II. Se o Tribunal Arbitral se reconstitui para apreciar um pedido de revisão, com fundamento em oposição da decisão arbitral revidenda, já transitada, com jurisprudência do TJUE, mas decide que o pedido não apresenta fundamento válido de revisão, o erro atinente a tal decisão consubstancia eventual erro de julgamento, vício que escapa aos poderes de cognição do TCAS.

A Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Impugnante ou AT) veio apresentar impugnação da decisão arbitral proferida a 21.04.2021, pelo tribunal arbitral coletivo constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo a que aí foi atribuído o n.º 174/2019-T, ao abrigo dos art.ºs 27.º e 28.º do DL n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – RJAT), decisão essa que indeferiu o recurso de revisão por si interposto no âmbito dos mencionados autos.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“A. A decisão que indeferiu o Recurso de Revisão apresentado pela agora Impugnante é nula por configurar uma inaceitável subversão da natureza do TJUE e do instituto do Reenvio Prejudicial, e por assentar numa interpretação inconstitucional dos normativos aplicáveis.

B. E, nessa medida, é impugnável, nos termos do disposto na primeira parte da alínea c) do artigo 28.º do RJAT, por pronúncia indevida.

C. Está jurisprudencialmente assente que a questão da incompetência dos tribunais arbitrais integra-se no conceito de “pronúncia indevida”, enquanto fundamento para a dedução de Impugnação de Decisão Arbitral, a título meramente exemplificativo, vejam-se os Acórdãos do TCAS, proferido em 03/12/2020 no âmbito P. 123/19.2BCLSB, e 177/2016 do TC, proferido em 29/03/2016.

D. Pelo que o conceito de “pronúncia indevida” previsto no artigo 28.º/1-c), 1.ª parte, do RJAT, abrange os casos em que, por via da impugnação, se pretende a sindicância de questões referentes à competência do tribunal arbitral constituído sob a égide do CAAD.

E. As questões referentes à competência tanto podem dizer respeito aos casos em que o tribunal arbitral não podia sequer decidir, por vício na sua constituição; conheceu de questões que não podia conhecer; conheceu de questões que podia conhecer, mas excedeu a sua competência; conheceu de questões que podia conhecer, mas excedeu o prazo para as conhecer; ou, como interessa para os presentes autos e para esta impugnação, os casos em que o tribunal arbitral não se considera ele próprio competente para apreciar a questão.

F. A decisão ora em crise, de indeferimento do requerimento de Recurso de Revisão, afigura-se como um colocar-se à margem das competências que a lei processual lhe comete em matéria do excecional Recurso de Revisão.

G. E tal é manifesto quando afirma que a AT “(…) nem sequer explica qual a razão ou fundamento legal para que o TJUE possa ser considerado ‘uma instância de recurso”.

H. Ainda que tal correspondesse à verdade, o que não se concede, é inquestionável que não cabe à Impugnante explicar a um órgão jurisdicional as noções básicas de organização judiciária portuguesa, até porque foi invocado todo o arsenal legal, doutrinário e jurisprudencial necessário para a formação de tal juízo.

I. A decisão ora colocada em crise consubstancia uma evidente “pronúncia indevida”, na dimensão negativa do conceito, isto é, na recusa do CAAD em cumprir as competências que a lei lhe comete, com o culminar de uma decisão de natureza exclusivamente processual pela qual o Tribunal Arbitral se coloca, ilegalmente, à margem do sistema jurídico, enveredando, para tanto, numa “pronúncia indevida”.

J. Consubstanciando a sua posição no facto de, alegadamente, o TJUE não ser uma “instância internacional de recurso” para efeitos da legislação processual portuguesa, de o acórdão proferido pelo STA, no âmbito do processo 0360/13, não ser aplicável ao caso vertente, e, por fim, por nos processos de Reenvio Prejudicial, o TJUE não funcionar enquanto instância de recurso, mas sob as vestes de colaboração de juízes.

K. Porém, e salvo o devido respeito, nenhum dos argumentos apresentados pode proceder.

L. O primeiro, e como se deixou bem expresso na presente Impugnação, não é verdadeiro, e, inclusive, é contrariado pela doutrina e pela jurisprudência, o “(…) TJUE é uma instância internacional vinculativa para o Estado português”, pois ainda que não integre a organização judiciária nacional, constitui, a par do TEDH, uma instituição judicial cujas decisões, em resultado dos tratados internacionais de que o Estado Português subscreveu e se obrigou a cumprir não deixam de produzir efeitos na ordem jurídica portuguesa.

M. É, precisamente, neste sentido que deve ser interpretado o conceito de “instância internacional de recurso”, e não na dimensão redutora empregue pelo Tribunal Arbitral.

N. Também não colhe o argumento segundo o qual o acórdão do STA, invocado pela Impugnante, não é aplicável à situação em apreço pelo facto de ali estar subjacente uma ação por incumprimento e aqui um Reenvio Prejudicial.

O. Em primeiro lugar porque o Tribunal Arbitral não logrou fundamentar as motivações que subjazem a tal conclusão.

P. Seja como for, certo é que, estando em causa a interpretação de normas comunitárias (como é o caso do IVA), obviamente que nem a espécie processual, nem o autor da ação poderiam (e poderão), por si só, constituir fatores determinantes para o acesso, ou não, ao instituto do Recurso de Revisão.

Q. Não se vislumbra uma razão objetiva e válida que justifique uma diferença de tratamento recursório entre uma ação por incumprimento e um Reenvio Prejudicial para efeitos do acionamento do artigo 696.º-f) do CPC.

R. Antes pelo contrário, a doutrina produzida sobre esta matéria não tem dúvidas quanto à aplicação do artigo 696.º-f) do CPC, independentemente de a decisão do TJUE ser o culminar de uma ação por incumprimento ou de um Reenvio Prejudicial.

S. Também a jurisprudência está alinhada com a posição doutrinal, conforme decidido pelo TCA Norte, em 03/12/2020, no âmbito do P. 00036/11.6BEPNF-A.

T. Quanto à afirmação de que o TJUE apenas funciona sob as vestes de colaboração de juízes, e tomando por base tudo o que se disse anteriormente, naturalmente também este argumento não tem sustentação.

U. Não existem dúvidas que a União Europeia não constitui uma federação e tão-pouco possui um tribunal federal, assim como não possui um sistema de tribunais próprios, com vista à aplicação exclusiva do seu direito.

V. E que na ausência de tal sistema, a arquitetura jurisdicional da União Europeia assenta nos tribunais nacionais existentes nos Estados-Membros.

W. Entre o TJUE e os tribunais nacionais existe uma relação de cooperação horizontal, o que, como se viu, não invalida que o TJUE seja instância internacional vinculativa para o Estado Português, designadamente nas situações de Reenvio Prejudicial, ou seja, quando perante um órgão jurisdicional nacional foi suscitada uma questão de interpretação nova e que tenha um interesse geral para a aplicação uniforme do Direito da União Europeia, como, aliás, já se pronunciou o TC no Acórdão n.º 422/2020, de 15/07/2020.

X. Assim, é evidente que as decisões prejudiciais são vinculativas tanto para o órgão jurisdicional de reenvio, como para todos os órgãos jurisdicionais dos Estados-Membros da União Europeia.

Y. O que se traduz na circunstância de os tribunais nacionais, incluindo os constituídos sob a égide do CAAD, ficarem vinculados à interpretação decidida pelo TJUE, não só nos respetivos reenvios prejudiciais, mas também nas situações em que estão reunidos os pressupostos de que depende o recurso extraordinário de Revisão, como in casu, pois o que aqui está em causa não é mais do que a uniformidade na interpretação e aplicação do direito da União Europeia e a garantia do primado do direito europeu.

Z. Razão pela qual se entende que o argumento invocado pelo Tribunal Arbitral configura uma inaceitável subversão da natureza do TJUE e do instituto do Reenvio Prejudicial.

AA. Acresce ainda referir que o artigo 696.º-f) do CPC, em articulação com o artigo 293.º/1 do CPPT e o artigo 29.º/1-e) do RJAT, é inconstitucional, na interpretação normativa de que o TJUE não constitui uma “instância internacional de recurso”, designadamente nas situações em que profere um acórdão em resultado de um Reenvio Prejudicial, por violação dos artigos 8.º/4, 204.º, 3.º e 20.º/1 e da Constituição da República Portuguesa (“CRP”).

BB. A forma como o Tribunal Arbitral interpretou e aplicou as citadas normas é, desde logo, atentatória do dever de observância do Direito Europeu (artigo 8.º/4 da CRP) e, nessa medida, inconstitucional (artigo 204.º da CRP), uma vez que, tal como tem sido reiteradamente referido pela jurisprudência nacional e é corolário do Reenvio Prejudicial (previsto no artigo 267.º do TFUE), a jurisprudência do TJUE tem carácter vinculativo para os tribunais nacionais, quando tem por objeto questões conexas com o Direito da União Europeia.

CC. E colocou em causa a uniformidade na interpretação e aplicação do direito da União Europeia, a par da garantia do primado do Direito Europeu.

DD. A interpretação e aplicação efetuadas pelo Tribunal Arbitral viola os princípios da legalidade e da tutela jurisdicional efetiva, pois negou à Impugnante o exercício de meios de reação legais expressamente consignados na lei e cujos pressupostos estão reunidos.

EE. E dessa forma está a colocar-se à margem de normas de Direito Europeu e à jurisdição comunitária, pese embora saiba que o nosso sistema jurídico está obrigado a acolhê-las, olvidando, por completo, o papel que cabe a todos os órgãos jurisdicionais de zelarem e aplicarem o Direito da União Europeia, de que o IVA é clássico exemplo.

FF. Por todo o exposto conclui-se que a decisão que rejeitou o Recurso de Revisão é nula, devendo ser substituída por decisão que admita o Recurso e analise os fundamentos ali aduzidos.

GG. Aqui chegados e, tendo em conta que as decisões prejudiciais são vinculativas tanto para o órgão jurisdicional de reenvio, como para todos os órgãos jurisdicionais dos Estados-Membros da União Europeia e, bem assim, que as decisões prejudiciais têm efeito «EX-TUNC» (e não «EX-NUNC»), pelo que a interpretação veiculada é obrigatoriamente aplicável com efeitos retroativos, isto é, desde que a(s) normas(s) interpretada(s) vigora(m) no ordenamento jurídico, entende a Impugnante que um interpretação conjugada dos artigos 696.º-f) do Código de Processo Civil, 293.º/1 do Código de Procedimento e Processo Tributário e 29.º/1-e) do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, que resulte na não admissão de recurso de revisão, com base no entendimento de que o Tribunal de Justiça da União Europeia não é uma instância internacional de recurso vinculativa para o Estado Português, viola os artigos 8.º/4, 204.º, 3.º e 20.º/1 da Constituição da República Portuguesa, na medida em que é contrária ao Primado do Direito da União e ao Princípio da Tutela Jurisdicional Efectiva, sendo assim inconstitucional, inconstitucionalidade essa que desde já se argui para todos os efeitos legais.

Termos em que, por todo o exposto supra e sempre com o douto suprimento de V.Exas., deve a presente Impugnação ser julgada procedente e, consequentemente, ser declarada nula a decisão arbitral, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA”.

Foi ordenada a notificação de K. U., Lda. (doravante Impugnada) para alegar, nos termos consignados no art.º 144.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ex vi art.º 27.º, n.º 2, do RJAT, tendo sido apresentadas contra-alegações, nas quais foram formuladas as seguintes conclusões:

“I- No processo 174/2019-T, o Tribunal Arbitral CAAD julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado pela sociedade, ora Impugnada.

II- O Tribunal Arbitral CAAD deu razão à sociedade, ora Impugnada, e proferiu sentença, datada de 21 de Janeiro de 2020, onde declarou ilegais as liquidações adicionais de IVA dos anos de 2014 e 2015, juros compensatórios e moratórios, com exceção da parte referente aos serviço de pesagem na balança tanita.

III- A referida decisão transitou em julgado no dia 24 de Fevereiro de 2020.

IV- Mais tarde, em Abril de 2021, 1 (um) ano e 2(dois meses) depois do trânsito em julgado, encontrando-se a decisão proferida já consolidada na ordem jurídica, veio a Autoridade Tributária, ora Impugnante, não se conformando com a decisão acima proferida, interpor recurso de revisão extraordinária, decisão de indeferimento liminar do recurso, que foi totalmente favorável à sociedade, ora Impugnada.

V- Alegando, em suma, que havia sido proferido sobre a mesma matéria de direito, decisão pelo Tribunal de Justiça da União europeia (“TJUE), a 2021-03-04, no âmbito do processo nº C-581/19, invocando portanto a alínea f) do artigo 696º do CPC como fundamento do recurso;

VI- No que respeito à impugnação da decisão arbitral, labora em erro a Autoridade Tributária quando refere no artigo 1º da sua impugnação da decisão que foi proferido um Acórdão do TJUE, no processo C-581/19, que teve por objeto a mesma questão fundamental de direito, com uma decisão alegadamente “inconciliável” com a que havia sido proferida pelo Tribunal Arbitral.

VII- Ora, mais uma vez o Tribunal Arbitral-CAAD, deu razão à sociedade, ora Impugnada, e julgou o referido recurso de revisão extraordinária interposto pela Autoridade Tributária, ora Impugnante, como improcedente, de forma liminar.

VIII- Ainda assim a Autoridade Tributária não se conformando com a referida decisão de indeferimento liminar do recurso de revisão por si interposto veio impugnar a decisão arbitral junto do Tribunal Central Administrativo Sul, secção de contencioso tributário.

IX- Bem sabendo, a Autoridade Tributária, ora Impugnante, que as decisões arbitrais são, em regra, insuscetíveis de recurso, exceção feita aos artigos 28º e 29º do RJAT, não preenchendo a Autoridade Tributária, ora Impugnante, nenhum dos artigos em questão.

X- Mui douto foi o despacho proferido pelo Tribunal Arbitral CAAD, ao não admitir o recurso de revisão interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, ora Impugnante.

