| Decisão Texto Integral: | B…, SA, interpõe o presente recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls. 342/410, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, relativas aos períodos de 2004 e 2005, no montante global de € 153.077,80.
Nas alegações de fls. 427/452, a recorrente formula as conclusões seguintes:
«A. Quanto à CD, deve considerar-se como não provada a matéria de facto constante de fls. 38 (III.3.2.1.3 - "Chatarras…", com o NIF …) a fls. 40 (até 37.628,55 €) da sentença,
B. E, ao invés, devem ser considerados provados os factos relatados em 3.2, A), B) e C) destas alegações, com base nos meios probatórios indicados em 3.3.
C. E considerar-se que a CD iniciou a actividade em 8/2003, com um NIF válido, as declarações periódicas de IVA de 2004, entregues pela BB à AT, onde ia inserido o NIF da CD foram aceites e validadas, pelo que em 2004 há que concluir que a CD estava em actividade e com um NIF válido.
D. E, nessa medida, à AT cabia o ónus da prova de que, em 2004, não tinha um NIF válido, o que não demonstrou, pois tão-somente provou que de Janeiro a Outubro 2005 a mesma teve actividade que cessou oficiosamente e nada disse ou provou quanto a 2004.
E. Ao abrigo dos Art.os 74.º e 75.º da LGT e 14.º do RITI, devem considerar-se como transacções intracomunitárias as vendas efectuadas pela BB à CD em 2004, no total de 197.044,99 €, a que correspondia o montante de IVA de 37.628,55 € a cujo reembolso a BB tem direito e, consequentemente, deve a sentença, nesta parte, ser revogada e julgada procedente a impugnação no tocante à liquidação de IVA de 37.628,65 € e respectivos juros compensatórios.
F. Quanto à TP, devem considerar-se como não provados os factos relatados nas alíneas C), F) e G) dos factos provados da sentença, constantes de fls. 14 a 35 (C) e de fls. 35, 36, 37 e 38 (F c G), especialmente os constantes de fls. 17 a 21, 35, 37 e 38,
G. E, ao invés, devem ser considerados provados os factos relatados em 4.4., alíneas D e E), com base nos meios probatórios referidos em 4.5,
H. E bem assim os factos relatados: em 4.6, alínea F), com base nos meios probatórios, referidos em 4.7, em 4.9, alínea G), com base nos meios probatórios referidos em 4.10; 4.11, alínea H), com base nos meios probatórios referidos em 4.12; 4.13, alínea 1), com base nos meios probatórios referidos em 4.14 e em 4.15, alínea J )com base nos meios probatórios referidos em 4.16.
I. Estando demonstrada a existência material das transacções, isto é, a circulação das mercadorias referentes a todas as facturas de compra da BB à TL, com excepção das facturas 95 e 96 (fls. 51 e 53 dos autos), se bem que tal circunstância, face à alínea E) supra dos factos provados, na óptica da BB, não interfira com a procedência da impugnação, na medida em que não obstante ter ficado por demonstrar a entrada da mercadoria da TP das duas facturas, certo é que a BB adquiriu quantidades muito superiores e tinha stocks que permitiram fazer as vendas às FL.
J) E estando igualmente demonstrada, a expedição e entrega de todas as mercadorias facturadas pela BB à FL e o respectivo pagamento, deverão considerar-se como transacções intracomunitárias as vendas da BB, com o inerente direito ao reembolso do IVA, por se tratar de operações isentas.
K) A sentença recorrida violou o disposto nos Art.os 14.º al. a) do RITI, 75.º e 76.º da LGT, devendo o presente recurso ser julgado e a impugnação procedentes, considerando-se ilegais as liquidações adicionais do IVA e de juros compensatórios que deverão ser anuladas.
Com o que se fará Justiça.»
Não há registo de contra-alegações.X
II- Fundamentação.
2.1. De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
«A) O serviço de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de …, com base nas ordens de serviço n.ºs … e nos despachos de 07-03-2006 e 20-06-2006, realizou uma acção inspectiva à impugnante relativa aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, a fim de aferir a legitimidade do crédito de imposto, dos pedidos de reembolso de IVA, referente aos períodos de 05/11, no montante de € 45.000,00, 05/12, no montante de € 47.260,77, 06/02, no montante de € 200.000,00 e 06/03, no montante de € 86.240,11 (cfr. relatório de inspecção, junto a fls. 312 a 358, do PAT).
B) A acção inspectiva realizada à impugnante concluiu o seguinte:
«No decurso da acção inspectiva e após várias diligências por nós efectuadas, com referência aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 constatou-se o seguinte:
Existem fortes indícios de fraude fiscal, conforme é demonstrado ao longo do presente relatório, através da criação de um circuito documental por forma a ficcionar um circuito físico verdadeiro das mercadorias, com o objectivo da obtenção de um resultado fiscal vantajoso a nível do IVA.
No decurso da acção inspectiva e após várias diligências por nós efectuadas, com o objectivo da descoberta da verdade material e não questionando a intenção do sujeito passivo, dado afirmar não ter conhecimento da origem das mercadorias, não poderá deduzir-se o imposto que resulte de operação simulada conforme, o estipulado pelo n° 3 do art° 19° do CIV A, pelo que se efectuam as seguintes correcções:
2004
Deduziu indevidamente, o montante de 71 904,13,€ resultante de operação simulada, por este facto infringiu o n° 3 do art° 19º do CIV A, infracção esta punível pelo art° 103° do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei 51/2001 , de 5 de Junho
2005
Deduziu indevidamente, o montante de 21 109,29 €, resultante de operação simulada, por este facto infringiu o n° 3 do art° 19° do CIV A, infracção esta punível pelo art° 103º do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei 15/2001, de 5 de Junho
O Sujeito Passivo não liquidou o imposto no montante 37 628,55 €, no exercício de 2004, pelo que desta forma infringiu o art° 1° e art° 26ºdo CIVA, infracção esta punível pelo art°114º do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei 51/2001, de 5 de Junho.» ~cfr. fls. 315 do PAT.
C) As correcções efectuadas pela inspecção encontram-se fundamentadas no relatório final de inspecção (cfr. fls. 312 a 358 do PAT, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido), da seguinte forma: // «( ... )
Em sede IVA, ficou enquadrado a partir 01/01/1986 no regime normal de periodicidade mensal, com o código CAE 037100 - " Reciclagem de Sucata e de Desperdícios".
Compulsados os dados constantes da Base de Dados da DGCI/SIVA, constatou-se a entrega das Declarações Periódicas a que se refere o art° 28º do CIVA dentro do prazo legal, onde se constatou a permanente situação de crédito.
Efectuamos uma análise às Declarações Periódicas, onde se constatou o apuramento no campo 94 dos seguintes créditos de imposto: 11/2005 - 112 324,75; reembolso solicitado 45 000,00€; 12/2005 – 252 260,79€; reembolso solicitado 47 260,77; 02/2006 - 286 240,11€ reembolso solicitado 200 000,00€; 03/2006 - 96 363,32€, reembolso solicitado 86 240, 11€.
Estes reembolsos resultam da acumulação de créditos a partir do período 02/2004, assim, a acção inspectiva, iniciou-se a partir do exercício de 2004, onde se efectuou uma análise às declarações periódicas dos exercícios de 2004, 2005 e Janeiro a Agosto de 2006. // (…)
III.3.2 Operações Activas Intracomunitárias
III.3.2.1 Metais não ferrosos (…)
III.3.2.1.2 "F…" - com o NIF …
Relativamente às transmissões intracomunitárias para este agente económico, trata-se essencialmente de cobre proveniente da sociedade ”T… Ld.ª”.
Conforme o descrito no ponto III.3.2.1.2.1, demonstra-se que as operações económicas entre os sujeitos passivos" B… S A" e a " T… Ld.ª'", não materializam qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, correspondem a operações simuladas, que se destinam a conferir o direito à dedução de IVA e assim defraudarem o erário público.
Tendo em vista clarificar a possível veracidade das operações, procedeu-se a um controle a todas as facturas emitidas pela "T…" , comparando "ticket de pesagem" da báscula , "talão de entrada nos stocks " ( já que era neste documento interno que identificava a matrícula do veículo que efectuou o transporte da mercadoria) e empresas que efectuaram o transporte para o armazém do sujeito passivo localizado no …, conforme anexo n° 1 de fl 1/42.
Nos termos do n° 4 do art° 59° da Lei Geral Tributária e n° 1 do art° 9° do RCPIT, efectuamos cruzamento de dados ás empresas que efectuaram o transporte, nomeadamente "T… S A", "e" Me…, Ldª” nos dias indicados quer no "Ticket de Pesagem" quer no Talão de entrada de stocks", onde constatamos as seguintes incoerências que passamos a descrever:
Dia 04/05/2004 - Veículo …- Este veículo efectuava o transporte da carga que carregou no dia 03/0512004 em …, para o Montijo. Facturou este transporte aos "Transportes… " com o NIF …, enviou o CMR onde se identifica como expedidor "Fe…" e o destinatário " R. …" o local de descarga é o " B…" e o local de carga é Ba…, no entanto estas inscrições foram apostas a posteriori (anexo n° 1 fl 1/11). Conforme se pode verificar na fotocópia do disco do Tacógrafo o início do transporte deu-se a 3/05/2004 em "Ba…" e chegada a 4/05/2004 a Águeda - Portugal, por outro lado o ticket de pesagem indica a hora de entrada e saída do veículo e conforme se pode verificar pela fotocópia do disco, este veículo naquele momento encontrava-se em marcha. (anexo nº1 fl 12).
