Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	494/05.8BEBJA

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/15/2024

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	LIQUIDAÇÃO OFICIOSA DE IRC. CONVOLAÇÃO.

Sumário:	A apresentação pela contribuinte de declaração modelo 22 após a emissão de liquidação oficiosa de IRC, desde que antes do decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação, constitui a Administração Fiscal no dever de rever a liquidação emitida. A acção administrativa deve ser convolada em impugnação judicial desde que o pedido e a causa de pedir incidam sobre a legalidade da liquidação e a primeira tenha sido instaurada no prazo de dedução da segunda.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção tributária comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO
I- Relatório
J ……………. & …………….. Supermercados, Lda., intentou contra o Ministério das Finanças acção administrativa pedindo a anulação do despacho do Subdirector Geral dos Impostos, datado de 15/02/2005, que indeferiu o recurso hierárquico interposto da decisão que desatendeu a reclamação graciosa que havia apresentado contra as liquidações oficiosas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas dos anos de 1996, 1997 e de 1998, no valor total de 75.353,20.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja em decisão singular inserta a fls. 112 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 23/01/2012, julgou procedente a excepção de impropriedade do processual e determinou a convolação da acção administrativa especial em processo de impugnação judicial, relativamente às liquidações dos exercícios de 1997 e de 1998.
Inconformada com o assim decidido, a Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional para este Tribunal Central Administrativo, que, depois de ouvidas as partes nos termos do disposto no artigo 655.º, nº1 do CPC, determinou, em despacho de 15/07/2015, que se convole o “requerimento de interposição de recurso em reclamação para a conferência nos termos do n.º 2 do art.27 do CPTA”, julgando o recuso findo e ordenando a remessa dos autos à 1ª instância, para tal efeito.
Regressados os autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, em 25/01/2016, foi proferido despacho do seguinte teor:
“Nos presentes autos de Ação Administrativa Especial foi proferida sentença por Juiz singular ao abrigo do disposto no art. 27º, nº 1, al. i) do CPTA não obstante ao caso coubesse Tribunal Coletivo atento o valor da causa e o disposto no art. 40º, nº 3 do ETAF. Tal decisão de mérito foi remetida para notificação às partes vindo a Fazenda Pública apresentar recurso jurisdicional da mesma.// Tendo subido o recurso não foi o mesmo admitido, julgando o TCA Sul que cabia ao caso a prévia reclamação para a conferência com vista ao julgamento por Tribunal Colectivo, se os respetivos pressupostos de admissão se verificassem. //Posto isto e cumpridos que foram os 10 dias de que dispunha a parte, nos termos do disposto nos citados preceitos legais e ainda art. 29º, nº 1 do CPTA, para a sua apresentação mostra-se admissível a convolação do recurso apresentado em reclamação para a conferência. //Face ao exposto convola-se o recurso em reclamação para a conferência.(…)”.
Em 28/06/2016, o TAF de Beja proferiu acórdão, incorporado a 232 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), no qual decidiu desatender a reclamação apresentada pela Fazenda Pública e confirmar a decisão reclamada. A Fazenda Publica apelou para este Tribunal Central Administrativo formulando, na sua alegação recursória, as seguintes conclusões:
i) O tribunal a quo quando decidiu em Acórdão a reclamação apresentada para a conferência, nos termos do artigo 27.º, n° 2, do CPTA, em vigor à data, limitou-se a remeter para a sua sentença anterior, nos seguintes termos:
ii) “O entendimento sufragado na Sentença de que coube Reclamação, não obstante a argumentação aduzida pela Reclamante, mantém-se como antes foi explanada, ponderada e decidida e em termos que agora se renovam. // Deste modo, e atento o supra exposto, mostra-se improcedente a reclamação.”
iii) Ora, o tribunal a quo decidindo daquela forma, por remissão para a sentença, não apreciou nenhuma das questões aduzidas pela aqui Recorrente, no âmbito da reclamação por si efectuada.
iv) Dessa forma, o Acórdão está ferido do vício processual de omissão de pronúncia, já que este reconduz-se a uma ausência de emissão de um juízo apreciativo sobre uma questão processual ou de direito material-substantivo que as partes tenham, expressamente, suscitado ou posto em equação perante o tribunal e que este, em homenagem ao princípio do dever de cognoscibilidade, deva tomar conhecimento.
v) As declarações de rendimentos entregues em 06/11/2002, na sequência de notificação de liquidações oficiosas não podem ser convoladas em reclamação, pois tal só deve acontecer quando foi entregue uma declaração de rendimentos previamente e os erros ou omissões são imputáveis ao sujeito passivo, conforme deriva do artigo 59° do CPPT; Caso a nova declaração rectifique os elementos declarados previamente ou declare rendimentos que não tenham sido declarados antes, os serviços têm o dever de convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa do acto de liquidação, caso tenha sido apresentada dentro dos 120 dias legalmente previstos.
vi) Mas, para isso terá de existir uma declaração prévia e a segunda visa substituir a primeira.
vii) No presente caso o A não apresentou a declaração periódica de IRC que estava obrigada a entregar, pelo que não está em causa uma declaração de substituição, mas sim a primeira declaração a ser entregue (para os anos de 1996, 1997 e 1998).
viii) Tendo a primeira declaração sido entregue em 06/11/2002, isto é, depois da notificação das correcções oficiosas, não podem ser convoladas em processo de reclamação graciosa, porque os pressupostos para que tal se possa verificar não estão reunidos. Não se pode proceder à convolação para a forma de processo adequada quando nesta não se possa vir a obter a tutela pretendida, como quando existe um obstáculo processual, como seja a caducidade do direito de acção na forma de processo adequada.
ix) No presente caso a convolação não era possível e a ser feita estará a ser praticado um ato inútil que é proibido pelo artigo 130.º do CPC.
x) O A. deixou precludir os prazos para impugnação da liquidação, cfr. al e), do n°1 e n° 2 do artigo 102.º do CPPT, o que impossibilita a apreciação da legalidade de tal acto. Também não pode a R, efectuar a correcção da liquidação previstos nos termos do actual artigo 90.º e n.°10 do ÇIRC, é que aquele remete para o artigo 101.° do mesmo Código e este, por sua vez, remete para os artigos 45.° e 46.° da LGT, ou seja o prazo seria de quatro anos, que, como diz a sentença, já tinham passado àquela data, impossibilitando tal correcção

