| Decisão Texto Integral: | RECURSO JURISDICIONAL N.º 4.012/10.
Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1. A douta sentença não fez correcta aplicação da lei no tempo relativamente à contagem do prazo de caducidade, já que considerou que o termo inicial ou "dies a quo" do prazo de caducidade do direito de liquidar o IVA (imposto de obrigação única) ocorreria no dia imediato àquele que se verificou o facto tributário (Cfr. redacção inicial do n.º 4 do Art.º 45.º da LGT) e não teve em conta que, a partir de 1 de Janeiro de 2003, com a entrada em vigor da redacção dada àquele artigo pela Lei n.º 32-B/2002, de 30/12 (LOE 2003), aquele prazo passou a contar-se a partir ao ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto (Vide Ac. TCA do Sul, 19/04/2005, proc. 00332/04 e Ac. do TCA do Norte, 14/01/2010, proc. 02483/05.3 BEPRT);
2- A questão decidenda é saber se, relativamente ao IVA do 1.º, 2.º e 3.º trimestres do ano de 2002 e não estando esgotado o prazo de 4 anos, contado a partir da data em que ocorreram os respectivos factos tributários, nos termos da redacção inicial do n.º 4 do Art.º 45.º da LGT, quando, em 1 de Janeiro de 2003, entrou em vigor a Lei n.º 32-B/02, é ou não aplicável àquele prazo o disposto na nova redacção dada por esta lei àquela norma, que estabeleceu o termo inicial do prazo (IVA) ao ano seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto;
3- Estando em causa sucessão de leis no tempo, quando a lei nova altera o momento a partir do qual um prazo se começa a contar (termo inicial ou "dies a quo"), se o momento é postcipado, como sucedeu no caso dos autos, aplica-se a regra do n.º 2 do Art.º 297.º do CC: a lei nova aplica-se imediatamente aos prazos em curso, computando-se no novo prazo todo o tempo decorrido desde o termo inicial segundo a lei nova (Vide Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pags. 242/243 e Art.º 12.º do CC);
4- Trata-se da aplicação do princípio geral em matéria da aplicação da lei no tempo previsto no Art.º 12.º do CC, de que a lei vale para o futuro. Não há retroactividade da lei porque aquando da entrada em vigor da lei nova ainda não estava esgotado o prazo de caducidade face à lei antiga.
5- No caso sub judice, o prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA respeitante ao 1°, 2° e 3° trimestres do ano de 2002 só findava em 31 de Dezembro de 2006, e não em 31/03/2006, 30/06/2006 e 30/09/2006 respectivamente como foi decidido na douta sentença, motivo por que, tendo o ora impugnante sido notificado das referidas liquidações em 26 de Fevereiro de 2007, não pode considerar-se caducado o direito, pois;
6- Ocorreu a suspensão do prazo de caducidade desde a data da notificação da Ordem de Serviço, que determinou o início da inspecção externa ao impugnante (20/11/2006), até à data em que foi notificado da conclusão do procedimento inspectivo, através do relatório da inspecção tributária (12/01/2007) de 20/11/2006 a 12/01/2007 -, nos termos do Art.º 46.º n.º 1 da LGT e Art.º 60.º do RCPIT (Vide Acórdãos do STA de 16/09/2009, proc. 0473/09, de 7/12/2005, proc. 993/05 e 29/1l/2006, proc. 695/06 e Ac. do TCA do Sul, de 13/10/2009, proc. 03415/09);
7- Quando a acção se conclua antes de 6 meses, que foi o caso dos autos, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo pela elaboração do relatório da inspecção tributária, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo (Art.º 60.º do RCPIT). E não da notificação da nota de diligência que apenas encerra actos de inspecção e não encerra o procedimento inspectivo. Situação que foi devidamente esclarecida com a redacção dada ao n.º 2 do Art.º 62.º do RCPIT (redacção dada pela Lei n.º 50/2005, de 30/08).