Dia 06/05/2004 - Veículo … - No dia 05/05/2004 carregou nas … com destino a Valladolid - Espanha, no dia 06/05 /2004 carregou em … às 15:43 e saiu às 16:34 para Oliveira do Hospital, pelo que este veículo não podia encontrar-se a descarregar no Montijo - Portugal no dia 06/05 às 10:54, o que também se pode comprovar pelo disco do tacógrafo. (anexo nº1 fl 13)
Dia 01/07/2004 - Veículo … - Carregou em Alverca - Portugal para …, não nos foram exibidas fotocópias dos discos do tacógrafo pela empresa de transporte, por o motorista não se encontrar a trabalhar na empresa e nunca terem sido por estes entregues.
Não comprovamos as descargas no Montijo para o "B…" (anexo nº1 fl 18/19), dado o veículo se encontrar a efectuar o transporte para outro cliente.
Dia 01/07/2004 - Veículo … - Este veículo efectuou o transporte para o cliente "Me…, Ldª” tendo carregado nas Lapas- Torres Novas, Portugal com destino a …passando pelo armazém do cliente em Avintes para levantar as guias comprovou com fotocópias dos discos do tacógrafo (anexo nº1 fls. 23/24, pelo que se comprova que não se encontrava a descarregar no Montijo.
Dia 02/07/2004 - Veículo … Carregou em Hervás - Espanha para …, para o cliente" Ca…, S A ". Não nos foram exibidas fotocópias dos-discos do tacógrafo pela empresa de transportes por o motorista não se encontrar a trabalhar na empresa e nunca terem sido por estes entregues.
Verificou-se por outro lado que o veículo chegou a Portugal ás 20:40 pelo documento assinado pelo cliente (anexo nº 1 fl 20/21), o que também se comprova que o veículo não efectuou a descarga no armazém do sujeito passivo.
Dia 21/06/2004 -… - No dia 18/06 carregou em Valladolid - Espanha e descarregou a 21/06 no Montijo - Portugal, este transporte foi facturado aos Transportes…, corresponde ao CMR n° … no entanto o CMR identifica como expedidor a "T…" sendo o local de carga ... e descarga Montijo.
Por outro lado existe facturação de outro transporte referente ao mesmo veículo, no dia 21/06 com inicio de carga em Palença - Espanha às 15:45 e descarga no dia 22/06 em …. No "ticket de pesagem" do Montijo indica como hora de entrada 14:21 o que não é credível o veículo se encontrar a efectuar a descarga no Montijo nesta hora e encontrar-se a efectuar uma carga em Palença - Espanha. (anexo nº 1 fls.27/31)
Não foram exibidas fotocópias dos discos do tacógrafo pela empresa que efectuou o transporte.
Dia 21/06/2004 -…- No dia 18/06 carregou em Valladolid - Espanha e descarregou a 21/06 no Montijo - Portugal, este transporte foi facturado aos Transportes…, corresponde ao CMR n° … no entanto o CMR identifica como expedidor a " T…" sendo o local de carga ... e descarga Montijo.
Por outro lado, existe facturação de outro transporte efectuado pelo mesmo veículo, no dia 21/06 para outra empresa de transportes, "Transportes…, Ldª"; com o local de carga em Palença e local de descarga Trofa a 22/06, correspondente ao CMR n" …. No "ticket de pesagem" do Montijo indica como hora de entrada 14:19 e saída 14.31, o que não é credível o veículo encontrar-se a efectuar a descarga no Montijo nesta e encontrar-se a efectuar uma carga em Palença - Espanha se compararmos com percurso iniciado a 18/06. (anexo n º 1 fl 33/36).
A empresa de transportes não exibiu fotocópias dos discos do tacógrafo.
Dia 16/07/2004 -… - Este veículo efectuou o percurso que iniciou em Alverca a 13/07 e descarregou a 16/07 em Salamanca, para o cliente "Integral…". No dia 16/07 efectuou outro transporte com inicio em Rio Maior e descarga em Santa Iria Azoia para o cliente" … S A. (anexo nº 1 fl 37/40)
Quanto aos transportes efectuados nos dias 16 e 19 de Julho, o sujeito passivo exibiu como prova o CMR do transportador "V…, Ldª”
NIPC …, (para o dia 16) onde se verificou que o local de entrega da mercadoria é "Int…", e para o dia 19 a empresa de transporte "J…". Verificou-se também a designação de outra empresa de transporte a "Trans…" em documentos internos. No entanto no ticket de pesagem identifica como veículo com matrícula … pertencente "Trans… SA", que como se verificou anteriormente não efectuou estes transportes. (anexo n° 1 fls. 41/42).
Conforme o exposto, os veículos indicados nos "talões de entrada de stocks" e nos dias indicados no ticket de pesagem da báscula, nunca poderiam ter efectuado os respectivos transportes, ou porque se encontram em marcha, ou noutro local, foram facturados a outros clientes e os CMRs exibidos identificam como local de início de carga "T…" -... e descarga" Montijo".
Verifica-se também que as empresas de transporte nunca facturaram Prestação de Serviços às sociedades" T…" e R. … ".
III.3.2.1.2. 1- Análise do circuito das mercadorias entre “R. …", "T…" e " B…"
Pelo despacho nº … de 19/04/2006 efectuamos circularização ao fornecedor "T…", aos exercícios de 2004, 2005 e 2006 onde constatamos o seguinte:
A sociedade "T…" iniciou a actividade a 23/02/2004, encontrando- se a sua sede num gabinete de contabilidade, "As…, Ldª” com o NIPC …, localizado na … n° 129 - 3A em .... Neste gabinete dispõe de um espaço onde se encontra uma funcionária administrativa. Não dispõe de quaisquer outras instalações nem possui veículos automóveis;
Aos vinte e sete dias do mês de Abril de 2006, ouvimos em Termo de Declarações o sócio gerente nesta data o Sr. Oscar … sobre: "Como se efectuava o contacto com os fornecedores", respondeu que o único fornecedor é a sociedade "R. … Ldª” com o NIPC …, onde já existia um conhecimento anterior à constituição das sociedades. Questionado sobre a forma como se efectuava o transporte da "R. …" para os clientes da " T…", respondeu: Relativamente ao fornecedor "Ca…, dado ser este um fornecedor da R …, o transporte é efectuado pela empresa de Transportes "Trans…, quanto aos outros fornecedores são efectuados pelos veículos destes ou de outros por eles contratados. O transporte efectuado pela " Trans…" é pago pela "T…" através de transferência bancária.
Questionado sobre o processamento da facturação, respondeu que se processa num gabinete em Espanha, para o escritório da "T…" em Portugal vem uma única via, que é reencaminhada para os clientes. Posteriormente para a contabilidade é enviada uma 2° via para o registo contabilístico.
Aos vinte e sete dias do mês de Abril de 2006, ouvimos em Termo de Declarações o sócio gerente da sociedade " R. … Lda" com o NIPC …, Sr. Raul…, onde se questionou sobre a sua actividade que esta sociedade exerce em Portugal. Respondeu: Iniciou a actividade a 16/03/2004, comércio de metais e reciclagem de materiais. Os seus fornecedores são: "Ca…, "Fe…, e "Jorge… Ldª” com o NIPC …. A sociedade "R. …" não paga qualquer transporte, indica somente o local de carga e descarga. O processamento das facturas é efectuado num gabinete situado em Espanha, em Portugal as facturas são recebidas periodicamente pelo gabinete de contabilidade "As…" gabinete onde se encontra a sede da " T…".
Aos vinte e oito dias do mês de Julho de 2006, ouvimos em Termo de Declarações a assistente administrativa da sociedade "T…" sobre a função que exerce nesta sociedade, afirmou: " Os clientes da " T…" efectuam directamente ao sócio a encomenda da mercadoria. O sócio desta sociedade vem ao escritório uma a duas vezes por mês.
Recebe as facturas para os clientes em duplicado vindas de Espanha por mensageiro (…), tira uma cópia para o seu arquivo interno e outra cópia para a contabilista que se encontra no mesmo espaço físico. Estas facturas são registadas e enviadas com aviso de recepção aos clientes, todos com sede em Portugal. Quanto aos pagamentos efectuam-se da seguinte forma: Os clientes enviam os cheques para o sócio que se encontra em Espanha, posteriormente à data próxima do depósito é-lhe enviado para Portugal por mensageiro (…) os respectivos cheques. Faz um registo interno da factura a que respeita o cheque, tira cópia e deposita o cheque no banco. Quando o pagamento é efectuado por transferência bancária é-lhe enviado pelo cliente comprovativo do banco e arquiva. O cliente dá conhecimento ao sócio desta transferência.