XI- O indeferimento do recurso de revisão da decisão arbitral foi liminar com os fundamentos, em suma, de que, em primeiro lugar, não há motivo para a revisão da decisão arbitral, uma vez que o TJUE não é órgão de recurso dos tribunais nacionais, em processos de reenvio prejudicial.

XII- E, em segundo lugar, com base em que os fundamentos de revisão de sentença previstos no artigo 696.º do CPC, aplicável por remissão do n.º 1 do artigo 293.º do CPPT e da alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, são taxativos, não se enquadram, portanto, no que concerne ao fundamento invocado pela Autoridade Tributária, ora Impugnante, em nenhuma das alíneas indicadas nonº 1 do artigo 293º do CPPT.

XIII- Como resulta do teor expresso do corpo daquele artigo 696.º do CPC, que versa sobre o recurso de revisão e que se transcreve: «a decisão transitada em julgado só pode ser objeto de revisão quando....”

XIV- No fundo, não sendo o TJUE um órgão de recurso das decisões dos tribunais nacionais, onde se inclui a CAAD, na qualidade de Tribunal Arbitral, e não preenchendo a Autoridade Tributária nenhuma das alíneas do CPC, nem do CPPT, para que fosse julgado admissível o recurso de revisão intentado, só poderia o Tribunal Arbitral -CAAD indeferir o recurso interposto pela Autoridade Tributária, ora Impugnante.

XV- A decisão de indeferimento liminar refere ainda que o entendimento de que o TJUE não é um órgão de recurso dos tribunais nacionais, em caso de reenvio prejudicial, é também esse o entendimento do próprio TJUE, invocando a decisão proferida pelo TJUE nesse sentido, nomeadamente, o seguinte Acórdão do TJUE, datado de 10-01-2006, proferido no processo n.º C-344/04.

XVI- A decisão do TJUE invocada de que o TJUE não é uma instância internacional de recurso, para além de ser o entendimento do próprio TJUE como o acórdão acima citado, é também esse o entendimento adotado pela doutrina e jurisprudência nacionais.

XVII- A saber, invoca a decisão arbitral de indeferimento do recurso, quanto à jurisprudência nacional, o Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, datado de 04-07-2019, proferido no processo n.º 18321/16.9T8LSB.L2-6.

XVIII- Conclui-se assim, do Acórdão acima mencionado, que o pedido de reenvio prejudicial para o TJUE não tem por finalidade revogar decisões, sendo que é isso que pretende a Autoridade Tributária, ora Impugnante, com a presente impugnação da decisão de indeferimento do recurso de revisão, que o recurso de revisão seja admitido e consequentemente que a decisão proferida em 1ª instância pelo Tribunal Arbitral-CAAD seja revogada.

XIX- Diz a decisão de indeferimento do recurso no presente processo principal174/2019-T que o reenvio prejudicial não se confunde com as ações de incumprimento abrigo do artigo 258º do TFUE, concluindo como no Acórdão anterior invocado do TJUE e de acordo com a decisão arbitral ora proferida de indeferimento do recurso de revisão, de que o TJUE não é órgão de recurso nos processos de reenvio prejudicial.

XX- Reitera a impugnada o referido no presente processo principal, processo nº 174/2019-T, de indeferimento liminar do recurso de revisão da decisão arbitral proferida contra a Autoridade Tributária, conforme transcrição: “No presente recurso não está, todavia, em causa a decisão de uma ação por incumprimento (artigo 258º do TFUE) mas um processo de reenvio prejudicial.”

XXI- Diz o Acórdão, em suma: “As intervenções do TJUE em processo de reenvio não são assumidas na veste de instância de recurso, mas sim de colaboração entre juízes, como tem afirmado, inclusivamente, o próprio TJUE.” (nosso negrito).

XXII- Conclui-se assim que os órgãos de reenvio, tribunais nacionais, onde se inclui o Tribunal CAAD, não estão hierarquicamente abaixo do TJUE e funcionam na base da cooperação e não da subordinação jurídica, nos processos de reenvio.

XXIII- Acrescenta ainda a Impugnada, no que concerne à jurisprudência nacional proferida, em particular a proferida na CAAD, que vai ao encontro da decisão arbitral que aqui se encontra a ser impugnada, a decisão proferida no processo nº 179/2019-T, em que foi decidido igualmente pela inadmissibilidade do recurso de revisão interposto pela Autoridade Tributária, com fundamento em uma decisão proferida pelo TJUE, ainda que não tivesse sido a agora invocada (ou seja a proferida no processo C-581/19 Frenetikexito).

XXIV- Diz a decisão da CAAD proferida no processo nº 179/2019-T:Os fundamentos de revisão de sentença previstos no artigo 696.º do CPC, aplicável por remissão do artigo 293.º, n.º 1, do CPPT e 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT são taxativos, como resulta do teor expresso do corpo daquele artigo 696.º: «a decisão transitada em julgado só pode ser objeto de revisão quando ...». (nosso negrito)

XXV- Tratando-se de normas excecionais que permitem eliminar a força do caso julgado e a obrigatoriedade geral que dela decorre (artigo 205.º, n.º 2, da CRP), elas não podem ser aplicáveis analogicamente a situações nelas não previstas (artigo 11.º do Código Civil), designadamente, a decisões de instâncias internacionais que não sejam, à face da legislação nacional, «instâncias de recurso». (nosso negrito)

XXVI- Nestes termos, indefere-se o requerimento de recurso de revisão apresentado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, por ser manifesto não haver fundamento para a revisão, designadamente o fundamento invocado, por a decisão do TJUE invocada não ter sido proferida por uma instância internacional de recurso. (nosso negrito)

XXVII- Nesse sentido também, veja-se a doutrina nacional, quanto ao TJUE não ser órgão de recurso nos processos de reenvio prejudicial, nomeadamente, os apontamentos do CEJ (Centro de Estudos judiciários), relativos ao contencioso tributário, que fala no reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia – o caso específico da arbitragem tributária-Conferência dada pela Dra. Carla Trindade e Dra. Susana Bradford Ferreira.

XXVIII- Qual a finalidade do reenvio?” É dito o seguinte: “A sua principal finalidade é, desse modo, fornecer aos órgãos jurisdicionais dos Estado Membros, um meio de assegurar uma interpretação e uma aplicação uniformes do Direito da União. Não devemos, porém, confundi-lo por um recurso para uma instância europeia.” (nosso negrito).

XXIX- Como referido acima, doutrina com a qual a sociedade, ora Impugnada, concorda plenamente, não se pode confundir o pedido de reenvio para o TJUE com um recurso para a instância europeia.

XXX- A ora Autoridade Tributária, Impugnante, o que pretende com a presente impugnação da decisão de indeferimento do recurso de revisão é que o recurso de revisão seja admitido e consequentemente que a decisão proferida pela CAAD totalmente procedente, seja reapreciada pelo facto de ter sido proferida uma decisão no TJUE, como se o TJUE fosse um órgão de recurso, cuja decisão em sentido contrário obrigaria a uma revogação da decisão arbitral já proferida, pois tal não é legalmente admissível.

XXXI- Mais à frente é ainda referido nos supramencionados apontamentos: “Nas palavras do Tribunal de Justiça, o reenvio prejudicial é um instrumento de cooperação judiciária (…) pelo qual um Juiz Nacional e um Juiz comunitário são chamados no âmbito de competências próprias, a contribuir para uma decisão que assegure a aplicação uniforme do direito Comunitário no conjunto dos Estados-Membros.”

XXXII- Pois é isso mesmo que a Autoridade Tributária faz com a presente impugnação da decisão de indeferimento do recurso de revisão, pretende que o referido recurso de revisão seja apreciado, tornando, no fundo, em um recurso para uma instância europeia e não é essa a finalidade do reenvio prejudicial, já que o que se pretende no reenvio prejudicial para o TJUE é uma clarificação na interpretação a dar a uma norma e não uma revogação (caso a decisão do TJUE seja contrária) ou confirmação da decisão (caso a decisão do TJUE seja favorável).

XXXIII- Não há, portanto, nenhuma subversão da natureza do TJUE, nem do instituto do reenvio prejudicial, logo também não há, ao contrário do alegado pela Autoridade Tributária, qualquer nulidade da decisão arbitral a declarar por V Exas., Exmos. Senhores Drs., Mmos. Juízes Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul.

XXXIV- Pelo que, o Tribunal Arbitral só poderia julgar e bem improcedente o recurso de revisão com este fundamento.

XXXV- Sendo certo que, no presente caso, cumpre esclarecer que não houve lugar ao reenvio prejudicial, já que o pedido de reenvio prejudicial apresentado pelo Autoridade Tributária, ora Impugnante, não foi aceite, foi aliás expressamente indeferido, julgado desnecessário logo na decisão arbitral que pôs termo ao processo.

XXXVI- Veja-se o dispositivo da decisão arbitral proferida no CAAD no que concerne ao presente processo nº 174/2019-T, conforme transcrição acima : Na situação vertente, acautelando que a apreciação do Tribunal Arbitral não coincida com a sua interpretação jurídica, a Requerida vem suscitar diversas questões a colocar ao Tribunal de Justiça. Contudo, afigura-se não ser devido o reenvio, seja porque tais questões já se encontram esclarecidas pelo Tribunal de Justiça (ato aclarado), seja porque delas este Tribunal Arbitral não pode conhecer, por não terem constituído fundamento das liquidações controvertidas, ou, finalmente, por serem questões de facto e não de interpretação da Diretiva de Iva, pelo que a competência para a sua apreciação é do órgão jurisdicional nacional.”

XXXVII- Concluindo a decisão: “Nestes termos não se justifica no caso subjudice, pelo que vai indeferido, o pedido de reenvio prejudicial relativamente às questões colocadas pela Requerida. Sobre as questões relevantes para a decisão da causa, o reenvio é desnecessário por existir já jurisprudência europeia, anteriormente citada, cabendo ao legislador nacional a modelação das profissões paramédicas. (nosso negrito).

XXXVIII- Decidiu o Tribuna Arbitral no processo principal 174/2019-T, pela desnecessidade do reenvio prejudicial para o TJUE, por entender que as questões que a Autoridade tributária pretendia ver esclarecidas pelo TJUE, já tinham sido esclarecidas pelos seguintes factos, por um lado, a própria Autoridade tributária no seu relatório de inspeção tributária em múltiplas passagens incluindo na conclusão ter reconhecido que os cuidados de saúde podem ter um propósito de prevenção e por outro lado, por já existirem acórdãos do TJUE suficientes para interpretar a questão de direito no presente caso-Isenção do Iva da nutrição e aplicação do artigo 9° do CIVA às atividades paramédicas, onde se inclui a nutrição, admitindo a jurisprudência europeia que a prevenção da doença e a manutenção da saúde, nas quais se inscreve a atividade de nutricionista, estão abrangidos pelo âmbito objetivo da norma de isenção, não se exigindo para esse efeito que o beneficiário dos serviços já seja portador de uma doença.

XXXIX - A outra questão que a Autoridade Tributária pretendia colocar ao Tribunal de Justiça, em sede de reenvio prejudicial, já foi também devidamente esclarecida nomeadamente o carácter de acessoriedade ou não dos serviços de nutrição face aos serviços de ginásio e qual o regime de Iva a seguir caso se concluísse pela acessorieadade, tendo concluído o TJUE pela não acessoriedade dos serviços de nutrição face ao fitness.

XL- Sendo que em termos factuais, transcreve a sociedade, ora Recorrida, o decidido proferida no presente processo principal-processo arbitral n° 174/2019-T: "A propósito do tema da acessoriedade, a Requerida(autoridade Tributária) enxerta afirmações conclusivas e/ou contrárias à factualidade provada, condicionando incorretamente os pressupostos da questão que visa colocar, como a de que a aquisição dos serviços de nutricionista não seria destacável do serviço de ginásio, por estar dependente da contratação deste, quando, de forma diversa, resulta do adquirido processual que os serviços- de fitness e de nutrição-podem ser comprados em separado, de forma independente, apesar de ser mais vantajoso subscrever o pacote conjunto. Ou convoca matéria que não constitui fundamento das correções levadas a efeito, como a decomposição na faturação dos serviços revestir carácter artificial sendo contrária à Diretiva Iva, sem sequer especificar as razões peias quais considera ser contrária à Diretiva e as normas ou princípios que alicerçam tal asserção"

XLI- Dúvidas não subsistem de que caso a revisão da decisão fosse admitida (como pretende a Autoridade Tributária), quanto a esta matéria do reenvio prejudicial seria sempre de uma revogação de uma decisão já proferida em 1a instância, que julgou de expressamente indeferir o pedido de reenvio prejudicial, verificando-se a exceção de caso julgado.

XLII- O pedido de reenvio prejudicial pela autoridade Tributária para o TJUE foi desde logo recusado pelo Tribunal Arbitral-CAAD-, não podendo agora novamente ser apreciada uma questão, que já foi decidida de forma definitiva pelo Tribunal Arbitral-CAAD.

XLIII- Mais, o Tribunal Arbitral-CAAD, julgou-se soberano na sua decisão e, portanto, não procedeu ao reenvio prejudicial para o TJUE por entender que a lei comunitária é clara e já existirem acórdãos do TJUE suficientes para interpretar a questão de direito no presente caso-Isenção do Iva da nutrição e aplicação do artigo 9° do CIVA às atividades paramédicas, onde se inclui a nutrição.

XLIV- Entendeu o Tribunal arbitral-CAAD- nos presentes autos que não existia dúvida razoável na interpretação e na aplicação do Direito Europeu a dar quanto à questão fundamental de direito de isenção do Iva nas prestações paramédicas de nutrição, prestadas em Health Clubs, e, portanto, julgou não ser necessário ou obrigatório o reenvio prejudicial para o TJUE.

XLV- Por fim, decidiu previamente o Tribunal Arbitral CAAD, que pela Autoridade Tributária, cumpre destacar esta parte da decisão, também não foi alegado, averiguado, nem demonstrado, provado no processo que os serviços de nutrição foram prestados a destinatários que não tenham qualquer doença.

XLVI- A decisão acima fez, quanto ao reenvio prejudicial em particular, assim, caso julgado material.