8- O prazo de caducidade esteve suspenso 53 dias, pelo que quando ocorreu a sua notificação em 26/02/2007 ainda não tinha decorrido aquele prazo.
9- A douta sentença incorreu em erro de julgamento da matéria fáctica e jurídica, violando o disposto no n.º 4 do Art.º 45.º da LGT, na redacção dada pelo Lei n.º 32-B/2002, n.º 2 do Art.º 297.º do CC e Art.º 46.º da LGT conjugado com os Art.ºs 36.º, 60.º, 61.º e 62.º do RCPIT.
Face ao exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogada a sentença recorrida, só assim se fazendo JUSTIÇA.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito suspensivo.
Também o recorrido veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:
A) O IVA impugnado trata-se de um imposto de prestação única, pelo que lhe é aplicável, em sede de caducidade, o disposto no n° 4 do artigo 45° da LGT.
B) A citada Lei n° 32-B/2002 apenas entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2003;
C) A alteração em causa produzida pelo artigo 43° da Lei n° 32-B/2002 nada teve que ver com a alteração do prazo fixado para a caducidade que se manteve em quatro anos, ou seja, não importou qualquer alteração de prazo;
D) Sendo que a alteração produzida pela lei nova apenas se refere ao momento do início da contagem desse mesmo prazo.
E) E, assim sendo, como o artigo 297° do C.C. reporta-se à sucessão no tempo de normas de alterações de prazos não é aplicável à alteração produzida pelo artigo 43° da Lei nº 32-B/2002.
F) Por outro lado, a caducidade é pacificamente entendida como matéria substantiva e não adjectiva ou processual, pelo que tem sido entendimento jurisprudencial que, nesta matéria, é sempre aplicável a lei em vigor ao tempo dos factos tributários.
G) Ora, as liquidações adicionais impugnadas reportam-se aos 1º, 2° e 3° trimestres de 2002, pelo que estavam sujeitas ao termos inicial do prazo extintivo (da caducidade) previstos na lei à altura dos factos, ou seja na redacção do artigo 45° da LGT anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n° 32-B/2002;
H) Sendo que o termo inicial do prazo da caducidade reporta-se, respectivamente, a 31/03/2002, 30/06/2002 e 30/09/2002.
I) Tendo a acção inspectiva correspectiva iniciado-se apenas em Novembro de 2006, apenas se pode concluir que muito antes das liquidações de IVA impugnadas terem sido produzidas e até antes de se ter iniciado aquela inspecção que esteve na base das liquidações impugnadas, já se havia verificado a caducidade do direito à liquidação destes tributos impugnados que ocorreu, respectivamente, em 31/03/2006, 30/06/2006 e 30/09/2006.
J) Pelo que bem andou a douta sentença recorrida julgando a impugnação procedente ao julgar ser aplicável ao IVA objecto da mesma a redacção do nº 4 do artigo 45° da LGT anterior à sua alteração produzida pela citada Lei n° 32B/2002 e que apenas entrou em vigor no início do ano de 2003.
Nestes termos e nos demais de direito que V. Excelências
Mui doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser julgado improcedente e, em consequência, ser mantida a douta decisão recorrida, como, aliás, é de inteira JUSTIÇA.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por ser aplicável a lei vigente à data dos factos tributários que não a posterior, tendo em conta a natureza substantiva do instituto da caducidade.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se no caso ocorreu o decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação por banda da AT, quando o ora recorrido foi notificado das liquidações de IVA em causa.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) - A Administração Fiscal em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 01200601570, de 26/10/2006, com início em 20/11/2006, procedeu a inspecção à actividade do Impugnante, e elaborou o relatório de fls. 44 e segs que aqui se dá por integralmente reproduzido.
B) - Em 28/11/2007 o Impugnante assinou a nota de diligência de fls. 10.
C) - Sobre o relatório de inspecção a que se refere a alínea A) recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 44.
D) - O impugnante foi notificado do relatório de inspecção tributária em 12/01/2007, cfr. fls. 57 a 59.
