| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
A. O relatório.
1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto - 1.° Juízo, 1ª Secção - que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por ECONOLER - Sociedade de Eficiência Energética, S.A., veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
CONCLUSÕES:
1. A venda de equipamentos, sua montagem e obtenção de resultados é um todo contabilístico na facturação emitida.
2. Na única factura emitida, (fls 95 dos autos) o preço encontra-se devidamente descriminado acrescido do IVA a pagar, o qual releva de forma expressa "valor da factura de transferência de propriedade" (sublinhado nosso).
Ocorreu, assim, transferência económica do bem.
3. Também o art 8 do contrato celebrado entre as parte refere que "a transferência da propriedade da ECONOLER para o Cliente e a sua tomada de posse dão-se, salvo disposição em contrário estabelecida pelas partes, no primeiro dia útil seguinte à recepção provisória do projecto". Refere ainda o artigo 9.° 1 do citado contrato que "a ECONOLER compromete-se a efectuar a gestão de eficiência (...) a partir da data de transferência de propriedade(...)".
4. O enquadramento legal do presente caso só poderá ser o do art° 18°n° 1 e 3° a) do CIRC. Ou seja, o que releva para efeitos de tributação é o ano em que são gerados os proveitos e não aquele em que efectivamente vêm a ser recebidos.
5. É pois irrelevante que o pagamento dos serviços e dos bens que vierem a ser transmitidos é feito nos exercícios seguintes, em valor proporcional e condicionado às economias energéticas verificadas.
6. A liquidação de juros compensatórios, nos termos do art. 83° do CPT e 80° do CIRC é uma liquidação acessória da liquidação principal, à do imposto em si.
7. A liquidação de juros compensatórios resulta da simples aplicação da lei às circunstâncias de cada caso, o que a impugnante não pode ignorar.
8. A impugnante tinha sempre a possibilidade de requerer, nos termos do art. 22 do CPT a notificação do que tinha eventualmente sido omitido.
9. A douta sentença recorrida violou o disposto nos arts 83° do CPT e 80° do CIRO, bem como o art. 18° n° 1 e 3°a) também ele do CIRC.
Nestes termos deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta sentença recorrida.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões e que igualmente na íntegra se reproduzem:
1 - No que respeita à correcção efectuada pela Administração Fiscal ao resultado líquido do exercício, no montante de Esc. 45.941.025$00, refira-se que o mesmo resulta de uma errada interpretação e aplicação da lei face às particularidades do caso concreto.
2 - Efectivamente, ao contrário do que é referido nas Doutas Alegações da Digna Representante da Fazenda Pública a actividade da Recorrida não se traduz na compra e venda de bens, mas sim na prestação de serviços de eficiência energética.
3 - Sendo certo, tal como impõe o princípio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18° n° 3, alínea b) do CIRO, os proveitos decorrentes dessa prestação de serviços são gerados no momento em que o mesmo é prestado, ou seja, quando o cliente efectivamente obtém as poupanças energéticas e não quando ocorre a transferência (meramente acessória e facultativa) da propriedade do equipamento.
4 - Ora, tal princípio foi escrupulosamente cumprido pela Recorrida, porquanto à medida em que o serviço era prestado, e as poupanças energéticas eram obtidas, o respectivo proveito foi sendo contabilizado pela Recorrida, independentemente dos clientes procederem ou não ao seu pagamento.
5 - Assim, tendo em consideração como aqui ficou provado na Douta Sentença Recorrida que a Recorrida desempenha uma actividade de prestação de serviços, a questão do momento em que ocorre a transferência da propriedade do equipamento é completamente irrelevante, na medida em que o respeito pelo princípio da especialização dos exercícios efectuado nos termos do disposto no artigo 18° n° 1 alínea b) e não nos termos do disposto na alínea a) desse mesmo preceito legal.
6 - Neste termos, e face ao exposto, conclui-se que o acto tributário "sub judice" enferma de vício de violação de lei, mais precisamente do disposto no artigo 18° n° 1 e n° 3 alínea c) do CIRC, ou subsidiariamente de errónea fundamentação e errónea qualificação do resultado apurado, o que subsidiariamente se invoca, e que torna anulável nos termos do artigo 99° alínea d) do CPPT .
