Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	167/17.9BCLSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/20/2020

Relator:	ANA PINHOL

Descritores:	IRC. CUSTOS. FUNDAMENTAÇÃO A POSTERIORI.

Sumário:	I. O incumprimento dos ónus previstos no artigo 640.º do CPC, determina a rejeição do recurso na parte relativa à impugnação da matéria de facto. II. A reclamação graciosa destina-se à reavaliação da liquidação adicional tendo em conta a fundamentação externada quando até à liquidação. III. O que significa que, a única fundamentação a considerar é a que consta do Relatório da Inspecção que lhe serviu de suporte, não relevando a fundamentação a posteriori.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO

I.RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA recorre para este TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO da sentença do TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, datada de 8 de Junho de 2017, que julgando procedente a Impugnação Judicial deduzida pela B............................., SGPS, SA., na sequência do indeferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), do exercício de 1996, no valor de €63.149,29, anulou a liquidação sindicada e condenou a Administração na restituição do «imposto correspondente ao valor objecto da anulação» e no pagamento de juros indemnizatórios.

A Recorrente termina a sua alegação com as seguintes conclusões:
«I - Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalve-se melhor entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal "ad quo" caiu em erro, porquanto os factos dados como provados devem levar, na aplicação devida das normas substantivas, a solução diversa da sentenciada e portanto conduziriam a uma decisão diferente da adoptada pelo Tribunal ad quo. Como tal, somos levados a concluir pela existência resulta de uma distorção na aplicação do direito de tal forma a que o decidido não corresponde à realidade normativa objecto de uma análise deficiente, levando a decisão recorrida a enfermar de error júris.
II - Na douta sentença do Tribunal ad quo foi considerado que a impugnante tinha provado os custos desconsiderados pelo RIT.
III - A questão decindenda é saber se os custos elencados no RIT, são custos nos termos do art°23° do CIRC, ou seja, são custos fiscais.
IV - Antes de mais, para que sejam considerados custos, nos termos do art°23° do CIRC, nas palavras de E. e Nuno Pinto Fernandes, in CIRC Anotado e Comentado, "(...) São dois os requisitos indispensáveis para que os custos sejam aceites para efeitos do imposto - que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos. A ausência de qualquer destes requisitos implica a sua não consideração"
V - Por sua vez, para os mesmos autores, as "(...) despesas confidenciais serão as que são efectuadas sem identificação do beneficiário nem indicação da sua natureza; as saídas de caixa não têm documento de suporte que revele quem se pretende remunerar e qual a contraprestação obtida.
Despesas não documentadas serão aquelas que não têm suporte documental.
Por sua vez, os encargos não devidamente documentados serão aqueles cujo suporte documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, mas permite identificar os beneficiários e a natureza da operação.
Nenhuma destas despesas são custo do exercício, mas apenas as despesas confidenciais ou não documentadas estão sujeitas à referida tributação autónoma." (bold e sublinhado nosso) - Pinto Fernandes, E e Pinto Fernandes, Muno, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, I.R.C., Anotado e Comentado, 5ª Edição, Rei dos Livros, 1996, pp 347
VI - Por fim, o que é o rappel?
Sobre o rappel, o acórdão uniformizador, com o qual se concorda na integra e para o qual se remete, na questão quanto ao rappel, o Ac. do STJ de 14/05/2014, proferido no rec. 86/12.5YQSTR.E1-A.S1
VII - As empresas têm dois tipos de descontos, os descontos comerciais e os descontos financeiros. Os comerciais são as reduções de preço, abatimentos, que resultam da aquisição de grandes quantidades, originam uma redução no custo de aquisição de bens, ao passo que os financeiros são reduções da divida por antecipação de pagamento, não causam qualquer variação no preço nos bens, pois resultam de uma operação puramente financeira - pagamento antecipada ou pronto pagamento. Mas, (bold e sublinhado nosso)
VIII - Os descontos comerciais podem classificar-se como descontos de revenda, de qualidade, bónus ou rappel e bom peso. Nos de revenda, o desconto concedido pelo armazenista ao retalhista, para possibilitar o lucro do intermediário; o desconto de qualidade é um desconto concedido pelo vendedor ao comprador, quando a qualidade das mercadores entregues não corresponde ao combinado, no bónus ou o rappel é um desconto concedido aos compradores que ultrapassam determinado montante de compras e, por fim, no bom peso é a quantidade de mercadorias não facturadas, remetidas pelo fornecedor ao seu cliente, com o objectivo de fazer face a possíveis quebras, (bold e sublinhado nosso)
IX - Os descontos financeiros podem classificar-se em descontos de pronto pagamento e descontos por antecipação de pagamento, em que no pronto pagamento é o desconto concedido ao comprador sempre que o pagamento se efectuar o acto da entrega da mercadorias ou no prazo máximo de 8 dias após a entrega e, nos descontos por antecipação o comprador beneficia do desconto de antecipação de pagamento, quando paga as mercadorias antes do prazo acordado.
X - Perante as normas aplicadas e os conceitos supra, veremos se os custos desconsiderados são ou não custos, para efeitos fiscais.
XI - Da prova testemunhal não resultou nenhum facto ou circunstância susceptível de alterar o posicionamento assumida pela Fazenda, porquanto a testemunha J……………………, era funcionário à data dos factos e não TOC e, questionado sobre o modo de cálculo de facturação estimada para efeitos de determinação do rappel, o seu depoimento não foi esclarecedor, não sendo possível determinar o modo como contabilisticamente foram tratadas as referidas importâncias.
Ou seja, a impugnante através de documento interno indicou a provisão de descontos do rappel, juntando as notas de crédito comprovando a concessão do rappel, referindo que calculava o valor do rappel previsto constituindo uma provisão que era reduzida à medida em que se concretizava o recebimento do rappel e, no final do ano efectuava os acertos.
XII - Salvo o devido respeito, sendo o rappel um desconto financeiro em função da quantidade comprada, qual o montante da quantidade comprada? Qual o montante do desconto? Qual a sua percentagem? Qual a duração do rappel? Por publicidade? Por quanto tempo? A nenhum destes itens soube a testemunha responder, sendo fundamental para se aferir dos montantes e, em lado algum da sentença ou a impugnante o menciona, sendo neste ponto que a AT refere que o cálculo da facturação estimada não é demonstrada de forma clara e, não pode, pelos motivos já aduzidos um documento interno sobrepor-se a um contrato ou a uma factura, não sendo custo, nos termos do art°23° do CIRC, pelo motivos já mencionados, um documento interno não pode comprovar a materialidade da operação nem a indispensabilidade e faltando um requisito não é custo.
XIII - Da prova testemunhal constata-se que a testemunha mencionou que a impugnante efectuava uma provisão dos custos dos trabalhos necessários para os clientes, e nos casos em que o fornecedor não enviava a factura, realizava o mesmo procedimento com base numa previsão dos custos e, ao contratarem os trabalhos ou os serviços, enviam uma ordem de produção com base nos orçamentos apresentados, e à medida que os trabalhos contratados foram efectuados reduzia-se a provisão até que a respectiva factura fosse entregue
XIV - Salvo o devido respeito, a valoração da prova testemunhal não poderá proceder porque a testemunha foi vaga sobre que prestações e serviços incidiram a provisão e quem foram os clientes sobre os quais a impugnante efectuou uma provisão? Se, à medida em que a impugnante ia recebendo e, em simultâneo reduzia a provisão, qual o documento contabilístico de suporte? Orçamentos? Factura pro forma?
XV - Assim, quanto ao custo no montante de €26.370,90, relativo a outros custos e perdas extraordinárias não pode ser considerado custo porque não conseguiu a impugnante demonstrar a indispensabilidade do mesmo para a realização dos proveitos, nos termos do art°23° do CIRC e, essa comprovação não é possível retirar da documentação junta pela impugnante.
XVI - Com respeito às Ordens de Produção, pese embora os documentos juntos e, os esclarecimentos do impugnante, concluiu-se, verificada a contradição dos mesmos, que não ficou provado qual a origem dos custos e consequentemente a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, porquanto os custos têm de ser comprovadamente e para os ser terá de ser emitida uma factura e não um documento interno e, faltando um dos requisitos não é considerado custos, nos termos do art°23° do CIRC.
XVII - Quanto ao pagamento às diversas empresas do grupo B………, no montante de 6.000.000$00, relativo aos Fees a pagar às B……. Internacionais a douta sentença decidiu que haveria de desconsiderá-los sem mais, atento o princípio in dúbio pró contribuinte, que veio a ser consagrado no art°100°, n°1 do CPPT e, que na dúvida a AT, incumbindo-lhe a prova dos pressupostos do direito á correcção, não deve ser considerado custo.
