Nos termos do disposto no art. 608.º, n.º 2 do CPC “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”.

Estabelece este preceito legal um dever de pronúncia do juiz, sendo que a consequência jurídica cominada pela lei processual tributária pela “falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar” é a nulidade da sentença - cfr. art. 125.º, n.º 1 do CPPT.

Ou seja, ocorre nulidade da sentença por omissão de pronúncia quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões a que esteja obrigado a pronunciar-se.

Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cfr. Acórdão do STA de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).

Por conseguinte, só há omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cfr. Ac. do STA de 28/05/2014, proc. 0514/14).

Passemos então, ao caso sub judice.

A Recorrente Fazenda Pública invocou a nulidade da sentença por omissão de pronúncia (conclusão X), porquanto o tribunal a quo não se pronunciou sobre a contagem do início dos 5 anos, relativamente à correcção referente à criação líquida de emprego e sua majoração.

Da sentença recorrida consta a seguinte fundamentação, que ora se transcreve, na parte com interesse para apreciação da nulidade invocada: “[q]uanto aos demais contratos, posteriores a 2003, está em causa o entendimento da Administração Tributária de, para efeitos do artigo 17.º, n.º 3, do EBF, a contagem do período de cinco anos do benefício fiscal implicar que, no exercício em que o mesmo se inicia e no ano em que se verifica a rescisão contratual, o limite máximo do benefício previsto no n.º 2 seja proporcional ao número de dias efetivos de trabalho.
Entende a impugnante que do referido n.º 3 não resulta a apontada regra de proporcionalidade, devendo entender-se que o limite máximo da majoração anual é sempre de 14 salários mínimos nacionais por exercício, mesmo nos casos em que o trabalhador elegível não trabalhe o ano completo ou nos casos em que o contrato perfaça cinco anos de vigência antes do final do exercício.
E com razão, pois onde o legislador não distingue, não cabe ao intérprete distinguir.
Com efeito, da norma em questão retira-se que o prazo de 5 anos se pode refletir em 6 exercícios económicos, sempre que o início do contrato de trabalho não coincida com o início do exercício económico, mas nada nos permite inferir que a vontade do legislador fosse a de restringir proporcionalmente o limite máximo da majoração nos casos em que o trabalhador não trabalhe o ano completo ou nos casos em que se completam os cinco anos de vigência do contrato antes do final do exercício.
Porque assim é, igualmente não se poderá manter a presente correção.”

Da fundamentação da sentença resulta que faz-se referência expressa ao prazo de 5 anos, mas já não quanto ao início da contagem desse prazo.

Não obstante, aplicando o direito e jurisprudência supra expostos, in casu, não se verifica qualquer omissão de pronúncia, uma vez que o juiz não tem o dever de pronúncia sobre todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes, mas tão-somente, relativamente à causa de pedir.

A sentença recorrida, quanto a esta matéria, apreciou a concreta causa de pedir, pese embora não sob a perspectiva da Fazenda Pública.

Com efeito, a Impugnante sindicou na p.i. a legalidade das correcções referentes às majorações dos encargos com contractos posteriores a 2003, com o argumento de que respeitou o artigo 17.º, n.º 2, na redacção da Lei n.º 32-B/2002, pois a majoração de 50% dos encargos com funcionários passou a ter o limite máximo anual de 14 SMN, sendo incorrecto não aceitar as majorações respeitantes a funcionários que apenas trabalharam durante alguns meses do ano de 2006, pois de acordo com aquela norma o limite é sempre de 14 SMN, mesmo nos casos em que o trabalhador não trabalhe o ano completo.

Nessa medida, cumpria na sentença recorrida conhecer-se da respectiva causa de pedir (ilegalidade da correcção referentes às majorações dos encargos com contractos posteriores a 2003, por errónea interpretação da AT do art. 17.º, n.º 2 do EBF), o que foi cumprido, porquanto a sentença emitiu pronúncia sobre a interpretação a dar ao normativo em causa.

Em suma, o juiz a quo não se tem de pronunciar sobre todos as razões e argumento suscitados pelas partes, e assim sendo, in casu, não tinha de se pronunciar sobre a contagem do início dos 5 anos, bastando emitir pronúncia sobre a respectiva causa de pedir, tal como o fez, e nessa medida, não se verifica a nulidade arguida pela Recorrente Fazenda Pública, não merecendo provimento o recurso quanto a este fundamento.