XLVII-E fez também caso julgado relativamente à decisão arbitral de mérito de procedência.

XLVIII- Cumpre esclarecer que decisão arbitral tributária tem o mesmo valor que uma decisão do tribunal judicial e vincula ambas as partes, quer a Autoridade Tributária, ora Impugnante, quer a sociedade, ora Impugnada.

XLIX- A decisão arbitral proferida tem, pois, força de caso julgado e força executória.

L- De facto, esta força vinculativa da decisão arbitral resulta desde logo do preâmbulo do diploma que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, bem como do artigo 24° do RJAT.

LI- No Preâmbulo do Diploma é referido o seguinte: "Alínea l) A Atribuição à sentença arbitral, que não tenha sido objeto de recurso ou de anulação, da mesma força executiva que é atribuída às sentenças judiciais transitadas em julgado."

LII- Conforme transcrição do n° 1 do artigo 24° do RJAT: "A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, alternativa ou cumulativamente."

LIII- Ora, a Autoridade Tributária, ora Impugnante, notificada que foi da decisão arbitral, que lhe foi desfavorável, não deduziu impugnação, não interpôs recurso ou requereu a reforma ou retificação da decisão.

LIV- A sociedade, ora Impugnada, também não o fez, não tinha interesse em fazê-lo, atendendo a que o seu pedido foi julgado totalmente procedente.

LV- Logo a decisão arbitral aqui proferida transitou em julgado e em especial quanto ao reenvio prejudicial.

LVI- Assim, produziram-se os efeitos do caso julgado relativamente ao mérito da decisão arbitral proferida de que a Recorrente recorre, não sendo admissível, portanto, a presente impugnação com fundamento neste motivo igualmente.

LVII- Exceção de caso julgado, que a sociedade, ora Impugnada, invoca desde já para os devidos efeitos legais, devendo nesse sentido a presente impugnação ser indeferida liminarmente, julgando-se procedente por provada a exceção dilatória que implica a absolvição da sociedade, ora Impugnada.

LVIII- Nos termos e para os efeitos tidos na alínea i) artigo 577° do código de processo civil, aplicável por força do artigo 29° do RJAT, o caso julgado é uma exceção dilatória, que implica a improcedência da presente impugnação da decisão de indeferimento do recurso, verificando-se a exceção de caso julgado.

LIX- Ao abrigo do n° 2 do artigo 576° do CPC, também aplicável ex vi artigo 29° do RJAT, as exceções dilatórias obstam a que o tribunal conheça do mérito da causa e dão lugar à absolvição da instância.

LX- Sendo que a exceção dilatória é uma exceção de conhecimento oficioso do Tribunal, o que desde já a sociedade, ora Impugnada, requer que seja mui respeitosamente conhecida por V. Exas., Exmos. Senhores Drs. Mmos. Juízes Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos e ao abrigo do disposto no artigo 578° do CPC, aplicável por força do artigo 29° do RJAT.

LXI- Outra vertente do efeito material do caso julgado, ou seja, como autoridade a respeitar, o que se pretende é que as situações que já foram consolidadas não sejam novamente perturbadas, o que é manifestamente este o caso, porquanto, a presente decisão transitou em julgado no dia 14 de Janeiro de 2020, volvido mais de 1 (um) ano e 4 (quatro) meses do trânsito em julgado, veio a Autoridade Tributária, ora Impugnante, interpor recurso de revisão e face ao indeferimento do recurso de revisão, veio agora impugnar a decisão de indeferimento, impugnação que não deve ser admitida, por inconstitucional e legalmente inadmissível.

LXII- O presente princípio da inatingibilidade do caso julgado encontra-se constitucionalmente consagrado nos termos e ao abrigo do disposto no artigo 282° n° 3 da Constituição da república Portuguesa.

LXIII- A norma constitucional proclama categoricamente o princípio da ressalva dos casos julgados, apenas admitindo as exceções previstas nessa norma (todas elas ligadas ao domínio do direito penal e do direito sancionatório público), e, nessa medida, insuscetíveis de aplicação analógica a outras áreas do ordenamento jurídico.

LXIV- Insuscetível de aplicação analógica ao direito tributário.

LXV- Tal princípio decorre do princípio da certeza e segurança jurídicas das decisões judiciais, onde se inclui a decisão arbitral.

LXVI- Verificando-se o caso julgado da decisão de indeferimento do pedido de reenvio prejudicial não pode a Autoridade tributária lançar mão do recurso de revisão, tão pouco impugnar agora o indeferimento do recurso, uma vez que o Tribunal arbitral é soberano e decidiu expressamente de indeferir.

LXVII- E bem, no entendimento da sociedade, ora Impugnada, aliás, remete a sociedade, ora Impugnada, para o seu requerimento apresentado no processo aqui em causa, em que a sociedade se pronuncia sobre o pedido de reenvio prejudicial solicitado pela Autoridade Tributária, ora Impugnante, transcrevendo-se parte do mesmo, sendo certo que reitera a sociedade, ora Impugnada, todo o seu conteúdo.

LXIVII-Requerimento onde a sociedade, ora Impugnada, invoca dois argumentos contra o reenvio do processo para o TJUE e que de certa forma reiteram a fundamentação da decisão arbitral proferida no presente processo, o primeiro relativo à opção pela via arbitral dada a necessidade da obtenção de uma decisão célere e em tempo útil. Desiderato contrário à pretensão da Autoridade Tributária que, aparentemente, tudo faz para delongar a decisão.

LXIX- O outro relativo ao princípio da subsidiariedade, que nos diz que apenas ficam reservadas ao Tribunal da Justiça da União Europeia as competências insuscetíveis de serem atribuídas aos tribunais nacionais.

LXX- Como resulta claro no processo que correu termos no CAAD sob o n.° 159/2019-T. Decisão acompanhada no processo n.° 181/2019-T e bem assim em tantas outras citadas e que se debruçaram sobre a prestação de serviços de nutrição, com objeto idêntico à questão sub judice e em que a Autoridade Tributária não levou a avante o protelar das decisões do CAAD pretendendo fazer querer colocar questões rebuscadas, quiçá enviesadas, na tentativa de configurar uma nova.

LXXI- Ou seja, quando for suscitada uma questão de interpretação nova e que tenha um interesse geral para aplicação uniforme do direito da União ou quando a jurisprudência existente não dê o necessário esclarecimento para lidar com uma nova situação jurídica, o que não é o caso.

LXXII- Não se trata, pois, de uma situação nova, nem de uma situação que não estivesse já esclarecida.

LXXIII-Porquanto existem inúmeros Acórdão comunitários, que responderam diferentemente do entendimento da Autoridade Tributária, quanto à interpretação a dar ao artigo 9.° do CIVA, no sentido da isenção.

LXXIV-Acórdão Unterpertinger, C-212/01, n.°s 40 e 41, que se transcreve parte: "Embora desta jurisprudência decorra que as «prestações de serviços de assistência» devam ter objetivo terapêutico, isto não implica necessariamente que a finalidade terapêutica de uma prestação deva ser entendida num sentido demasiado estrito (v., neste sentido, acórdão Comissão/França, já referido, n.°23)".

LXXV- Também conforme os termos do n. ° 40 do acórdão Kügier, C-141/00, resulta da jurisprudência do TJUE que as prestações médicas efetuadas para efeitos de prevenção podem beneficiar de uma isenção ao abrigo do artigo 13. °. A. n.° 1, alínea c). da Sexta Diretiva e "[m]esmo quando se revele que as pessoas que se submeteram a exames ou a outras intervenções médicas com carácter preventivo não sofrem de qualquer doença ou anomalia de saúde, a inclusão das referidas prestações no conceito de «prestações de serviços de assistência» está em conformidade com o objetivo de redução do custo dos cuidados de saúde, que é comum tanto à isenção prevista no artigo 13. °. n. ° 1. alínea b). da Sexta Diretiva como à prevista no mesmo número, alínea c) (v acórdãos, já referidos, Comissão/França, n. ° 23, Kügier, n.° 29, Dornier C- 45/01, n.° 43)" Ac. TJUE Unterpertinger, C-212/01, n.°s 40 e 41 (parte transcrita);

LXXVI-E ainda do acórdão Fruytier, C-334/14, n.° 21, que também se transcreve parte: "Daqui resulta que as prestações médicas efetuadas com a finalidade de proteger, manter ou restabelecer a saúde das pessoas beneficiam da isenção prevista no artigo 13. °, A, n. ° 1, alíneas b) e c) da Sexta Diretiva. Por conseguinte, ainda que esta disposição tenha campos de aplicação distintos, o seu objeto é regulamentar a totalidade das isenções das prestações médicas em sentido estrito (v acórdão Kiinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143, n. °s 30, 31 e jurisprudência referida)";

LXXVII- Veja-se o acórdão Kiinikum Dortmund, C-366/12, n.° 30, "Daqui resulta que as prestações médicas efetuadas com a finalidade de proteger, manter ou restabelecer a saúde das pessoas beneficiam da isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alíneas b) e c), da Sexta Diretiva (v., neste sentido, acórdãos de 20 de novembro de 2003, Unterpertinger, C-212/01, Colet., p. I-13859, n.°s 40 e 41; D'Ambrumenil e Dispute Resolution Services, C-307/01, Colet., p. I-13989, n.°s 58 e 59; e L.u.P., já referido, n.° 29".

LXXVIII- E ainda o acórdão Küglei, C-141/00, n.° 40, mais uma vez e de forma categórica dispõe que, "Segue-se que apenas podem beneficiar de isenção ao abrigo do artigo 13.°. A. n. ° 1, alínea c). da Sexta Diretiva as prestações de serviços de assistência efetuadas, fora do âmbito hospitalar, no exercício de profissões médicas e paramédicas, para fins de prevenção, de diagnóstico ou de cuidados, com exclusão das outras atividades relativas aos cuidados gerais e às prestações de economia doméstica/

LXXIX-Também já existem decisões, de direito interno, inclusive do CAAD, que interpretam de forma diferente o entendimento da Autoridade Tributária.

LXXX- Vejam-se as decisões arbitrais da CAAD proferidas nos processos n°s 373/2018-T; 181/2019-T e 179/2019-T.

LXXXI- Não existiram dúvidas para o Tribunal Arbitral da decisão acima citada, que por sua vez cita outras decisões de igual sentido, proferidas pela CAAD igualmente, quanto ao direito comunitário a aplicar no presente caso e consequentemente quanto à isenção de Iva a aplicar aos serviços de nutrição prestados em health clubs.

LXXXII- Pois, não existindo dúvidas de interpretação do direito comunitário, não há lugar ao reenvio, não havendo lugar ao reenvio prejudicial, cabe ao Tribunal Arbitral aplicar o direito nacional.

LXXXIII- Como bem refere a Autoridade Tributária a decisão do TJUE seria vinculativa para o juiz nacional que procede ao reenvio.

LXXXIV- Não procedendo o Juiz nacional ao reenvio não há qualquer vinculatividade ao Acórdão proferido pelo TJUE até porque existem outros Acórdãos do TJUE em sentido diverso e ainda poderão ser proferidos outros no futuro divergentes do agora invocado.

LXXXV-Sendo nesse caso, sempre em última instância, o Tribunal Arbitral o último órgão de decisão e não o TJUE.

LXXXVI- Não há assim qualquer inconstitucionalidade, ao contrário do alegado pela Autoridade Tributária.

LXXXVII- Não há qualquer violação do artigo 8° n° 4, ou do artigo 204° n° 3 ou ainda do artigo 20° n° 1 da Constituição da República Portuguesa.

LXXXVIII- Não há qualquer violação do primado do direito europeu pois é precisamente o direito europeu que estipula o que é o reenvio prejudicial no seu artigo 267° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia

LXXXIX- Artigo 267° do Tratado diz: "O Tribunal de Justiça da União Europeia é competente para decidir, a título prejudicial:

a) Sobre a interpretação dos Tratados;

b) Sobre a validade e a interpretação dos atos adotados peias instituições, órgãos ou organismos da União."

XCI- "Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada perante qualquer órgão jurisdicional de um dos Estados-Membros, esse órgão pode, se considerar que uma decisão sobre essa questão é necessária ao julgamento da causa, pedir ao Tribunal que sobre eia se pronuncie."

XCII- Face ao teor da cláusula quando refere esse órgão "pode", quer isto dizer, que o referido órgão, neste caso o tribunal arbitral- CAAD pode ou não submeter a questão ao TJUE.

XCIII- No presente caso o Tribunal Arbitral considerou, ser desnecessário a, dado que considera que não há dúvidas sobre a interpretação da norma em questão- artigo 9° do CIVA.

XCIV- Aliás, conforme recomendações da UE sobre este pedido de reenvio, de onde se retira que o mesmo só deve ser utilizado quando esteja em causa um questão de interpretação nova, conforme já acima amplamente explanado não se trata de uma questão nova ou que cumpra esclarecer, clarificar, o direito nacional português e incluído a Autoridade Tributária já o fizeram (veja-se o artigo 9° do CIVA, a Lei n.° 261/93 de 24 de julho e as informações vinculativas da Autoridade Tributária com os n.°s 3366 e 9215)

XCV- Como referido também nas recomendações, o Acórdão do TJUE não substitui qualquer decisão arbitral proferida, porquanto, é o órgão jurisdicional nacional, neste caso o Tribunal Arbitral-CAAD, caso entenda proceder ao reenvio, que deve tirar as conclusões sobre a decisão do TJUE.

XCVI- Verifica-se que no reenvio a inexistência de uma relação hierárquica de tribunais, mantendo a sua separação funcional do TJUE, sendo considerados verdadeiros tribunais comunitários e como Dominus Litis.

XCVII- Sendo que se tratando de uma questão de interpretação, o reenvio é facultativo e não obrigatório, cabe ao órgão do reenvio julgar se deve ou não reenviar e aqui, bem, no presente processo, o Tribunal Arbitral -CAAD decidiu não reenviar.

