».
Termos em que se julga procedente a presente alegação.

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto (i) [apreciado supra] e quanto ao enquadramento jurídico da causa (ii).
A sentença julgou improcedente a impugnação, pelo que manteve na ordem jurídica a liquidação de IRC de 2007, impugnada nos autos.
Estruturou, para tanto e em síntese, a argumentação seguinte:
«De facto, como resulta dos autos, os imóveis adquiridos pela Impugnante em dezembro de 2003, encontravam-se, à data, ainda omissos na matriz, não tendo dado origem a qualquer procedimento de avaliação ao abrigo do CIMI, exatamente como previsto e estatuído pelo artigo 15º, nº 1 do CIMI que dizia que “Enquanto não se proceder à avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor, sem prejuízo, quanto a prédios arrendados, do disposto no artigo 17.º”. // Mas também nunca poderia proceder o pedido da Impugnante, nos termos em que se encontra realizado, ou seja, o de se considerar como valor de aquisição para efeitos do apuramento do IRC do exercício de 2007, o VPT fixado em 2007 no montante de 6.460.470,00€ porquanto não resulta provado que a Impugnante tenha procedido ao registo contabilístico dos imóveis pelo seu VPT definitivo. (…) // Em suma, e principalmente, porque as avaliações patrimoniais juntas pela Impugnante aos autos, foram realizadas com efeitos a 2007 e, com referência à transmissão realizada pela Impugnante na qualidade de alienante, nunca os VPT’s dali resultantes poderiam ser considerados pela Impugnante como valor de aquisição dos imóveis para apuramento do Lucro Tributável do exercício de 2007. // E assim se compreende que sempre poderia a Impugnante ter lançado mão do procedimento previsto no artigo 129º do CIRC para demonstração de que o valor por si declarado de alienação dos imóveis era o efetivo ou real, assim inviabilizando as consequências resultantes da aplicação do regime do artigo 58º-A do CIRC. No entanto não o fez, o que só pelas razões que a mesma conhecerá se terá devido. // E depois sim, após o VPT fixado em definitivo, o disposto no artigo 58º-A do CIRC será aplicável à adquirente dos imóveis, em todas as consequências fiscais em IRC, designadamente na possibilidade de considerar como valor de aquisição o VPT do imóvel e de efetuar as amortizações pelo mesmo valor».

2.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento. Assaca-lhe erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa.
Nos termos do artigo 58.º-A, n.º 1, do CIRC, «[o]s alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto». Determina o n.º 2, do preceito que «[s]empre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável». Nos termos do n.º 3, alínea b), do inciso, «[p]ara aplicação do disposto no número anterior: // [o] sujeito passivo adquirente, desde que registe contabilisticamente o imóvel pelo seu valor patrimonial tributário definitivo, deve tomar tal valor para a base de cálculo das reintegrações e para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao mesmo imóvel». «Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do exercício a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos» (n.º 4).
Constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) «Pode suceder que se esgote o prazo de entrega da declaração de rendimentos respeitante ao período de tributação em que se verificou a transmissão de direito real sobre o bem imóvel sem que o VPT definitivo deste tenha sido determinado. Neste caso, não se optando pela produção de prova do preço efectivo da transmissão [(artigo 129.º)], deve ser entregue uma declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que o VPT se tornou definitivo» (1)
ii) «Decorre inequivocamente da letra da alínea b) do n.º 3 do artigo 58.º-A do Código do IRC, então vigente, que, a consideração do valor patrimonial tributário definitivo do imóvel para a base de cálculo das reintegrações e para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao mesmo imóvel está condicionada, para o adquirente, ao registo contabilístico do imóvel pelo seu valor patrimonial tributário definitivo, o que, no caso dos autos, não se provou, razão pela qual não podia tal valor relevar fiscalmente no apuramento do lucro tributável do exercício». (2)
No caso em exame, verifica-se que a impugnante não corrigiu as inscrição do valor das existências na contabilidade, na sequência da notificação do vpt (artigo 58.º-A/4, do CIRC), nem requereu a produção de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis (artigo 129.º do CIRC), com vista a determinar a diferença entre o custo real das existências e o valor do preço recebido pela venda das mesmas. A impugnante também não deduziu pedido de 2.º avaliação dos vpts em causa. A impossibilidade de revisão da matéria colectável inscrita na liquidação do imposto, referida na alínea D), do probatório, deve-se à inacção da recorrente, associada à declaração dos valores que fazem fé perante a Administração Fiscal (artigo 75.º da LGT).
A falta de accionamento dos mecanismos legais de apuramento de valores diversos dos declarados pela contribuinte deve-se a opção da mesma, pelo que não existe violação do princípio da tributação do rendimento real, nem violação dos princípios da justiça ou da igualdade tributárias. A norma do preceito do artigo 58.º-A, do CIRC prevê a possibilidade de correcão dos valores dos imóveis em função do vpts definitivos, com vista ao apuramento do lucro tributável, mesmo após o encerramento do exercício em que foram adquiridos. Ao invés de procurar corrigir a contabilidade de acordo com os vpts definitivos apurados, a recorrente conformou-se com os valores registados na contabilidade, sem lançar mão dos mecanismos de correcção de tais valores, previstos na lei. A consideração dos mesmos deve-se, assim, a opção declarativa da contribuinte, a qual não é passível de ser imputada à Administração Fiscal. Não se apura, pois, qualquer violação de normas e princípios constitucionais, em sede de tributação do rendimento.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.ª Adjunto – Vital Brito Lopes)

(1) Rui Marques, Código do IRC, Anotado e Comentado, Almedina, 2019, p. 560.
(2) Acórdão do STA, 20.09.2017, P. 01102/16.