Passemos a analisar a nulidade arguida pela Recorrente Impugnante.

A Recorrente “... - Sociedade ... ... , S.A.” vem invocar a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, nos termos do disposto no art. 125.º do CPPT, porquanto, no seu entender, a sentença não se pronunciou expressamente sobre a não-aceitação como custo fiscal da importância atribuída à Fundação, ao abrigo do art. 23.º, n.º 1 do CIRC, nem sobre “a qualificação do acordo firmado como contrato de compra e venda de participações feita pela AT ou das importâncias atribuídas como preço pago pela aquisição das participações - conclusões J) a N).

Apreciando.

A AT, em sede de acção de inspecção, não colocando em causa que a Fundação Byssaia é de iniciativa privada e que prossegue fins de natureza predominantemente social e cultural, considerou que o montante anual entregue não constituía um donativo previsto no n.º 2 do art. 1.º DL n.º 74/99, de 16 de Março, que aprovou o Estatuto do Mecenato, e que tal montante, “não enquadrável no Estatuto do Mecenato, estando relacionado com a aquisição de partes de capital, não constitui custo fiscal, nos termos do n.º 1 do art. 23.º do CIRC”.

Invoca a Recorrente Impugnante que a sentença recorrida não se pronunciou quanto a não-aceitação do montante em causa enquanto custo fiscal ao abrigo do art. 23.º, n.º 1 do CIRC, e nem “se pronunciou expressamente sobre a qualificação do acordo firmado como contrato de compra e venda de participações ou se a importância atribuída era parte do preço pago pela aquisição das participações.”

Mas sem razão.

A sentença recorrida, desde logo, enquadrou a questão em causa nos autos ao mencionar que o no relatório de inspecção afastou-se a “sua relevância [do montante em causa] como custo fiscal nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC”.

Por outro lado, a sentença recorrida, refere que “a fundação pretendia vender estas acções, que a impugnante pretendia adquirir, e que o produto da venda serviria para a fundação tomar uma participação no capital social da VRT, tornando-se uma das principais accionistas da impugnante, por via indirecta.”, o que está em consonância com a conclusão retirada pela AT no relatório de inspecção que ao reportar-se aos montantes pagos à Fundação concluiu “não enquadrável no Estatuto do Mecenato, estando relacionado com a aquisição de partes de capital, não constitui custo fiscal, nos termos do n.º 1 do art. 23.º do CIRC”.

Ou seja, AT radica a não-aceitação como custo fiscal dos montantes em causa, no entendimento de que os donativos que não se enquadrem no regime previsto no Estatuto são uma liberalidade sem benefício económico para a empresa.

Deste modo, a sentença recorrida, ao concluir no sentido do não enquadramento da despesa em causa no conceito de donativo para efeitos do Estatuto do Mecenato, e ao fazer referência aos factos que serviram de fundamentação à não-aceitação dos montantes enquanto custo fiscal, apreciando os termos da “aquisição de partes de capital” pronuncia-se no mesmo sentido da AT, o que tanto basta para se concluir que não se verifica a arguida nulidade por omissão de pronúncia.

Em suma, não se verificam as nulidades invocadas pelas Recorrentes.

Apreciemos, então, os fundamentos da Recorrente FAZENDA PÚBLICA.

II. Invoca a Fazenda Pública erro de julgamento por errónea aplicação do direito no que se refere à correcção relativa às mais-valias. Neste contexto, e apreciando o invocado “erro de direito” invocado, cumpre então, aferir se as mais-valias obtidas por uma Sociedade de Gestão de Participações Sociais (SGPS), cuja tributação se encontrava suspensa por reinvestimento do valor da realização dos bens alienados devem ser tributadas no momento da fusão dessa sociedade com uma outra.

No caso dos autos, a sociedade denominada “... -SGPS, S.A.”, no exercício de 2000, obteve mais-valias resultantes da alienação de participações de que era titular, cujo valor de realização foi reinvestido na aquisição de 100% das participações sociais da “... -SGPS, S.A.”. Posteriormente, esta sociedade foi incorporada na “... -SGPS, S.A.”, que por sua vez, veio a ser incorporada na Impugnante.

Neste contexto, no âmbito de uma acção de inspecção, a AT efectuou correcções à matéria tributável da Impugnante, considerando que aquelas mais-valias que se encontravam suspensas deviam ser tributadas de acordo com o regime transitório previsto no artigo 7.º, n.º 7 da Lei n.º 30-G/2000.