XCVIII-Pelo que a decisão proferida pelo Tribunal de Justiça é vinculativa para o Juiz nacional que procede ao reenvio e, a contrario, não é vinculativa para o Juiz que entendeu não proceder ao reenvio prejudicial.

XCIX- Igualmente, não há qualquer violação do artigo 20° da Constituição da República Portuguesa, pois é expressamente aceite, de forma unânime e, portanto, admitido em todas as legislações, em termos de direito comparado, que legislaram sobre a arbitragem, a regra da irrecorribilidade das decisões arbitrais, com raras exceções.

C- Não constituindo em si mesma essa regra uma violação do direito ao acesso à justiça.

CI- As partes quando submetem uma questão para ser decidida pelo Tribunal arbitral assumem expressamente, apenas um grau de jurisdição em compensação de uma decisão mais célere, pelo que, renunciam ao direito ao recurso, casos excecionais que se ressalvam.

CII- Como refere Vasco Mirante Grante, na sua tese de Mestrado, página 14, "Em primeiro lugar, porque a consagração da arbitragem como meio alternativo de resolução de litígios face à impugnação judicial pressupõe que o contribuinte, no uso do direito potestativo de opção pela via arbitral, renuncia à possibilidade de recurso, partindo para o processo arbitral em igualdade de armas. Como tal, as partes conhecem as "regras do jogo" e o contribuinte parte para a arbitragem porque deseja obter uma decisão especializada e célere."

CIII- Face ao acima não há qualquer denegação de justiça, pois foi decisão do contribuinte optar pela Arbitragem, bem sabendo da irrecorribilidade da decisão, tendo a Autoridade tributária, quando o Estado aderiu à Portaria de Vinculação perfeito conhecimento disso mesmo.

CIV- De facto, a constituição da República Portuguesa consagra o princípio que a todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos.

CV- Também o artigo 9° da Lei geral Tributária concretiza o referido princípio da tutela jurisdicional efetiva no contencioso tributário.

CVI- No que respeita à irrecorribilidade das decisões arbitrais é hoje pacifico que tal princípio não viola o princípio da tutela jurisdicional efetiva.

CVII- Dada a opção de escolha do contribuinte em recorrer aos tribunais judiciais ou à arbitragem, bem sabendo o contribuinte, assim como a Autoridade Tributária, que quando o contribuinte opta pela Arbitragem o recurso ou impugnação da decisão proferida é limitado.

CVIII- Mais se diga, por outro lado, sendo este o segundo fundamento do indeferimento do recurso de revisão, também conforme decisão arbitral que foi proferida no presente processo, o recurso de revisão é extraordinário e portanto excecional, conforme decisão: " tratando-se, neste artigo 696. ° do CPC, de normas excecionais que permitem eliminar a força do caso julgado e a obrigatoriedade geral a eia constitucionalmente associada (n. ° 2 do artigo 205.° da Constituição da República Portuguesa), elas não podem ser aplicáveis analogicamente a situações não previstas (artigo 11. ° do Código Civil), designadamente, a decisões de instâncias internacionais que não sejam, à face da legislação nacional e da União Europeia, proferidas por «instâncias de recurso."

CIX- Pois, o recurso extraordinário de revisão é, como o nome indica, um expediente extraordinário de reação contra uma decisão já transitada em julgado.

CX- Sendo um, expediente extraordinário só é admitido quando preenche uma das alíneas do artigo 696° do CPC, pois, a Autoridade Tributária, ora Impugnante, não preencheu nenhuma das alíneas do artigo 696° do CPC.

CXI- Como referido a alínea f) do artigo 696° do CPC não é de aplicar ao presente processo, como acima melhor explicado, dado que o TJUE não é órgão de recurso.

CXII- Bem como além de não ser órgão de recurso em processos de reenvio prejudicial, especificamente no presente processo o reenvio foi julgado desnecessário.

CXIII- Ainda a decisão do TJUE não de todo inconciliável com a decisão arbitral proferida, sendo esta última de manter.

CXIV- Contudo, entende a sociedade, ora Impugnada, que nem sequer é de aplicar o artigo 696° do CPC.

CXV- Pois entende, a sociedade, ora Impugnada, que é de aplicar a norma especial, que é a que se encontra prevista no artigo 293° n° 2 do CPPT.

CXVI- Ora na norma especial, artigo 293° no 2 do CPPT, não existe a alínea f) do artigo 696° do CPC, alínea invocada como fundamento do recurso de revisão interposto pela Autoridade Tributária, ora Impugnante, que veio a ser indeferido liminarmente.

CXVII- Dispõe o artigo 293° n° 2 do CPPT, o seguinte: "Apenas é admitida a revisão em caso de decisão judiciai transitada em julgado declarando a falsidade do documento, ou documento novo que o interessado não tenha podido nem devia apresentar no processo e que seja suficiente para a destruição da prova feita, ou a falta ou nulidade da notificação do requerente quando tenha dado causa a que o processo corresse à sua revelia."

CXVIII-Pelo que, apenas podem ser fundamento de pedido de recurso de revisão, em processo tributário, os fundamentos acima mencionados, previstos no artigo 293° n° 2 do CPPT (caso o mesmo fosse aplicável às decisões arbitrais) e não os mencionados no artigo 696° n° 1 do CPC, aplicáveis ao processo civil.

CXIX- A saber apenas são fundamentos de recurso de revisão em termos tributários, os seguintes:

CXX- A decisão judicial transitada em julgado declarando a falsidade do documento; o que não é o caso;

CXXI- Documento novo que o interessado não tenha podido nem devia apresentar no processo e que seja suficiente para a destruição da prova feita;

CXXII- O que também não é o caso, as decisões judiciais não podem ser consideradas documentos novo, aliás, essa é a interpretação dada pela jurisprudência maioritária em comentário ao Código de Processo Civil anotado quanto à alínea c) do artigo 696° n° 1 do CPC.

CXXII-Veja-se nesse sentido o comentário 14 no Novo Código de Processo Civil Anotado, página 1179, Abílio Neto, advogado, 4a Edição Revista e Ampliada, Março /2017, que se transcreve: " 14. Uma decisão Judicial não constitui "documento" na definição do artigo 362° do Código Civil, não podendo ser fundamento de recurso extraordinário de revisão de sentença ao abrigo do artigo 771° c) do CPC"

CXXIV-Falta ou nulidade da notificação do requerente quando tenha dado causa a que o processo corresse à sua revelia, também não se verifica.

CXXV- Pelo que, forçosamente se conclui que os fundamentos de revisão previstos no artigo 293° n° 2 do CPPT são mais restritos dos que os previstos no artigo 696° n° 1 do C.P.C.

CXXVI-Sendo legalmente inadmissível o fundamento invocado pela Autoridade Tributária, ora Impugnante, para efeitos de interposição do recurso de revisão, por não ter fundamento em nenhuma das alíneas previstas no artigo 293° do CPPT, único artigo aplicável ao caso (e não o artigo 696° CPC).

CXXVII- Aliás, é esse inclusive o entendimento do Juiz Conselheiro, Dr. Jorge Lopes de Sousa, no Comentário Jurídico que proferiu quanto ao recurso de revisão de decisões arbitrais, página 23 da Newsletter da CAA n° 2/2013. Na nota de rodapé 1: "os fundamentos de revisão admitidos peio artigo 293° n° 2 do CPPT são mais restritos do que os admitidos para o processo civil no artigo 696°n° 1 do CPC."

CXXVIII- Existindo, assim, norma especial- artigo 293° CPPT- não há razão para que o recurso de revisão interposto se fundamente em norma geral, nomeadamente, se fundamente no artigo 696° n° 1, alínea f) do CPC: "Seja inconciliável com decisão definitiva de uma instância internacional de recurso vinculativas para o Estado Português”, como fez a Autoridade Tributária no presente processo.

CXXIX-Efetivamente aplica-se o princípio de que a norma especial derroga a norma geral, é de aplicar a norma especial em detrimento da norma geral.

CXXX- Não existindo no artigo 293° do CPPT igual norma correspondente à alínea f) do n° 1 do artigo 696° do CPC, como se constata, não pode o presente recurso ser admitido por falta de fundamento legal, devendo como tal V. Exas. julgar a presente impugnação improcedente já que o indeferimento do recurso de revisão verifica-se por falta de fundamento legal previsto na norma especial aplicável ao processo tributário.

CXXI-Nesse sentido a sociedade, ora Impugnada, invoca também o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 24.11.2016, cuja relatora é a Mma. Juiz, Exma. Sra. Dra. Catarina Almeida e Sousa, disponível em ww.dgsi.pt, cujo sumário se transcreve parte: "I- O recurso de revisão, nos processos a que se aplica o regime de recursos jurisdicionais previsto no CPPT, encontra- se regulado no artigo 293° do CPPT. Trata-se de um recurso extraordinário que tem como pressuposto que a decisão revidenda já tenha transitado em julgado .II - De acordo com o disposto no n° 2 do artigo 293° do CPPT, apenas é admitida a revisão em caso de decisão judicial transitada em julgado declarando a falsidade do documento, ou de documento novo que o interessado não tenha podido nem devia apresentar no processo e que seja suficiente para a destruição da prova feita, ou de falta ou nulidade da notificação do requerente quando tenha dado causa a que o processo corresse à sua revelia"

CXXXII- Verifica-se uma tensão entre dois direitos fundamentais, o da segurança jurídica e o da justiça, sendo que o caso julgado da decisão arbitral proferida só pode ser derrogado em casos excecionais e legalmente previstos, o que não é caso.

CXXXIII- Ora, assim como o recurso de revisão é um meio excecional também a impugnação da decisão arbitral só é admitida em casos excecionais, dada a regra geral da irrecorribilidade das decisões arbitrais em matéria tributária.

CXXXIV- Porquanto, o legislador quis expressamente limitar os recursos admissíveis das decisões proferidas por tribunais arbitrais aos recursos previstos nestes artigos 25° a 28° do RJAT, essencialmente, por questões de celeridade processual.

CXXXV- Veja-se nesse sentido o D. Lei n° 10/2011 de 20 de janeiro, no uso da autorização legislativa concedida pelo artigo 124° da Lei n° 3-B/2010, de 28 de Abril (orçamento do Estado para 2010), na versão introduzida pelos artigos 228° e 229° da Lei n° 66-B/2012, de 31 de Dezembro (orçamento de estado para 2013), diploma que refere o seguinte, conforme transcrição parcial do texto: (...) "Em quarto lugar, acolhe-se como regra geral a irrecorribilidade da decisão proferida pelos tribunais arbitrais."

CXXXVI- Nesse sentido também Apontamentos do CEJ (Centro de Estudos Judiciários), acerca do Contencioso Tributário, página 215, após o 2.1 - "A arbitragem tributária em Portugal", Conferência dada pela Dra. Carla Trindade e Susana Bradford Ferreira, páginas 199 a 251, no que concerne aos recursos nos Tribunais Arbitrais é dito o seguinte: "Por último e porque, como veremos, tem interesse para a questão que iremos analisar, previu-se desde logo na autorização legislativa constante do artigo 124° da Lei do Orçamento de Estado para 2010, a regra da irrecorribilidade da decisão arbitral em matéria tributária. "

CXXXVII- E ainda a tese de mestrado, da Dra. Susana Bradford Ferreira, Mestrado Forense orientado para a profissionalização, Junho de 2015, que versa sobre os Recursos e a Impugnação da Decisão arbitral em Matéria Tributária, que no ponto identificado como "Questão prévia: - A irrecorribilidade da decisão arbitral" refere o seguinte, conforme transcrição parcial da página 3, disponível em repositória.ucp.pt: "A regra da irrecorribilidade da decisão arbitral, enquanto norma persecutória do valor fundamental da definitividade (finality) das sentenças arbitrais, resultava já da autorização legislativa concedida ao Governo!'

CXXXVIII- Continua: "Compreenda-se que tendo a arbitragem tributária os objetivos prementes de "por um lado, reforçar a tutela eficaz dos direitos e interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos, por outro lado, imprimir uma maior celeridade na resolução de litígios que opõem a administração tributária ao sujeito passivo e, finalmente, reduzir a pendência de processos nos tribunais administrativos e fiscais, a consagração da regra da irrecorribilidade das decisões arbitrais em matéria tributária era condição sine qua non pata o sucesso do regime."

CXXXIX- O legislador gizou a arbitragem como um direito potestativo dos contribuintes, dando-lhes assim duas hipóteses de escolha: processo arbitral ou impugnação judicial. Caberá ao contribuinte medir e pesar os riscos e consequências da sua opção, sendo a regra da irrecorribilidade do mérito da decisão arbitral um deles. Não se vislumbra, pois, qualquer inconstitucionalidade, ou sequer injustiça, na consagração desta regra."

CXL- "Em boa verdade, a irrecorribilidade das sentenças arbitrais não é inovadora para a arbitragem em geral."

CXLI- Pelo acima se conclui que o recurso da decisão arbitral é excecional e encontra-se tipificado expressamente, não há lugar a aplicações ou interpretações extra legem, dado que não foi essa a opção do legislador.

CXLII- Sendo o recurso da decisão arbitral excecional e não se encontrando prevista a alínea f) do artigo 696° do CPC no artigo 293° nº 2 do CPPT, não pode ser legalmente admissível.

CXLIII- Também a impugnação da decisão de indeferimento do recurso de que a Autoridade Tributária, ora Impugnante, lança mão, tem de estar expressamente prevista e preencher as alíneas a que se reporta, o que não se verifica no presente caso.

CXLIV-Consagrou o legislador apenas dois mecanismos de reação/controlo das decisões arbitrais tributárias, a ação de impugnação (artigo 27 RJAT) e o recurso (artigos 25° e 26° do RJAT).

CXLV- Assim, a ação de impugnação da decisão arbitral, apesar se ser encarada com uma exceção à regra da irrecorribilidade, é admitida, no entanto, esse controlo a efetuar sobre a decisão arbitral proferida será apenas e só restrito aos aspetos formais (procedimentais e/ ou processuais) que enfermam a decisão.

CXLVI-Não se trata assim de um meio processual em que há um controlo por um Tribunal superior do mérito da decisão, o que parece ser manifestamente a intenção e o que pretende a Autoridade Tributária, ora Impugnante, com a presente impugnação.