Quanto ao pagamento ao fornecedor " R. … Lda. " quando o pagamento é efectuado por- transferência bancária o sócio da "T…" indica-lhe para ordenar a respectiva transferência; quando o pagamento é efectuado por cheque não tem conhecimento desse pagamento.
Relativamente à sociedade "R. …" embora não seja sua funcionária, é-lhe solicitado o pagamento a fornecedores quando o mesmo é efectuado por transferência bancária, para ordenar a respectiva transferência. Quanto ás facturas dos fornecedores são entregues em mão ou por mensageiro (…) directamente á contabilidade, bem como quaisquer outros documentos (facturas de clientes, documentos bancários e domiciliação de sede). É-lhe também por vezes solicitado o acompanhamento do sócio da "R. …", aos balcões dos bancos em que a sociedade tem conta em ..., quando este vai efectuar levantamentos em dinheiro por uma questão de necessidade de tradução, já que o sócio não fala correctamente a Língua Portuguesa.
Em conclusão a sua função na "T…" circunscreve-se ao envio dos originais e duplicados das facturas por correio para todos os clientes que se encontram em Portugal. Quando lhe são enviados os cheques dos clientes pelo sócio via …, procede ao respectivo depósito nas contas bancárias da sociedade.
Pelo oficio n° … de 15/05/2006, solicitamos pedido de informação à Direcção de Finanças de …, sobre a actividade do sujeito passivo "Jorge… Lda" com o NIF … para os exercícios de 2004, 2005 e 2006.
Foi-nos informado o seguinte que passamos a descrever: A sociedade em causa foi constituída por contrato particular em 16/07/2004, tendo sido mencionado que o gerente e sócio único, Jorge … residia à data na …. A sociedade não possui imobilizado, pessoal ao seu serviço e a sede social é a morada do gabinete do contabilista, sendo apenas uma morada de conveniência; Os contactos com o Técnico Oficial de Contas são efectuados com o Sr. Es…, que lhe entrega os documentos de contabilidade e lhe entrega dinheiro para fazer face às despesas da sociedade e pagamento de impostos, mediante a emissão de documento discriminativo pelo gabinete, não havendo contacto com o sócio da sociedade; Que o único·fornecedor é o sujeito·passivo “ El … Ldª” com o NIPC … com início da actividade em 16/07/2004. Não existem meios de pagamento utilizados na actividade económica, sendo periodicamente emitidas declarações de pagamento em dinheiro para o cliente e para o fornecedor, contabilizadas por contrapartida de caixa, mas nunca foram assinadas; Não existem facturas de prestação de serviços das empresas de transporte, meio de pagamento, guias de transporte e "CMRs"; Não constam na contabilidade encomendas ou quaisquer contratos entre os sujeitos passivos.
A Direcção de Finanças de …, concluiu, que a sociedade em causa não apresenta estrutura para o exercício de actividade económica e não foram utilizados meios de pagamento nas transacções contabilizadas; As facturas de compra e venda aparentam terem sido emitidas pelo mesmo sistema informático, eventualmente utilizando folha de cálculo e não se referem a transacções de bens entre as entidades em causas, pelo que se está perante uma simulação de operações económicas na sociedade "Jorge… Lda".
Relativamente ao fornecedor "El … Lda" a Direcção de Finanças de …, concluiu, com os elementos fornecidos pelo Técnico Oficial de Contas, que a sociedade nunca contabilizou qualquer facto da sua actividade económica, que nunca exerceu a actividade, ou se a exerceu nunca a expressou na contabilidade , que a sociedade tem a sua sede na mesma morada do Técnico Oficial de Contas, este nunca conheceu o sócio da sociedade Sr. …, foi contactado por um indivíduo que se identificou como Es… , que lhe pediu permissão para mencionar a sua morada profissional como sede da sociedade. Com data de 13/07/2004 recebeu uma carta da "Ass… ", NIPC …, acompanhada da escritura de constituição da sociedade em causa, onde alertava para que a declaração de inicio de actividade fosse entregue até 15 de Julho de 2004.
A Direcção de Finanças de …, concluiu, mais uma vez que a sociedade em causa não apresenta estrutura para o exercício de actividade económica.
Dado se ter verificado que o circuito económico das mercadorias não corresponde á realidade e existir indícios de estarmos perante a simulação de operações económicas, foi aos vinte e seis dias do mês de Outubro, ouvido em Termo de Declarações o Sr administrador da sociedade "B… SA ", para clarificar a situação, nomeadamente sobre: Como se iniciou o contacto com o fornecedor "T… Ldª”, Respondeu: Agendou uma reunião na sua empresa. Apareceu o Sr. … como representante da empresa e como era de nacionalidade espanhola, apresentou-se com uma colaboradora que desconhece o nome que ajudou nas conversações, esta empresa propunha-se fornecer diversos materiais importados de diversos países com incidência sobre mercados de Leste e do Norte de África aparecia com marcação, pontualmente, para discutir negócios sobre o fornecimento de materiais. Questionado sobre o procedimento do pedido de encomenda, respondeu que era contactado pela "T…", sendo proposto o negócio do tipo de material da quantidade e do preço. O material era entregue nos nossos armazéns, era pesado e confirmado o material e o peso, era acompanhado dos competentes documentos para entrega, à posterior era emitida a factura e pago por transferência bancária. Não existia pagamento do transporte a mercadoria era comprada e posta nos seus armazéns.
Questionado sobre como se efectuava o transporte já que a suportar o documento de aquisição (factura) encontramo-nos na presença de dois documentos, um "ticket da pesagem" que não identifica a matrícula do veículo mas indica a data, hora de chegada e saída e outro documento numa data posterior que identifica o veículo, respondeu que a mercadoria era adquirida para ser entregue nos seus armazéns, o referido ticket dá entrada da mercadoria no estaleiro do Montijo, o outro documento "talão de entrada" da mercadoria, é transcrito no sistema de stocks do estaleiro da … daí a diferença das datas. No entanto o dia de entrega da mercadoria é o que consta no ticket do Montijo.
Confrontado com a veracidade das matrículas que se encontram inscritas nos documentos anexos às facturas, respondeu que todas as descargas foram efectuadas pelas viaturas assinaladas pelos documentos que acompanham as facturas.
Inquirido sobre as aquisições de sucata de cobre de segunda, sucata de gramalla de primeira, rollo de cobre e lingoti de latão, nomeadamente se existe transformação, respondeu que não existe transformação e a mercadoria foi facturada para os diversos clientes como irá demonstrar com as facturas, guias de transporte, CMR,s dos transportadores e respectiva facturação destes.
1. Na posse da referida documentação enviada pelo S. P., elaboramos a seguinte correspondência entre as facturas emitidas pela "T… Ldª” e as facturas emitidas pelo "B… SA".
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| DATA | NºFACT.. | PRODUTO | QTIDADE | DATA | N"FACT. | CLIENTE | PRODUTO | QTIDADE |
| 04/05 | 37 | Cobre 2a | 25200 | 19/05 | 20042023 | … | Cobre | 50680 |
| 05/05 | 38 | Cobre 2a | 25520 | - | - | … | - | - |
| 28/06 | 95 | Gramalla
la | 25240 | 30/07 | 20042039 | … | Cobre
Novo | 25590 |
| 28/06 | 96 | Rollo
Cobre | 25020 | 09/07 | 20042033 | … | Rollo
Cobre | 25040 |
| 02/07 | 100 | Cobre 20 | 23840 | 09/07 | 20042033 | … | Cobre 20 | 23840 |
| 28/06 | 97 | Cobre 20 | 22780 | 24/09 | 20042050 | … | Cobre 2a | 23743 |
| 01/07 | 99 | Cobre 20 | 21240 | 16/07 | 20042035 | … | Cobre 2a | 24250 |
| 16/07 | 107 | Latão | 24224 | 22/07 | 20042036 | … | Latão | 24200 |
| 16/07 | 108 | Latão | 23849 | 30/07 | 20042040 | … | Latão | 23810 |
Verifica-se assim que 99% da mercadoria adquirida á "T… Lda" destina-se á "Fe….
De acordo com o que foi referido anteriormente, nomeadamente circularização efectuada na "T…" e "R. …", informação da Direcção de Finanças de …, identificação por parte do S.P do destino das mercadorias facturadas pela “T…”, e com o objectivo de aferir da veracidade das operações elaboramos com as facturas emitidas pelos respectivos sujeitos passivos o circuito documental das mercadorias conforme se demonstra em anexo n° 2.
Neste contexto e da circularização no sujeito passivo "R. … " constatou-se o seguinte que passamos a descrever:
1 Os seus fornecedores são:
" Ca…;
"Fe…;
-"Jorge…
2 Os clientes são:
"T… Lda"
" K…;
" I… .