E) - Em 20/02/2007, a Administração Fiscal elaborou as liquidações adicionais de IVA, cfr. fls. 23 a 28.
F) O Impugnante foi notificado das liquidações impugnadas em 26/02/2007, cfr. fls. 11 a 22.
G) O prazo de pagamento voluntário terminou em 30/04/2007.
H) - O impugnante procedeu, em 12/04/2007, ao pagamento do imposto e juros liquidados, cfr. fls. 23 a 28.
I) - A petição inicial foi apresentada em 01/06/2007, cfr. fls. 29.
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2.2 – Fundamentação do julgamento.
Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto.
2.3-Factos não provados:
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.
4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que o IVA impugnado, porque tem a natureza de imposto de obrigação única, pelo que o prazo da caducidade do seu direito à liquidação se conta desde a ocorrência do facto tributário, sem a alteração introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, por lhe ser posterior, pelo que o prazo de quatro anos para tal liquidação ter lugar se completou em 31.3.2006, 30.6.2006 e 30.9.2006, respectivamente, em momento anterior mesmo, àquele em que teve lugar o início da acção inspectiva, pelo que o decurso de tal prazo assim se esgotou, inquinando de ilegalidade as liquidações respectivas, bem como lhe reconheceu o direito a juros indemnizatórios.
Para a recorrente Fazenda Pública, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é contra esta fundamentação que se vem insurgir, pugnando que tal caducidade do direito à liquidação por banda da AT se não completou, por a nova redacção introduzida pela citada Lei n.º 32-B/2002, lhe ser aplicável, e que quanto ao IVA, fez contar o prazo de caducidade de tal direito desde o ao seguinte àquele em que ocorreu o respectivo facto tributário, tendo em conta a realização da inspecção a que a mesma foi sujeita e que teve por efeito suspender tal prazo, desta forma se não tendo chegado a completar até à data em que ocorreram as notificações das respectivas liquidações.
Vejamos então.
Nos termos do disposto nos n.º 1 e 4 do art.º 45.º da LGT, com entrada em vigor em 1.1.1999 – cfr. art.º 6.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro – o prazo de caducidade do direito à liquidação dos tributos por banda da AT foi reduzido de cinco para quatro anos – relativamente ao prazo fixado, quer no art.º 33.º do anterior CPT, quer no art.º 88.º n.º1 do CIVA – sendo que tal prazo se conta, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano seguinte àquele em que se verificou o facto tributário, e nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
O IVA, como bem se fundamenta na sentença recorrida, vinha sendo correntemente qualificado como imposto de obrigação única, por os factos tributados revelados em certo período de imposto se não repetirem nos períodos de imposto seguintes, reportando-se sempre às concretas operações realizadas pelo sujeito passivo em cada um desses períodos de imposto (mensal ou trimestral), cujo saldo ou crédito o mesmo sujeito passivo apurará na respectiva declaração periódica a remeter ao SIVA, acompanhada do respectivo meio de pagamento, se à entrega deste imposto houver lugar, nos termos do disposto nos art.ºs 19.º e segs do respectivo CIVA.
Assim sendo como é, o imposto relativo aos três primeiros períodos trimestrais do ano de 2002, em causa, completar-se-ia, o último deles, em 30.9.2006 (e os dois outros anteriores, em datas ainda anteriores), como bem se fundamentou na sentença recorrida, desta forma seria inócua a realização de inspecção tributária ao ora recorrido, para que foi notificado em 20/11/2006, data esta em que as partes nem dissentem, e bem – cfr. art.ºs 46.º, n.º1 da LGT e 37.º e 49.º do RCPIT - já que tal prazo de caducidade se havia já esgotado em data anterior.
Com entrada em vigor em 1/1/2003, sobreveio, entretanto, uma nova redacção ao n.º4 do art.º 45.º da LGT, introduzida pelo art.º 43.º, n.º1, da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2003), a qual reza assim:
O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.