7 - A Digna Representante da Fazenda Pública pretende ainda, através do presente Recurso, obter a revogação da Douta Sentença Recorrida, na parte em que determinou a anulação dos juros compensatórios liquidados com base na sua falta de fundamentação.
8 - Ora, como resulta provado na Douta Sentença recorrida, o acto tributário "sub judice", no que respeita à liquidação de juros compensatórios, foi notificado à Recorrida sem os correspondentes fundamentos de facto e de direito, limitando-se a indicar um valor final a cobrar.
9 - Ou seja, não especifica quais as operações de cálculo efectuadas para apurar o valor liquidado, como sejam a taxa de juros considerada, a sua forma de determinação, a contagem e o período considerado, bem como os normativos legais que lhe serviram de base, em violação do disposto nos artigos 268° n° 3 da CRP, 2° n° 7 e 124° e ss. do CPA, 19° alínea b), 21° e 82° do CPT (cfr, art. 77° da LGT e 36° do CPPT), o que desde logo toma o acto ilegal e consequentemente anulável ao abrigo do disposto no artigo 99° alínea c) do CPPT.
10 - Considerando que a fundamentação é um requisito intrínseco quanto a dois elementos essenciais do acto tributário, mais precisamente a sua motivação e forma de apuramento, a consequência da falta daquela só poderá ser a anulabilidade do acto tributário.
11 - Sendo certo ainda que o facto da Recorrida não ter utilizado a faculdade que lhe é concedida pelo artigo 22° do CPT (cfr. actual artigo 37° do CPPT), não é susceptível de sanar tal vício, pois para além de tal normativo, numa interpretação compatível com a Constituição, dever ser entendido como uma mera faculdade que é concedida ao contribuinte, existe ainda o dever legal da Administração Fiscal fundamentar todas as suas decisões e notificar tal fundamentação de forma contextual ao acto tributário.
12- Assim sendo, importa concluir, tal como ficou decidido na Douta Sentença recorrida, que a liquidação adicional de juros compensatórios padece do vício de falta de fundamentação legal, o que a toma anulável, nos termos da alínea c) do artigo 99° do CPPT, devendo consequentemente ser negado provimento ao presente Recurso.
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o Douto suprimento de V. Exas deverá ser negado provimento ao presente Recurso, mantendo-se a Douta decisão recorrida que concedeu provimento à Impugnação Judicial apresentada.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso com a manutenção da sentença recorrida.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a operação de transferência de equipamentos da impugnante para a sua cliente englobada num projecto geral de implantação de uma instalação de cogeração, em que para além dos equipamentos existiam muitos outros elementos, estando o preço a pagar durante cinco anos de acordo com os resultados que efectivamente se obtivessem na poupança de energia, deve ser considerado proveito no ano dessa transferência ou ao longo dos anos em que tais prestações, de acordo como o estipulado, foram sendo pagas; E se a liquidação de juros compensatórios também se encontra sujeita a fundamentação.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade a qual também na íntegra se reproduz:
a) Pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária foi elaborado mapa de apuramento Mod. DC - 22, referente ao ano de 1992 onde foi acrescido ao lucro tributável declarado da impugnante o valor de esc. 36.190.959$00 - cfr. fls. 55 a 59 -.
b) Daquele mapa consta a fundamentação de folhas 61 a 63, e que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais.
c) Com base naquelas correcções foi liquidado à impugnante o IRC referente a 1992 no valor de esc. 15.472.554$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 6/12/95 - cfr. fls. 38 -.
d) Contra aquela liquidação a impugnante deduziu reclamação graciosa, qual foi indeferida nos termos do despacho de folhas 206 do processo de reclamação apenso.
e) Em 9/8/91 foi celebrado o contrato n° 1081, entre a impugnante e a Monteiro R.. lndustrias S.A. o qual consta de folhas 64 a 93 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
f) Daquele contrato consta que:
«ARTIGO 8°
A transferência de propriedade da ECONOLER para o Cliente e a sua tomada de posse dão-se, salvo disposição em contrário estabelecida pelas partes, no primeiro dia útil seguinte à recepção provisória do Projecto
Nesse caso a transferência de propriedade e a tomada de posse são transcritas numa acta assinada por ambas as partes.
De qualquer maneira, a entrada em serviço satisfatória considera-s como correspondendo à transferência de propriedade e tomada de posse de acordo com o presente artigo.