3 Relativamente às aquisições intra comunitárias, efectuadas por " R. …", foi possível conhecer o circuito das mercadorias interligando as informações constantes no sistema VIES / DGCI ( clientes / Fornecedores; montantes) com os documentos contabilizados, acrescidos dos documentos em falta em nossa posse e que não foram contabilizados, concluíndo-se quanto ao valor e quantidade das aquisições desta sociedade.
4 Quanto às vendas intra comunitárias, efectuadas pelo sujeito passivo" R. …, as respectivas facturas encontram-se contabilizadas, no entanto não constam das Declarações Periódicas em virtude da Técnica Oficial de Contas não conseguir registá-las devido ao n° de identificação fiscal ser inválido e conforme também o comprovamos por consulta ao sistema VIES.
5 Concluímos que as sociedades "Jorge …" R. …" e "T…" foram constituídas para simularem operações comerciais internas por forma a criarem o direito à dedução a terceiros conforme se demonstra seguidamente
(…)
Total das compras de R. …: 4 256 623 – Kg
Total das vendas de R. …: 4 264 784 - Kg
Total das compras de B … à " T…": 216 913 Kg
Total das vendas de B … à "Fe…" 221 153 Kg
Temos assim estabelecido um encontro de vontades, de todos os intervenientes, ao introduzir no circuito económico dos bens as sociedades "EL… Ldª” com o NIPC …, "Jorge… Ld'" com o NIPC …, "R. … Ld'" com o NlPC … e " T… Ld" " com o NIPC …, com a finalidade de simular operações económicas internas, e de emitir facturas. Assim de uma forma fraudulenta ao liquidarem imposto permitem aos adquirentes a dedução desse imposto segundo o artº 19° do CIVA.
Conforme se pode verificar no circuito de aquisição de mercadorias, em folha em anexo nº2 efectuado no sujeito passivo " R …", são emitidas duas facturas: uma proveniente de um sujeito passivo intracomunitário ("Fe…" ou " Ca…") e outra proveniente de "Jorge…" com as datas aproximadas, o mesmo material, o mesmo peso, mesmo preço, por forma a simularem um circuito interno das mercadorias. No final do ano e como foi referido encontram-se contabilizadas na sociedade "R … " transmissões de bens para "K…; e "In…, por forma a ficcionarem transmissões intracomunitárias e a diluirem as mercadorias que de outra forma iriam ficar em stock.
Assim a falsa representação da realidade (operações passivas internas) criada pela aparência do formalismo da factura e respectivos documentos de transporte, bem como pagamentos efectuados por transferência bancária seguida de transmissões intracomunitárias (operações activas) permitiu ao sujeito passivo "B… SA" entrar numa situação de crédito de imposto.
Conforme o estipulado pelo "N°3 do art" 19° do CIVA - Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente";. N°4 do artº 19° do CIVA - Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que, com conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a intenção de não entregar nos cofres do Estado·o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma actividade e não disponha de adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer".
Perante os factos anteriormente descritos e que seguidamente passamos a sintetizar:
A) As sociedades "EL… Ldª" com o NIPC …, "Jorge …, Ldª" com o NIPC …, "R. … Ldª” com o NIPC … e "T… Lda" com o NIPC …, não possuem qualquer estrutura económica e empresarial para efectuar as transmissões em causa. O objectivo das sociedade "T… Ldª” e "R . … Ldª”, é o de simular operações comerciais internas, ao dispôr de um espaço fisico num gabinete de contabilidade , efectuando a partir deste e através de urna funcionária administrativa todo o procedimento documental, nomeadamente reencaminhamento de facturas para os clientes (estas são-lhe enviados de um gabinete situado no território espanhol) e respectivos depósitos de cheques relativos ao pagamento dos clientes ( estes também lhe são enviados pelo sócio que se encontra em território espanhol) .
B) Quanto aos documentos de transporte, na sociedade " B… S A "e que se encontram a suportar as aquisições da "T… Ldª ", concluimos conforme o exposto anteriormente, que os veículos que efectuaram o transporte não o poderiam ter efectuado por se encontrarem noutros locais. Por outro lado, os CMRs que nos foram exibidos não são credíveis por os locais de carga se situarem em "... -T…" e descarga no " Montijo".
C) Do cruzamento de dados efectuado na "T… Ldª", esta não efectua aquisições intracomunitárias, no entanto encontram -se contabilizadas facturas da empresa de transporte "Trans… "que nunca foram pagas. A sociedade "R . … Lda" efectua aquisições intracomunitárias cujos fornecedores são: "Ca…" e " Fe…", no entanto não se encontra contabilizado qualquer documento de transporte, estes eram contabilizados na sociedade "T…, mas somente no "que se refere ao fornecedor "Ca…" , como foi afirmado em Termo de Declarações pelo sócio da "T…", quantos aos outros fornecedores (Jorge… e Fe…) eram efectuados pelos veículos dos próprios ou por outros por eles contratados.
D) Conforme circuito da aquisição das mercadorias do Sujeito Passivo "B… S A" que se efectuou em folha em anexo n° 2, verificamos que são provenientes do " Jorge…" "Fe…" e" Ca…".
E) Conforme informação da Direcção de Finanças de … e relativamente ao sujeito passivo "Jorge…" não existem facturas de prestação de serviços das empresas de transporte, meio de pagamento, guias de transporte e "CMRS".
F) Quanto ao fornecedor " Fe…" não existem facturas de prestações de serviços de empresas de transporte contabilizados quer no sujeito passivo "R . …" quer na "T… Ldª".
Relativamente ao fornecedor "Ca...", encontra-se contabilizado na "T..." a prestação de serviços de transporte efectuada pela " Trans" para o "B...", no entanto neste sujeito passivo e , relativamente aos transportes efectuados nos dias 16 e 19 de Julho foi-nos exibido como prova os CMRs do transportador V...- NIPC … , (para o dia 16) onde se verificou que o local de entrega da mercadoria é "In…'", e para o dia 19 a empresa de transporte "J …". Verificou-se também a designação de outra empresa de transporte a "Trans… " em documentos internos. No entanto no ticket de pesagem onde o sujeito passivo afirmou em Termo de Declarações que identifica como veículo de transporte das mercadorias com matricula … pertencente "Transd… SA" , e como se verificou anteriormente não efectuou estes transportes , onde se conclui não existir o transporte das mercadorias do Estado Membro Espanhol para o território nacional
G) Conforme afirmou em Termo de Declarações, o administrador da sociedade "B... SA", não existe transformação das mercadorias provenientes da "T...", e conforme relação de correspondência entre as facturas da " T..." e os respectivos clientes a quem se destina, constatou-se que se destina ao cliente "Fe…", o que não é credível as mercadorias serem provenientes do sujeito passivo Fe...·com sede·no Estado Membro Espanhol·e regressarem novamente para este sujeito passivo ou para outros sujeitos passivos intra comunitários (caso da "Me..." DE …, onde a mercadoria teve como local de descarga em Barcelona- Espanha) não sofrendo qualquer processo de transformação em Portugal ou valor acrescentado, concluindo-se que existiu somente um circuito documental por forma a simular a saída das mercadorias de um Estado Membro para outro Estado.
Resulta dos factos anteriormente expostos a existência de fortes indícios de que as operações referidas nas facturas do sujeito passivo "T... Ldª", cujo IVA deduzido no montante de 71 904, 13€, são simuladas, pelo que conforme n° 3 do art° 19º do CIV A, não é aceite o IVA deduzido.
III.3.2 1.2.2 - Análise das vendas de "B..." para" Fe..."
Confrontamos as facturas das Fe..., SL com os respectivos documentos de transporte, empresa transportadora e ticket de pesagem da báscula. Em relação aos transportes seleccionamos os seguintes transportes: 30/04, 28/06, 09/07/ e 29/07 do veículo …; 22/07 do veículo …; 09/07, 22/07, 30/07 do veículo …; 28/06, 09/07 e 30/07 do veículo … e confrontamos com a facturação emitida pela " Br… Ldª” para o sujeito passivo "B..." e respectiva facturação de retorno para outro cliente, não se detectando irregularidades neste procedimento, no entanto como não temos conhecimento da hora de pesagem nas "Fe..." não podemos comprovar pelas fotocópias dos discos do tacógrafo a veracidade destes transportes.
Por outro lado, efectuou-se análise ao percurso efectuado pelo veículo …, no dia 17/05/2004, tendo constatado que a empresa de transportes facturou este serviço ao "Transportes …, onde se verifica que o expedidor é a sociedade" B..., Ld" " e o destinatário é " …" com o local de carga no Montijo e descarga no "…" onde se verifica por fotocópias do discos do tacógrafo que o veículo nesta data não efectuou transporte para fora do país, o que comprova que as mercadorias correspondentes à factura n° …- para a “Fe...” não se destinaram a outro Estado Membro (anexo n° 1 fl 15 a 17):
III.3.2.1.3 -" CD" com o NIF …
Consultado o sistema VIES /DGCI verificou-se que a sociedade "CD" com o NIF …, iniciou actividade a 31/01/2005 e cessou a 07/10/2005.