A sentença recorrida, concluindo pela verificação de vício de violação de lei, nesta parte, julgou procedente a impugnação.

A Recorrente Fazenda Pública, insurgindo-se contra a sentença recorrida, entende que deve ser aplicado o regime transitório previsto no art. 7.º, n.º 7 da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12 às mais-valias, cuja tributação ficou suspensa, porquanto, não se está a tributar qualquer mais-valia apurada no processo de fusão, mas tão-somente as geradas no exercício de 2000, cuja suspensão da tributação cessa quando as partes sociais objecto do reinvestimento deixaram de fazer parte do património da ... SGPS, S.A., por força da fusão (2004).

Apreciando.

As Sociedades de Gestão de Participações Sociais (SGPS) têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas, tal como resulta do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, diploma que pretendeu “proporcionar aos empresários um quadro jurídico que lhes permita reunir numa sociedade as suas participações sociais, em ordem à sua gestão centralizada e especializada”.
O regime jurídico de tributação das mais-valias obtidas por uma SGPS tem sofrido, ao longo dos anos, várias alterações derivadas de opções de política legislativa, desde um regime de exclusão da tributação das mais-valias, passando pelo diferimento da sua tributação, condicionado ao reinvestimento do valor de realização.

Dispunha o artigo 44.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), na redacção da Lei n.º 52-C/96 de 27 de Dezembro (redacção em vigor à data em que foi gerada a mais-valia em causa nos autos) “não concorre para o lucro tributável do exercício a que respeitar, na parte que tenha influenciado a base tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos sempre que o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo até ao fim do terceiro exercício seguinte ao da realização.”

Por outro lado, no n.º 6 do mesmo artigo estatui-se que “o valor da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias não tributado nos termos do n.º 1 será deduzido ao custo de aquisição ou ao custo de produção dos bens do activo imobilizado corpóreo em que se concretizou o reinvestimento para efeitos da respectiva reintegração ou determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente aos mesmos.”

Posteriormente, o regime sofre as alterações introduzidas pela Lei do Orçamento para 2001 (Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro). Com efeito, introduz-se um regime de diferimento da tributação das mais-valias, por um período de cinco exercícios, condicionado ao reinvestimento nas condições previstas na lei, aí se prevendo um regime transitório aplicável à diferença positiva entre as mais e menos-valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001.

Deste modo, foi conferida nova redacção ao artigo 44.º, n.º 1, do CIRC, que passou a dispor como segue: “para efeitos de determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos é considerada por um quinto do seu valor no exercício da respectiva realização e por igual montante em cada um dos quatro exercícios subsequentes, sempre que, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício, ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo afectos à exploração.”

O referido regime transitório foi instituído pelo artigo 7.º, n.º 7, da citada Lei n.º 30-G/2000, que estatuía:
“O disposto na nova redacção do artigo 44.º do Código do IRC aplica-se nos períodos de tributação iniciados a partir de 1 de Janeiro de 2001 sem prejuízo do seguinte:
a) O disposto na anterior redacção do artigo 44.º do Código do IRC continua a aplicar-se às mais-valias e menos-valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001 até à realização, inclusive, de mais-valias ou menos-valias relativas a bens em que se tenha concretizado o reinvestimento dos respectivos valores de realização;
b) A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias relativa a bens não reintegráveis, correspondente ao valor deduzido ao custo de aquisição dos bens em que se concretizou o reinvestimento nos termos do n.º 6 do artigo 44.º do Código do IRC, na redacção anterior, será incluída no lucro tributável, em fracções iguais, durante 10 anos, a contar do da realização, caso se concretize, nos termos da lei, o reinvestimento da parte do valor de realização que proporcionalmente lhe corresponder;
c) Relativamente às mais-valias e menos-valias realizadas nos períodos de tributação iniciados em 2001, aplica-se o regime do artigo 44.º do Código do IRC quando o reinvestimento a que se refere o n.º 1 deste artigo se verifique até ao fim do terceiro período de tributação seguinte ao da realização.”

Como resulta daquele preceito legal, manteve-se o diferimento da tributação, acrescendo ao lucro tributável o saldo positivo entre as mais e as menos-valias, no exercício de realização e nos nove anos seguintes.