Não foram apresentadas contra-alegações.

A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal foi notificada, nos termos do disposto no artigo 146º, nº1 do CPTA

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
2.1. De Facto.
O acórdão recorrido julgou provada a seguinte matéria de facto: “
A) Nos exercícios de 1996, 1997 e 1998, a A. não apresentou as declarações periódicas de IRC, dentro dos prazos;
B) A Administração Fiscal procedeu à determinação da matéria colectável;
C) E, emitiu as seguintes liquidações de IRC:
a. Documento n° ………., relativa a IRC do exercício de 1996, no montante de € 32 857,13, com pagamento voluntário até 2001.11.12 (cf. fls. 4 do PA junto);
b. Documento n° …………...., relativa a IRC do exercício de 1997, no montante de € 21 823,22, com pagamento voluntário até 2002.10.28 (cf. fls. 14 do PA junto);
c. Em 2002.09.13, emitiu a liquidação n° ……………, relativa ao exercício de 1998, no montante de € 20 672,85, com data limite de pagamento de 2002.10.30;
D) Em 2002.11.06, a A. preencheu e entregou as declarações de IRC relativas aos exercícios de 1996, 1997 e 1998;
E) E, em 2003.03.26, solicitou a anulação das liquidações oficiosas relativas aos mesmos exercícios (1996, 1997 e 1998) - cf. fls. 2 do PA junto.”

“FACTOS NÃO PROVADOS // Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da reclamação pára a conferência.”

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
F) Em 26/03/2003, a autora dirigiu ao Director de Finanças de Setúbal reclamação graciosa pedindo a anulação das liquidações oficiosas de 1996, 1997 e 1998, porquanto já havia apresentado as declarações modelo 22 dos exercícios em causa, havendo a declarar prejuízos nos mesmos – p.a.
G) Por meio de ofício de 25/10/2004, a autora foi notificada do despacho do chefe de serviço de Finanças de Setúbal que rejeitou a reclamação graciosa por extemporaneidade – p.a.
H) Na sequência da interposição de recurso hierárquico contra a decisão referida na alínea anterior, a autora foi notificada, através de ofício de 28/02/2005, do despacho do Subdirector-Geral da DGI de rejeição do mesmo – fls. 14, dos autos.
I) A presente acção deu entrada em Tribunal em 01.06.2005.