Pelas informações obtidas junto do Núcleo da Cooperação Administrativa Português, esta cessação foi oficiosa.
Confrontado o sujeito passivo " B... SA com este facto, apresentou-nos um fax enviado pela empresa espanhola, documento mod 36, onde indicava o inicio de actividade em 2003 contudo o mesmo não comprova a qualidade do sujeito passivo em IVA no estado membro espanhol. Saliente-se que em Espanha para um operador efectuar operações intracomunitárias tem de estar registado como tal e ter um n° de registo próprio. Assim não estão reunidas as condições estabelecidas no art° 14° do RITI.
Mesmo assim procedeu-se a uma análise das operações entre estes dois sujeitos passivos.
Constatamos que o sujeito passivo "B... S A" efectuou transmissões intracomunitárias para este sujeito passivo no montante de 197 044,99 €. Verificamos que se trata de material diverso o que foi de difícil comprovação identificar qual o fornecedor destas mercadorias.
Confrontamos as facturas emitidas pelas "CD" com os respectivos documentos de transporte, empresa transportadora e ticket de pesagem da bascula. Em relação aos transportes seleccionamos os seguintes transportes: 30/04, 29/07/ do veículo …; 13/03 do veículo …, 30- 07 do veículo …; 30/04, 20/09 e 17/11 do veículo … e confrontamos com a facturação emitida para o sujeito passivo " B..." e respectiva facturação de retomo para outro cliente.
Confrontando o único ticket de pesagem nas " CD" verifica-se que o veículo … entrou às 12:34 do dia 27/04 e saiu 18:09, na fotocópia do disco do tacógrafo o veículo encontra-se em marcha, quanto aos restantes transportes não temos conhecimento da hora de pesagem nas "CD " pelo que não podemos comprovar pelas fotocópias dos discos do tacógrafo a veracidade destes transportes.
Questionado o sujeito passivo sobre a identificação dos fornecedores cuja mercadoria se destinou ao cliente " CD", respondeu que se trata de aquisições de material muito diversificado não constituindo cargas completas por material, pelo que não é possível identificar o fornecedor, com excepção de um carregamento de aço inoxidável que foi enviada directamente através das "CD" à … em Algecires - Espanha
Assim considerando que este operador económico não é sujeito passivo de imposto, consideramos estas operações como realizadas no mercado interno, sujeitas a IVA nos termos do artº 1º do CIVA, pelo que o sujeito passivo, encontra-se obrigado a entregar nos cofres do Estado nos termos do artº 1 e artº 26° do CIVA o imposto no montante de 37 628,55€.
(…)
III.5.2 Operações Activas Intracomunitárias
II.5.2.1 Metais não Ferrosos // (…)
III.5.2.1.2 "Fe..." - com o NIF …
Tendo em vista clarificar a possível veracidade das operações, procedeu-se a um controle a todas as facturas emitidas pela "T..." , comparando "ticket de pesagem" da báscula , "talão de entrada nos stocks" (já que era neste documento interno que identificava a matrícula do veículo que efectuou o transporte da mercadoria) e empresas que efectuaram o transporte para o armazém do sujeito passivo localizado no Montijo, conforme anexo n° 3 de fl 1/6.
Nos termos do n° 4 do art° 59° da Lei Geral Tributária e n° 1 do art° 9° do RCPIT, efectuamos cruzamento de dados às empresas que efectuaram o transporte, nomeadamente "Transd... S A", "e" Trans..." com o NIPC …, nos dias indicados quer no "Ticket de Pesagem" quer no "Talão de entrada de stocks", onde constatamos as seguintes incoerências que passamos a descrever:
Dia 21/01/2005 - … - Constatamos que este veículo pertence á sociedade "Trans..." com o NIPC … com domicílio fiscal na ….
Na tentativa de efectuarmos circularização a este fornecedor, entramos em contacto com o Técnico Oficial de Contas Sr. …, com o NIF …, onde nos foi informado por telefone que os sócios gerentes eram de nacionalidade espanhola e residentes em Espanha, não possuindo qualquer outro contacto senão o de um advogado também com nacionalidade espanhola e residente em Espanha.
Em colaboração com a Direcção de Finanças de …, foi o Técnico Oficial de Contas ouvido em "Termo de Declarações" que se junta em anexo nº 4, declarou que iniciou a contabilidade da referida sociedade a partir de 2001, no entanto desconhece a forma como a actividade é desenvolvida, não se recordando a que se referem os montantes de facturação de 2003 e 2004, contabilizados naqueles exercícios.
Nunca lhe foram entregues para contabilizar quaisquer custos relativos a combustíveis, reparações de veículos, seguros e imposto de circulação.
Os contactos com a gerência foram muito poucos quer no início e ainda menos em 2005. Os documentos que contabilizou resumem-se aos honorários resultantes do serviço de contabilidade e do serviço de pessoal respeitantes ao sócio gerente.
Quando precisa de falar com os sócios gerentes faz na pessoa de Mariano…, advogado, sediado em Mérida - Espanha, que ultimamente também deixou de responder aos faxes enviados.
No exercício das suas funções nunca questionou os responsáveis da empresa sobre a actividade da mesma, embora reconheça que os proveitos contabilizados ou a ausência dos mesmos eram incompatíveis com a capacidade disponível que conhece.
Questionado sobre os 38 veículos propriedade da empresa e que constam na base de dados da DGCI, afirmou que só tinha conhecimento dos que se encontravam contabilizados em imobilizado e desconhece se os mesmos se encontram activos. Também não lhe foi dado conhecimento, se a empresa além do gerente tem motoristas e outros trabalhadores ao seu serviço ou se os veículos tem sido efectivamente utilizados.
Na posse destas declarações, na ausência de qualquer documento exibido pelo sujeito passivo com excepção do talão de entrada nos stocks da sociedade, e com o referido anteriormente pelo cruzamento na "T..." , não só pudemos comprovar a veracidade deste transporte como somos de parecer que estas operações não correspondem à realidade.
Dia 17/01/2005 - … - Em relação a este transporte e conforme afirmou o sujeito passivo o documento que comprova a entrada de mercadoria no armazém será o ticket de pesagem o que neste caso não existe, relativamente ao talão de entrada de stocks efectuamos controle cruzado à empresa de transportes, relativamente aos percursos nos dias 16 17 e 18 de Janeiro, onde se concluiu que não houve descarga da mercadoria nos armazéns do sujeito passivo " B...".
III.5.2.1.2. 1 - Análise do circuito das mercadorias entre, "T..." e "B..."
Com base nas declarações prestadas pelo sujeito passivo "B...", efectuamos a seguinte correspondência entre as facturas emitidas pela "T..." e as facturas emitidas pelo "B... S A".
T... LDª | B... S A |
DATA | NO FACT. | PRODUTO | QTIDADE | DATA | NO FACT. | CLIENTE | PRODUTO | QTIDADE |
19/01 | 162 | Latão | 24930 | 25/01 | 20052005 | … | Latão | 24890 |
19/01 | 163 | Latão | 24304 | 24/01 | 20052003 | … | Latão | 24560 |
09/03 | 184 | Rollo
Cobre | 25430 | 22/02
28/04 | 20052009
20052024 | … | Cobre | 10 830
16280 |
Conforme se referiu para o exercício de 2004, no exercício em análise também não se verificou qualquer transformação das mercadorias provenientes da “T..." ou seja foram transaccionadas no mesmo estado em que foram adquiridas.
De acordo com o circuito económico das mercadorias que se conseguiu estabelecer, as aquisições efectuadas à “T... " também são provenientes da "Fe…" e posteriormente voltam ao mesmo operador facturadas agora pelo operador económico "B...", concluindo-se que existiu somente um circuito documental por forma a simular a saída das mercadorias de um Estado Membro para outro Estado.
Verifica-se também que existe uma factura emitida para o sujeito passivo alemão "Me..." em que a descarga é em Cordoba - Espanha.
Resulta dos factos anteriormente expostos, a existência de fortes indícios de que as transacções tituladas pelas do sujeito passivo " T... Ldª”, não correspondem á realidade que não passam de operações simuladas sendo a facturação emitida pela “ T...” falsa.
Assim não é aceite o imposto (IVA) deduzido no montante de 27 109, 29 € , conforme o n° 3 do art" 19.º do CIVA.»
D) Sobre o relatório referido na alínea anterior, em 04-12-2006 foi prestado parecer pela chefe da equipa 50 do serviço de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de ... (cfr. fls. 312 do PAT), o qual se dá aqui por integralmente reproduzido, do qual consta o seguinte:
«Confirmo.