(…)»
( . )»
ARTIGO 9°
1. A ECONOLER compromete-se a efectuar a gestão da eficiência de acordo com o previsto no quadro do sistema ECONOLER nos locais de operação a partir da data da transferência da propriedade prevista no artigo anterior e durante todo o período de reembolso, definido no artigo 12° e, no máximo, até ao limite da garantia contratual de reembolso conforme as disposições do artigo 12° ficando entendido que a fase de gestão da eficiência termina logo que o Custo Total de Realização do Projecto e as despesas d financiamento tenham sido reembolsadas à ECONOLER.
ARTIGO 11°
1. A ECONOLER obriga-se pelo. presente a assegurar o financiamento integral do Custo Total da Realização do Projecto excluído o IVA, com base no Relatório Final do Projecto referido no artigo 5° n° 2 e tal como figura no anexo D, do presente.
2. Para este fim, a ECONOLER paga nos prazos previsto contratualmente todas as facturas dos fornecedores encarregado da execução dos trabalhos.
ARTIGO 12°
1. A ECONOLER garante ao cliente, pelo presente, que o Custo Total de Realização do Projecto, aumentado das despesas de financiamento previstas no artigo 14, poderá ser reembolsado por inteiro no prazo máximo de cinco (5) anos a contar da data determinada no artigo 13° n° 1, e isto por meio das economias realizadas no seguimento da aplicação das medidas previstas pela ECONOLER no Relatório Final do Projecto. Se no fim do período de Garantia Contratual referido, o Custo Total de Realização do Projecto e os custos de financiamento não estiverem reembolsados a ECONOLER enviará ao Cliente, nos oito dias seguintes, um nota de crédito no montante do saldo em divida, ficando então Cliente e a ECONOLER libertos de todas as obrigações decorrentes deste contrato.
(…)
ARTIGO 13°
1. Nos dois meses seguintes ao início da gestão de eficiência, ECONOLER enviará ao Cliente a factura inicial relativa ao Projecto, correspondente ao valor final e completo do Custo Total de Realização do Projecto, excluindo os custos da gestão de eficiência.
2. Essa factura permite estabelecer o montante do IVA devido, pagar pelo Cliente de acordo com o estabelecido no artigo 16° n°2.
(…)
5. No fim de cada mês após o primeiro mês de gestão de eficiência a ECONOLER enviará ao Cliente os documentos seguintes:
a)Uma factura relativa às despesas de financiamento previstas no 14° e às despesas de gestão de eficiência definido no artigo 9.°
b)Um pedido de pagamento correspondente á parte acordada das economias realizadas no âmbito do Projecto e calculadas de acordo com a forma seguinte:
(…)»
g) Em 31/7/92 a impugnante emitiu a factura n° 0007, a favor de Monteiro R.. - Industrias S.A. no valor de esc. 591.987.638$0 acrescido de IVA no montante de esc. 94.718.022$00, perfazendo total de esc. 686.705.660$00, da qual consta uma instalação de cogeração diesel realizada no regime de financiamento por terceiros a abrigo do contrato 1081 de 910809, condições de pagamento: «o valor da factura será pago em prestações mensais de valor condicionado, às economias verificadas. 0 valor do IVA deverá ser pago até 15 de Setembro» - cfr. fls. 95 -.
h) Em 31/8/92 a impugnante emitiu o pedido de pagamento n° 0002 favor de Monteiro R.. - Industrias S.A., no valor total de esc. 9.887.815$00, com a seguinte designação:
«Instalação de cogeração diesel realizada no regime de financiamento por terceiros ao abrigo do contrato 1081 de 910809
75% das poupanças calculadas no valor de 15 512 447$00 e 11.634.335$00
Correcção devida aos meses anteriores da diferença das poupanças calculadas no valor de 16.057927$00-14.828.368$00+1.099.135$00 (1.746.520$00)» - cfr. fls. 97 -.
i) Damos aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais os documentos de folhas 98 a 128.
j) A ECONOLER tinha como objectivo a promoção de projecto susceptíveis de gerarem economia de energia - depoimento da 1.ª testemunha -.