XVIII - Salvo o devido respeito, a fazenda não concorda porquanto a confusão e as contradições não são da AT mas da própria impugnante, não podendo relevar a seu favor a dúvida, pois se foi a impugnante que a gerou, tendo errado no seu julgamento a douta sentença.
XIX - A impugnante considerou como custo o montante de esc. 6.000.000$00 relativo a Fees a pagar às B…….. Internacionais, de acordo com a facturação anual dos clientes alinhados internacionalmente mas, as facturas ainda não tinham sido emitidas pelas B……... internacionais, em 31/12/1996, sendo que a impugnante efectuou uma provisão do valor a pagar como Fees e contabilizou-o como custo na conta 621 por contrapartida da conta 273 - Acréscimo de custos.
XX - Os serviços de inspecção solicitaram à impugnante informação, tendo aquela mencionado que os montantes foram identificados como Prémios SO Reporting - 3.000.000$00 e Bónus SO Reporting -3.000.000$00 e, num segundo momento que os montantes não eram para considerar por que não foram considerados como custo do exercício, tratando-se de movimentos extra contabilidade financeira, de análise meramente informativa de contabilidade interna.
XXI - Contudo, os serviços de inspecção, em face da impugnante não ter comprovado o cálculo efectuado em 1996 nem do recebimento nem da contabilização das facturas correspondentes aos Fees, emitidos pelas B…… Internacional em 1997, não aceitaram como custo, nos termos do art°23° do CIRC.
XXII - Na douta sentença é mencionado que a impugnante "afirmou que não reconheceu na sua contabilidade tal custo, não se encontrando reflectido do seu resultado liquido desse exercício que as mencionadas contas não existem no POC que se trata de mera conta de contabilidade interna não sendo de considerar para o apuramento do lucro tributável".
XXIII - Antes de mais, as contas 621, 273 são contas de POC. A conta 6 é uma conta de custos e perdas e a conta 2, uma conta de terceiros.
XXIV - A conta 273 é uma conta de Acréscimo de custos, em que esta conta serve de contrapartida aos custos a reconhecer no próprio exercício, ainda que não tenham documentação vinculativa, cuja despesa só venha a incorrer-se em exercício ou exercícios posteriores.
XXV - A conta 621 é uma conta que diz respeito a subcontratos, compreendendo os trabalhos necessários ao processo produtivo próprio, relativamente aos quais se obteve a cooperação de outras empresas, submetidos a compromissos formalizados ou a simples acordos.
XXVI - Ora, as contas existem no POC e, em face da contradição imputada à impugnante e sem que houvesse comprovativos do que afirmava, não podem ser considerados custos, pelo já referido, porque não está comprovada nem são indispensáveis para se considerar custo, nos termos do art°23° do CIRC.
XXVII - Com respeito às Ordens de Produção, no montante de Esc. 8.049.000$00, a douta sentença considerou que resultava da prova testemunhal produzida que os custos foram suportados e respeitam a custos incorridos pela impugnante para a realização de trabalhos que lhe foram contratados pelos seus clientes, pelo além da prova da sua efectiva prestação, resulta, também, da prova documental e testemunhal a sua indispensabilidade, estando documentados.
XXVIII - Na verdade, da prova testemunhal constata-se que a testemunha mencionou que a impugnante efectuava uma provisão dos custos dos trabalhos necessários para os clientes, e nos casos em que o fornecedor não enviava a factura, realizava o mesmo procedimento com base numa previsão dos custos e, ao contratarem os trabalhos ou os serviços, enviam uma ordem de produção com base nos orçamentos apresentados, e à medida que os trabalhos contratados foram efectuados reduzia-se a provisão até que a respectiva factura fosse entregue.
XXIX - Salvo o devido respeito, a valoração da prova testemunhal não poderá proceder porque a testemunha foi vaga sobre que prestações e serviços incidiram a provisão e quem foram os clientes sobre os quais a impugnante efectuou uma provisão? Se, à medida em que a impugnante ia recebendo e, em simultâneo reduzia a provisão, qual o documento contabilístico de suporte? Orçamentos? Factura pro forma?
XXX - Ora, do testemunho não ressalta nem resulta quais os serviços para se concluir que a impugnante provou o custo no montante de 8.049.189$00, não poderá proceder porque não conseguiu provar a que clientes e que tipo de serviços, qual o seu montante total para que a provisão fosse efectuada e quais os montantes entrados para que se pudesse reduzir a provisão.
XXXI - E, sendo a indispensabilidade do custo e a sua comprovação por documento que o comprove, tal como foi mencionado por E. e Nuno Pinto Fernandes, só por factura, não o podendo ser por documento interno, não poderá ser custo em termos fiscais.
XXXII - Com respeito às despesas não documentadas, ou seja, aquelas que não têm suporte documental não sendo considerados como custo, nos termos do art°41° do CIRC, à data dos factos.
XXXIII - A sentença considerou que junto ao recibo, datado de 1997, se encontrava uma factura datada de 25/12/1696 que terá sido apresentada à impugnante inicialmente e que veio a ser substituída pelo recibo de modelo oficial.
XXXIV - Ora, do RIT consta que sendo trabalhador independente, integrado na categoria B do IRS está obrigado a emitir recibo verde, nos termos do art°107°, n°1, al.a) do CIRS. Mas, para que as facturas sejam válidas são impressas tipograficamente ou emitidas a computador, com numeração sequencial e cumprindo os requisitos do art°35° do CIVA, o que não era o caso, pelo que o custo foi indevidamente documentado, cujo suporte são documento sob forma não legal, motivo pelo qual não foram aceites como custo fiscal, nos termos do art°23° do CIRC.
XXXV - Na verdade, uma pessoa singular emite um recibo verde quando presta um serviço e não uma factura e, pelo facto de estar em anexo ao recibo uma factura, sem que fosse impressa tipograficamente ou a computador, aquele documento foi emitido sob forma não legal, sendo considerado como documento indevido, não sendo, por isso, um custo nos termos do art°23° do CIRC.
XXXVI - Por último, quanto às despesas com o cartão VISA, que no RIT foi considerado como indevidamente custo porquanto, os documentos de suporte foram o extracto bancário e um documento interno em que, o extracto bancário justifica a existência de uma despesa e, para que os custos sejam aceites fiscalmente têm de estar apoiados em documentos justificativos emitidos de forma legal, ou seja, que contenham os requisitos do art°35° do CIVA, que identifiquem os serviços prestados, para que possa ser comprovado que os mesmos são indispensáveis à realização dos proveitos. Nesta caso, desconhece-se a que tipo de custos respeitam estas despesas, não sendo possível aferir da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, razão pela qual não são aceites como custo, nos termos do art°23° do CIRC.
XXXVII - A douta sentença decidiu que tratando-se de documentos emitidos pelos estabelecimentos prestadores dos serviços que juntamente com as explicações apresentadas pela impugnante em sede de audição prévia não permitem concluir não terem sido apresentados novos susceptíveis de alterar o proposto. As explicações não são descabidas, e tratando-se de refeições, é verosímil a justificação apresentada não se mostrando justificada a correcção efectuada e a sua manutenção em sede de reclamação graciosa, assistindo razão à Impugnante, não se podendo manter a referida correcção por violação do disposto no 23° do CIRC.
XXXVIII - Na reclamação graciosa é mencionado que "(...) Num documentos constitutivos de folhas 324 a 338, não estão identificados os serviços executados, a razão da sua realização, nem os utilizadores dos mesmos. Num documento interno, a folhas 334 dos autos indica-se o nome do funcionário A……………, o qual não consta da declaração modelo 10 a que se refere o artigo 119° do CIRS, pelo que, a presunção que os Serviços fizeram, de que não pertencerá aos quadros da empresa, se acha conforme"
XXXIX - Ora, já vimos que um documento interno não pode nem tem a virtualidade de provar a indispensabilidade do custo nem a comprovação do mesmo.
E, os documentos apresentados pela impugnante foram emitidos pelos estabelecimentos prestadores de serviços, não identificando os serviços prestados, tendo a impugnante referido que se tratava de refeições mas, não identificando os seus utilizadores.
XL - Não se duvida que o cartão VISA pertence à impugnante, mas que o mesmo serviu para pagar serviços a que titulo? E quem poderia utilizar o cartão? Qual o plafond estipulado?
XLI - É que, dos autos consta na fls.334, o nome de A……………., não sendo este funcionário da impugnante uma vez que não consta da modelo 10, hoje Anexo J à IES, pelo que se poderá concluir que era um terceiro e assim sendo, o custo com a refeição não poderá manter-se por não se ter comprovado a indispensabilidade do custo.
XLII - Nos termos expostos, a douta sentença deverá ser revogada por outra por erro de julgamento porquanto para haver custos fiscais, nos termos do art°23° do CIRC é preciso que haja dois requisitos, que sejam comprovados e a sua indispensabilidade, não podendo um documento interno provar ou comprovar um custo, só o sendo através de factura com os requisitos nos termos do art°35° do CIVA, o que não foi feito nos presentes autos, falecendo in tottum todos os argumentos vertidos, sob pena de vicio de violação de lei por erro nos pressupostos do art°23° e 18° do CIRC.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