Ou seja, tal normativo, sem pretender qualificar os impostos quanto à sua natureza, em impostos periódicos ou de obrigação única, veio, contudo, reconhecer ou aceitar, ao menos implicitamente, o entendimento até então vigente, que o IVA é um imposto de obrigação única, caso contrário não faria qualquer sentido que expressamente o viesse excepcionar do regime aplicável a estes impostos de obrigação única e antes para este imposto viesse fixar o regime dos impostos periódicos no que a tal prazo de caducidade tange, ou seja, retirando-o da categoria em que, naturalmente se inseria, para lhe mandar aplicar o regime da outra categoria de impostos, o que expressamente assumiu como excepção, interpretação que se insere na unidade do sistema jurídico e tem perfeita correspondência verbal nos termos expressos, nos termos do disposto no art.º 9.º do Código Civil e que deve presidir na mente do intérprete.
Por esta nova redacção introduzida no n.º4 do art.º 45.º da LGT, tal prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA foi alongado para os períodos de imposto de cada ano, já que o início da contagem do seu decurso ocorre mais tarde (com excepção do relativo ao último de cada ano, em que coincidem), sendo por isso caso de aplicação da norma geral do art.º 297.º do Código Civil, do seu n.º2, que dispõe que tal prazo mais longo, é igualmente aplicável aos prazos em curso, neles se computando todo o tempo decorrido desde o seu momento inicial, contado desta forma de novo introduzida(1), como bem se pronuncia a recorrente na matéria das conclusões das suas alegações do recurso, com citação, aliás, de diversa jurisprudência, designadamente do TCAN que no mesmo sentido têm decidido(2).
Donde não pode deixar de se concluir que em 26/02/2007, data em que o ora recorrido foi notificado de tais liquidações, tal prazo de caducidade do direito à liquidação ainda se não tinha completado (o que só ocorreria em 05/03/2007), contado desta nova forma introduzida pela Lei do Orçamento para 2003, que assim é aplicável, tendo em conta a data do início do procedimento de inspecção verificado em 20/11/2006, e que teve por efeito a suspensão do decurso de tal prazo até 12/01/2007, data em que foi notificado do respectivo projecto de conclusões do relatório – cfr. n.º1 do art.º 46.º da LGT - ou seja, a suspensão manteve-se durante 52 dias(3), que assim acrescem à data em que tal prazo de suspensão da caducidade cessou (12/01/2007), que desta forma apenas se completaria em 05/03/2007, o mesmo sendo de dizer que tal caducidade do direito à liquidação, no caso, ainda se não completara quando o ora recorrido foi notificado dessas liquidações, não podendo a sentença recorrida deixar de ser revogada por ao contrário ter entendido e decidido, com a procedência do recurso.
Procede assim, a matéria das conclusões das alegações do recurso, sendo de revogar a sentença recorrida e de julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, com a manutenção dos actos de liquidação.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, julgando-se improcedente na totalidade, a impugnação judicial deduzida.
Custas pelo recorrido, em ambas as instâncias.
Lisboa, 26/10/2010
EUGÉNIO SEQUEIRA
ANÍBAL FERRAZ
LUCAS MARTINS
1- Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do STA de 20/05/2009, recurso n.º 293/09.
2- Cfr. neste sentido o acórdão do TCAN de 14/01/2010, recurso n.º 2483/05-3.BEPRT.
3- Suspensão que no caso, porque inferior a seis meses, se conta até à notificação da do projecto de conclusões do relatório da inspecção, por força do disposto no art.º 60.º, n.ºs 1 e 2 do RCPIT, que não desde logo da notificação dos actos realizados nessa mesma inspecção, ao abrigo do disposto no art.º 61.º do mesmo RCPIT, como pretendia o ora recorrido, na matéria dos artigos 4.º e segs da sua petição inicial de impugnação – cfr. neste sentido, também o acórdão deste TCAS de 13.10.2009, recurso 3415/09. |