k) Todo o custo do projecto era contabilizado, ouvindo-se e dando-se conhecimento ao cliente, nomeadamente, eram contabilizados custos administrativos, financeiros e os de aquisição daquele, apurando-se valor total do projecto ao qual acrescia uma margem de 6% a 8% que corresponderia ao beneficio da impugnante na realização deste, caso mesmo viesse a ser bem sucedido - cfr. depoimento da 1ª, 2ª e 5ª testemunhas.
l) A ECONOLER assumia os riscos pela realização do projecto, só tendo o cliente de pagar na medida em que aquele gerasse economia nos custos de energia, sendo certo que, no final do prazo todo equipamento revertia para o cliente, ainda que o projecto não fosse totalmente pago á impugnante, no caso de não gerar poupanças de energia suficientes para tal - depoimento da 1ª, 2ª e 5ª testemunhas -.
m) Na parte em que o projecto vai sendo pago uma parte é imputada ao custos daquele e a outra à margem de lucro que a impugnante recebia pela realização daquele - depoimento da 1ª e 2' testemunhas -.
n) No projecto com a Monteiro R.. Industrias S.A. foi a única situação em que foi emitida um única factura no inicio do contrato, sendo que, nos restantes projectos as facturas foram sendo emitidas ao longo do projecto de acordo com os pedidos de pagamento - depoimento da 1ª e 5ª testemunhas -.
o) Quanto à contabilização dos pagamentos relacionados com os direitos a férias a impugnante no ano em que o direito nasce, contabiliza com Provisão numa Conta Acréscimo e Deferimentos - Acréscimo de Custos, Conta 27.3 e no ano seguinte em vez de retira desta conta o valores que paga para férias, vai efectuando esses pagamentos através da Conta com Pessoal - Conta 64 e no final do ano em vez de fazer novamente uma provisão para pagamentos, direitos a férias, corrige apenas a conta 27.3 acrescentando-a ou diminuindo-a na medida dos direitos nascidos nesse ano - depoimento da 4ª testemunha -.
Não se provaram outros factos para além dos supra indicados.
O tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicado os quais não foram impugnados e nos depoimentos das testemunhas dada razão de ciência invocada.
4. Para julgar a impugnação judicial parcialmente procedente, a tanto se cinge o recurso interposto pela Exma. RFP, já que na parte restante (improcedência), lhe faleceria até legitimidade para recorrer, considerou o M. Juiz do Tribunal "a quo"...
(…)
No que concerne ao acto tributário, a impugnante não aceita a correcção efectuada aos resultados líquidos do exercício no valor de esc. 45.941.025$0 correspondente a parte da margem de lucro da impugnante na transacção efectuada com a Monteiro R.. S.A. e considerada pela Administração fiscal como proveito do exercício, porquanto, a margem de lucro que a impugnante poderia receber da execução do projecto, estava dependente das poupanças efectuadas pelo cliente, pelo que, a mesma poderia vir ou não, a receber o referido valor, razão pela qual, o mesmo iria sendo contabilizado ao longo d período de execução do contrato e consoante ia sendo recebido pel impugnante. Logo, não é aquele montante um proveito do exercício.
Vejamos então.
A impugnante actua como promotora de projectos que visam a poupança dos custos de energia.
Tal como resulta da factualidade apurada e do contrato subjacente correcção que originou a liquidação impugnada - Monteiro R.. Industrias S.A. - a impugnante recebe uma percentagem sobre o valor de custo do projecto como contrapartida da sua actividade.
É essa percentagem que constitui o proveito da impugnante.
Contudo a impugnante actua também como entidade financiadora do projecto. Ou seja, o custo do projecto é inicialmente suportado pela impugnante sendo pago pelo cliente na medida em que, da implementação do projecto resultem para este ultimo poupanças nos custos com o consumo energético e apenas se o projecto gerar essas poupanças.
Caso a execução do projecto se venha a mostrar ruinosa para o cliente, isto é, da sua utilização não resulta poupança nos custos energéticos, então impugnante nada recebe, independentemente da propriedade de todo equipamento que faz parte do projecto, se transmitir para o cliente.