Notificada da admissão do recurso a Impugnante, e, aqui Recorrida, apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:
«1. Embora seja imputado à sentença recorrida o vício de erro de julgamento de direito, a Recorrente não demonstrou de que modo, em concreto, a aludida sentença incorria naquele vício relativamente à norma invocada, a saber o artigo 23° do Código do IRC.
2. A Ilustre Representante da Fazenda Pública apenas invoca o erro na aplicação do direito por parte do Tribunal a quo, mais concretamente do artigo 23° do Código do IRC, mas não concretiza em que sentido foi tal norma violada, bastando-se com reiterar que tal norma impõe que os custos, para terem relevância fiscal, devem estar comprovados e ser indispensáveis e, no caso, entende não terem os mesmo sido comprovados ou ter a Impugnante, ora Recorrida, demonstrado a sua indispensabilidade.
3. Por esta razão não pode senão concluir-se que no caso vertente a Recorrente não cumpriu o ónus de alegar fundamentadamente, conforme previsto no artigo 639°, nº1, do CPC ex vi artigo 2°, alínea e) do CPPT. O que, como vem sendo entendimento da doutrina e jurisprudência, equivale à falta de objecto do recurso, razão pela qual deve ser indeferido o presente recurso nos termos do artigo 641°, n°2, alínea b), do CPC ex vi artigo 2°, alínea e) do CPPT.
4. Não obstante apenas invocar de forma directa o erro de julgamento de direito, como acima evidenciado, o que a Ilustre Representante da Fazenda Pública efectivamente questiona, em vários pontos das suas doutas alegações, são as conclusões alcançadas pelo Tribunal a quo no que tange a matéria de facto.
5. Apesar de impugnar a matéria de facto dada como provada pelo Tribunal a quo, a Ilustre Representante não cumpre o ónus de especificação previsto no nº1 do artigo 640º do CPC, aplicável CA vi artigo 2º do CPPT, porquanto não identifica os concretos elementos de prova erradamente valorados nem o juízo que, com base nos mesmos, deveria ter sido proferido pelo Tribunal a quo.
6. Nestas circunstâncias e para cumprimento do disposto no nº2 daquela norma, tendo sido gravados os meios de prova invocados como fundamento do erro na apreciação das provas, designadamente o testemunho produzido em audiência de julgamento, querendo a Ilustre Representante da Fazenda Públia questionar o juízo de facto inserto na sentença recorrida, deveria ter indicado com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso (cf. alínea a) do nº2 do artigo 640º do CPC.)
7. O incumprimento deste ónus que incumbia à Recorrente tem como cominação a imediata rejeição do recurso na respectiva parte, nos termos da já referida alínea a) do n°2 do artigo 640° do CPC.
8. Sem prejuízo do exposto, e ainda que se conclua pela inexistência dos acima identificados vícios, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se dirá que o presente recurso deve ser considerado improcedente.
9. Estriba a Ilustre Representante da Fazenda Pública as suas conclusões quanto ao erro na aplicação do direito, em concreto da norma do artigo 23º do Código do IRC, na circunstância daquela norma impor uma comprovação de custos estritamente assente em facturas emitidas nos termos legais e de acordo com as regras previstas em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado para a emissão destes documentos.
10. Ora, não pode a Impugnante, ora Recorrida, concordar com tal enquadramento, porquanto, como bem ajuizou o Tribunal a quo, "Relativamente ao requisito da prova do custo, o CIRC não define qual a forma legal a que devem obedecer os documentos, nem refere se essa prova é documental ou se é admitido outro tipo de prova " (cf. p. 26 da sentença recorrida).
11. E, nesta senda, bem andou o Tribunal a quo ao considerar que "Assim, tem sido entendimento na doutrina maioritária e na jurisprudência que os custos podem ser comprovados por qualquer documento, mesmo interno e por qualquer meio de prova, nomeadamente a testemunhal, embora com carácter complementar" (ibidem). Mais referiu o Tribunal a quo que "Em certas situações tendo em conta a natureza da componente negativa do rédito, são admissíveis documentos internos" (cf. p. 28 da sentença recorrida). Quanto a esta questão o Tribunal a quo salienta, bem, que "A menor intensidade na exigência da prova e do formalismo neste domínio deriva do facto de em sede de IRC se estar perante uma questão de mera prova da efectividade das despesas, para evitar a dedução de despesas efectuadas sem ser na prossecução dos interesses societários, em função de interesses alheios, visando a tutela do interesse público de combate à fuga e à evasão fiscal" (cf. p. 31 da sentença recorrida).
12. Com efeito, e no que concerne à indispensabilidade dos custos, clara e sã foi a jurisprudência recorrida ao considerar que "O juízo de integração do conceito de indispensabilidade é, assim, feito por reporte ao interesse da sociedade, avaliando se o custo constitui um acto de gestão com potencialidade para influenciar positivamente a obtenção de proveitos, independentemente dos resultados e ainda que a empresa pudesse prosseguir a sua actividade sem realizar tais despesas. Sendo indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas sem as quais a empresa não poderia, exercer a sua actividade nem obter os proveitos que obteve" (ibidem). Mais se refere no douto aresto recorrido que "A actividade de controlo da AT assenta na demonstração de que os custos não têm ligação com a fonte produtora ou não têm a potencialidade de gerar proveitos (...)" (cf. p. 29 da sentença recorrida).
13. Com base neste juízo quanto ao sentido a conferir aos pressupostos da dedutibilidade dos custos previstos no artigo 23º do Código do IRC, entendeu o Tribunal, com base na prova aportada pela Impugnante, ora Recorrida, aos autos e, bem assim, a prova produzida em audiência de julgamento, considerar demonstrados aqueles pressupostos relativamente aos custos questionados pela administração fiscal e que enformam o ato tributário impugnado.
14. A Ilustre Representante da Fazenda Pública contesta a susceptibilidade de a prova efectivamente produzida, e assim, considerada pelo Tribunal a quo, sustentar o juízo de direito alcançado e, bem assim, imputa ao Tribunal recorrido uma deficiente valoração da prova (designadamente do testemunho produzido em audiência de julgamento).
15. No entanto, não tendo a Ilustre Representante da Fazenda Pública cumprido o ónus de alegar fundamentadamente, como acima melhor se explicitou, designadamente não identificando os elementos de prova que entende deficientemente valorados nem tão pouco o juízo que sobre os mesmos deveria ter sido proferido, impede a Recorrida de indicar fundamentadamente, designadamente nos termos e para os efeitos do disposto no alínea b) do nº2 do artigo 640º do CPC, os meios de prova que infirmem as suas conclusões.
16. Assim, a Impugnante, ora Recorrida, só pode genericamente remeter para a prova junta aos autos e produzida em audiência de julgamento, a qual entende ter sido devidamente valorada pelo Tribunal a quo.
17. A correcção relativa a «"Custos declarados Outros custos ou perdas extraordinárias", no valor total de €26.370,90 (esc. 5.286.890$00) » decompunha-se em: (i) €8.043,55 e 12.866,00, respeitantes a acertos de "rappel"; (ii) €4.222,07, referentes a uma rectificação da estimativa do desconto a obter da RTC; e (iii) €1.219,28, respeitantes a uma factura da Tiempo/B……. Madrid, com data de 31 de Maio de 1994, relativa a comissões, que foi contabilizada em 1996.
18. Quanto aos custos referidos em (i) supra, entendeu o Tribunal a quo, na douta sentença recorrida e de acordo com o constante nos pontos X) a II) da matéria de facto dada como provada (pp. 18 a 20 da sentença recorrida), que, por um lado, os mesmos são o reflexo contabilístico da prática de rappel, pratica essa corrente na área publicitária, pelo que estando directamente relacionados com a actividade da Impugnada, ora Recorrente, integram o conceito de indispensabilidade e, por outro, que a formula do respectivo cálculo e sua efectividade foi comprovada designadamente, através de documentos externos, em concreto notas de crédito emitidas pelos respectivos fornecedores e nalguns casos através de facturas e depoimento da testemunha inquirida, (cf. p. 33 da sentença recorrida). Tendo decidido assim o Tribunal recorrido, nenhuma censura merece a sentença recorrida.
19. No que respeita à rectificação da estimativa do desconto a obter da R….., entendeu o Tribunal a quo que a mesma está suficientemente suportada, designadamente com base em nota de crédito [cfr. alínea JJ) da matéria de facto assente a p. 20 da sentença recorrida e p. 34 da sentença recorrida], pelo que o custo é fiscalmente dedutível nos termos do artigo 23° do Código do IRC.
20. Relativamente ao custo titulado por uma factura da Tiempo/B……. Madrid, com data de 31 de Maio de 1994, relativa a comissões, que foi contabilizada em 1996, o Tribunal a quo considerou justificada a sua consideração no exercício de 1996, porquanto só nesse exercício pode a Impugnante, ora Recorrida, determinar a razão da emissão daquela factura, por resposta do respectivo fornecedor a reclamação sobre a mesma apresentada [cfr. alínea LL) da matéria de facto dada como provada a p. 20 da sentença recorrida] concluindo-se, por conseguinte, justificada a sua inclusão no resultado líquido daquele exercício (cf. P. 34 da sentença recorrida).
21. Relativamente à correcção referente ao "Pagamento às diversas Empresas do grupo B…….., no montante de €29.927,87" entendeu, e bem, o Tribunal a quo que o valor desconsiderado pela administração tributária não foi efectivamente reflectido como custo no resultado do exercício e que, dúvidas houvesse sobre tal questão, a mesma deveria ser decidida a favor do contribuinte, em obediência à regra constante do nº1 do artigo 100º do CPPT [cfr. factos dados como provados nas alíneas MM) a OO) a p. 21 e pp. 35 a 37 da sentença recorrida].
22. Relativamente às "Ordens de produção, no montante de €40.148,24" o Tribunal recorrido considerou, de acordo com os factos assentes e constantes das alíneas PP) a SS) do probatório, que "(…) as ordens de produção correspondem a custos incorridos pela Impugnante por centro de imputação correspondente a cada campanha (...)" e, bem assim, que "Resulta dos documentos existentes bem como da prova testemunhal produzida que os custos foram suportados e respeitam a custos incorridos pela Impugnante para a realização dos trabalhos contratados pelos seus clientes (...)" (cf. P. 37 da sentença recorrida). Por estas razões considerou, e bem, o Tribunal a quo que tais custos encontram-se devidamente comprovados, resultando demonstrada a sua indispensabilidade.
23. No que tange os "Subcontratos considerados indevidamente documentados no montante de €421,86" entendeu o Tribunal a quo dever ser resolvida a favor da impugnante a dúvida quanto à existência do referido custo, nos termos e para os efeitos do nº1 do artigo 100° do CPPT.
24. Por fim, e por referência à correcção atinente a "Despesas com cartão VISA, no montante de €1.368,04" o Tribunal a quo considerou devidamente atestado o respectivo custo por referência à prova documental constante e fls.325 a 338.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se consequentemente, a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA»

Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e o Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos Juízes Desembargadores adjuntos, vem o processo submetido à 1ª Subsecção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que nada obsta.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
De acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, atendendo às conclusões das alegações apresentadas pela Fazenda Pública, são as seguintes as questões a decidir:
(i) se a Recorrente, quanto à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, cumpriu todos os ónus fixados no artigo 640º, do CPC; - questão suscitada pela Recorrida -
(ii) se houve erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa, na medida em que o Tribunal «a quo» considerou que da prova produzida (documental e testemunhal) resultou provado que as verbas questionadas nos autos, relevam como custos fiscais, nos termos e para os efeitos do artigo 23.º do CIRC.

III. FUNDAMENTAÇÃO
A. DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
«A) A Administração Tributária efectuou uma acção de inspecção através da qual procedeu à análise interna da declaração modelo 22 de IRC apresentada pela Impugnante, respeitante ao exercício de 1996, de que, após notificação para audição prévia, resultaram correcções meramente aritméticas ao lucro tributável declarado no valor de €113.084,61 (Esc. 22.671.430$00) - cf.fls.30 dos autos e 124 do PAT Vol I que se dão por integralmente por reproduzidos;
B) Concluíram os serviços de inspecção que: «Foi indevidamente considerado como custo fiscal o montante de 5 286 890$06 relativo a outros custos e -perdas extraordinários que o sujeito passivo não conseguiu justificar pelo que não é aceite como custo nos termos do artº23º do CIRC, por não ter ficado provada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos.
Foi pedido ao sujeito passivo a discriminação do montante de outros custos extraordinários bem como cópia dos documentos comprovativos. Pelos elementos enviados bem como pelo esclarecimento telefónico que foi dado, verifica-se que: os montantes de 1.612588$00 e 2.583.412$00 respeitam a acertos de Rappel (descontos financeiros) a receber provisionado. Em 31/12/96, quando a empresa verificou que o montante de Rappel que ia receber era inferior ao que provisionou procedeu à anulação da diferença. Para justificar esta anulação o sujeito passivo apenas enviou cópia do documento interno correspondente ao lançamento efectuado. Não foi enviado comprovativo do cálculo e contabilização do Rappel provisionado nem foi feita qualquer prova da existência da diferença entre o valor provisionado e o valor efectivamente recebido (notas de crédito dos fornecedores, correspondência, etc ...
-o montante de 846 450$00 relativo a rectificação da provisão de Bónus Rtc a receber previsionado. Em 31/12/96, quando a empresa verificou que o montante de Bónus que ia receber era inferior ao que previsionou procedeu à anulação da diferença. Da mesma forma que para o acerto de Rappel não foram enviados quaisquer justificativos além dos documentos internos comprovativos do lançamento efectuado.
-o montante de 244 440$00 é relativo a uma factura da Tiempo/B……. de Madrid com data de 31 de Maio de 1994 (comissões) que foi contabilizada em 1996 sem qualquer explicação. Trata-se de um custo de 1994 que por não ter sido comprovado que era imprevisível ou manifestamente desconhecido na data do encerramento do exercício a que pertencia não é aceite como custo fiscal de 1996 nos termos do art°18º do CIRC.
Quanto aos montantes de 1.612.588$00, 2.583.412$00 e 846.450$00, por falta de elementos que comprovem a justificação apresentada pelo sujeito passivo não ficou provada a indispensabilidade deste custo para a realização dos proveitos pelo que não são aceites como custo fiscal nos termos do artº23º do CIRC(…)» cf. documento de fls. 30 e sg que se dá por integramente reproduzido;
C) Constatou ainda o serviço de inspecção que: «4 - Foi indevidamente considerado como custo fiscal o montante de 6 000 000$00 relativo a Fees a pagar às B…….. Internacionais de acordo com a facturação anual dos clientes alinhados internacionalmente. Porque se tratava de um custo de 96, relacionado com a facturação de 96 e as facturas correspondentes ainda não tinham sido emitidas pelas B………. Internacionais, em 31/12/96, o sujeito passivo efectuou uma previsão do valor a pagar como Fees e contabilizou-o como custo na conta 621 por contrapartida da conta 273 - Acréscimos de custos.
Nos primeiro e segundo esclarecimentos, dados pelo sujeito passivo, estes montantes foram identificados como Prémios SO Reporting – 3.000.000$00 e Bonus SO Reporting – 3.000.000$00, tendo sido referido no segundo esclarecimento que estas importâncias não eram de considerar, porquanto não foram consideradas como custo do exercício, tratando-se de movimentos extra contabilidade financeira, de análise meramente informativa de contabilidade interna.
Em face daquela resposta foram pedidos, telefonicamente, os documentos comprovativos da contabilização daqueles montantes para que se pudesse confirmar que os mesmos não influenciaram os custos, ou caso tenham influenciado, enviar documentos comprovativos da sua contabilização como tal.
O sujeito passivo respondeu dizendo que afinal aqueles prémios ou bónus correspondem a importâncias estimadas de Fees a pagar às B……. Internacionais de acordo com a facturação anual dos clientes alinhados internacionalmente, relativas a 1996 e cujas facturas ainda não tinham sido emitidas por estas. Disse também, que afinal essas quantias tinham sido contabilizadas como custo na conta 621 por crédito da conta 273 - Acréscimos de custos.
Relativamente a estes montantes não foram apresentados quaisquer comprovativos do cálculo efectuado em 1996, nem do recebimento e contabilização das facturas correspondentes a estes Fees, emitidas pelas B……… Internacionais em 1997.
Face ao exposto verifica-se que não ficou provada a existência efectiva dos custos em questão nem a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos pelo que não é aceite como custo fiscal o montante de 6.000.000$00 de acréscimos de custos, nos termos do artº23º do CIRC.
Os 6.000.000$00 estão incluídos no montante de 10.825 418$00 e Fees que constam do mapa nº9 enviado pelo sujeito passivo.
(Anexo 2- cópia dos 3 esclarecimentos dados pelo sujeito passivo)» (...)» - cf. documento de fls.30 e sg que se dá por integralmente reproduzido;
D) Foi ainda efectuada a correcção seguinte: «5 - Considerou indevidamente como custo o montante de 8.049.000$00 relativo a Ordens de Produção que o sujeito passivo contabilizou como custo na conta 621 por crédito da conta 273 - Acréscimos de Custos e que o mesmo não justificou devidamente, desconhecendo-se concretamente a que tipo de custos respeita o montante em causa.
No primeiro esclarecimento, dado pelo sujeito passivo, este montante foi identificado como Prémios JT SO Reporting- 8.000.000$00. Em esclarecimentos adicionais foi pedido ao contribuinte que enviasse cópia dos documentos comprovativos daquele montante, tendo sido referido que estas importâncias não eram de considerar, porquanto não foram consideradas como custo do exercício, tratando-se de movimentos extra contabilidade financeira, de análise meramente informativa de contabilidade interna.
Em face daquela resposta foram pedidos, telefonicamente, os documentos comprovativos da contabilização daqueles montantes para que se pudesse confirmar que os mesmos não influenciaram os custos, ou caso tenham influenciado, enviar documentos comprovativos da sua contabilização como tal.
O sujeito passivo respondeu dizendo o seguinte:
-que as ordens de produção no montante de 8.049.189$00 foram contabilizadas a débito da conta 621 - Fornecimentos e serviços externos por crédito da conta 273 -Acréscimos de Custos.
-que afinal aquele montante respeita à transferência de saldos credores da conta 35 - Obras em Curso, que é um lançamento único e de final de ano (debita-se a conta 35 e credita-se a conta 27 e no ano seguinte é reposto o valor credor da conta 35). Diz também que os saldos credores da conta 35 dizem respeito a facturas de fornecedores em falta.
- enviou um documento comprovativo do lançamento efectuado onde se verifica que os 8.049.189$00 foram contabilizados a crédito na conta 9604/5/6, desconhecendo-se a correspondência desta última ao nível das contas do POC. Desconhece-se assim qual foi a conta efectivamente movimentada a débito.
Atendendo a que a movimentação prevista pelo POC para a conta 35 é a seguinte: Credita-se pelo valor das existências iniciais de Produtos e Trabalhos em Curso por contrapartida de resultados e Debita-se pelo valor das existências finais de Produtos e Trabalhos em Curso por contrapartida de resultados a movimentação da conta 35 apresentada pelo sujeito passivo não parece fazer qualquer sentido.
Em face do exposto verifica-se existir uma certa contradição nas explicações apresentadas pelo sujeito passivo, desconhecendo-se concretamente a que respeita aquela verba e como foi contabilizada. No entanto, analisando todas estas explicações, o que parece mais provável é que aquele montante tenha sido contabilizado a débito da conta 621 por crédito da conta 273, já que se trata de acréscimos de custos, pois quanto à contabilização na conta 273 não há dúvida.
Atendendo a que não ficou provado a que respeita este custo, nem a existência efectiva do mesmo, nem a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, não e aceite como custo fiscal o montante de 8.049.189$00 de acréscimos de custos, nos termos do artº23° do CTRC. (Anexo 2 - cópias os esclarecimentos dados pelo sujeito passivo)» (…)» - cf. documento de fls.30 e sg dos autos e 33 do PAT que se dá por integralmente reproduzido;
E) Concluiu ainda o serviço de inspecção que: «6-Foi indevidamente deduzido o montante de 84.575$00 relativo a subcontratas mal documentados que não são aceites como custo nos termos do art°23° conjugado com o art°41° al h), ambos do CIRC.
Este montante respeita a duas facturas emitidas por C………….. (42.075$00 +42.500$00), trabalhador independente, integrado na Categoria B do IRS, pela prestação de serviços de Consultor, Estudos e Planeamento Estratégico, que é obrigado a passar Recibo em impresso de modelo oficial, de todas as importâncias recebidas dos seus clientes, conforme disposto na al. a) do nº1 do art°107º do CIRS,.
Para que as facturas sejam válidas tem de ser impressas tipograficamente ou emitidas por computador, tendo dado conhecimento do facto à administração fiscal, com numeração sequencial quer num caso quer noutro e cumprindo os requisitos exigidos pelo artº35° do CIVA.
No caso em apreciação, as facturas não foram processadas tipograficamente nem por computador, nem estão numeradas e foram emitidas por uma pessoa singular que estava obrigada a emitir Recibo conforme o disposto no artº107° do CIRS.
Perante os factos descritos pode-se concluir que estamos perante custos indevidamente documentados, cujo suporte são documentos sob forma não legal, motivo pelo qual não são aceites para efeitos fiscais nos termos do art°23° conjugado com o art°41° nº1 al. h), ambos do CIRC.» (...)» - cf. documento de fls. 30 e sg que se dá por integralmente reproduzido;