O regime da tributação das mais-valias sofre, uma vez mais, alterações com a Lei do Orçamento para 2002, Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que deu nova redacção ao artigo 45.º, n.º 1, do CIRC, o qual passou a prever que, “para efeitos de determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo, detidos por um período não inferior a um ano, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seu valor, sempre que, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo afectos à exploração, com excepção dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 58.º”.
Com esta alteração legislativa, foi também criado um regime transitório, regulado no artigo 32.º, n.º 8, nos seguintes termos:
“A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, cujo valor de realização tenha sido ou, no respectivo prazo legal, venha a ser objecto de reinvestimento em bens não reintegráveis pode, por opção do sujeito passivo, e em alternativa ao regime previsto na alínea b) do n.º 7 da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada, desde que posterior a 1 de Janeiro de 2001, por metade do seu valor, nos termos previstos no artigo 45.º do Código do IRC, na redacção dada pela presente lei, mas sem exigência do novo reinvestimento subsequente consagrado neste último preceito.”

Resulta deste novo regime jurídico, a possibilidade de ser aplicável aos sujeitos passivos, em alternativa ao regime previsto na alínea b) do n.º 7 da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, o regime introduzido com a Lei do Orçamento para 2002, nas condições aí previstas.

Passada revista aos normativos referentes à tributação das SGPS em sede de mais-valias, e as suas alterações, releva ainda, para a resolução do caso dos autos, o regime de neutralidade fiscal das fusões e cisões, previsto nos então, artigos 67.º a 72.º (acuais 73.º a 78.º) do CIRC, no qual se estabelece que a sociedade incorporante sucede plenamente nos direitos e obrigações da incorporada, continuando o exercício da sua actividade, sem que se apurem resultados fiscais resultantes da fusão.

Com efeito, estabelece o artigo 68.º, n.º 4, al. a) (actual 74.º, n.º 4, al. a)) que o apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos, no que respeita à determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária, é feito como se não tivesse havido fusão, cisão ou entrada de activos.

De igual modo, o artigo 68.º, n.º 6 (actual 74.º, n.º 6), do CIRC, previa que “[q]uando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital das sociedades fundidas ou cindidas, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão ou cisão”.

Não obstante, tal como estatuído no artigo 67.º, n.º 10 (actual 73.º, n.º 10), do CIRC, aquele regime jurídico é afastado, total ou parcialmente, quando se conclua que as operações abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal, o que pode considerar-se verificado, nomeadamente, nos casos em que as sociedades intervenientes não tenham a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributação em IRC ou quando as operações não tenham sido realizadas por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou a racionalização das actividades das sociedades que nelas participam, procedendo-se então, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto.

Passando ao caso dos autos, temos que, a sociedade “... -SGPS, S.A.”, no exercício de 2000, auferiu mais-valias que foram reinvestidas na aquisição de participações sociais da “... -SGPS, S.A.”, passando a deter 100% do capital social desta sociedade.

Deste modo, por força do regime jurídico previsto no art. 44.º do CIRC, vigente à data dos factos, verifica-se o diferimento da tributação das mais-valias fiscais auferidas em 2000 para o momento em que ocorresse a alienação das acções da sociedade “... -SGPS, S.A.”.

Ou seja, a tributação das mais-valias auferidas no exercício de 2000 apenas seriam tributadas no momento em que ocorresse a alienação das acções que foram adquiridas para reinvestimento.

Sucede que, in casu, em 2004, verifica-se uma operação de fusão, pela qual a sociedade “... -SGPS, S.A.” é incorporada na “... , SGPS, S.A.”, transferindo-se, deste modo, todo o activo daquele sociedade incorporada, para esta sociedade incorporante.

É neste contexto que a Recorrente Fazenda Pública defende que as mais-valias fiscais suspensas de tributação (auferidas em 2000) deviam ter sido tributadas no momento em que se dá a fusão, pois a partir desse momento as acções representativas da ... extinguem-se por incorporação na sociedade “... -SGPS, S.A.”, e por conseguinte, deixa de subsistir a suspensão na tributação das mais-valias.

Com efeito, com a operação de fusão, as acções representativas da ... extinguem-se, anulam-se, por incorporação na sociedade “... -SGPS, S.A.”.É este é o facto jurídico que determina que as mais-valias que estavam suspensas possam ser tributadas.