Destarte, a função da impugnante em todo este processo consiste organizai/elaborar um projecto do qual resulte para determinado sujeito - o seu cliente - uma poupança nos custos do consumo energético, assumindo aquela uma posição de garante e financiadora do mesmo, uma vez que, é quem, suporta inicialmente os custos de execução daquele, recebendo apenas aquele valor acrescido de uma pequena percentagem se, da execução daquele se alcançarem os objectivos de poupança previsto dentro do prazo inicialmente fixado. Caso esses objectivos não sejam alcançados a impugnante receberá apenas parte o nada dos custos do projecto e da sua percentagem.
Como esses pagamentos vão sendo diferidos no tempo - durante o prazo de execução do contrato - e dada a incerteza dos mesmos, uma vez que dependem da real existência de poupanças por banda do cliente, a impugnam entendeu que os proveitos que recebia só deveriam ser contabilizados como tal consoante fossem sendo recebidos, isto é, contabilizou-os como proveito deferidos.
No caso do contrato com a Monteiro R.. a impugnante independentemente de contabilizar os proveitos de acordo com o exposto emitiu uma factura no valor total do projecto no inicio do mesmo, na qual referia que pagamento iria ser feito mensalmente de acordo com o contrato celebrado.
A Administração Fiscal entendeu que o preço da venda deve se contabilizado como proveito na data de entrega do bem e transferência de propriedade, considerando que a propriedade se transmitiu na data em que foi emitida a factura
A questão a decidir consiste em saber se o valor referido é ou não proveito do exercício em que foi emitida a factura e iniciada a execução do projecto, ou se, pelo contrário, constitui um proveito dos exercícios em que s verificou ter a impugnante direito a recebê-lo nos termos do contrato.
Tal como resulta do próprio depoimento da primeira testemunha situação dos autos é assaz invulgar.
Sendo a venda a entrega de um produto a um sujeito mediante pagamento por banda deste do respectivo preço, no caso dos autos, em concreto a impugnante não vende nada.
Tal como resulta da letra do contrato a propriedade do equipamento transmite-se logo no início do projecto para o cliente. Contudo, e salvo melhor opinião parece-nos que no caso dos autos é até irrelevante o momento em que a propriedade do equipamento se transmite.
No inicio ou no fim do prazo combinado a propriedade do equipamento transmite-se sempre para o cliente independentemente deste pagar ou não o preço.
A impugnante actua mais como angariadora/financeira do que vendedora. Numa fase inicial a impugnante actua como angariadora na medida que diligencia, contratando com terceiros a elaboração do projecto e aquisição de equipamento, no sentido de se encontrar uma solução da qual resulte para o seus cliente a poupança com os custos de consumo de energia. Posteriormente actua como financeira, na medida em que assume todos os custos do projecto apenas com a diferença relativamente a uma vulgar entidade financiadora de que só recebe o valor do custo daquele - isto é, o valor financiado - na medida e que o projecto cumprir os objectivos para que foi elaborado.
Se porventura, o projecto não gerar poupanças a impugnante fica com prejuízo e o cliente com o equipamento.
Daí que, só no foral do contrato se saiba se a impugnante vai ou não receber o valor que estimou como proveito e os custos do projecto. Sendo certo que o período de duração do contrato se prolonga por vários exercícios, pode ocorrer que a impugnante nuns exercícios arrecade parte desse proveito noutros tal não venha a acontecer, uma vez que, os pagamentos depende da poupança gerada.
Logo, a situação dos autos assemelha-se mais a uma venda a prestações mas incerta, quer nos valores a receber/pagai quer no momento em que esse pagamentos se realizam.
Toda esta factualidade resulta do contrato dado como reproduzido supra da restante factualidade apurada, nomeadamente os depoimentos testemunhas.
O principio contabilístico da especialização dita que: «Os proveitos e os custo são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam» - cfr. cit. De CIRC Anotado de F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, 4ª Edição, pág. 163.
O principio contabilístico da substância sob a forma dita que: «as operações devem ser contabilizadas atendendo à sua substância e à realidade financeira e não apenas à sua forma legal» - citação do CIRC supra indicado -.
Consagra o art° 18° do CIRC, para efeitos fiscais o princípio da especialização.
Reza aquele preceito que:
« 1 - Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o principio da especialização dos exercícios.
(…)
3 .- Para efeitos de aplicação do principio da especialização dos exercícios:
a) (...)
b) Os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que serviço é terminado, excepto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um acto ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que deverão ser levados a resultados numa medi proporcional à da sua execução. »
Ora, como resulta da factualidade apurada na situação "sub judice" não há qualquer venda por banda da impugnante ao seu cliente.