F) Outra correcção efectuada decorreu do entendimento do serviço de inspecção que «(...) 8- Considerou indevidamente como custo, através da contabilização como acréscimos de custo - conta 27, o montante de 274.267$00 relativo a despesas efectuadas com Cartão Visa, cujos documentos de suporte são: - o extracto bancário para justificar 264.767$00 - um documento interno para justificar 9.500$00.
O extracto bancário apenas justifica a existência de uma despesa, desconhecendo-se de que tipo de custo se trata e por quem foi realizado. No caso dos 9.500$00 nem existe documento externo.
Para que os custos sejam aceites fiscalmente têm de estar apoiados em documentos justificativos emitidos de forma legal, (que contenham os requisitos abrangidos pelo art°35° do CIVA) e que identifiquem os serviços prestados, para que possa ser comprovado que os mesmos são indispensáveis à realização dos proveitos.
Perante os factos descritos pode-se concluir que estamos perante custos indevidamente documentados, desconhecendo-se a que tipo de custos respeitam estas despesas, pelo que não é possível aferir da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, motivo pelo qual não são aceites como custos fiscais nos termos do art°23° do CIRC. (...)» - cf. documento de fls. 30 e sg que se dá por integralmente reproduzido;
G) Na sequência da referida acção de inspecção, a Impugnante foi notificada da liquidação adicional de IRC nº …………………, datada de 7 de Junho de 2001, no montante de € 63.149,29 (Esc. 12.660.295$00) - cf. fls. 28 dos autos;
H) Em 21/6/2001 a Impugnante procedeu ao pagamento da referida liquidação - cf. fls. 147 dos autos;
I) Não se conformando com parte das correcções efectuadas, a Impugnante deduziu reclamação graciosa em 31/10/2001- cf. 59 dos autos e fls.1 do PAT;
J) Notificada para exercer o direito de audição prévia a Impugnante pronunciou-se em 20/5/2003 - cf. fls.117 dos autos documento que se dá por integralmente reproduzido;
K) Invocou que o montante total estimado de rappel a receber de «Meios» no valor de € 826.640,55 (PTE 165.726.550$00) é calculado através do produto da taxa de rappel negociada ("% estimada") constante do mapa anexo, pelo valor previsional de facturação para efeitos de rappel, que o valor (previsional) da facturação para efeitos de rappel corresponde ao valor bruto de facturação dos Meios deduzido da comissão de agência (15%), acrescido do valor das ordens de inserção emitidas mas não facturadas pelos Meios à data do fecho de contas - cf. fls. 117 dos autos;
L) Mais invocou que a importância de EUR 65.439,32 (PTE 13.119.407$00) correspondente ao montante total estimado a receber dos fornecedores de Produção é calculado através do produto da taxa de rappel negociada ("% estimada"), constante do mapa que anexou, pelo valor de facturação para efeitos de rappel e que o valor de facturação para efeito de rappel corresponde ao montante da facturação de Produção excluída do valor do IVA deduzida das notas de crédito referentes a descontos sobre a mesma facturação - cf. fls. 117 dos autos;
M) Invocou ainda que o montante de € 58.359,35 (PTE 11.700.000$00) correspondente ao valor estimado de bónus de investimento em televisão de clientes é calculado através do produto dos valores brutos de investimento em televisão dos referidos clientes pela taxa de bónus (desconto) negociada, deduzida de 15% de comissão de agência e que o valor bruto de investimento corresponde ao custo de inserção (valor bruto de tabela) relativo ao espaço / tempo adquirido nos blocos publicitários de televisão -cf.fls.117 dos autos;
N) Para esclarecimento da questão da contabilização dos proveitos referidos nas alíneas anteriores, juntou a Impugnante cópias do balancete POC de 1995 - Anexo A, onde se encontram assinaladas as contas que incluem os saldos referentes aos valores do rappel e bónus a receber - cf.fls. 117 dos autos;
O) Relativamente à factura da Tiempo/B………. datada de Maio de 1994, no valor de EUR 1.912,26 (PTE 244.440$00) contabilizada em 1996 em "outros custos e perdas extraordinárias", invocou a Reclamante que não foi possível resolver o diferendo com a empresa Tiempo/B……. em tempo útil, pelo facto de não existir qualquer acordo escrito relativo ao débito da importância em causa e que este tipo de débito não é prática regular no grupo B…….., que apenas se colocou pela existência de um cliente comum – E……………… - que se tomou cliente da B……… Portugal em 1994, juntando cópia do fax que foi enviado em 1994 para a Tiempo/B…………., reclamando a referida factura -cf. fls 117 dos autos;
P) Mais referiu na reclamação deduzida que em resposta ao seu fax, mais tarde, a empresa espanhola prestou esclarecimentos à Impugnante que contestou o referido débito tendo-se verificado uma correcção do montante por parte da Tiempo/B…….., contudo, a legitimidade daquele débito continuou a ser questionada, contudo, pela continuidade do relacionamento comercial com o cliente E………, a B…….. Portugal acabou por aceitar o referido valor em 1996, altura em que procedeu à referida contabilização - cf. fls. 117 dos autos;
Q) A Reclamante ora Impugnante invocou ainda que «vem reiterar o facto de não ter reconhecido como custo do exercício a importância de Eur.29.927,87 (PTE 6.000.000$00), a qual fui contabilizada apenas a nível da sua contabilidade interna. Para o efeito, junta-se documento demonstrativo da decomposição da conta POC "Acréscimos de Custos" (Anexo C), num total de EUR 344.173,55 (PTE 69.000.594$00), a qual se encontra apresentada na declaração de rendimentos Modelo 22 da Reclamante. Apresenta-se ainda, no Anexo C, detalhe da conta 2734 "Fees a liquidar" (saldos credores) que se integra no montante acima referido, com saldo total de EUR 53.996,96 (PTE 10.825.418$00). Com o objectivo de demonstrar que a Reclamante não incluiu nas 6U11S contas POC o montante de EUR 29.927,87 (PTE 6.000.000$00), é feito no mesmo documento uma comparação entre os saldos que compõem o montante de EUR 53.996,96 no balancete POC, que igualmente se anexa, e as importâncias correspondentes à contabilidade interna, onde, para além do montante de EUR 53.996,96 se encontram também contabilizadas as duas importâncias de EUR. 14.963,94, num total de EUR 29.927,88. Juntamos, igualmente, cópias dos balancetes de Dezembro de 1996, para comprovar o que referimos. Concluímos assim que não deve ser adicionada ao Lucro Tributável da Reclamante o montante EUR 29.927,88.Relativamente a esta questão, a Reclamante reitera o exposto nos parágrafos 47 a 61 da Petição, onde se encontram explicados os movimentos contabilísticos associados às ordens de produção, bem como se encontra fundamentada, através de cópias das facturas de fornecedores recebidas e contabilizadas em 1997 (Documento nº13 da Petição), a existência destes custos.» - cfr. fls.117 e118 dos autos;
R) Mais invocou que: «A indispensabilidade dos custos é comprovada pela apresentação das respectivas facturas ao cliente efectuadas no exercício de 1996 (Anexo D), onde se demonstra que estes custos foram necessários para a obtenção do correspondente proveito. Conforme explicado na alínea anterior, todas as ordens de produção que foram constituídas como "acréscimo de custo" em 1996 - mas cujas facturas de fornecedores só foram recepcionadas em 1997, após o encerramento das contas do exercício de 1996 - dizem respeito a trabalhos realmente efectuados no exercício em "causa (1996), como se poderá concluir pela análise das correspondentes facturas ao cliente» conclui que «deverão ser consideradas como custo as despesas no montante de EUR 1.368,04 (PTE 274.267$00),porquanto as mesmas foram efectuadas na prossecução do negócio da empresa, concretamente: Despesas de funcionários da B……… Portugal na importância total de EUR 892,70 (PTE 178.970$00) referentes à deslocação ao Porto no âmbito do concurso de publicidade aberto pelo potencial cliente Banco Universo. Refeição em serviço de funcionário da B…….. Portugal no montante de EUR 25,94 (PTE 5.200$00) relacionada com o concurso de publicidade levado a cabo pelo Intermarché. Despesas de refeição em serviço no total de EUR 402,02 (PTE 80.597$00) feitas no decurso do concurso de meios aberto pela E…….. (M…….), com deslocação de um Director da B…….. Portugal (Sr. J……………..) e o Director de Meios da empresa do grupo C……………………….., Lda., (Sr. A…………………), que foi mandatado pela B……. Portugal para este trabalho, porquanto o mesmo dizia respeito a um concurso de meios. Despesas com refeições em serviço de Director da B…….. Portugal com o cliente G……….., na importância total de EUR 47,39 (PTE 9.500$00) As cópias dos documentos relativos às despesas acima referidas constam do documento nº15 da petição.» - cf. fls. 117 e 118 dos autos;
S) Em 5/6/2003 a Impugnante foi notificada da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa que deferiu parcialmente a sua pretensão reduzindo as correcções efectuadas para €107.503,68 na sequência de despacho datado de 2/6/2003 - cf. fls. 89;
T) Tal decisão fundou-se na informação de 28/5/2003 que além de propor conceder provimento parcial à reclamação propõe a manutenção de parte das correcções nos termos seguintes: «Em relação à correcção efectivada pela Inspecção, no montante global de € 26.370,90, consideramos que não foram apresentados os documentos tidos por necessários à comprovação inequívoca dos custos suportados e da objectividade dos mesmos, relativamente à prossecução da normal actividade da empresa.
Assim, no que concerne aos montantes de €8.043,55, €12.886,00 e €4.222,07, avaliados pelo Contribuinte como acertos de Rappel e provisão de bónus RTC, temos a opor as seguintes considerações:
1 - Não é demonstrado de forma clara, o modo de cálculo da facturação estimada para efeitos de determinação do valor de Rappel ou de bónus de investimento, nos montantes de €826.640,55, € 65.439,32 e 58.359,35, a folhas 80, 81 e 102, dos autos, respectivamente.
2- Os valores referidos, constam apenas de documentos internos, não sendo possível determinar o modo como contabilisticamente foram "tratadas" essas importâncias.
3 - O facto de haver "levado" a custos o diferencial, entre os valores provisionados e os efectivamente verificados, pressupõe a contabilização daqueles em proveitos, (proveitos extraordinários do exercício - conta 798, a folhas 81 dos autos).
4 - No entanto, por consulta do quadro 12 da declaração de rendimentos modelo 22, reportadas aos exercícios de 1995 e 1996, folhas 345 e 346 dos autos, verifica-se que no campo 212 apenas constam os valores de €182.412,85 e €48.148,40, ou seja, longe dos montantes referidos na alínea anterior.
Ainda e agregado ao valor de €26.370,90 atrás mencionado, inclui-se o montante de €1.219,26, relativo a uma factura da Tiempo/B………. de Madrid, datada do mês de Maio de 1994.
No texto da reclamação apresentada, nomeadamente nos seus parágrafos 37° a 39º, não é apresentada uma razão plausível para a dificuldade de obtenção em tempo útil, de um documento oriundo de uma empresa do mesmo grupo, destinado a suportar um custo em que terá incorrido.
É também de estranhar que uma firma com contabilidade organizada, desconhecesse, "o fundamento para o seu débito por parte da empresa do Grupo", como é afirmado no parágrafo 37° da Petição.