Sucede que, face ao já citado art. 68.º, n.º 6 do CIRC, que regula o regime de neutralidade fiscal das fusões e cisões, “[q]uando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital das sociedades fundidas ou cindidas, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão ou cisão”.

Ou seja, em resultado da fusão operada nos autos, houve uma anulação das partes de capital detidas na sociedade fundida, e, in casu, é esse o facto jurídico que determina a tributação das mais-valias (n.º 6 do art. 43.º do CIRC), mas simultaneamente, também esse é o facto jurídico que conduz a que essas mais-valias não concorram para a formação do lucro tributável (art. 74.º, n.º 6 do CIRC), e por conseguinte, não fiquem sujeitas a tributação.

A distinção feita pela Recorrente Fazenda Pública de que as mais-valias em causa não são derivadas da fusão, mas verificam-se em momento anterior por estarem suspensas face ao regime jurídico das mais-valias não colhe, porquanto, é no momento da operação de fusão que as mais-valias que estavam suspensas de tributação passam a poder ser tributadas considerando o disposto no art. 44.º, n.º 6 do CIRC, pois é nesse momento que, conforme já referimos, as acções representativas da ... extinguem-se, anulam-se, por incorporação na sociedade “... -SGPS, S.A.”. Assim, sendo, é no momento que se verifica a fusão das sociedades que poderia haver tributação das mais-valias, não fora o disposto no n.º 6 do art. 68.º do CIRC que a isso obsta.

Repare-se que, tal como já referimos, o legislador estabeleceu um regime jurídico próprio para afastar o regime de neutralidade fiscal das fusões e cisões, quando se conclua que as operações abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal, dotando a AT de um meio legal para intervir, corrigindo a matéria colectável, nas situações que caiam no âmbito de previsão da norma.

Estabelece-se no artigo 67.º, n.º 10 do CIRC quando se pode considerar verificado que as operações abrangidas pelo regime de neutralidade fiscal das fusões e cisões tiveram como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal, o que pode considerar-se verificado, nomeadamente, nos casos em que as sociedades intervenientes não tenham a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributação em IRC ou quando as operações não tenham sido realizadas por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou a racionalização das actividades das sociedades que nelas participam, procedendo-se então, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto.

Sucede que, o disposto no artigo 67.º, n.º 10 do CIRC, em momento algum, constituiu fundamento da correcção em causa nos autos, pelo que não pode ser considerado pelo tribunal para aferir da legalidade da correcção, tal como se decidiu na sentença recorrida.

A AT dispunha dos meios legais (artigo 67.º, n.º 10 do CIRC) para poder obviar, eventualmente, a que o regime da neutralidade fiscal das fusões operasse in casu, tributando, deste modo, as mais-valias que se encontravam suspensas, mas o que não pode pretender é tributar com um fundamento que não tem respaldo na lei, sobretudo quando o legislador dota um determinado regime jurídico, como sucede neste caso em particular, com normativos que acautelam de forma adequada e suficiente os créditos tributários, permitindo a AT intervir com plena cobertura legal.

Por último, refira-se que a jurisprudência invocada pela Recorrente Fazenda Pública em defesa da sua tese, designadamente o acórdão do STA de 16/01/2013, processo n.º 01124/11, não é aplicável ao caso dos autos, porquanto não trata da questão jurídica idêntica à presente que é a de saber se as mais-valias suspensas porque reinvestidas em participações sociais devem ser tributadas quando se extinguem em virtude de uma operação de fusão.

No sumário daquele acórdão se pode ler “I – O que resulta do nº 1 do art. 44º do CIRC, na redacção dada pela Lei nº 52-C/96, de 27 de Dezembro, é que se o contribuinte manifestar a intenção de reinvestir o montante das mais valias realizadas, total ou parcialmente, durante os três exercícios seguintes, a respectiva tributação suspende-se durante esse período, após o que a tributação terá ou não lugar em função da verificação desse reinvestimento e na medida dele. II – A nova redacção dada ao art. 44º nº 5 do CIRC pela Lei nº 30-G/2000, que entrou em vigor em 1/01/2001, apenas rege para o futuro, em conformidade com o disposto no artº 12º Lei Geral Tributária e no art.º 12º do Código Civil. III – Tendo a impugnante realizado a alienação no exercício económico de 1999, a tributação das respectivas mais-valias, por falta de reinvestimento nos três exercícios seguintes, deve obedecer ao regime contido no art. 44º nº 5 do CIRC na redacção dada pela Lei nº 52-C/96, de 27 de Dezembro, por ser esse o regime vigente à data do facto tributário, isto é, à data da alienação que originou as mais-valias, e cuja tributação se encontrava suspensa.”).