De acordo com o teor do presente relatório, na acção inspectiva efectuada para aferir a legitimidade do reembolso solicitado pelo sujeito passivo, constatou-se que foi deduzindo imposto (IVA), contido em facturas que não titulam qualquer transacção comercial, havendo indícios objectivos e credíveis que se tratam de facturas cuja realidade económica subjacente foi simulada, conforme o demonstrado no ponto III.2,III.3,III.4, e III,5 do presente relatório. Assim de acordo com o disposto no nº3 do art.19° do CIVA .não é dedutível imposto resultante de operações simuladas, pelo que se procedeu às respectivas correcções.
2004
Imposto em falta .....................109.532,68
2005
Imposto em falta .................... 27.109,29 (…)»
E) Em 04-12-2006, o Chefe de Divisão, no uso de competências subdelegadas pelo Director de Finanças Adjunto, proferiu sobre o relatório da inspecção, o despacho constante de fls. 312, do PAT, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, do qual consta o seguinte:
« Concordo
Em face do relatório e parecer da coordenadora da equipa, nada a opor.
Dos fundamentos deles constantes resulta que se encontram verificados os pressupostos legais e de facto para, mantendo-se a avaliação directa; proceder às correcções técnicas propostas, nos termos do artigo 82° do Código do IV A, bem como dos artigos 81 ° e 84° da LGT. // (…) »
F) Na sequência das correcções efectuadas pela inspecção tributária, a administração tributária efectuou as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios (cfr. fls. 318 a 337 do PAT:
Nº Liquidação
IVA | Período | Data da liquidação | Valores |
… | 200403 | 16-12-2006 | 4.736,38 € |
| … | 200404 | 16-12-2006 | 8.116,83 € |
| … | 200405 | 16-12-2006 | 17.808,80 € |
| … | 200406 | 16-12-2006 | 26.912,51 € |
| … | 200407 | 16-12-2006 | 37.575,59 € |
| … | 200408 | 16-12-2006 | 31.760,64 € |
| … | 200409 | 16-12-2006 | 31.861,38 € |
| … | 200411 | 16-12-2006 | 5.118,16 € |
| … | 200501 | 16-12-2006 | 18.783,47 € |
| … | 200503 | 16-12-2006 | 10.243,20 € |
Nº Liquidação
Juros Com pensatórios | Período | Data da liquidação | Valores |
| … | 200403 | 16-12-2006 | 484,28 € |
| … | 200404 | 16-12-2006 | 801,45 € |
| … | 200405 | 16-12-2006 | 1.697,93 € |
| … | 200406 | 16-12-2006 | 2.480,37 € |
| … | 200407 | 16-12-2006 | 3.335,48 € |
| … | 200408 | 16-12-2006 | 2.711,40 € |
| … | 200409 | 16-12-2006 | 2.615,25 € |
| … | 200411 | 16-12-2006 | 385,33 € |
| … | 200501 | 16-12-2006 | 1.294,77 € |
| … | 200503 | 16-12-2006 | 637,60 € |
G) Em 19-01-2007 a impugnante apresentou reclamação graciosa dos actos de liquidação descritos na alínea anterior (cfr. fls. 3 a 6 do PAT – II volume).
H) A reclamação referida na alínea precedente, foi parcialmente deferida por despacho de 27-09-2007, o qual concorda com a informação prestada pela divisão de justiça administrativa, que conclui do seguinte modo (cfr. fls. 567 a 572 do PAT – volume III, que aqui se dá por integralmente reproduzido).
«Face ao exposto, somos de parecer que a presente reclamação deverá ser PARCIALMENTE DEFERIDA, mantendo-se as correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção, mas rectificando-se os enganos dos mapas que deram origem ás liquidações adicionais n.º … no valor de 31.760,64€, n.º … no valor de 31.861,38€ e n.º … no valor de 18.783,47€, que deveriam ser no valor de 4.577,82€, 4.678,56€ e 16.866,09€, respectivamente.
Em consequência também as respectivas liquidações de juros compensatórios- liquidação n.º …, n.º … e n. …- deverão ser rectificadas, em função da rectificação da correspondente liquidação adicional.»
I) Não se conformando com a decisão referida na alínea precedente, em 16-10-2007 a impugnante apresentou recurso hierárquico, o qual veio a ser indeferido por despacho de 15-02-2008, reiterando-se a fundamentação da decisão da reclamação graciosa (cfr. fls. 572 a 582 do PAT- volume II, que aqui se dá por integralmente reproduzido).
J) A presente impugnação foi apresentada em 12-03-2008 (cfr. fls. 2 dos autos).
X
Em sede de fundamentação da matéria de facto, consignou-se:
«A decisão da matéria de facto fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo.
A prova testemunhal produzida não relevou, porquanto, para além de se apoiar em afirmações e considerações genéricas, não incidiu, em concreto, sobre as relações estabelecidas entre a impugnante e as sociedades “T...”, “CD” e “FE...”, limitando-se a confirmar os dados constantes dos documentos.
Os depoimentos foram prestados maioritariamente por empregados da empresa “Bra…, Lda.” e da Impugnante, facto que, dada a relação de dependência, em termos de vínculo laboral, reduz a sua credibilidade.
Efectivamente, as testemunhas inquiridas limitam-se a explicar aspectos relativos aos procedimentos adoptados, no que concerne ao transporte de mercadorias provenientes de Espanha e o procedimento de entrada das mesmas nas instalações da impugnante.
É frequente ao longo dos depoimentos o uso de expressões como “já passaram muitos anos”, poderá ter saído”, “tem que estar aí”, “pode ter acontecido”, “é possível”, “deduzo que”, “também pode ter sido”, o que revela a incerteza e inconsistência do conhecimento sobre os factos.
O depoimento de Manuela…, funcionária da impugnante, revela conhecimento directo quanto à forma de contabilização das operações, contudo, no que toca à actividade comercial da impugnante sabe apenas que é o Sr. Fernando…, enquanto administrador que estabelece os contactos com as empresas e determina os preços de compra e de venda.
O depoimento do Revisor Oficial de Contas, que presta serviço à impugnante, assenta, no conhecimento adquirido no exercício da sua profissão, que se reconduz aos aspectos formais. No que toca ao conhecimento sobre as relações comerciais entre a impugnante e a T..., não tem um conhecimento directo, e o que sabe resulta do que o administrador da impugnante – Sr. Fernando… - lhe disse.».
X
2.2. De Direito
2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 342/410, que julgou improcedente a impugnação judicial que B..., SA, deduziu contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, relativas aos períodos de 2004 e 2005, no montante global de € 153.077,80.
2.2.2. Nos presentes autos, estão em causa as correcções seguintes: i) 2004 – dedução indevida de IVA, no montante de €71.904,13, resultante de operação simulada; ii) 2004 – falta de liquidação de IVA, no montante de €37.628,55; iii) 2005 - dedução indevida de IVA, no montante de €21.109,29, resultante de operação simulada.
2.2.3. As correcções em causa assentam, no caso da falta de liquidação de IVA, na aplicação do disposto no artigo 14.º do Regime do IVA (“Isenções nas transmissões de bens”) nas transacções intracomunitárias - RITI (1) e, no caso da dedução indevida de IVA, no disposto no artigo 19.º/3, do CIVA(2).
A propósito do preceito do artigo 14.º do RITI, é ponto assente o de que, na falta de preenchimento dos seus pressupostos, «o Estado-Membro de partida da entrega intracomunitária pode, com base nas suas competências nos termos do primeiro período do artigo 28.°-C, A, da Sexta Directiva relativos 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (…), recusar o benefício da isenção a título dessa operação»(3) . «De harmonia com o disposto no artigo 14º do RITI - DL n.º 290/92, de 28.12 -, só as transmissões de bens efectuadas por um sujeito passivo que se encontre abrangido, no país de origem, por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens, em que o adquirente seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do IVA noutro Estado membro, que este utilize o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e o mesmo se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens nesse outro Estado membro estão isentas de tributação em sede de IVA. // As apontadas circunstâncias enquanto pressupostos da questionada isenção tributária são de verificação cumulativa» (4).
A propósito do inciso do artigo 19.º/3, do CIVA, é ponto assente o de que: «Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. // Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução»(5).