CXLVII- Sendo que essa intenção de controlar o mérito da decisão arbitral proferida pela CAAD não é legalmente admitida, por um lado, pela regra geral de inadmissibilidade do recurso, e por outro lado, admite-se a impugnação da decisão arbitral, a título excecional, mas apenas e só relativamente a aspetos formais processuais e procedimentais e não a aspetos substantivos.

CXLVIII- Nesse sentido também Carla Castelo Trindade, em comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, edição 2016, Almedina, página 536, no comentário precisamente ao artigo 28° n° 1 do Regime jurídico da Arbitragem: "Sobre esta temática, entendeu-se que era a taxatividade dos fundamentos de impugnação, aliada à regra da irrecorribilidade do mérito da decisão arbitral.. Porém, cumpre deixar claro que como já se adiantou estes fundamentos elencados no n° 1 do artigo 28 são taxativos!'

CXLIX-Continua na página 537 da obra citada: "a ação de impugnação pretende apenas o controlo dos aspetos competenciais, procedimentais e processuais do processo arbitral em sentido amplo "

CL- Também o refere, Vasco Mirante Granate, na página 26, da tese de Mestrado, apresentada na Universidade Católica Portuguesa, Faculdade de Direito - Escoia de Lisboa, de 31 de Agosto de 2017, cujo tema é: "Da Impugnação da decisão Arbitral em Matéria Tributária. Enquadramento e Aspetos Práticos"

CLI- Tratam-se apenas de vícios formais, aqueles que são apreciados na impugnação da decisão e não de vícios de mérito, no caso da impugnação anula-se a decisão e no recurso substitui-se a decisão.

CLII- Sendo certo que, esses aspetos procedimentais e/ou processuais que alegadamente enfermaria a decisão arbitral proferida, encontram-se tipificados no artigo 28° n°1 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

CLIII- Ora, artigo 28° n° 1 do RJAT exige que a Impugnante, neste caso, a Autoridade Tributária, preencha taxativamente como fundamentos da impugnação da decisão de indeferimento, um dos seguintes fundamentos: 1- Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; 2-Oposição dos fundamentos com a decisão;3-Pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia; 4-Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no art°.16, do diploma.

CLIV- Ora, não houve pelo Tribunal arbitral-CAAD na decisão de indeferimento do recurso de revisão interposto pela Autoridade Tributária, decisão agora impugnada, qualquer falta de fundamentação de facto e de direito da decisão; Não houve oposição dos fundamentos com a decisão e; Não houve qualquer pronúncia indevida ou omissão de pronúncia. Tão pouco houve violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes.

CLV- Sendo que os fundamentos elencados na norma são apenas e só seis e são como referido taxativos.

CLVI- Desses seis fundamentos invocou a Autoridade Tributária, ora Impugnante, para efeitos de admissibilidade da presente impugnação a alínea c) do n° 1 do artigo 28° do RJAT, nomeadamente, a alegada "pronúncia indevida".

CLVII- Ora, esta alínea prende-se com o disposto no artigo 22° do RJAT, relativo aos poderes de cognição do tribunal arbitral.

CLVII-Para haver pronúncia indevida o Tribunal Arbitral-CAAD terá de ter-se pronunciado para além dos seus poderes de pronúncia.

CLIX- Efetivamente, o Tribunal arbitral só pode e deve conhecer de factos alegados pelas partes, ao abrigo do princípio do dispositivo, ou de factos de conhecimento oficioso ou de factos instrumentais, que resultem da instrução da causa.

CLX- Consubstanciando-se no fundo em uma nulidade da sentença, o que não se verifica.

CLXI- Sendo certo que, no que concerne especificamente à pronúncia indevida, aqui invocada como fundamento da presente impugnação com base na alínea c) do n° 1 do artigo 28° do RJAT, cumpre esclarecer que não houve excesso de pronúncia, não condenou o Tribunal Arbitral- CAAD para além do pedido, limitou-se o CAAD a não conhecer de um recurso, por entender, e bem, ser o mesmo legalmente inadmissível.

CLXII- Também não houve omissão de pronúncia, já que o Tribunal conheceu do recurso, julgando de indeferir, por vício de forma, obstaculizando o conhecimento posterior do mérito.

CXIII-Não há qualquer incompetência do Tribunal Arbitral-CAAD em termos de competência material em conhecer da admissibilidade do recurso encontrando-se a inadmissibilidade bem fundamentada e justificada.

CLXIV-É pois, de aceitar e confirmar-se a improcedência do recurso, julgando-se a presente impugnação como inadmissível por que não se fundamentar em vício de forma.

CLXV- Assim, não é de aplicar ao presente processo o artigo 28° n° 1 c) do RJAT dado que não há qualquer pronúncia indevida.

CLXVI-Na tese de Mestrado de Vasco Mirante Garante, página 41, é referido, citando Carla Castelo Trindade, que acompanha Lopes de Sousa, "a pronuncia indevida corresponde a uma noção mais abrangente, que poderá ocorrem em dois casos.

CLXVII- O primeiro, e tradicional, ocorre quando o Tribunal arbitral se pronuncia relativamente a questões sobre as quais não se poderia pronunciar, ultrapassando, pois, os limites do princípio do dispositivo a nível decisório, condenando além do pedido-situação em que estamos perante um excesso de pronúncia. O segundo verifica-se quanto o tribunal não poderia decidir, na medida em que ocorreu um vício que inquinou a sua constituição."

CLXVIII- Conforme também referido na obra de Vasco Mirante Garante, página 41, invocando a autora Carla Castelo Trindade, são 4 os leques de situação em que o Tribunal não podia decidir e decidiu: "A) o caso de um árbitro legalmente impedido, B) Casos de incompetência arbitral; C) Casos em que o litígio não era arbitrável porque excecionado pela Administração na sua Portaria de Vinculação. D) Casos em que o Tribunal arbitral decida por recurso à equidade que lhe está vedado nos termos do disposto no artigo 2° n° 2 do RJ AT"

CLXIX-A presente impugnação não versa sobre nenhuma das situações a) a d) acima mencionadas.

CLXX- Existe um conceito amplo de pronúncia indevida mas não nos termos em que é alegado e invocado pela Autoridade Tributária no presente processo.

CLXXI- Não há qualquer incompetência da CAAD no conhecimento que fez do pedido de revisão extraordinária, sendo legitimo o seu conhecimento e cabendo tal conhecimento nas suas atribuições, de acordo com a o Regime Jurídico da Arbitragem voluntária e de acordo com a Portaria de Vinculação.

CLXXII- Ora, se V. Exas., Exmos. Senhores Drs., Mmos. Juízes do Tribunal Central Administrativo Sul decidissem-se pela procedência da presente impugnação da decisão arbitral alegadamente por pronuncia indevida seria fazer tábua rasa do que foi decidido pelo Tribunal Arbitral na sua apreciação do mérito da causa.

CLXXIII- O Tribunal Central Administrativo Sul para decidir sobre a procedência da presente impugnação teria necessariamente de formular uma qualificação jurídica que lhe é expressamente vedada num controlo formal da decisão, como é o da impugnação.

CLXXIV- A partir do momento em que o Tribunal Central Administrativo se pronuncia pela admissibilidade da presente impugnação está a decidir sobre o mérito da decisão de indeferimento do recurso de revisão, ao discutir se é ou não de admitir o recurso com fundamento na alínea f) do artigo 696° do CPC, não aplicando o artigo 299° n° 3 do CPPT, que é norma especial e tem fundamentos mais restritos e onde não existe uma alínea f), ao discutir se o TJUE é ou não órgão de recurso dos tribunais nacionais em processos de reenvio prejudicial (que não é), se o Acórdão proferido pelo TJUE é ou não vinculativo para o Tribunal Arbitral que proferiu a presente decisão arbitral, sendo que esse mesmo tribunal não procedeu ao reenvio e julgou inclusive de indeferir o reenvio (caso julgado da decisão de indeferimento do reenvio), e se é ou não essa decisão do TJUE agora invocada como fundamento do recurso de revisão cujo indeferimento se impugna, incompatível com a decisão proferida pelo Tribunal arbitral (a qual não é).

CXXV-De facto, trata-se somente de um "expediente" utilizado pela Autoridade Tributária, ora Impugnante, para obviar o trânsito em julgado da decisão proferida e para obter uma decisão de mérito sobre uma decisão arbitral transitada em julgado, quer quanto ao indeferimento do pedido de reenvio prejudicial, quer quanto ao deferimento total dos pedidos de anulação das liquidações adicionais de IVA e IRC da sociedade, ora Impugnada, exceto as pesagens em balança tanita.

CLXXVI- Sendo a regra como referido junto dos tribunais arbitrais da irrecorribilidade das decisões até para que a arbitragem possa ter sucesso.

CLXXVII- O controlo do mérito de uma decisão arbitral é limitado, pois a impugnação da decisão se cinge apenas e só aos aspetos formais da decisão e não ao mérito (esse foi já o mecanismo prévio utilizado-recurso de revisão pela Autoridade Tributária, ora Impugnante).

CLXXVIII- Coloca-se agora a questão de saber se a decisão proferida no processo n° C-581/2019 é inconciliável com a decisão arbitral proferida, sendo que a sociedade, ora Impugnada, entende que não é inconciliável, atendendo a que o Acórdão do TJUE deixa ao órgão do reenvio a apreciação in casu e in loco. (nosso negrito).

CLXXIX- E a segunda questão, se a decisão proferida deve considerar-se ou não vinculativa para o Estado Português, sendo que a Recorrida também entende que não, pelos motivos acima mencionados, uma vez que cabe em última instância ao órgão de reenvio decidir se a isenção é aplicável ou não.

CLXXX-Nesse sentido, diz a decisão proferida pelo TJUE no processo c- 581/2019, agora junta e invocada, nomeadamente, o seguinte: "cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de pianos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem estar físico, constitui uma prestação de serviços distinta e independente e não é suscetível de ser abrangida peia isenção prevista no artigo 132° n° 1 alínea c) desta Diretiva."

CLXXXI- Forçosamente conclui-se que em última instância cabe ao Tribunal Arbitral verificar e decidir se as prestações de serviço de nutrição prestadas pela Recorrida estão ou não abrangidas pela isenção.

CLXXXII- Nesse sentido também os Apontamentos do CEJ-relativamente ao processo tributário na parte referente ao reenvio prejudicial, no que aos efeitos materiais do reenvio diz respeito, nas questões de interpretação do Direito Comunitário, é referido o seguinte na página 212, que se transcreve:

"(...) proferida uma decisão sobre uma questão prejudicial de interpretação, julgamos bastante claro que o seu efeito material primordial será a vinculação à decisão não só do órgão jurisdicionai que suscitou a questão, mas também dos restantes órgãos jurisdicionais de todos os Estados -membros da união. De notar, porém, que essa vinculação opera em relação à conclusão, isto é, decisão stricto sensu e, bem assim, em relação à respetiva fundamentação."

CLXXXIII- Continua: '"Esta regra, contudo, não pressupõe uma espécie de feito de caso julgado da decisão do Tribunal de Justiça. Com efeito, sendo a questão novamente colocada no órgão jurisdicional nacional, pode ser de novo suscitada ao tribunal de justiça, tendo este competência para a rever ou modificar, alterando assim, se for caso disso, o conteúdo e o sentido do acórdão anterior.

CLXXXIV- Quer isto dizer que a decisão proferida no processo C-581/19, Acórdão do TJUE invocado pela Autoridade Tributária, ora Impugnante para o recurso de revisão, que foi indeferido, não faz caso julgado para todas as decisões, quer as que tenham transitado em julgado, como é o caso do presente processo, quer as que venham a ser proferidas.

CLXXXV- Sendo que a vinculação à decisão do órgão jurisdicional, se fosse pedido o reenvio prejudicial, seria nos exatos termos em que o Acórdão do TJUE proferiu e não nos termos em que a Autoridade Tributária com o recurso de revisão apresentado pretendia que fosse proferida.

CLXXXVI- Nos termos e ao abrigo do disposto no artigo 34°, reforçado no artigo 50°, do citado Acórdão do Tribunal de Justiça Europeu, proferido a 4 de Março de 2021, no processo C-581/19 em que é parte e Requerente a Frenetikexito- Unipessoal, Lda. e Requerida a Autoridade Tributária, caso se conclua como o Tribunal neste processo veio a concluir, o que apenas se concede a título de precaução de patrocínio, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem estar físico, constitui uma prestação de serviços distinta e independente e não é suscetível de ser abrangida pela isenção prevista no artigo 132° n° 1 alínea c) deste Diretiva.

CLXXXVII- Conforme expressão: "sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio". (nosso negrito)

CLXXXVIII- Expressão aliás reiterada na declaração do supramencionado Acórdão: "A diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido de que, sob reserva de uma verificação peio órgão jurisdicional de reenvio, um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas e eventualmente no âmbito de pianos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem-estar físico, constitui uma prestação de serviços distinta e independente e não suscetível de ser abrangida peia isenção prevista no artigo 132° n° 1 c) desta diretiva.

CLXXXIX- Pelo que caberá sempre, em última instância, ao Tribunal a quo, neste caso ao tribunal Arbitral verificar se o serviço de acompanhamento nutricional prestado nas condições como as que estão em causa no processo principal, não é suscetível de entrar no âmbito de aplicação da isenção prevista no artigo 132° n°1, alínea c) da Diretiva 2006/112.

CXC- Entende a sociedade, ora Impugnada, que o recurso não deve ser admitido porque julgou bem o Tribunal Arbitral ao isentar a sua prestação de serviços de nutrição.

CXCI- De acordo com a própria informação vinculativa da Autoridade Tributária n° 15818/18-06-2020- "Operações sujeitas e não isentas e operações sujeitas mas isentas - Pilates e Consultas de nutricionismo/dietética através de profissionais legalmente habilitados e credenciados proferida Processo: n° 15818, por despacho de 2020-06-18, da Diretora de Serviços do IVA, (por subdelegação) é admitida a isenção de iva nas situação de bem-estar e doença.