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios do acórdão em crise seguintes:
i) Omissão de pronúncia, porquanto o acórdão recorrido incorreu «[n]uma ausência de emissão de um juízo apreciativo sobre uma questão processual ou de direito material-substantivo que as partes tenham, expressamente, suscitado ou posto em equação perante o tribunal e que este, em homenagem ao princípio do dever de cognoscibilidade, deva tomar conhecimento» [conclusões i) a iii)].
ii) Erro de julgamento quanto à convolação da apresentação de declarações de IRC em reclamação graciosa [conclusões iv) a viii)]
iii) Erro de julgamento, porquanto não é possível convolar os presentes autos nos de impugnação judicial, dado que a petição inicial de impugnação é intempestiva [conclusão ix)].
Por meio de saneador-sentença de 23/01/2021, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja determinou que a acção administrativa especial intentada devia ser convolada em impugnação judicial incidente sobre as liquidações oficiosas de IRC de 1997 e 1998, ordenando a notificação da autora para apresentar petição inicial aperfeiçoada.
Não se conformando, a Fazenda Pública interpôs recurso contra a sentença, o qual foi convolado em reclamação para a conferência, por Acórdão deste TCAS, de 10/07/2015.
Na reclamação para a conferência, referida, a reclamante formulou as conclusões seguintes:
i) A decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja é uma sentença e não um despacho.
ii) A sentença aprecia do mérito do pedido, pelo que é recorrível.
iii) As declarações de rendimentos entregues em 06/11/2002, na sequência de notificação de liquidações oficiosas não podem ser convoladas em reclamação, pois tal só deve acontecer quando existe uma declaração prévia e os erros são imputáveis ao sujeito passivo, conforme deriva do artigo 59° do CPPT.
iv) O A. deixou precludir os prazos para impugnação da liquidação, cfr. al e), do n°1 e n.° 2 do artigo 102° do CPPT, o que impossibilita a apreciação da legalidade de tal acto.
Por meio de acórdão, proferido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, em 28/06/2016, foi decidido indeferir a reclamação para a conferência em referência e manter a sentença reclamada. No essencial, as duas decisões em apreço referem que as liquidações oficiosas de 1997 e 1998 não estão consolidadas na ordem jurídica, pelo que, em face dos elementos entretanto aduzidos pela reclamante/recorrida, devem as mesmas ser reapreciadas, no quadro do esteio processual adequado, ou seja, a acção de impugnação judicial incidente sobre as liquidações oficiosas de IRC de 1997 e 1998.
Em síntese, o segmento decisório do acórdão impugnado é o seguinte:
i) Considera tempestiva a reclamação graciosa em relação às liquidações oficiosas de 1997 e 1998 e mantém a decisão de rejeição por intempestividade da reclamação incidente sobre o exercício de 1996.
ii) Considera tempestiva a impugnação judicial relativa às liquidações de 1997 e 1998, pelo que ordena a convolação dos autos em impugnação judicial das liquidações em causa.
iii) Em conformidade com os segmentos anteriores, convida a autora a apresentar nova petição inicial.
2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), cumpre referir o seguinte.
A omissão de pronúncia sobre questões de que devesse tomar conhecimento é fundamento da nulidade da sentença (artigo 615.º/1/d), CPC). Por «questões» entende-se «tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem» (1).
Compulsados os autos, verifica-se que o acórdão em crise decidiu desatender a reclamação para conferência, porquanto seguiu o entendimento da sentença reclamada, segundo o qual há lugar a convolação dos autos de acção administrativa especial em impugnação judicial em relação às liquidações oficiosas de IRC de 1997 e 1998. A intenção rescisória ínsita à reclamação em apreço incide sobre o presente segmento decisório. O mesmo foi confirmado pelo acórdão impugnado, pelo que a alegada omissão de pronúncia sobre questão de que cumpre conhecer não se confirma nos autos.
Motivo porque se rejeita a presente imputação.
2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), cumpre referir o seguinte. As liquidações oficiosas em causa foram emitidas ao abrigo do disposto no artigo 83.º/1/b), do CIRC (versão vigente).
A propósito da liquidação oficiosa de IRC, são pontos firmes os seguintes:
1) «O IRC prevê que, em face do incumprimento pelo sujeito passivo da obrigação de apresentar declaração de rendimentos e nela proceder à autoliquidação do imposto, a AT proceda à liquidação oficiosa com base na matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada [art. 83.º, n.º 1, alínea b), do CIRC, na redacção aplicável, a que hoje corresponde o art. 90.º, n.º 1, alínea b)]»(2).
2) «Contrariamente ao que sucede nos casos em que a declaração de rendimentos é apresentada nos termos previstos na lei – aí se incluindo o prazo legal para a sua apresentação, pois que os termos previstos na lei o incluem também -, a declaração de rendimentos tardiamente apresentada não beneficia da presunção de verdade estabelecida no artigo 75.º da Lei Geral Tributária, sendo livremente valorada. // A entrega tardia da declaração de rendimentos não tem necessariamente por efeito a anulação da liquidação oficiosa da liquidação de IRC na medida da diferença para menos, como julgado, pois que os valores aí declarados, por si só, não se presumem verdadeiros». (3)