2.2.4. No que respeita à correcção relativa a “2004 – falta de liquidação de IVA, no montante de €37.628,55”, a sentença julgou a impugnação improcedente, nesta parte, estruturando, para o efeito, a argumentação seguinte:
«A falta de liquidação de IVA, no montante de € 37.628,15, referente ao exercício de 2004, refere-se às relações comerciais entre a Impugnante e empresa espanhola CD. // A AT tendo obtido a informação pela consulta do sistema VIES/DGCI, nos termos da qual a empresa CD iniciara a actividade em 31/05/2005 e cessara-a em 07/10/2005 e que tal cessação fora oficiosa, considerou que as operações efectuadas entre a CD e a impugnante não são operações intracomunitárias, pois o NIF indicado é inválido, e como tal não estão isentas de IVA nos termos do art. 14º, nº 1, al. a) do RITI, sendo assim consideradas operações efectuadas no mercado interno, impondo-se a liquidação do IVA respectivo. // A informação em que se baseou a AT para efectuar a liquidação do IVA é proveniente do sistema VIES (VAT Information Exchange System), o qual consiste num sistema de intercâmbio electrónico de transmissão de informações relativas ao registo do IVA dos operadores económicos situados na União Europeia e das entregas comunitárias de bens isentas (cfr. art.º 138.º da Directiva 2006/112/CEE ou Directiva IVA), sendo estas transmitidas pelo sistema VIES às administrações tributárias dos Estados-Membros envolvidas nas operações. // (…) // Os documentos juntos aos autos pela impugnante não provam que a CD fosse no exercício de 2004 sujeito passivo de IVA para efeito de aplicação do RITI. // Nos termos do art.° 14°, alínea a) do RITI, estão isentas do imposto “as transmissões de bens (...) para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do IVA em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.” // Ora, importa saber se a empresa CD com quem foram realizadas as transacções é ou não um operador registado, com registo operacional e eficaz, para efeitos de aplicação do RITI. // Feita consulta ao VIES, a Administração Fiscal constatou não ter a CD número de identificação fiscal registado que justificasse a isenção. Incumbiria à impugnante o ónus de demonstrar que dela beneficia. Procurou fazê-lo, com a alegação de que foi dada informação de que a CD teria iniciado a actividade em 2003. Mas essa informação não satisfaz o ónus probatório necessário no caso, pois a informação obtida no sistema VIES informa que a referida empresa teve actividade em 2005 e cessou essa actividade nesse mesmo ano, não abrangendo o período das transmissões em causa nos autos. // De facto o documento junto aos autos pela impugnante, da Agência Tributária de Burgos refere-se ao ano de 2003 e o documento junto a fls. 304 dos autos refere-se ao ano de 2013. // Ora, face à força probatória da informação obtida do VIES e perante os documentos juntos pela impugnante, é de concluir que esta não cumpriu o ónus probatório que sobre si recaia».
2.2.5. A recorrente coloca sob censura o presente segmento decisório, assacando-lhe erro de julgamento relativo à matéria de facto. Impugna a matéria de facto, constante do ponto III.3.2.1.3. do relatório de inspecção, da alínea G), do probatório. Pretende o aditamento de matéria de facto que discrimina.
Recorde-se o disposto no artigo 640.º do CPC (“Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto”), que dispõe nestes termos: «1. Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: // a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; // b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunha decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da recorrida; // c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas».
A este propósito, cabe referir que «o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, deve enunciá-los na motivação do recurso e sintetizá-los nas conclusões»(6) Estando em causa a recolha de indícios por parte da AT sobre a falta de aderência à realidade das declarações fiscais apresentadas pela impugnante no que respeita, quer à efectividade, quer à natureza intracomunitária da transacção em causa, impunha-se a discriminação dos elementos concretos sobre os quais incide a pecha de erro, ónus que no caso não foi observado. Não basta a indicação dos quesitos que se tem como erradamente assentes, dos que se pretende aditar e dos meios de prova que sustentam o requerimento. Cumpriria ponderar os meios que sustentam os primeiros e justificar a asserção de que os mesmos não devem ser tidos em conta, ónus que no caso não foi observado. É que a alegação da recorrente não contem facto ou asserção do qual se possa extrair a conclusão de que a empresa CD fosse um operador registado, com registo operacional e eficaz, para efeitos de RITI.
Mais se refere que: «[o] Tribunal de recurso só deve modificar a matéria de facto quando a convicção do julgador, em 1ª instância, não seja razoável, isto é, quando seja manifesta a desconformidade dos factos assentes com os meios de prova disponibilizados nos autos, dando-se assim a devida relevância aos princípios da oralidade, da imediação e da livre apreciação da prova e à garantia do duplo grau de jurisdição sobre o julgamento da matéria de facto»(7) . Ou seja, «i) A garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas (cfr. artigo 607.º, n.º 5, do CPC) já que o juiz aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto alegado, sendo que, na formação dessa convicção, não intervêm apenas factores racionalmente demonstráveis, já que podem entrar também elementos que, em caso algum, podem ser importados para o registo escrito, para a gravação vídeo ou áudio; // ii) Na reapreciação da matéria de facto apenas cabe ao tribunal de recurso um papel residual, limitado ao controle e eventual censura dos casos mais flagrantes, como sejam aqueles em que o teor de algum ou alguns dos depoimentos prestados no Tribunal a quo lhe foram indevidamente indiferentes, ou, de outro modo, eram de todo em todo inidóneos ou ineficientes para suportar a decisão a que se chegou(8).
No caso, verifica-se que a sentença contém a explicitação das razões que determinaram a decisão da matéria de facto, sem que a recorrente logre demonstrar a ocorrência de erro ou incongruência.
Motivo porque se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.6. No que respeita às correcções “2004 – dedução indevida de IVA, no montante de €71.904,13, resultante de operação simulada” e “2005 - dedução indevida de IVA, no montante de €21.109,29, resultante de operação simulada”, a sentença julgou a impugnação improcedente, nesta parte, estruturando, para o efeito, a argumentação seguinte:
«Do conjunto dos indícios recolhidos resulta, de forma indubitável, uma base de sustentação sólida da posição assumida pela AT. // De facto, se por um lado o circuito documental não revela discrepâncias, a impugnante não logrou demonstrar que o circuito das mercadorias existiu efectivamente. // Ora o que resulta da acção inspectiva é que a mercadoria que a T… vende à IMPUGNANTE é adquirida à empresa espanhola Fe..., sendo que tal mercadoria é por sua vez vendida pela impugnante à empresa Fe..., sem que seja objecto de qualquer transformação. // Contudo, não tenho a T... uma estrutura empresarial que permita tais operações, surgindo no circuito como intermediário e tendo em consideração os factos indiciários recolhidos pela AT., conclui-se que a T... enquanto emitente das facturas em causa não transmitiu os bens identificados nas facturas em posse da Impugnante. // Vista toda a prova produzida, no seu conjunto, mostra-se evidente que os indícios recolhidos pela AT, se mostram mais que suficientes para se considerar suficientemente suportada a posição assumida pela AT de que se estará perante operações simuladas, sem qualquer aderência à realidade. // Ou seja, resulta dos autos que os indícios recolhidos pela AT permitem suportar, objectivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual sustentou as liquidações adicionais ora impugnadas. // Como acima se transcreveu do acórdão do TCA Sul de 17-04-2007, proc. nº 01042/06, a AT logrou, “atestar a ocorrência de factualidade que, com foros de seriedade, razoabilidade e normalidade, criem uma dúvida sustentada da aderência á realidade daquelas referidas operações”. // Tal conclusão tem como consequência que se inverta o ónus da prova e passe a correr sobre a impugnante o dever de provar cabalmente que as operações em causa correspondem, efectivamente, a verdadeiras e efectivas transacções, ao contrário do afirmado pela AT, assim podendo fazer valer o direito que invoca, ou seja, o de que tem o direito à dedução do IVA contido naquelas facturas. // Ora, não obstante a posição assumida pela impugnante, reclamando a efectiva realização das transações referenciadas nas facturas postas em crise pela AT, constata-se que essa factualidade não foi demonstrada pela produção da prova, maxime, a testemunhal, que ofereceu no âmbito dos presentes autos».
2.2.7. A recorrente coloca sob censura o presente segmento decisório, assacando-lhe erro de julgamento relativo à matéria de facto. Impugna a matéria de facto, constante das alíneas C), F) e G) do probatório. Pretende o aditamento de matéria de facto que discrimina.
A este propósito, cabe referir que «o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, deve enuncia-los na motivação do recurso e sintetizá-los nas conclusões» (9). Estando em causa a recolha de indícios por parte da AT sobre a falta de aderência à realidade das declarações fiscais apresentadas pela impugnante no que respeita à efectividade das transacções em causa, impunha-se a discriminação dos elementos concretos sobre os quais incide a pecha de erro.
Recorde-se que: «a administração tributária [não tem] que provar a falsidade das facturas, bastando-lhe alegar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, abalando-se então a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados que constam da sua contabilidade»(10) . A prova em apreço é efectuada por meio de indícios. «O indício não tem uma relação necessária com o facto probando, pois pode ter várias causas ou efeitos, por isso que o seu valor probatório seja extremamente variável. Um indício revela, com tanto mais segurança, o facto probando, quanto menos consinta a ilacção de factos diferentes»(11). «Para dar consistência à prova, será então necessário afastar toda a espécie de condicionamento possível do facto probando menos um. A prova só se obterá, assim, excluindo, por meio de provas complementares, hipóteses eventuais e divergentes, conciliáveis com a existência do facto indiciante. Por meio destas investigações se poderá transformar a mera possibilidade que o indício revela, em necessidade»(12). Ou ainda, «os indícios são aqueles factos que permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência»(13) . No caso, existem elementos que depõem no sentido da inexistência do circuito económico das mercadorias em causa, como resulta de III.3.2.1.2.//B. Estava em causa a aquisição e venda de cobre por parte da impugnante, adquirido à T.... A AT verificou que as guias de transporte da mercadoria não têm correspondência com a realidade. A AT verificou que a T... não tem existência física como empresa. Apresenta apenas um único fornecedor – “R. …, Lda.”, que por sua vez assume fornecedores, que não correspondem à realidade (Jorge …, Lda.).