Em relação ao montante de € 29.927,88, corrigidos pela Inspecção por não estarem justificados como custas necessários ao desenvolvimento da actividade normal da empresa, a Reclamante, remete os documentos internos a folhas 200 a 230 dos autos, no sentido de tentar demonstrar que esse valor não foi contabilizado como custo.
No entanto, não é comprovado, de forma definitiva, que esse montante não está incluso no valor de €53.996,96, considerado pela Inspecção a folhas 41 dos autos, por ausência de documentos oficiais que comprovem as origens deste montante. Sugerem-nos efectivamente dúvidas, acerca dos valores de €14.963,941 inscritos a folhas 202 e 204 dos autos, os quais, entrando na composição global do montante mencionado no parágrafo anterior, poderão representar duas parcelas do montante contestado.
Assim, a correcção efectivada pelos Serviços de Inspecção, deverá ser mantida.
U) Quanto ao «montante de €40.149,18, não aceite como custo pelos Serviços, por insuficiente documentação e esclarecimento prestado pelo Sujeito Passivo, a folhas 41 a 43, destes autos, mantém, quanto a nós, os mesmos motivos de dúvida.
Assim, consideramos de registar, a contradição em que tem ocorrido a Reclamante nos esclarecimentos prestados.
No relatório da inspecção a folhas 40 dos autos, é indicado textualmente, " ... tendo sido referido que estas importâncias não eram de considerar, porquanto não foram tidas como custos do exercício, tratando-se de movimentos extra contabilidade financeira, de análise meramente informativa" . Logo a seguir, constata-se que, "O Sujeito Passivo respondeu dizendo que as ordens de produção no montante de €40.149,18, foram contabilizadas a crédito da conta 621 - fornecimentos e Serviços Externos, por crédito da conta 273 - Acréscimos de custos".»
V) Quanto à correcção relativa a €421,86 «Entretanto, no parágrafo 49° da Petição, faz-se menção de que, "no âmbito da produção de campanhas publicitárias, recorre a prestações de serviços de terceiros, efectuando o respectivo registo contabilístico na conta 621 - Subcontratos, por contrapartida da conta 35 - Obras em curso”.
Assim, verificamos que não foram dissipadas as dúvidas colocadas pelo relatório da inspecção, nos parágrafos finais do relatório a folhas 42 dos autos, ao questionar as contradições em que incorreu o Sujeito Passivo, bem como a confusão contabilística resultante dos lançamentos efectuados, com especial relevância na conta 35 - obras em curso.
Também não é demonstrada, inequivocamente, a indispensabilidade destes custos, para a realização de proveitos.
Acresce ainda o facto de, uma parte significativa das facturas estarem datadas de 1997. O Sujeito Passivo Reclamante, juntou a este processo os documentos justificativos do pagamento de €421,86, a folhas 319 a 323, dos autos. No entanto, apenas um dos recibos emitidos nos termos do disposto no artigo 107º do CIRS, no montante de €211,99, está datado de 1996. A parte restante, que na ''factura" a folhas 323 dos autos teria o valor de €209,87, tem o correspondente recibo de honorários emitido por apenas € 197,52, (folhas 322, dos autos). Desta forma, consideramos com fundamento a questão posta pela Reclamante, somente em relação ao justificativo do valor de € 211,99».
W) Relativamente às despesas com Visa: «Consideramos como não justificadas nem correctamente documentadas as despesas contabilizadas no valor de € 1.368,04, realizadas com cartão VISA.
Nos documentos constitutivos de folhas 324 a 338, não estão identificados os serviços executados, a razão da sua realização, nem os utilizadores dos mesmos. Num documento interno, a folhas 334 dos autos, indica-se o nome do funcionário A………………….., o qual não consta da declaração modelo 10 a que se refere o artº119º do CIRS, pelo que, a presunção que os serviços fizeram, de que não pertencerá aos quadros da empresa, se acha conforme.
3.3 -Perante o exposto, face aos elementos probatórios existentes nos autos, consideramos que as correcções efectuadas pela fiscalização, no montante de €113.084,62, deverão ser alteradas para €107.503,68 -pelo que propomos o deferimento pardal do - pedido da reclamante. (...) realizada a instrução (...) concluímos não haverem sido acrescentados argumentos novos susceptíveis de alterar o proposto (...) continua a não ser demonstrada a fórmula de cálculo da facturação para efeitos de determinação do valor de Rappel ou de bónus de investimento, bem como a fidedignidade dos custos considerados e postos e crise pelos Serviços dada Inspecção.»
X) A Impugnante exerce a actividade de publicidade trabalhando no ano de 1996 com a R………………………………., concessionária da R……., com quem contratava a inserção de publicidade dos seus clientes nas emissões televisivas - cf. depoimento da testemunha J……………………;
Y) No ano de 1996 era prática comercial a contratação de inserção bem como a produção de publicidade com descontos de quantidade com taxas de rappel e rappel extra, em função da quantidade de publicidade inserida e negociada anualmente - cf. depoimento da testemunha J………………;
Z) A aquisição de meios para colocação de publicidade contratada pelos clientes da Impugnante era efectuada através de ordens de compra com base nas quais calculavam os valores que iam receber a título de descontos mensais - cf. depoimento da testemunha J………………….;
AA) Com as ordens de compra a Impugnante calculava mensalmente o valor de desconto, fazia provisão do valor a receber baseada nas taxas negociadas nesse ano - cf. depoimento da testemunha J……………………;
BB) Eram concedidos créditos mensais, ao longo do ano, relativos a parte do rappel e no final do ano era feito o acerto para corrigir os valores em Janeiro e Fevereiro do ano seguinte - cf. depoimento da testemunha J…………………..;
CC) As taxas negociadas eram acertadas em Janeiro e Fevereiro relativamente ao ano anterior - cf. depoimento da testemunha J……………….;
DD) O procedimento seguido pela Impugnante era o de lançar os montantes respeitantes a rappel na conta subcontratos; e rappel extra era inscrito na conta descontos financeiros, só no ano seguinte seria inscritos na conta de outros proveitos extraordinários - cf. depoimento da testemunha J………………;
EE) A sociedade C……………………………., Lda emitiu notas de crédito relativamente ao rappel concedido à Impugnante relativamente aos meios de publicidade contratados pela Impugnante com vista ao cumprimento dos contratos de publicidade contratados pelos seus clientes no valor de 140.187.930$00 - cf. doc de fls. 106 a 168 que se dão por integralmente reproduzidos;
FF) O rappel de meios foi estimado com base em tabela de desconto em função da quantidade atribuída pelos fornecedores, constando de mapa de provisão no valor de Esc.141.800.517$00 a que foi deduzido o valor do rappel concedido no valor de Esc. 140.187.930$00 cuja diferença constitui o valor Esc. 1.612.587$00 respeitante ao acerto de rappel de meios ou media - cf. depoimento da testemunha inquirida e tabelas a fls. 92 e 93 e documentos de fls. 80, 106 a 168 do PAT;
GG) A Impugnante provisionou rappel que esperava obter relativamente a produção que contratou no valor de Esc. 4.164.555$00 resultante da diferença entre a provisão constituída em 1995 e o valor recebido nesse ano, com os respectivos acertos - cf. fls.169 do PAT;
HH) As sociedades E………….., Lda, S………….., Lda, S…………, Lda, G…………, Lda, G……….., Lda, I……………. Lda, S………….., Lda, G…………….., Lda e outras sociedades emitiram notas de crédito relativamente à atribuição de descontos financeiros ou rappel concedido à Impugnante relativamente a produção que a Impugnante lhes contratou no valor de Esc. 1.581.154.$00 -cf. fls. 184 a 189 do PAT;
Il) A Impugnante deduziu à provisão o valor do rappel recebido apurando o valor de Esc. 2583.411$00 - cf. fls. 169 do PAT;
JJ) A Impugnante constituiu provisão de bónus de investimento em tempo televisivo, designado de bónus de investimento RTC relativamente ao ano de 1995 com base no escalão atingido pelo valor de compra de alguns clientes na aquisição de tempo de publicidade televisiva no montante de Esc. 11.700.000$00 e o valor concedido pela RTC foi de Esc. 10.853.550$00 pelo que a Impugnante rectificou a provisão em Esc. 846.450$00 que constitui a diferença entre aqueles valores - cf. mapa de fls. 81 e nota de crédito emitida pela C…….., Lda a fls. 191 a 196 do PAT junto pela Impugnante com a reclamação;
KK) A sociedade Tiempo/B……… Madrid emitiu em nome da Impugnante a factura nº1124/94 no valor de Esc.193,929 referente a comissão que cobrou sobre a comissão cobrada pela Impugnante ao cliente «E…………….» - cf. fls. 199;
LL) A Impugnante reclamou de tal factura e recebeu em 15/3/1996 um telefax explicitando a proveniência da factura, referindo tratar-se de comissão de 20% sobre a comissão de 11,5% cobrada pela Impugnante, que é cobrada por acordo entre as empresas do grupo B…………… pela utilização de trabalhos criativo da autoria de outra empresa do grupo noutro pais, no caso, corresponde a apresentação da colecção E…………… em Portugal, razão pela qual não aceitam a recusa da factura - cf. fls. 390 e198 do PAT;
MM) A Impugnante insere-se num grupo internacional, pelo que realiza a sua contabilidade tendo em conta a contabilidade nacional e a americana - cf. depoimento da testemunha J…………………...;
NN) O extracto da conta 273 não integra o valor de 6.000.000$00 (€29.927,87) uma vez que as parcelas sem esse valor, totalizam Esc. 10.825.418$00 (€ 53.996,96) – cf. documento de fls. 394 a 398 do PAT;
OO) Para efeitos de contabilidade interna do grupo, a Impugnante considerou o valor de €29.927,87 que não foi contabilizada na conta POC «Acréscimos de Custos», o montante que respeitava a possíveis bónus a pagar e que considerou não ser de contabilizar na contabilidade nacional, somando os extractos de conta o resultado é o que consta do modelo 22 que é de 53 mil euros pelo que o valor de € 29.927,87 não foi contabilizado - cf. depoimento da testemunha J……………………;
PP) A Impugnante não produz os suportes de publicidade pelo que contrata trabalhos ou serviços para a elaboração de filmes, serigrafias etc elaborando para o efeito ordens de produção constituindo procedimento da Impugnante efectuar uma provisão dos custos dos trabalhos necessários para os clientes, e nos casos em que o fornecedor não envia a factura, realiza o mesmo procedimento com base numa previsão dos custos - cf. depoimento da testemunha J……………………..;
QQ) A Impugnante contrata a terceiros/fornecedores trabalhos de produção gráfica, artes finais, cartazes, filmes que não são feitos internamente para que possa apresentar os trabalhos ao cliente e cobrar o trabalho efectuado pela Impugnante - cf. depoimento da testemunha J……………………..;
RR) Quando contratam trabalhos ou serviços, enviam uma ordem de produção com base nos orçamentos apresentados, e à medida que os trabalhos contratados são efectuados reduzem a provisão até que a respectiva factura seja entregue - cf. depoimento da testemunha J………………….;
SS) A provisão respeitante aos custos indicados na alínea anterior foi constituída em 1996 e facturado ao cliente nesse ano pelo que contabilizam o custo nesse ano por respeito ao princípio a especialização do exercício, independentemente da factura ser apresentada no ano seguinte pelo fornecedor por atraso deste, anulando a provisão - cf. depoimento da testemunha J……………………….;
TT) Em 18/6/2003 a Impugnante deduziu a presente acção – cf. fls. 2 dos autos.