CXCII- Para não voltar a referir as anteriores informações vinculativas mencionadas na petição inicial, nomeadamente, as informações vinculativas com o n.° 3366, de 17.07.2012 e com o n.° 9215, de 19.08.2015, da Autoridade Tributária, ora Recorrente.

CXCIII-Pelo que, a própria Autoridade Tributária, ora Impugnante, reitera-se nas informações vinculativas acima mencionadas, admite expressamente a aplicabilidade da isenção de Iva nos casos em que a prestação de serviços paramédicos, incluindo a nutrição, é efetuada quer em situação de bem-estar, quer em doença.

CXCIV-Pelo que, a própria Autoridade Tributária, ora Impugnante, admite a isenção de Iva, no caso de fins não expressa e especificamente de diagnóstico de doenças, mas também na prevenção de doenças, enquadrando-se todos estes fins no conceito de fins terapêuticos.

CXCV- Chegados ao fim terapêutico, onde se admite que o mesmo possa estar presente nas prestações de serviço de nutrição, ainda que a título meramente preventivo, confirma-se no Acórdão proferido pelo TJUE, nesta matéria sim, ficou resolvida a questão de direito, que os serviços de nutrição prestados pelos healts clubs são autónomos do serviço de fitness.

CXCII-Aliás, de acordo também com o previsto na decisão proferida pela CAAD, no processo n° 179/2020-T, da CAAD, cujo sumário é: "Face ao conceito de prestações acessórias, definido pela jurisprudência do TJUE, as consultas de nutrição/dietética, constituam prestações autónomas relativamente aos serviços de ginásio, e como tal, isentas de IVA, face ao disposto no artigo 9°, alínea 1) do CIVA e artigo 132°, n° 1, alínea c) da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006."

CXCVII- Pelo que, não há lugar à tributação da taxa de Iva pela taxa a aplicar à alegada prestação principal, que seria a do exercício físico/ fitness, isto é a 23%, mas sim devem as referidas prestações de serviços de nutrição beneficiar da isenção de IVA, uma vez que o própria Tribunal de Justiça admite esse entendimento quando expressamente declara que a prestação de serviços de nutrição é autónoma e quando diz ser possível aplicar a isenção "sob reserva de uma verificação pelo órgão jurisdicional."

CXCVIII- A decisão arbitral suprarreferida concluiu e bem como a presente decisão arbitral, ao julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e ao anular as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, conforme dispositivo da decisão.

CXCIX-Sendo que a decisão proferida no processo n° 179/2020-T, da CAAD, também refere outras decisões nomeadamente as proferidas em vários outros processos onde se colocou a mesma questão, ou seja, se os serviços de nutrição prestados em Health Club estão isentos de Iva ou não, nos termos do artigo 9° n° 1 do CIVA e nos termos também do artigo 132° n° 1 c) da Diretiva de IVA.

CC- As questões que emergem dos presentes autos têm sido objeto de várias decisões proferidas pelos tribunais tributários arbitrais, sob a égide do CAAD, de entre os quais, e a título meramente exemplificativo, se destacam os processos números 454/2017 -T, de 2018.04.92; 373/2018-T, de 2019-04-24; 570/2018-T,de 2019-09-30;159/2019-T de 2019-11-05; 161/2019- T de 2019-10-30; 164/201- 169/2019-T de 2019-11-06; 174/2019-T de 202001-21; 181/2019-T de 2019-11-27; 544/2019-T, de 2020-04-23 e 760/2019- T de 2020-08-31."

CCI- Continua a decisão/ "Nestes identificados processos tem sido invariavelmente reconhecido o caracter autónomo das sessões de aconselhamento de nutrição/ dietética em relação a atividades físicas praticada nos ginásios, concluindo-se deste modo que tais serviços (desde que praticados por profissionais para tanto devida e legalmente habilitados) podem beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9° do CIVA"

CCII- Conclui a decisão: "Tendo todos os processos concluído peia não acessoriedade das consultas de nutrição prestadas peia Requerente, relativamente aos serviços de utilização de instalações desportivas e, em consequência peia aplicabilidade da isenção prevista no artigo 9° n° 1) do Código do IVA, enfermando os atos tributários impugnados de erro de direito, peio que devem ser anulados."

CCIII- Peio que, ao contrário do alegado, não há lugar a qualquer impugnação do indeferimento do recurso de revisão, uma vez que também não há lugar revisão da decisão arbitral aqui proferida, pois, é verdade que ficou provado nos presentes autos, por um lado, que as prestações eram autónomas, dado que existiam pianos de adesão a cartões, podendo o cliente/sócio optar peio fitness em conjunto com a nutrição, ou só fitness, ou ainda por consultas avulsas de nutrição, por outro lado, ficou provado que os destinatários dos serviços de nutrição em apreço pretendiam com as consultas de nutrição que lhes foram prestadas, fins terapêuticos, nomeadamente prevenir doenças, entre elas a obesidade, excesso de peso e todas as doenças co mobilidades associadas.

CCIV- Mais, não é verdade como alega a Autoridade Tributária, ora Impugnante relativamente ao recurso de revisão que apresentou, que se verifica uma violação do princípio da neutralidade do imposto se não proceder o presente recurso de revisão da decisão arbitral, "na medida em que os processos como o em apreço, que não aguardou peia pronúncia do TJUE, permitiriam aos respetivos requerentes arbitrais usufruir de uma isenção da qua, os Requerentes nos processos que estão pendentes da decisão e que foram suspensos com vista a aguardar a pronúncia do TJUE, não beneficiarão, com as consequentes desigualdades económicas que a aplicação do Iva determinaria nos vários operadores económicos do sector"

CCV- A Autoridade Tributária, ora Impugnante, com o alegado acima quanto à suposta violação do princípio da neutralidade do imposto, salvo o devido respeito, presume e até já antecipa as decisões de processos equiparados, que ainda não foram proferidas, nomeadamente, antecipa as decisões nos processos em que o Tribunal Arbitral decidiu suspender, a aguardar a decisão do processo n° C-581/19, como se não houvesse lugar a outra decisão, que não a de tributar ao invés de isentar, o que não corresponde à verdade.

CCVI- O que se tem verificado em todas as decisões proferidas pela CAAD é o oposto do alegado pela Recorrente, haveria violação do princípio da neutralidade do imposto se existisse uma decisão contrária às que têm sido proferidas, quase todas as decisões que a sociedade, impugnada tem conhecimento, até à presente data julgaram isentar de IVA as referidas prestações de serviços de nutrição em Health Clubs.

CCVII- Caso o recurso de revisão procedesse e não tivesse sido indeferido, estaríamos sim, expressamente a violar o princípio da inatingibilidade do caso julgado porque o Tribunal Arbitral entendeu e bem no presente processo decidir que não havia lugar ao reenvio prejudicial para o TJUE, decisão que produziu os seus efeitos e é vinculativa para ambas as partes.

CCVIII- Pois, o Tribunal arbitral decidiu que não tinha dúvidas quanto à interpretação a aplicação a dar ao artigo 132° n° 1 c) da Diretiva 2006/112 (diretiva de IVA).

CCIX- Sendo que, de acordo com o Acórdão do TJEU, agora invocado, proferido no processo n° C-581/19, processo que alegadamente fundamenta o presente recurso de revisão, cabe sempre ao Tribunal arbitral conforme referido no Acórdão, "sob reserva do órgão de reenvio", decidir se as consultas/aconselhamento nutricional foram prestadas pelo Health Club para fins de prevenção, diagnóstico, e na medida do possível, tratamento de uma doença e regeneração de saúde.

CCX- Não há qualquer violação do princípio da neutralidade fiscal pelo acima mencionado, como não se verifica qualquer inconstitucionalidade nos termos do n° 4 do artigo 8° da Constituição da República Portuguesa, no sentido de não se aplicar o Direito da União Europeia.

CCXI- O Acórdão do TJUE em questão não esclarece de forma precisa sobre a interpretação e aplicação do direito, isenção de Iva em prestações de serviços de nutrição, deixa sim ao órgão do reenvio, em última instância, Tribunal nacional, neste caso Tribunal Arbitral-CAAD, essa interpretação e aplicação da norma prevista no artigo 132° n° 1 c) da Diretiva 2006/112, se é ou não de aplicar a isenção, mediante prova.

CCXII- Ora, consta dos autos prova suficiente de que os serviços tinham como destinatários os clientes cujo fim era prevenir e tratar doenças.

CCXIII-Nesse sentido conforme alegações de direito, com suporte na prova testemunhal produzida na reunião tida nos termos do artigo 18° do RJAT.

CCXII/-Ainda que se diga que a sociedade, ora Impugnada, teria que alegar e provar o acima, o mesmo se dirá em relação à inspeção tributária efetuada pela Autoridade Tributária, ora Impugnante, também no que concerne aos fundamentos das correções, que deram origem às liquidações adicionais impugnadas e ao próprio relatório final de inspeção, que também a Autoridade Tributária não alega e prova que os serviços de nutrição não se consideram isentos porque verificados, um a um, dos recibos emitidos, se concluiu, que os mesmos não consubstanciam consultas dadas com um fim terapêutico, de acordo com a suposta nova interpretação a dar ao artigo 132° n° 1 c) da Diretiva 2006/112.

CCXV- Nesse sentido também parecer da Exma. Senhora Professora Dra. Clotilde Palma, a pedido da Portugal activo-AGAP-Associação de Empresas de Ginásios e Academias de Portugal sobre a adequada interpretação e consequência da decisão do Tribunal de Justiça da união europeia (TJEU) no seu Acórdão de 4 de março de 2021, proferido no designado Caso Frenetikexito.

CCXVI-Significa isto que, de acordo com o TJUE a partir de agora teremos que verificar casuisticamente a finalidade terapêutica de cada uma das consultas, só se concluindo como tal quando estamos perante doenças atestadas? E onde fica a prevenção no meio de isto tudo?"(nosso negrito).

CCXVII- Ainda o parecer, página, 27, relativamente ao alegado fundamento do presente recurso, no que concerne ao Acórdão proferido pelo TJUE no processo que a "jurisprudência da UE em matéria de IVA é muito extensa devendo os aplicadores da lei segui-la quando suficientemente ciara de forma a que não deixe dúvidas quanto à respetiva interpretação, o que em nosso entendimento, não sucede com a jurisprudência resultante do caso Frenetikexito."

CCXVIII- Continua o parecer e diz o seguinte: "o objetivo subjacente à concessão de isenções na saúde (como é o caso da alínea c) do n° 1 do artigo 132° da Diretiva de Iva) é o de não onerar estas prestações, por forma a tornar inacessível a assistência médica em função do custo acrescido resultante da tributação do Iva, isto é, em reduzir os custos médicos para os utentes e promover os cuidados de saúde'. (páginas 29 e 30 do parecer) - nosso sublinhado e negrito.

CCXIX-Referindo que a interpretação que tem vindo a ser feita pelo TJUE, tal como a interpretação da própria Autoridade Tributária, tem vindo desde sempre a ser a de reconhecer que a isenção de Iva se aplica as atividades que tenham por objetivo prevenir, diagnosticar, tratar e se possível curar as doenças ou anomalias de Saúde", (página 31)

CCXX- Concluindo que "desde sempre se entendeu que no conceito de prestação de serviços de assistência se inclui a prevenção, como não poderia deixar de o ser atento o escopo da isenção" (página 31)

CCXX-Pois, dentro da finalidade terapêutica temos a finalidade de prevenir doença, não obstante a Diretiva de Iva, no que concerne às isenções dever ser interpretada em termos estritos, não deve essa interpretação pôr em causa os efeitos pretendidos pela isenção, diz-nos o parecer, o seguinte: "assim, esta regra da interpretação estrita não significa que os termos utilizados para definir as isenções previstas no referido artigo 132° devam ser interpretados de maneiro a privá-las dos seus efeitos" (página 32).

CCXXII- O que quer dizer que as isenções são de aplicação restrita, dado que a regra é tributar de Iva as atividades enumeradas e isentar as também tipificadas, no entanto a interpretação não deve ser tão restrita ao ponto de se privar as isenções dos seus efeitos úteis.

CCXXIII- Quanto à interpretação do conceito de assistência diz-nos o parecer que deve atender-se ao conceito dado pelo Tribunal de Justiça no processo D.Com. que nos diz que a interpretação a atender para efeitos de enquadrar se determinada prestação é ou não uma prestação de assistência médica com isenção de IVA é aquela que se baseia na finalidade da prestação médica (página 37).

CCXXIV- Sendo aquelas prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e na medida do possível curar doenças ou anomalias de saúde incluindo as prestações que tenham por objetivo proteger, manter ou restabelecer a saúde das pessoas.

CCXXV- Pois a noção de assistência médica incluída na alínea b) do n° 1 do artigo 132° da Diretiva é a mesma da alínea c) do n° 1 do artigo 132° e inclui tanto as prestações de assistência médica curativa como as de assistência preventiva (página 38).

CCXXVI- Continua o parecer: '"Assim, como o TJUE já notou, a inclusão de exames ou de tratamento médico com carácter preventivo no conceito de prestações de serviços de assistência está em conformidade com o objetivo de redução de custos dos cuidados de saúde, mesmo quando se revele que as pessoas em questão não sofrem de qualquer doença ou anomalia de saúde" (Caso Unterpertinger.)

CCXXVII- Referido na página 9 do referido Parecer da Exma. Senhora Professora Dra. Clotilde Palma, "a jurisprudência produzida neste Acórdão não é suficientemente clara para pôr em causa toda a jurisprudência anterior devidamente sedimentada."

CCXXVIII- A própria Autoridade Tributária afirma nas suas alegações de recurso de revisão, que quer isto dizer que para se ter por verificada a aplicabilidade da isenção, seria necessário algo mais.

CCXXIX- A questão que se coloca é precisamente essa: "Que algo mais?"

CCXXX- O próprio TJUE não define esse "algo mais".

CCXXXI- E não será a Autoridade Tributária a entidade competente para definir esse algo mais, mas sim o legislador nacional ou comunitário.