A situação será a de uma prestação de serviços, pois a impugnante para além de garantir o financiamento do projecto garante também acompanhamento do mesmo, quer na fase de instalação, quer durante o período do contrato, nomeadamente através da gestão de eficiência.
Por sua vez, o preço vai sendo pago (ou não) ao longo do período d contrato de acordo com a eficiência do projecto, ou seja, dos valores de poupança que o projecto gera para o cliente.
Logo, carece de qualquer fundamento, afirmar-se que os proveitos gerados para a impugnante estão directamente relacionados com o exercício em que o equipamento é entregue ao cliente.
No caso dos autos os serviços prestados pela impugnante prolongam-se ao longo de vários exercícios, para além de, face aos termos do contrato, só no final de cada um dos exercícios é que se sabe qual foi o valor a que a impugnante teve direito a receber (aqui sim, independentemente de estar pago ou não). Destarte, ao contrário do que sustenta a Administração Fiscal a situação dos autos não se enquadra no n° 1 do art° 18° do CIRC, mas sim, como sustenta a impugnante na al. b) do n° 3 do art° 18° do mesmo diploma.
Só com este entendimento se dá cumprimento "in casa" aos princípios da especialização e da substância sob a forma.
Nestes termos no que concerne à correcção de esc. 45.941.025$00 que a Administração Fiscal acresceu aos resultados líquidos de 1992, impõe-se julgar a acção procedente.
(…)
Finalmente resta-nos apreciar o vício de falta de fundamentação liquidação dos juros compensatórios.
Como refere Diogo Leite de Campos e Mónica Leite de Campos e Direito Tributário, edição de 1997, a pág. 215, "A fundamentação deve ser suficiente para convencer o destinatário do acto e permitir o controlo do seu acto".
Tal como aqueles Autores referem numa extensa mas bastante clara alusão às ..razões e necessidade de fundamentação do acto tributário, para a remetemos, a ratio desta resume-se à frase citada: Ela visa dar a conhecer destinatário os motivos do acto e a permitir o controle judicial do mesmo, particularmente nas situações em que a Administração Fiscal actua de acordo com um poder discricionário, ainda que essa discricionariedade seja meramente técnica.
Dada a crescente massificação dos actos administrativos, nomeadamente os tributários, a fundamentação tem vindo a ser reduzida ao mínimo compatível com esta forma necessária de actuação. Daí que, e até no seguimento do que estabelece a própria lei, ela possa ser feita por remissão para pareceres o informações existentes.
No que respeita à fundamentação do acto e seu conteúdo, mostra-se, também, apropriado transcrever a posição de Saldanha Sanches publicada no suplemento de Economia do "Público" de 4/3/91, transcrito para o CPT Anotado de A. José de Sousa J. da Silva Paixão, edição de 1991, pág. 155:
"É sabido que o direito fiscal é um direito de massa, com produção constante de centenas de milhares de actos, muitos quase complementarmente idênticos entre si. Exigir uma fundamentação longa e solene para todos ele equivalia a paralisar a máquina administrativa, ou fazê-la incorrer em esforços despesas absurdas para dar cumprimento àquele principio.
Mas devem distinguir-se os vários tipos de situações que podem ocorrer
(…)
Quando a administração recorre a métodos indiciários, quando não aceita uma determinada qualificação operada pelo contribuinte ou, em suma, quando existe, pelo menos potencialmente, um litígio, é que o principio da fundamentação assume importância.
O grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre posição da administração e a do contribuinte.
Se a fundamentação serve para documentar o percurso decisório e para permitir a apreciação dos tribunais (se não tiver conseguido convencer o contribuinte), terá de ser tanto mais longa e pormenorizada quanto mais vasta for a distância entre aquilo que para o contribuinte constitui a única solução possível e a que a administração considera como tal".
No que respeita aos juros compensatórios alguma Jurisprudência sustenta que,
decorrendo a liquidação destes da lei, não é necessária qualquer fundamentação.
Ora, salvo melhor opinião não podemos concordar.
Sendo certo que, este é um dos casos em que a fundamentação a apresentar é diminuta impõe-se sempre um mínimo que no caso dos autos não foi cumprido, o qual se traduz na indicação do período relativamente ao qual foram contados, taxa aplicada e norma legal que autoriza a liquidação, pois só assim se poderá apreciar da legalidade da mesma.