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Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso, e no depoimento testemunhal.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como factos alegados e não provados.»

B.DE DIREITO
Apreciemos a impugnação da matéria de facto pretendida pela Recorrente, pois sem a fixação definitiva dos factos provados e não provados não é possível extrair as pertinentes consequências à luz do direito.
A Recorrida, no texto das suas contra-alegações que apresentou pronuncia-se no sentido da rejeição do recurso apresentado alegando como fundamento que a Recorrente não cumpriu, os ónus impostos no artigo 640.º n.ºs 1e 2, do Código de Processo Civil (CPC).
Daí que, a primeira questão a decidir é a de saber, se a Recorrente, aquando da sua impugnação recursiva, cumpriu ou não os ónus versados no artigo 640.º, nºs 1 e 2, do diploma legal supra citado.
Vejamos então.
Como sabemos, a modificabilidade da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem necessariamente lugar nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro evidente na apreciação das provas, que não pode deixar de implicar uma decisão diversa.
Nesta perspectiva sempre que o Tribunal de 2ª Instância está perante uma situação que permite a modificabilidade da decisão de facto nomeadamente, através da valoração da prova testemunhal, não poderá deixar de ter presente que tal reapreciação não pode subverter o princípio, já aqui chamado á colação, da livre apreciação da prova consagrado.
O princípio da livre apreciação das provas, contido no artigo 607.º, n.º 5 do CPC, significa que o juiz decide com intermediação de elementos psicológicos inerentes à sua própria pessoa e que por isso não são racionalmente explicáveis e sindicáveis, embora a construção da sua convicção deva ser feita segundo padrões de racionalidade e com uma valoração subjectiva devidamente controlada, com substrato lógico e dominada pelas regras da experiência.
O depoimento testemunhal, que a Recorrente pretende que seja agora valorado diversamente do que o foi pela Mmº Juiz «a quo», de molde a levar à alteração da matéria de facto, constitui um elemento de prova a apreciar livremente pelo tribunal (cfr. artigos 396º do C.Civil e 607.º n.º 5 do CPC).
Por outro lado, como é sabido, quando se impugna a matéria de facto, tem de observar-se os ditames do artigo 640.º, nº 1, a) a c), e nº 2, a), do CPC, designadamente quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos a indicação com exactidão das passagens da gravação em que se funda.
No caso concreto, analisando as conclusões e a alegação do recurso, atrás transcritas, verificamos que, a Recorrente, não especificou quer no corpo do recurso, quer nas Conclusões, os concretos pontos de facto que considerava incorretamente julgados, por referência ao consignado na sentença relativamente aos factos provados e não provados. Limitou-se a proceder a uma indicação genérica e em bloco, para um conjunto de factos e a consignar uma versão dos mesmos diversa da constante na sentença. Para além disso, não há a indicação dos precisos extractos da gravação em que se funda a pretendida alteração.
Assim, aqui chegados, pode-se concluir, de uma forma inequívoca, que, a Recorrente, apesar de pretender impugnar a decisão sobre a matéria de facto, não deu cumprimento aos ónus impostos pelo artigo 640.º nºs 1 e 2, que anteriormente foram referidos.
Nesta situação, está o tribunal impedido de sindicar o julgamento da matéria de facto, impondo-se, assim, a rejeição, nessa parte, do recurso interposto.
Posto isto, não se podendo considerar como impugnada a decisão sobre a matéria de facto, só os factos considerados provados pelo Tribunal de 1ª Instância podem servir de fundamento à solução a dar ao litígio.
Passemos agora a apreciar a segunda questão que vem colocada a este Tribunal e que consiste em saber se as verbas inscritas a título de «Custos declarados Outros custos ou perdas extraordinárias", no valor total de €26.370,90»; «Pagamento às diversas Empresas do grupo B……….., no montante de €29.927,87»; «Ordens de produção, no montante de €40.148,24»; «Subcontratos considerados indevidamente documentados no montante de €421,86» e «Despesas com cartão VISA, no montante de €1.368,04» são suscetíveis de serem consideradas custos para efeitos fiscais, ao abrigo do disposto no artigo 23.° do CIRC.
Importa atender, para apreciação e melhor e compreensão ao enquadramento jurídico da questão a decidir, concretamente a atrás enunciada.
Como se decidiu no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 18.06.2015, proferido no processo n.º 04242/10, do qual fomos Relatora: «(…) para que os custos tipificados no artigo 23.° do CIRC sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais é necessário, que se verifique, dois tipos de requisitos, uns de natureza prévia à análise da dedutibilidade fiscal, a saber:
1. Que o custo foi efectivamente suportado pelo SP e não por terceiros, na medida em que o custo só poderá relevar fiscalmente e contabilisticamente se efectivamente incorrido pelo SP;
2. Inscrição do custo na contabilidade do SP.
E, a segunda categoria de requisitos, também de verificação cumulativa, respeitam:
1. Que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais;
2. Que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.» (disponível no endereço www.dgsi.pt)
Segundo a alínea g) do n.º1 do artigo 42.º, n.º1 do CIRC, não são dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável, «os encargos não devidamente documentados».
Na ausência de definição legal destes “documentos justificativos”, considera Tomás de Castro Tavares, ser adequada e bastante «uma qualquer forma externa de representação da operação (…) desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)» (in CTF n.º 396, pág. 123).
Sobre a questão da indispensabilidade dos gastos/custos, têm vindo a ser apontadas três interpretações possíveis a saber: indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade ou de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário.
Com efeito, se a empresa decide fazer uma despesa de modo a prosseguir a sua actividade, não deixa por essa razão de ser um custo fiscal. O artigo 23.º não refere que a despesa se apresente como condição sine qua nom dos proveitos, no que respeita á segunda, a admitir-se, estaremos, sem duvida a permitir à Administração Tributária intrometer-se na gestão das empresas.
Assim, o critério da indispensabilidade não pode ser visto como “ lei habilitante” de modo a permitir à Administração Fiscal intrometer-se na gestão da empresa, como se de um verdadeiro “Administrador/Gestor” se trata-se. O que equivale dizer, que Administração Tributária não se encontra legitimada para emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial, apenas poderá proceder à desconsideração como gastos fiscais, relativamente os gastos que escapem à actividade da empresa, o que não significa que em situações concretas, não nos custe a aceitar, que pese embora os gastos ocorridos não se enquadrarem no objecto societário, poderá suceder que ainda assim se mostrem ligados indirectamente com actividade exercida.
Defende-se, assim, que os custos indispensáveis serão aqueles que correspondam a gastos realizados no interesse da sociedade, sendo excluídos os que não se insiram no interesse da sociedade, isto é que foram incorridos para outros fins.
No que tange à matéria do ónus da prova, encontra-se solidificado a nível jurisprudencial que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à Administração Tributária o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a Administração Tributária questionar essa indispensabilidade.
É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 26.6.2001,p proferido no processo nº 4736/01).
Indo ao caso.
No que respeita à correcção «Custos declarados Outros custos ou perdas extraordinárias» defende a Recorrente que o valor total de €26.370,90», não pode ser considerado custo fiscal, dada a ausência de prova da indispensabilidade do mesmo para a realização dos proveitos, nos termos do artigo 23.° do CIRC e, mais acrescenta que essa comprovação não é possível retirar da documentação junta aos autos.
Em sede de fundamentação jurídica, a sentença recorrida expendeu o seguinte discurso: «Resultando da prova testemunhal que a existência de rappel constitui prática corrente na área publicitária, quer na área de meios, quer na área de produção, quer no investimento em tempo televisivo, designado e bónus de investimento RTC, as operações contabilísticas efectuadas pela Impugnante constituem uma operação acessória da prática de rappel que está directamente relacionada com a actividade da Impugnante pelo que não pode afirmar-se que tais operações não integram o conceito de indispensabilidade.
A Impugnante juntou cópia do documento interno em que procede à súmula dos descontos obtidos na área de meios onde veiculou a publicidade que lhe foi contratada pelos seus clientes, bem como na área de produção da publicidade, que se encontra complementada por documentos externos - notas de crédito e num caso, factura referente a rappel (a fls. 106 a 189, cf. alíneas EE) a m dos factos assentes) que sustentam alegação feita pela Impugnante de que foi feita prova da forma de cálculo da provisão, da existência de notas de crédito bem como da forma como apurou o ajustamento a que procedeu informando a conclusão a que se chegou no relatório de inspecção, quer na decisão da reclamação graciosa. Constituindo custos associados a operações relativas à actividade desenvolvida pela Impugnante não se pode manter a correcção e em consequência a decisão impugnada que a manteve.
Quanto ao bónus de investimento RTC. Conforme resulta da alínea FF), a Impugnante constituiu provisão de bónus de investimento em tempo televisivo, designado de bónus de investimento RTC relativamente ao ano de 1995 com base no escalão atingido pelo valor de compra de alguns clientes na aquisição de tempo de publicidade televisiva o valor de Esc. 11.700.000$00, o valor concedido pela RTC foi de Esc. 10.853.550$00, pelo que a Impugnante rectificou a provisão em Esc. 846.450$00 que constituindo a diferença entre aqueles valores (d. alínea II).»