Na síntese que consta do RIT, III.3.2.1.2.//B, os indícios da falsidade das operações económicas em causa são os seguintes:
«A) As sociedades "EL … Ldª" com o NIPC …, "Jorge …, Ldª" com o NIPC …, "R. …, Ldª” com o NIPC … e "T... Lda" com o NIPC …, não possuem qualquer estrutura económica e empresarial para efectuar as transmissões em causa. O objectivo das sociedade "T... Ldª” e "R . … Ldª”, é o de simular operações comerciais internas, ao dispôr de um espaço físico num gabinete de contabilidade , efectuando a partir deste e através de uma funcionária administrativa todo o procedimento documental, nomeadamente reencaminhamento de facturas para os clientes (estas são-lhe enviados de um gabinete situado no território espanhol) e respectivos depósitos de cheques relativos ao pagamento dos clientes ( estes também lhe são enviados pelo sócio que se encontra em território espanhol) .
B) Quanto aos documentos de transporte, na sociedade " B..."e que se encontram a suportar as aquisições da "T... Ldª ", concluimos conforme o exposto anteriormente, que os veículos que efectuaram o transporte não o poderiam ter efectuado por se encontrarem noutros locais. Por outro lado, os CMRs que nos foram exibidos não são credíveis por os locais de carga se situarem em "... -T..." e descarga no " Montijo".
C) Do cruzamento de dados efectuado na "T... Ldª", esta não efectua aquisições intracomunitárias, no entanto encontram -se contabilizadas facturas da empresa de transporte "Trans … "que nunca foram pagas. A sociedade "R . … Lda" efectua aquisições intracomunitárias cujos fornecedores são: "Ca..." e " Fe...", no entanto não se encontra contabilizado qualquer documento de transporte, estes eram contabilizados na sociedade "T... Ldª", mas somente no "que se refere ao fornecedor "Ca..." , como foi afirmado em Termo de Declarações pelo sócio da "T...", quantos aos outros fornecedores (Jorge… e Fe...) eram efectuados pelos veículos dos próprios ou por outros por eles contratados.
H) Conforme circuito da aquisição das mercadorias do Sujeito Passivo "B... S A" que se efectuou em folha em anexo n° 2, verificamos que são provenientes do " Jorge …" "Fe…" e" Ca…".
I) Conforme informação da Direcção de Finanças de ... e relativamente ao sujeito passivo "Jorge …" não existem facturas de prestação de serviços das empresas de transporte, meio de pagamento, guias de transporte e "CMRS".
J) Quanto ao fornecedor " Fe..." não existem facturas de prestações de serviços de empresas de transporte contabilizados quer no sujeito passivo "R . … Lda" quer na "T... Ldª".
Relativamente ao fornecedor "Ca...", encontra-se contabilizado na "T..." a prestação de serviços de transporte efectuada pela " Trans" para o "B...", no entanto neste sujeito passivo e , relativamente aos transportes efectuados nos dias 16 e 19 de Julho foi-nos exibido como prova os CMRs do transportador V...- NIPC … , (para o dia 16) onde se verificou que o local de entrega da mercadoria é "In…'", e para o dia 19 a empresa de transporte "J …". Verificou-se também a designação de outra empresa de transporte a "Trans… " em documentos internos. No entanto no ticket de pesagem onde o sujeito passivo afirmou em Termo de Declarações que identifica como veículo de transporte das mercadorias com matricula … pertencente "Trans… SA" , e como se verificou anteriormente não efectuou estes transportes , onde se conclui não existir o transporte das mercadorias do Estado Membro Espanhol para o território nacional
K) Conforme afirmou em Termo de Declarações, o administrador da sociedade "B... SA", não existe transformação das mercadorias provenientes da "T...", e conforme relação de correspondência entre as facturas da " T..." e os respectivos clientes a quem se destina, constatou-se que se destina ao cliente "Fe…", o que não é credível as mercadorias serem provenientes do sujeito passivo Fe…·com sede·no Estado Membro Espanhol·e regressarem novamente para este sujeito passivo ou para outros sujeitos passivos intra comunitários (caso da "Me..." …, onde a mercadoria teve como local de descarga em Barcelona- Espanha) não sofrendo qualquer processo de transformação em Portugal ou valor acrescentado, concluindo-se que existiu somente um circuito documental por forma a simular a saída das mercadorias de um Estado Membro para outro Estado.
Resulta dos factos anteriormente expostos a existência de fortes indícios de que as operações referidas nas facturas do sujeito passivo "T... Ldª", cujo IVA deduzido no montante de 71 904, 13€, são simuladas, pelo que conforme n° 3 do art° 19º do CIV A, não é aceite o IVA deduzido.».
A AT colocou em causa o circuito económico subjacente às facturas em apreço. Compulsado o corpo alegatório da recorrente não são indicados factos e meios de prova, que, em concreto, permitam descaracterizar os indícios recolhidos pela AT. A recorrente limita-se a suscitar a dúvida sobre os indícios em causa. Salvo o devido respeito, em face da consistência dos indícios referidos, impunha-se a demonstração concludente e assertiva do alegado circuito económico subjacente às facturas em causa que lograsse afastar o juízo de falsidade acima descrito. Ónus que não foi observado. Mais se refere que não existe correspondência entre o alegado circuito económico e o invocado circuito financeiro das facturas em causa.
A afirmação da existência material das transacções oferece-se, pois, conclusiva. É que não basta a indicação dos quesitos que se tem como erradamente assentes, dos que se pretende aditar e dos meios de prova que sustentam o requerimento. Cumpriria ponderar os meios que sustentam os primeiros e justificar a asserção de que os mesmos não devem ser tidos em conta, aduzindo provas concretos do alegado circuito económico e financeiro. Ónus que no caso não foi observado.
A sentença contém a explicitação das razões que determinaram a decisão da matéria de facto, sem que a recorrente logre demonstrar a ocorrência de erro ou incongruência.
Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.8. A recorrente invoca, por fim, que a sentença em crise incorreu em violação do disposto nos artigos 14.º/a), do RITI e 75.º e 76.º da LGT. Salvo o devido respeito, não se afigura que lhe assista razão.
Cumpre reiterar a orientação fixada no Acórdão deste TCAS, de 29.03.2011, P. 04132/10, relativo à aplicação do RITI, mas aplicável a cada uma das correcções em causa, na medida da falta de comprovação da materialidade de cada uma das transacções em apreço: «Tendo a AT recolhido, quer junto da contabilidade do sujeito passivo, quer junto do VIES, um conjunto de indícios documentais que apontavam para que as vendas de mercadorias não constituíam transacções intracomunitárias de mercadorias isentas de IVA, mercê dos desencontros dos respectivos documentos de suporte, aptos para as desconsiderar como tais, cabia ao contribuinte ter vindo infirmar tais indícios ou a torná-los duvidosos, em ordem a obter a anulação da respectiva liquidação, mantendo-se a liquidação quando o não consiga».
Ou seja, perante a falta de demonstração da materialidade das operações em causa, não se apura erro ou vício na actuação da AT, ordenada à desconsideração das declarações do contribuinte, o que determina a improcedência do presente fundamento de recurso.
Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso.
DISPOSITIVO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional, e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, sem prejuízo da dispensa que tenha lugar em razão da insolvência.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(Cristina Flora - 1º. Adjunto)
(Cremilde Miranda - 2º. Adjunto)
(1)Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 290/92, de 29 de Dezembro, com alterações posteriores.
(2) «Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente».
(3)Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia - TJUE, de 07.12.2010, P. C-285/09.
(4)Acórdão do STA, de 09.09.2009, P. 0491/09.
(5)Acórdão do STA, de 17.02.2016, P. 0591/15.
(6)António Santos Abrantes Geraldes, Recursos Em Processo Civil, 3.º Edição, Almedina, 2010, p. 153.
(7)Acórdão do STA, de 19.10.2005, P. 0394/05.
(8)Acórdão do TCAS, de 11.06.2015, P. 11211/14.
(9)António Santos Abrantes Geraldes, Recursos Em Processo Civil, cit., p. 153.
(10)Joaquim Miranda Sarmento e Paulo Marques, IVA, Problemas actuais, Coimbra Editora, 2014, pp. 187/188.
(11)Germano Marques da Silva, Curso de Processo Penal, II, Verbo, Lisboa, 1993, pp. 82/83.
(12)Germano Marques da Silva, Curso de Processo Penal, II, Verbo, 1993, pp. 82/83.
(13)Joaquim Charneca Condesso, As operações simuladas em sede de IVA e de IRC, Perspectiva da Jurisprudência tributária, Comunicação proferida no CEJ, em 12.06.2015, pp. 10/11. |