3) Neste quadro, importa ter presente que a jurisprudência e a doutrina têm sublinhado o carácter precário da liquidação oficiosa. Assim, afirma-se que «[i]ndependentemente do direito de a Administração Tributária lançar mão do disposto no artigo 83º, nº1, al. b) do CIRC e, nesse caso, perante a falta de apresentação de declaração de rendimentos, liquidar imposto com base na matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada, a verdade é que essa pretensão não pode sobrepor-se à constatação, resultante de acção de fiscalização (prévia) desencadeada para o efeito, do facto de aí se ter fixado o lucro tributável em zero e, bem assim, de aí a Administração se ter abstido de efectuar qualquer correcção à matéria colectável» (4).
4) Aduz-se, também que, se a declaração de rendimentos é apresentada depois da emissão de liquidação oficiosa, mas dentro do prazo de caducidade e através da faculdade prevista no artigo 76.º, n.º 4 do CIRS, «o princípio da tributação pelo rendimento real impõe outras diligências por parte da Administração Tributária, designadamente, a realização de ação inspetiva para aferição de todos os elementos que foram supervenientemente apresentados pelo contribuinte e na sequência de pronúncia da Administração Tributária.» (5). Vinca-se que, «[s]e o Fisco dispõe de elementos que permitam uma configuração mais aproximada da realidade tributária do sujeito passivo, então torna-se mister que os mesmos sirvam de base à avaliação da matéria colectável. Na prática, o caso mais eloquente será o da inexistência do facto tributário» (6).
Nos termos do artigo 83.º/10, do CIRC, a liquidação oficiosa pode ser corrigida, se for esse o caso, dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação (artigo 93.º), «cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas».
De onde se extrai que a apresentação pela contribuinte, no caso, das declarações de IRC, em 06/11/2002 (7) e o pedido de anulação das liquidações em causa em 23/06/2003(8), aos quais foram juntos elementos que remetem para matéria colectável distinta da considerada nas referidas liquidações(9), constituíram na esfera da recorrente o dever de apreciar e decidir tal impugnação administrativa. É o que decorre do disposto no artigo 104.º/2, da CRP e 78.º da LGT.
No que respeita ao prazo de caducidade do direito à liquidação, cumpre referir que, nos termos do artigo 83.º/10, do CIRC, o mesmo constitui limite à revisibilidade das liquidações em causa. No caso, havendo sucessão de leis sobre prazos de caducidade, é de aplicar o prazo de caducidade de cinco anos a contar da data da formação do facto tributário (artigos 33.º do CPT e 297.º/1 e 2, do CC), salvo no que respeita ao facto tributário ocorrido a partir de 01/01/1998 (artigo 5.º/5, do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17/12, que aprovou a LGT). Desta forma, em relação às liquidações de IRC de 1997 e 1998, a apresentação de Declaração modelo 22 em 06/11/2002 (10), na medida em que ocorreu dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação aplicável, constituiu os serviços da recorrente no dever de reapreciar a matéria colectável relativa às referidas liquidações, em face dos elementos entretanto aduzidos pela contribuinte. Assim, a convolação da apresentação das declarações de IRC modelo 22, em apreço (11), em reclamação graciosa e a apreciação, nesse quadro, do pedido de anulação de tais liquidações que lhe está associado eram e são devidos.
Ao decidir no sentido referido, o acórdão sobre recurso não merece censura, devendo ser confirmado na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), cumpre referir o seguinte.
Está em causa a apreciação da legalidade de decisões proferidas no procedimento administrativo impugnatório (12) que contendem com a legalidade das liquidações contestadas (artigo 97.º/1/d), do CPPT). Na petição inicial, a recorrida invoca a ocorrência de prejuízos nos exercícios em causa, ao invés do que é pressuposto nos actos tributários sob escrutínio. Em face da causa de pedir e do pedido, a impugnação judicial das liquidações de IRC de 1997 e 1998, constitui o meio processual adequado à aferição da sua legalidade, pelo que, caso seja tempestiva a sua introdução em juízo, impor-se-á a convolação dos autos de acção administrativa, inicialmente instaurada, em processo de impugnação judicial, como se decidiu na instância (artigo 199.º do CPC).
No caso em exame, o ofício foi remetido em 28/02/2005, pelo que a recorrida presume-se notificada em 03/03/2005 (artigo 39.º/1, do CPPT) da decisão de rejeição do recurso hierárquico interposto contra a decisão de rejeição da reclamação graciosa (13). A autora deduziu a presente acção administrativa em 01/06/2005(14). O prazo de dedução da impugnação do acto tributário é de noventa dias a contar da notificação da decisão do meio impugnatório gracioso, pelo que a mesma está em tempo (artigos 102.º/1/e), do CPPT). Não existe, pois, impedimento à convolação dos presentes autos nos de impugnação judicial relativa às liquidações de IRC de 1997 e 1998. Não se detecta qualquer preterição das garantias de defesa do réu, face ao teor da petição inicial, pelo que, em face dos elementos coligidos nos autos, deve ser proferida decisão que conheça do mérito da pretensão anulatória, observados os ulteriores termos de tramitação da impugnação judicial em causa (artigos 114.º e segs. do CPPT).
Ao julgar no sentido referido, o acórdão sob recurso não merece censura, devendo o mesmo ser confirmado. Os autos devem, pois, baixar à instância para proferimento de decisão que conheça do mérito da impugnação, se nada mais obstar.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