Como já acima dissemos, a prova do custo pode ser efectuada através de documento interno (emitido pelo próprio sujeito passivo), desde que coadjuvado por qualquer outro meio de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade). No caso, está provado a existência real e concreta dos questionados custos e demonstrada a sua ligação à atividade da Recorrida, e sendo assim, mantendo-se inalterada a factualidade assente, tem igualmente que manter-se o juízo valorativo feito pela 1ª Instância.
No que respeita à correção «Pagamento às diversas Empresas do grupo B……….» foi desconsiderado como custo fiscal o montante de € 29.927,87, relativo a Fees a pagar às B…….. Internacionais de acordo com a facturação anual dos clientes alinhados internacionalmente.
Considerou a Administração Tributária que não ficou provada a existência efectiva dos custos em questão nem a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, fundamento pelo qual não aceitou o montante de € 29.927,87, como custo fiscal nos termos do artigo 23. º do CIRC. Mais considerou a Administração Tributária que o mencionado custo está incluído no montante de € 53.996,96 e Fees que constam do Mapa nº 9 apresentado pela Recorrida.
Ora, resultando assente que a Recorrida comprovou que o valor de € 29.927,87, não está incluído no valor de € 53.996,96 (cfr. alíneas MM) e OO) do probatório), nesta medida é inoperante a alegação da Recorrente quanto ao ataque que dirige a este concreto segmento da sentença recorrida.
De todo o modo, não podemos esquecer que, o artigo 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita. O que significa, cabendo à Administração Tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o encargo de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, compete-lhe demonstrar a existência e conteúdo do facto tributário, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela por força do estipulado no artigo 100.º n° 1 do CPPT - onde se preceitua que «Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado».
No que tange à correcção «Ordens de Produção» a alegação produzida pela Recorrente é incapaz de abalar o decidido. Com efeito, resulta demonstrado que as ordens de produção correspondem a custos incorridos pela Recorrida por centro de imputação correspondente a cada campanha encontrando-se identificados os intervenientes e a respectiva campanha publicitária, na sua maioria com recibos e foram explicitados os movimentos contabilísticos efectuados ( cfr. D), PP) e SS) do probatório factos assentes).
Sendo assim, da prova produzida resulta sem margem de dúvida que os custos foram suportados pela Recorrida e respeitam a gastos incorridos para a realização dos trabalhos que lhe foram contratados pelos seus clientes, pelo que, além da prova da sua efectiva prestação, também resulta da prova documental e testemunhal a sua indispensabilidade.
Relativamente à correção «Subcontratos considerados indevidamente documentados» entendeu a Administração Tributária que foi indevidamente considerado como custo nos termos do artigo 23.° conjugado com o artigo 41° al h), ambos do CIRC, o montante de €421,86 (Esc. 84.578$00) inscrito num recibo datado de 1997.
No que respeita à comprovação de custos, ao invés do que sucede em sede de IVA em que só se admite a dedução do imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do artigo 35.º, nº 5, do CIVA (cfr. artigo 19.º, nº 2, do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é viável, no caso de inexistência de documento de origem externa a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova. (Neste sentido vide entre muitos outros os Acórdãos deste Tribunal Central Administrativo de 02.02.2010 e 21.05.2015, proferidos respectivamente nos processos n.ºs 03669/09 e 07833/14, disponíveis no endereço www.dgsi.pt)
A este propósito, diz Freitas Pereira que «A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos. Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado». (In CTF n.º 365, pág. 343 segs.)
Do que vem dito, decorre que em sede de IRC, o documento justificativo do custo para efeitos do artigo 42.º, n.º 1, alínea g) do CIRC, não tem de assumir as formalidades previstas para as facturas em sede de IVA.
Ora, no caso presente, a factura (junta a fls. 323) satisfaz os fins que subjazem à exigência do encargo devidamente documentado, por nela, constarem as principais características das operações económicas [sujeitos – B……… Portugal/C…………….-, a data 25.12.1996 e objecto dos serviços prestados – Tradução Bayer-] permitindo em toda a linha o exercício da actividade fiscalizadora da Administração Tributária.
É certo de que a factura apresenta conteúdo não processado e não contêm, impressa, qualquer referência à identificação da tipografia que a imprimiu (cfr. artigos 3.º, n.º 3, 4.º e 7.º a 11.º do DL n.º 45/89, de 11 de Fevereiro, aplicável ex vi do artigo 5.º do DL n.º 198/90, de 19 de Junho). Porém, como já deixamos referido e aqui reiteramos, a exigência de documento comprovativo e justificativo dos custos para feitos do artigo 23.º do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, bastando documento, que até poderá ser interno, desde que descreva suficientemente todos os elementos da operação que titulam. O que, como vimos, se verifica no caso presente.
Desde modo, não pode, por isso, manter-se a correcção cujo único fundamento assentou estritamente a circunstância do não cumprimento de formalidades na emissão dos documentos (falta de numeração mecânica e indicação da tipografia), pois que no caso presente, já vimos que as facturas contêm os elementos essenciais da operação que titulam por forma possibilitando à Administração Tributária quer ao controle para efeitos fiscais do gasto, quer da respectiva tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços.
Por último, a Administração Tributária desconsiderou o montante de €1.368,04 que a Recorrida havia contabilizado a título de despesas efectuadas com Cartão Visa, como custos indevidamente documentados por não ser possível descortinar que tipo de custos estão em causa, nem quem os realizou não permitindo analisar a sua indispensabilidade.
Neste particular, expendeu-se na sentença recorrida a seguinte fundamentação: «Com a reclamação graciosa a Impugnante juntou documentos internos com a identificação de se tratar de despesas de deslocação com R……………, J………, J………… e J……….. discriminado os valores referentes a hotel e a refeições e indicando o evento (fls.325).
Em complemento a tal documento interno junta recibos emitidos pelo Hotel Sheraton Porto em nome da Impugnante e referindo o nome de quem se presume responsável pelo pagamento da factura e que corresponde ao representante legal da Impugnante - no caso – J…………………. (fls. 326 e 327).
Também junta documentos emitidos com a indicação do n.º de contribuinte do emitente com a indicação de se tratar de refeições, nas datas correspondentes à estada (fls. 328 a 331), pelo que, atento ao que supra se referiu quanto aos requisitos da prova dos custos, ainda que a Impugnante opte, como optou - por utilizar como documento probatório, facturas que não passariam o crivo do art.º 35.º do CIVA, sempre seria necessário outro meio de prova que a Impugnante logrou utilizar resultando a prova efectuada, de tal modo que lhe foi dada razão na decisão da reclamação graciosa.
Manteve-se no entanto a desconsideração as despesas a que se referem os documentos de fls. 334 a 338 que a Impugnante alega corresponderem a despesas realizadas com dois funcionários seus, no âmbito de deslocações que efectuaram quer em território nacional, quer no estrangeiro por forma a acompanhar o lançamento de campanhas publicitárias e estabelecerem contactos com diversos clientes indicando a G……….. como cliente a que se refere o evento.
Trata-se de documentos emitidos pelos estabelecimentos prestadores dos serviços que juntamente com as explicações apresentadas pela Impugnante em sede de audição prévia não permitem concluir não terem sido apresentados argumentos novos susceptíveis de alterar o proposto. As explicações não são descabidas, e tratando-se de refeições, é verosímil a justificação apresentada não se mostrando justificada a correcção efectuada e a sua manutenção em sede de reclamação graciosa, assistindo razão à Impugnante, não se podendo manter a referida correcção por violação do disposto no 23.º do CIRC.»
As apontadas considerações do Tribunal «a quo», porque intocável permanece a respectiva decisão relativa à matéria de facto, de resto não impugnada, permanecem totalmente válidas, razão porque para as mesmas se remete.
Sublinhe-se, por último, que a matéria alegada na Conclusão XLI, apenas se compreende por integrar a decisão proferida no âmbito da reclamação graciosa, porém essa fundamentação não pode ser usada para aferir da validade substancial da correcção em causa, uma vez que a este meio gracioso se destina à reavaliação da liquidação adicional tendo em conta a fundamentação externada quando até à liquidação.
O que significa que, a única fundamentação a considerar é a que consta do Relatório da Inspecção que lhe serviu de suporte, não relevando a fundamentação a posteriori.
É precisamente esta a situação do caso em apreço, porque em momento algum do Relatório de Inspecção, a Administração Tributária aduziu como suporte para a desconsideração do custo em questão a circunstância de A……………. não integrar ao quadro de pessoal da Recorrida.
Improcedem assim todas as conclusões das alegações da Recorrente, sendo de manter a sentença recorrida.

IV.CONCLUSÃO
I. O incumprimento dos ónus previstos no artigo 640.º do CPC, determina a rejeição do recurso na parte relativa à impugnação da matéria de facto.
II. A reclamação graciosa destina-se à reavaliação da liquidação adicional tendo em conta a fundamentação externada quando até à liquidação.
III. O que significa que, a única fundamentação a considerar é a que consta do Relatório da Inspecção que lhe serviu de suporte, não relevando a fundamentação a posteriori.

V.DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Sem custas, por a Fazenda Pública delas estar isenta nos processos tributários instaurados até 1.01.2004.

Lisboa, 20 de fevereiro de 2020

[Ana Pinhol]

[Isabel Fernandes]

[Jorge Cortês]