A falta daqueles elementos, embora seja sabido que a liquidação decorre da lei, impõe ao julgador que se embrenhe num raciocínio de adivinhação, tentando descortinar quais os elementos que estiveram na base da mesma o que, de todo, não é o que se pretende.
Destarte, de acordo com o Parecer do Ilustre Magistrado do Ministério Público, impõe-se julgar a acção procedente no que concerne à liquidação do juros compensatórios uma vez que, esta enferma do vício de forma por falta de fundamentação.
(…)
E. cremos, desde já se podendo avançar, que a sentença recorrida não padece dós vícios que lhe são imputados pela recorrente, sendo de confirmar.
Como bem se fundamenta na sentença recorrida, o princípio da especialização dos exercícios consagrado hoje no nosso direito na norma do art.º 18.° do CIRC e anteriormente na norma do art.º 22.° do Código da Contribuição Industrial, tem em vista tributar o rendimento gerado pela empresa em cada um desses exercícios, devendo os proveitos e os custos serem reconhecidos quanto obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Princípio, contudo, que não é absoluto, podendo deixar de ser observado em casos estritos, devidamente justificados,, como constitui, jurisprudência corrente (Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do STA publicado na CTF n.° 366, pág. 299 e segs.), embora nunca se permita ao contribuinte por esta via, manipular a seu belo prazer, os resultados do exercício.
Regra esta que assenta no critério da competência económica dos exercícios em oposição ao denominado critério da competência financeira (Cfr. neste sentido, Código do IRC, Comentado e Anotado, 1990, Direcção-Geral das Contriubições e postos, pág. 146 e 147, comentário.)
Para efeitos de aplicação de tal princípio, dispõem as normas do n.°3 do mesmo artigo:
a ) Os proveitos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade;
b ) Os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado, excepto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um acto ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que deverão ser levados a resultados numa medida proporcional à da sua execução.
De acordo com a matéria provada e constante do probatório da sentença recorrida, não colocada em causa pela recorrente na suas conclusões do recurso, o acréscimo ao lucro tributável da impugnante no exercício de 1992 de 45.941.025$, por a AF considerar que tal verba constitui um proveito desse exercício, reporta-se ao valor total que esta viria a receber como contrapartida do projecto acordado com Monteiro R.. Indústrias, S.A., em que a impugnante fornecia os bens de equipamento, financiava e instalava esse projecto, sendo que esta contraprestação ia sendo paga ao longo dos nos, de acordo com as poupanças do consumo de energia efectivamente obtidas e se as mesmas realmente ocorressem.
Como também bem se diz na sentença recorrida, o critério da transferência da propriedade dos bens de equipamento fornecidos pela impugnante à referida Monteiro R.., no âmbito desse projecto de poupança do consumo de energia, é relativamente secundário quanto ao objecto desse contrato, porque tal transferência da propriedade sempre ocorrerá, quer esta pague a totalidade do montante acordado, uma sua parte, ou mesmo nada, se eventualmente não ocorressem os resultados de poupança energética acordados.
Logo, contrariamente ao pretendido pela recorrente -cfr. as suas primeiras cinco conclusões do recurso - os proveitos a inscrever na conta de resultados não se podem subsumir à alínea a) do n.°3 citada, como se numa vulgar compra e venda nos encontrássemos, tendo em conta a caracterização que tal contrato nominado tem na lei (art.º 874.° do Código Civil) e que deve der interpretada segundo as regras gerais e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis, nos termos do disposto no art.º 11.° n.° 1 da LGT. Aqui, além do mais, para além do "preço" ser global quanto a todos os componentes do projecto e não só quanto aos montantes dos equipamentos transferidos, é de verificação incerta no seu montante, sujeita à condição do grau de eficiência da execução do projecto quanto à poupança energética, referida, desta forma podendo variar a contrapartida a obter pela ora recorrida.
Assim sendo, não pode tal montante acrescer como proveito ao exercício em causa, mas sim os proveitos deverão ser inscritos à medida da execução do mesmo projecto, de acordo com as quantias que por sua conta forem sendo recebidas, onde se incluem não só parte do preço dos equipamentos, como todas as demais despesas previstas no projecto, como sejam as despesas de financiamento, despesas de gestão, etc., ou seja deve subsumir-se tal contrato à prestação de serviços, como bem se fundamentou na sentença recorrida, ou seja pela alínea b) do n.°3 do citado artigo.