X
Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, confirmar o acórdão recorrido e ordenar a baixa dos autos à instância para a tramitação da impugnação judicial das liquidações de IRC de 1997 e 1998 e proferimento de decisão de mérito.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1ª Adjunta – Maria Cardoso)

(2.ª Adjunta –Luísa Soares)

(1) Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363.
(2) Acórdão do STA, de 11-05-2016, P. 0442/15. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 03-07-2019, P. 0561/03.2BTCBR 01438/15.
(3) Acórdão do STA, de 04-05-2016, P. 0415/15. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 03-02-2021, P. 0416/09.7BECBR.
(4) Acórdão do TCAN, de 09.12.2012, P. 00175/05.2BEPRT.
(5) Acórdão do TCAS, de 25-06-2019, P: 506/14.4BEBJA
(6) Paulo Marques, Joaquim Miranda Sarmento, e Rui Marques, IRC, Problemas Actuais, 2017, p. 148. Reitera-se o discurso fundamentador do Acórdão do TCAS, de 15/12/2021, P. 2399/15.5BELRS.
(7) Alínea D), do probatório.
(8) Alínea E), do probatório.
(9) Alínea F), do probatório.
(10) Alínea D), do probatório.
(11) Alínea D), do probatório.
(12) Alíneas F) a H), do probatório.
(13) Alíneas F) a H), do probatório.
(14)Alínea I), do probatório.