CCXXXII- Para a Autoridade Tributária será sempre algo de muito mais e segundo a mesma será a indicação de doenças que os destinatários visaram concretamente prevenir, tratar e curar.

CCXXXIII- Essa interpretação é demasiado restrita e não é o que o Tribunal de Justiça também pretende que a interpretação seja tão restrita assim que torne praticamente inócua a isenção.

CCXXXIV- A finalidade terapêutica como já referido acima não tem de ser compreendida numa aceção particularmente restrita, considerando que as prestações efetuadas para fim de prevenção, que visem proteger a saúde humana, também são abrangidas pela isenção.

CCXXXV- O que o Acórdão do TJUE proferido no processo C-581/2019 afirma é que qualquer serviço efetuado no âmbito do exercício de uma profissão médica ou paramédica, que tenha por efeito, mesmo de forma muito indireta e longínqua, prevenir certas patologias, estaria abrangido pela isenção prevista nessa disposição."

CCXXXVI- Ora, aqui não estamos perante um serviço paramédico prestado de uma forma muito indireta e longínqua, mas sim de uma forma direta, ainda que em conjunto com um fitness e em alguns casos de uma forma dinâmica.

CCXXXVII-Pelo exposto, há que concluir pela isenção de tributação do serviço, mantendo-se a mui douta decisão proferida pelo presente Tribunal Arbitral, quer na pronúncia arbitral, quer no pedido de impugnação do indeferimento do recurso de revisão, é de manter o indeferimento.

CCXXXVIII- Sendo que o Acórdão do TJEU proferido admite essa interpretação e aplicação do direito pelo Tribunal arbitral quando refere "sob reserva do órgão de reenvio".

Nestes termos, e nos melhores de direito deve ser liminarmente indeferida a presente impugnação da decisão do indeferimento do recurso de revisão de decisão arbitral proferida no processo n° 174/2019-t, junto do CAAD, por legalmente inadmissível, caso v.exas. Assim mui respeitosamente não entendam, a título de precaução de patrocínio, deve a presente impugnação ser julgada improcedente, com os fundamentos acima melhor especificados e fundamentados pela sociedade, ora impugnada, fazendo v.exa.s, exmos. Senhores drs., Mmos. Juízes desembargadores do tribunal central administrativo sul, a costumada justiça!”.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público (IMMP) foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 146.º, n.º 1, do CPTA.

Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

Questão prévia suscitada pela Impugnada:

a) Deve a presente impugnação ser liminarmente indeferida, em virtude de a decisão revidenda ter transitado em julgado?

Questão suscitada pela Impugnante:

b) Há nulidade da decisão arbitral, por pronúncia indevida?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. Para a apreciação da presente Impugnação estão provados os seguintes factos:

1) A 11.03.2019, a ora Impugnada apresentou junto do CAAD pedido de constituição de tribunal arbitral (cfr. fls. 1 a 359 da certidão do processo em formato PDF, constante de CD apenso, a que correspondem futuras referências sem menção de origem, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

2) Na sequência do referido em 1), foi constituído tribunal arbitral coletivo, tendo dado origem ao processo n.º 174/2019-T (cfr. fls. 1676).

3) No âmbito do processo mencionado em 2), foi proferida, a 21.01.2020, decisão arbitral, na qual se julgou parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral (cfr. fls. 3293 a 3348, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

4) Através de requerimento apresentado pela AT, a 05.04.2021, esta veio interpor um recurso de revisão da decisão mencionada em 3), por alegada inconciliabilidade da decisão arbitral com a ulterior pronúncia do Tribunal de Justiça de União Europeia, no processo C-581/19 (cfr. fls. 3377 a 3472, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

5) Na sequência do referido em 4), foi proferida, a 21.04.2021, decisão arbitral, da qual consta designadamente o seguinte:

“2. Embora o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, não contemple expressamente o recurso de revisão das decisões arbitrais (v. artigo 25.º do RJAT), o mesmo deve ser admitido, caso se verifiquem os respetivos pressupostos, por aplicação subsidiária do disposto no artigo 293.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alínea c) do RJAT.

3. Dispõe a referida norma nos seguintes termos:

“Artigo 293.º

Revisão da sentença

1 - A decisão transitada em julgado pode ser objeto de revisão, com qualquer dos fundamentos previstos no Código de Processo Civil, no prazo de quatro anos, correndo o respetivo processo por apenso ao processo em que a decisão foi proferida.

2 - (Revogado.)

3 - O requerimento da revisão é apresentado no tribunal que proferiu a decisão a rever, no prazo de 30 dias a contar dos factos referidos no número anterior, juntamente com a documentação necessária.

4 - Se a revisão for requerida pelo Ministério Público, o prazo de apresentação do requerimento referido no número anterior é de três meses.

5 - Salvo no que vem previsto no presente artigo, a revisão segue os termos do processo em que foi proferida a decisão revidenda.”

4. A suscetibilidade de recurso de revisão das sentenças arbitrais tributárias é defendida, em geral, pela doutrina, referindo-se a título ilustrativo, JORGE LOPES DE SOUSA, que, sem prejuízo da irrecorribilidade (das decisões arbitrais) em relação aos erros ou vícios «normais» das decisões arbitrais, considera que essa solução não é defensável “em relação àqueles [erros e vícios] especialmente graves, que são fundamento de recurso de revisão de decisões judiciais proferidas em processos de impugnação de atos tributários” - v. “Recurso de revisão de decisões arbitrais tributárias”, Newsletter CAAD – Arbitragem Fiscal, n.º 2, 2013, Lisboa. Posição que é secundada por CARLA TRINDADE, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Anotado, Almedina, 2016, pp. 503 e segs. e por SAMUEL FERNANDES DE ALMEIDA/JOANA LOBATO HEITOR, “Recurso de Revisão das decisões proferidas nos Tribunais (Arbitrais) Tributários – Comentário ao Acórdão n.º 0360/13 do STA”, Newsletter CAAD – Arbitragem Fiscal, 2014, Lisboa.

5. Note-se ainda que o recurso de revisão tem consagração nos artigos 154.º e 155.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), pelo que se trata de uma solução transversal ao contencioso administrativo e tributário.

6. No tocante aos fundamentos do recurso de revisão, o citado artigo 293.º do CPPT remete para o disposto no regime processual civil que, no artigo 696.º [CPC], contém a correspondente enumeração, com caráter taxativo, prevendo na alínea f) que uma decisão transitada em julgado seja objeto de revisão quando “inconciliável com decisão definitiva de uma instância internacional de recurso vinculativa para o Estado Português”.

7. No caso, a Recorrente (AT) invoca, como fundamento de revisão, o acórdão do Tribunal de Justiça, de 4 de março de 2021, proferido no processo C-581/19, Frenetikexito, junto aos autos, resultante de um pedido de reenvio prejudicial, e enquadra-o no artigo 696.º, n.º 1, alínea f) do CPC, em reação contra a decisão arbitral proferida em 14 de junho de 2019 por este Tribunal Arbitral, transitada, que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido pela ora Recorrida. Entende a Recorrente que tal decisão aplicou erradamente o Direito da União Europeia e é inconciliável com a pronúncia, sobre a mesma matéria, proferida pelo Tribunal de Justiça, ao qual está vinculado o Estado Português.

8. Relativamente à interposição e processamento do recurso, este tem uma tramitação própria, devendo ser apresentado no tribunal que proferiu a decisão a rever, no prazo de 30 dias a contar da decisão (definitiva) do Tribunal de Justiça (v. artigo 293.º, n.º 3 do CPPT), desde que não tenham decorrido mais de 4 anos sobre a decisão revidenda, requisitos que estão preenchidos in casu. No mais, deve seguir-se o disposto no CPC, por remissão sucessiva do artigo 29.º, n.º 1, alínea c) do RJAT e do artigo 293.º do CPPT, com a consequente necessidade de apreciação liminar da admissibilidade do recurso, de acordo com o disposto no artigo 699.º, n.º 1 do CPC.

9. Na situação vertente, verifica-se a legitimidade da Recorrente (por ser a Parte que decaiu) e a tempestividade do recurso de revisão. Falta, todavia, aferir o seu fundamento substantivo, passo necessário para se concluir sobre a fase rescindente e a passagem, ou não, à fase subsequente (rescisória), sendo nesta última reapreciado o mérito da causa.

10. A este respeito, convém recordar que a revisão consiste num recurso extraordinário que visa a impugnação de uma sentença transitada em julgado e a obtenção de uma nova decisão, mediante a repetição do julgamento. Constitui uma válvula de segurança do sistema, por forma a possibilitar a reparação de um erro ou injustiça grave cometidos, numa reponderação do decidido (v. RICARDO DE OLIVEIRA E SOUSA, A Revisão de Sentenças Judiciais no Ordenamento Jurídico Português, Revista Julgar Online, Julho de 2016, http://julgar.pt/wp-content/uploads/2016/07/recurso-revisao-admin.pdf).

11. A possibilidade de revisão de sentença por incompatibilidade de uma decisão nacional transitada em julgado com a decisão de uma instância internacional de recurso, vinculativa para o Estado português, constituiu uma inovação do Decreto-lei n.º 303/2007, de 24 de agosto, e derivou da necessidade endereçar o problema da falta de meios internos de execução das decisões do Tribunal Europeu de Direitos do Homem (TEDH), conforme resulta do próprio preâmbulo do diploma, dirigindo-se aos casos em que uma decisão nacional transitada em julgado viole a Convenção Europeia dos Direitos do Homem – v. MARIA JOSÉ RANGEL DE MESQUITA, Introdução ao Contencioso da União Europeia, Almedina, 2015, p. 219,

12. Porém, como refere RICARDO DE OLIVEIRA E SOUSA a sua previsão legal suscitou desde logo dúvidas interpretativas, nomeadamente quanto à questão de saber o que deve entender-se por “instância internacional de recurso vinculativa para o Estado Português” e, com relevância para a situação em análise, se estão abrangidas as pronúncias do Tribunal de Justiça.

13. Sobre esta última questão, o Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 2 de julho de 2014, no processo n.º 0360/13, exprimiu-se no sentido de que “o legislador pretendeu estender o recurso de revisão não só aos casos em que decisão interna seja inconciliável com uma decisão do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem, como também aos casos em que se verifique inconciabilidade com qualquer decisão definitiva de uma instância internacional de recurso vinculativa para o Estado Português”, concluindo que “[u]m acórdão proferido pelo TJUE no âmbito de processo por incumprimento movido contra Portugal assume carácter vinculativo para o Estado Português e pode ser invocado como fundamento de recurso revisão ao abrigo da nova al.f) do artº 771º do Código de Processo Civil [atual 696.º]”, verificados que sejam os demais pressupostos, nomeadamente incompatibilidade com decisão interna transitada em julgado.

14. No presente recurso não está, todavia, em causa a decisão de uma ação por incumprimento (artigo 258.º do TFUE), mas um processo de reenvio prejudicial (artigo 267.º do TFUE), pelo que interessa concluir sobre se idêntica inferência [a propósito da ação por incumprimento de Estado] é transponível para as pronúncias do Tribunal de Justiça na tipologia dos processos de reenvio.

15. Entendemos que não. Como salienta a decisão arbitral de 9 de abril de 2021, proferida no processo n.º 169/2019-T (bem como nos processos n.ºs 164/2019-T e 159/2019-T), que conheceu de idêntica questão, o Tribunal de Justiça nos processos de reenvio prejudicial não é uma instância de recurso. Desde logo, porque a sua decisão é anterior à decisão final do processo iniciado no órgão jurisdicional nacional e nenhuma das partes tem a possibilidade de apelar para o Tribunal de Justiça.

16. Neste sentido aponta, de igual modo, LUÍSA LOURENÇO:

“De acordo com o número 3 do artigo 4.º do mesmo Tratado, cabe aos Estados-Membros assegurar a execução das obrigações decorrentes dos Tratados e facilitar o cumprimento da missão da União Europeia. Desta dicotomia resulta uma necessidade de diálogo entre os órgãos jurisdicionais nacionais e europeus, razão pela qual se viria a prever o instituto jurídico do reenvio prejudicial, não como uma via de recurso, mas sim como um processo especial de cooperação direta, capaz de garantir a uniformidade dos efeitos jurídicos das normas de direito da UE através de todo o seu território.” – v. O Reenvio Prejudicial para o TJUE e os Pareceres Consultivos do Tribunal EFTA; Revista Julgar n.º 35, 2018. (negrito nosso)

17. Estamos, assim, perante um mecanismo colaborativo distinto da figura do recurso jurisdicional, conceção a que, para além da doutrina (v. LUCINDA DIAS DA SILVA, O (Designado) Recurso Extraordinário de Revisão - 95 Bol. Fac. Direito U. Coimbra 1283, 2019), adere a própria jurisprudência do Tribunal de Justiça que, de forma reiterada, tem afirmado não constituir o reenvio prejudicial uma “via de recurso”:

“28 Para responder à questão submetida, importa sublinhar que o sistema instituído pelo artigo 267.° TFUE a fim de assegurar a uniformidade da interpretação do direito da União nos Estados‑Membros institui a cooperação directa entre o Tribunal de Justiça e os órgãos jurisdicionais nacionais através de um processo alheio a qualquer iniciativa das partes (v. acórdãos de 10 de Julho de 1997, Palmisani, C‑261/95, Colect., p. I‑4025, n.° 31; de 12 de Fevereiro de 2008, Kempter, C‑2/06, Colect., p. I‑411, n.° 41; e de 16 de Dezembro de 2008, Cartesio, C‑210/06, Colect., p. I‑9641, n.° 90).

29 Com efeito, o reenvio prejudicial assenta num diálogo de juiz a juiz, cujo início depende inteiramente da apreciação que o órgão jurisdicional nacional faça da pertinência e da necessidade do referido reenvio (v. acórdãos, já referidos, Kempter, n.° 42, e Cartesio, n.° 91).” – v. acórdão do Tribunal de Justiça, de 9 de novembro de 2010, VB Pénzügyi Lízing Zrt., C-137/08.