O facto de logo com o fornecimento dos equipamentos ter sido emitida a factura cuja cópia consta a fls 95 dos autos, onde se menciona, «Instalação de cogeração diesel realizada no regime de financiamento por terceiros ao abrigo do contrato 1081 de 910809», do montante total do projecto, acrescido de IVA, não pode ser decisiva para qualificar tal operação de mera compra e venda, por desde logo esta remeter para as cláusulas do contrato ao abrigo da qual foi emitida e que assim são parte integrante para efeito dessa qualificação, e por outro lado, apenas naquele caso a empresa logo emitiu tal factura, tendo passado a fazê-lo nos casos seguintes, apenas mais tarde de acordo com as normas do projecto acordado, como consta na matéria da alínea n) do probatório.
Tendo a sentença recorrida bem fundamentado e decidido neste sentido, que não poderíamos estar perante um mero contrato de compra e venda, mas sim um contrato de prestação de serviços, sendo de ir considerando como proveitos os montantes pagos ao abrigo desse contrato, em sua execução, e não tendo a recorrente vindo apresentar novos argumentos para refutar este entendimento, não podem deixar de improceder as conclusões do recurso na parte relativa a esta questão e de lhe negar provimento nesta parte.
4.1. Também quanto à liquidação dos juros compensatórios, a sentença recorrida entendeu que não obstante estarmos perante actos produzidos em grande quantidade, a chamada produção de actos em massa, mesmo nestes casos, haverá um mínimo de fundamentação que é exigível, tendo em vista permitir ao contribuinte aquilatar da respectiva legalidade e com ela se conformar ou impugná-la.
E não poderíamos estar mais de acordo com tal entendimento.
No caso, quer no documento de cobrança de IRC, cuja cópia consta a fls 38 dos autos, quer na fundamentação das correcções efectuadas, cuja cópia consta a fls 61 e segs dos autos, nenhuma fundamentação se encontra para tal liquidação de juros compensatórios, tendo pura e simplesmente se omitido qualquer fundamentação a tal respeito.
Não se dá assim a conhecer ao contribuinte qual o período em que incidiram os juros, sobre que montante e nem qual a taxa aplicada, não permitindo o contribuinte conhecer as razões dessa liquidação de molde a com ela conformar-se ou impugná-la.
Tendo em conta os requisitos que as normas dos art.ºs 80. ° do CIRC e 83. ° do CPT prevêem para poder haver lugar à liquidação de juros compensatórios, a sua liquidação passa sempre por no caso se verificarem ou não tais requisitos vinculados, o que a AF tem de indagar e externar, de molde a permitir ao contribuinte atingir aquele desiderato visado pela fundamentação, obrigatória, ainda que possa ser sucinta, nos termos do disposto no art.° 82.° do CPT. Não o tendo feito no caso, nada tendo aduzido para tal fundamentação, há falta de fundamentação dessa liquidação de juros, sendo a mesma de anular, como bem também aqui se decidiu na sentença recorrida, improcedendo também o recurso nesta parte.
Contrariamente ao invocado pela recorrente - cfr. sua conclusão 8. - não se encontra em causa a falta de notificação dessa fundamentação, mas sim a sua existência, não fazendo por isso sentido vir-se invocar a norma do art.° 22.° do CPT, que apenas à falta de notificação se reporta.
Também o acórdão deste Tribunal de 13.11.2001, recurso .n° 5164/01, citado pela recorrente no art.º 13.° das suas legações de recurso, não decidiu pela desnecessidade de fundamentação na liquidação dos juros, como a mesma erradamente aí invoca, mas sim que constituem questões distintas, a falta de fundamentação e a falta da sua remessa aquando da respectiva notificação, sendo apenas esta última a questão ali em causa, que não a falta de fundamentação, da qual ali se não conheceu.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que em igual sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Sem custas, face à isenção legal.
Lisboa, 8.4.2003
Ass) Eugénio Martinho Sequeira
Maria Cristina Gallego dos Santos
José Carlos Almeida Lucas Martins |