18. Entendimento que é sufragado pelo acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 4 de julho de 2019, processo n.º 18321/16.9T8LSB.L2 6ª Secção, nos seguintes moldes:

“1 - Um pedido de reenvio prejudicial não serve para impugnar uma decisão judicial;

2 - A decisão a proferir pelo Tribunal de Justiça da União Europeia no âmbito de tal pedido não tem por finalidade revogar decisões judiciais proferidas por Tribunais nacionais;

3 - Tal pretensão não tem como função afrontar qualquer interpretação alegadamente errónea de normas internas ou aferir da violação de normas constitucionais dos diversos Estados-Membros,

4 - Uma questão prejudicial corresponde a uma pergunta/pedido de solução orientada para a obtenção de uma resposta que um órgão jurisdicional nacional de um Estado da União repute necessária para estear a solução de um litígio que lhe cumpra dirimir;

5 - O seu objecto exclusivo é o Direito da União e o esforço de avaliação solicitado ao Tribunal de Justiça da União Europeia corresponde à interpretação ou formulação de juízo de validade incidente sobre esse Direito;

6 - No seio de um pedido de reenvio, o órgão jurisdicional nacional pede ao Tribunal de Justiça da União Europeia que formule a adequada leitura de uma norma jurídica do Direito dessa União cuja interpretação seja relevante para a solução do litígio que lhe cumpra concretizar; […].”

19. Neste ponto, interessa relembrar que o recurso de revisão configura um recurso extraordinário, de natureza excecional, cuja acessibilidade depende do preenchimento dos pressupostos enunciados de forma taxativa no artigo 696.º do CPC, pelo que se impõe uma particular contenção do seu campo de aplicação.

20. Retomando a decisão proferida no processo arbitral n.º 169/2019-T, a Recorrente não só não explicou por que razão o Tribunal de Justiça deve ser considerado uma instância de recurso, como não se alcança o suporte dessa qualificação que implicaria uma considerável “extensão” do sentido literal da alínea f) do artigo 696.º do CPC. Neste sentido: “[t]ratando-se de normas excecionais que permitem eliminar a força do caso julgado e a obrigatoriedade geral que dela decorre (artigo 205.º, n.º 2 da CRP), elas não podem ser aplicáveis analogicamente a situações nelas não previstas (artigo 11.º do Código Civil), designadamente, a decisões de instâncias internacionais que não sejam, à face da legislação nacional, «instâncias de recurso»”.

21. Nestes termos, em linha com as decisões proferidas relativamente aos recursos de revisão dos processos n.ºs 169/2019-T, 164/2019-T e 159/2019-T, o acórdão do Tribunal de Justiça proferido no processo C-581/19, Frenetikexito, não consubstancia um fundamento válido de recurso de revisão, uma vez que não é proferido por uma “instância internacional de recurso”.

22. À face do exposto, conclui-se pelo indeferimento do recurso de revisão interposto pela AT, ficando prejudicado o conhecimento dos demais requisitos legais previstos na alínea f) do artigo 696.º do CPC, por ser inútil (artigos 130.º e 608.º, n.º 2 do CPC).

Por fim, importa referir que foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras ou cuja apreciação seria inútil.

Notifique-se e publique-se” (cfr. fls. 3482 a 3489).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Questão prévia suscitada pela Impugnada

Considera, antes de mais, a Impugnada que, uma vez que a decisão arbitral proferida em 21.01.2020 transitou em julgado, não é admissível a presente impugnação.

Vejamos.

Nos termos do art.º 619.º, n.º 1, do CPC:

“1 - Transitada em julgado a sentença ou o despacho saneador que decida do mérito da causa, a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele nos limites fixados pelos artigos 580.º e 581.º, sem prejuízo do disposto nos artigos 696.º a 702.º”.
Respeita a norma contida nesta disposição legal ao caso julgado material, que ocorre quando a decisão transitada recai sobre o mérito da causa(1) . Assim, a definição dada à relação material controvertida tem força dentro e fora do processo.(2)
As exigências de segurança jurídica têm sido apontadas como fundamento primordial do caso julgado material, (3)sendo um garante da tendencial imutabilidade das decisões transitadas em julgado, fundamental até em termos de manutenção da paz social.

O caso julgado material pode refletir uma dupla função, negativa ou positiva.(4) Assim, a função negativa do caso julgado material está inerente à exceção de caso julgado, consubstanciando-se no impedimento de a mesma causa ser apreciada pelo Tribunal numa nova ação. Já a função positiva respeita à chamada autoridade do caso julgado, através da qual se obsta a que a situação jurídica material definida por sentença ou acórdão transitados em julgado possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença ou acórdão.(5)

Transpondo estes conceitos in casu, cumpre, desde logo, sublinhar que nunca foi posta em causa, por nenhuma das partes, a competência do tribunal arbitral para conhecimento do recurso de revisão, tendo o mesmo considerado ser competente para o efeito.

Foi neste contexto que tal recurso foi indeferido, dado os árbitros terem entendido não estarem preenchidos todos os respetivos pressupostos.

Ora, um dos pressupostos do recurso de revisão é o de justamente ter transitado em julgado a decisão revidenda – único caso julgado aqui chamado à colação.

Questão diferente seria se já tivesse havido decisão anterior no mesmo processo sobre recurso de revisão em termos idênticos.

No entanto, o que a Impugnada alega é a ocorrência de uma exceção de caso julgado, que, em contexto de recurso de revisão, não pode ser encarada nesse prisma, justamente em virtude dos pressupostos de tal expediente processual e que reiteramos: só é admissível recurso de revisão de decisão transitada em julgado.

Como tal, carece de razão a Impugnada.

Passando à apreciação da impugnação arbitral apresentada pela AT.

III.B. Da nulidade por pronúncia indevida

Considera a Impugnante verificar-se uma situação de pronúncia indevida, em virtude de, na sua perspetiva, o tribunal arbitral se ter colocado à margem das competências que a lei processual lhe acomete, em matéria de recurso de revisão.

Vejamos.

Nos termos do art.º 27.º, n.º 1, do RJAT, a decisão arbitral pode ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo, sendo que a impugnação pode ser apresentada considerando um dos fundamentos taxativamente elencados no n.º 1 do art.º 28.º do mesmo diploma.

Assim, nos termos desta última disposição legal, a decisão arbitral é impugnável com fundamento em:

“a) não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b) oposição dos fundamentos com a decisão;

c) pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia;

d) violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º”.

Atento o disposto no art.º 29.º, n.º 1, do RJAT, é de considerar a disciplina subsidiariamente aplicável, de onde se destacam as normas constantes do CPPT, do CPTA e do CPC [cfr. art.º 29.º, n.º 1, als. a), c) e e), do RJAT].

Assim, um dos fundamentos que podem sustentar uma impugnação de decisão arbitral é a existência de pronúncia indevida.

No âmbito do contencioso impugnatório de decisões arbitrais o conceito de pronúncia indevida é mais amplo do que o de excesso de pronúncia, nele se incluindo designadamente as situações em que é suscitada a incompetência material dos tribunais arbitrais.

A este propósito, chama-se à colação o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 177/2016, de 29.03.2016, no qual foi julgada inconstitucional a alínea c) do n.º 1 do art.º 28.º do RJAT, na interpretação normativa de que o conceito de “pronúncia indevida” não abrange a impugnação da decisão arbitral com fundamento na incompetência material do tribunal arbitral. Sublinhou-se neste aresto que “as decisões de um tribunal arbitral tributário sobre a própria competência não podem deixar de estar submetidas a reapreciação por um tribunal do Estado, sob pena de serem as próprias atribuições deste em matéria tributária a ficar em risco”.

Feito este introito, cumpre apreciar.

In casu, como resulta da factualidade assente, o tribunal arbitral indeferiu o recurso de revisão apresentado pela ora Impugnante, em virtude de ter considerado que o acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) invocado pela AT “não consubstancia um fundamento válido de recurso de revisão, uma vez que não é proferido por uma ‘instância internacional de recurso’”.

Vejamos.
O recurso de revisão é um recurso extraordinário, que visa “combater um vício ou anomalia processual de especial gravidade, de entre um elenco taxativamente previsto”, (6)sendo considerado como um recurso de reparação. É essa especial gravidade que admite a cedência da certeza e da segurança jurídica conferida pelo princípio do caso julgado.(7)

Em termos de enquadramento legal, no âmbito do contencioso tributário, é desde logo de atentar no disposto no art.º 293.º do CPPT, nos termos do qual:

“1 - A decisão transitada em julgado pode ser objeto de revisão, com qualquer dos fundamentos previstos no Código de Processo Civil, no prazo de quatro anos, correndo o respetivo processo por apenso ao processo em que a decisão foi proferida.

(…) 3 - O requerimento da revisão é apresentado no tribunal que proferiu a decisão a rever, no prazo de 30 dias a contar dos factos referidos no número anterior, juntamente com a documentação necessária”.

Na sua redação originária, o n.º 2 do art.º 293.º do CPPT continha um elenco dos fundamentos suscetíveis de sustentarem um recurso de revisão (ainda que complementado pelo elenco constante do CPC, subsidiariamente aplicável).

Com a redação que lhe foi dada pela Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro, passou o n.º 1 a remeter diretamente para o regime do CPC nesse aspeto.

Assim, nos termos do art.º 696.º do CPC:

“A decisão transitada em julgado só pode ser objeto de revisão quando:

a) Outra sentença transitada em julgado tenha dado como provado que a decisão resulta de crime praticado pelo juiz no exercício das suas funções;

b) Se verifique a falsidade de documento ou ato judicial, de depoimento ou das declarações de peritos ou árbitros, que possam, em qualquer dos casos, ter determinado a decisão a rever, não tendo a matéria sido objeto de discussão no processo em que foi proferida;

c) Se apresente documento de que a parte não tivesse conhecimento, ou de que não tivesse podido fazer uso, no processo em que foi proferida a decisão a rever e que, por si só, seja suficiente para modificar a decisão em sentido mais favorável à parte vencida;

d) Se verifique nulidade ou anulabilidade de confissão, desistência ou transação em que a decisão se fundou;

e) Tendo corrido o processo à revelia, por falta absoluta de intervenção do réu, se mostre que:

i) Faltou a citação ou que é nula a citação feita;

ii) O réu não teve conhecimento da citação por facto que não lhe é imputável;

iii) O réu não pode apresentar a contestação por motivo de força maior;

f) Seja inconciliável com decisão definitiva de uma instância internacional de recurso vinculativa para o Estado Português;

g) O litígio assente sobre ato simulado das partes e o tribunal não tenha feito uso do poder que lhe confere o artigo 612.º, por se não ter apercebido da fraude.

h) Seja suscetível de originar a responsabilidade civil do Estado por danos emergentes do exercício da função jurisdicional, verificando-se o disposto no artigo seguinte”.

O recurso de revisão deve ser apresentado no prazo de 30 dias (cfr. art.º 293.º, n.º 3, do CPPT) e dentro do prazo de quatro anos a contar do trânsito em julgado da decisão revidenda (cfr. art.º 293.º, n.º 1, do CPPT), no tribunal que proferiu tal decisão (cfr. art.º 697.º, n.º 1, do CPC).
O mencionado prazo de 30 dias é contado nos termos das três alíneas do art.º 697.º, n.º 2, do CPC. Trata-se de um prazo de caducidade, contado atendendo ao disposto no art.º 279.º do Código Civil.(8)
O recurso de revisão pode ser liminarmente indeferido, como resulta do disposto no n.º 1 do art.º 699.º do CPC. Esse indeferimento liminar pode, desde logo, resultar da falta legitimidade ativa, da circunstância de a decisão não ter transitado em julgado e de terem sido excedidos os prazos previstos.(9)

Por outro lado, nos termos do n.º 1 do art.º 699.º do CPC, o recurso pode ser imediatamente indeferido, caso não tenha sido instruído nos termos exigidos (cfr. art.º 293.º, n.º 3, do CPPT, e art.º 698.º do CPC) ou quando de imediato se reconheça que não há motivo para revisão.

Ora, in casu, o que resulta da decisão impugnada foi que o tribunal arbitral considerou que não havia motivo para a revisão, com os fundamentos já expostos (entender que o TJUE não é instância de recurso na concreta situação alegada).

Ou seja, o tribunal arbitral considerou-se competente para apreciar o recurso de revisão, mas, no entanto, bem ou mal, não nos cumpre nesta sede apreciar, indeferiu-o. Pronunciou-se sobre o requerido, mas considerou não se verificarem os respetivos pressupostos.

Portanto, o invocado pela AT não consubstancia qualquer pronúncia indevida, consubstanciando, na verdade, um alegado erro de julgamento, matéria arredada da apreciação deste TCAS.

Neste sentido já se pronunciou este TCAS, em Acórdão de 27.10.2022 (Processo: 79/21.1BCLSB), no qual a ora Relatora interveio, na qualidade de 2.ª adjunta. Extrai-se deste aresto:

“[S] e o Tribunal Arbitral foi reconstituído e decidiu, o mérito dessa pronúncia não pode ser sindicado por este TCAS por via de impugnação, ainda que com apelo a razões de ordem constitucional.

Este Tribunal não pode sindicar se o Tribunal Arbitral decidiu bem ou mal o pedido de revisão, pois tal equivaleria a sindicar erros de julgamento (“error in judicando”) da decisão de revisão, que mesmo pretensamente grosseiros, escapam aos poderes de cognição que a lei lhe confere” [v. igualmente o Acórdão desde TCAS, de 20.12.2022 (Processo: 45/21.7BCLSB) e o da presente data, proferido no Processo n.º 47/21.3BCLSB].

Logo, não assiste razão à Impugnante.

Vencida a AT, é a mesma responsável pelas custas (art.º 527.º do CPC).

Cumpre, no entanto, atento o valor dos autos, considerar o disposto no art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP).

Assim, nos termos desta disposição legal, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

No caso, tendo em conta a circunstância de a questão apreciada já ter sido objeto de conhecimento por este TCAS e a conduta processual das partes, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Julgar improcedente a presente impugnação;

b) Custas pela Impugnante, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.;

c) Registe e notifique.