Ora, pese embora aquele acórdão verse sobre o regime transitório previsto no n.º 7 do art. 7.º da Lei 30-G/2000, trata-se de situação manifestamente diversa da em causa nos presentes autos, pois naquele não houve efectivamente reinvestimento das mais-valias obtidas (ao contrário do que sucede no caso dos autos), mas tão-somente manifestação de intenção de reinvestir, nem sequer diz respeito à conjugação do regime de suspensão da tributação das mais-valias com o regime da neutralidade fiscal das fusões e cisões.

De igual modo, também não é aplicável ao caso dos autos a jurisprudência que resulta do acórdão do TCA Sul de 02/07/2013, processo n.º 06613/13, na medida em que versa sobre a questão diversa da dos autos, ou seja, não versa sobre as implicações do regime de neutralidade fiscal das fusões e cisões que se discute nos presentes autos, e nessa medida, também não se vislumbra como poderia ter aplicação no caso dos autos.

Em suma, no que se refere às correcções relativas às mais-valias, a sentença recorrida não enferma qualquer erro de julgamento na aplicação do direito, e por outro lado, quanto ao invocado de que a sentença “errou de facto”, não tendo especificado os factos concretos que considera erroneamente terem sido dados como provados ou os que deveriam ter sido e não o foram, mas tão-somente utilizado aquela expressão de forma genérica e conclusiva, não merece provimento a sua pretensão, também nessa parte.

Face ao exposto, e no que se refere à correcção das mais-valias, não merece provimento o recurso da Fazenda Pública, confirmando-se nesta parte, a sentença recorrida.

III. A Recorrente Fazenda Pública, invoca ainda, erro de julgamento, por “erro de direito” no que diz respeito à correcção efectuada ao benefício fiscal de criação líquida de emprego.

Refira-se apenas, antes de mais, que quanto ao invocado pela Recorrente Fazenda Pública de que a sentença “errou de facto”, não se tendo especificado os factos concretos que se considera erroneamente terem sido dados como provados, ou os que deveriam ter sido e não o foram, mas tão-somente utilizado aquela expressão de forma genérica e conclusiva, não merece provimento a sua pretensão quanto ao invocado erro, pelo que passaremos a conhecer do invocado “erro de direito”.

Atento ao invocado nas conclusões de recurso, cumpre apreciar e decidir qual a interpretação a dar ao n.º 2 e n.º 3 do art. 17.º do EBF.

Apreciando.

O art. 17.º do EBF (na redacção do Decreto-Lei n.º 198/01, de 3 de Julho) sob a epígrafe “criação de empregos para jovens” estatuía:
“1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.
3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.”

A Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (LOE para 2003), alterou a redacção daquele n.º 2 passou a dispor:
“2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.”

O art. 17.º do EBF estabelece um benefício fiscal em sede de IRC que consiste na majoração em 50% dos custos incorridos por cada posto de trabalho líquido criado nas condições previstas no n.º 1.
Saliente-se que o incentivo se reduz à majoração, pois os encargos com criação de emprego, independentemente de qualquer benefício fiscal, constituem custos fiscalmente dedutíveis, nos termos do art. 23.º do CIRC.

A interpretação a dar disposto no n.º 2 do art. 17.º do EBF, na redacção do Decreto-Lei n.º 198/01, aplicável aos contratos de trabalho celebrados anteriormente a 2003 é a de que o limite máximo mensal dos encargos, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional (SMN).

Ou seja, o legislador pretendeu estabelecer um limite máximo de encargos por cada trabalhador que pode ser objecto de majoração nos termos do n.º 1. O Limite máximo apenas se refere aos encargos, e apenas tem em consideração estes e nada mais, só que esse limite máximo é para efeitos de se calcular, posteriormente, a majoração de 50%.

Com efeito, quando o preceito legal refere “[p]ara efeitos do disposto no número anterior” significa que o que se dispõe no n.º 2 é para efeitos do que se encontra previsto no n.º 1. Ora, o que se encontra previsto no n.º 1 é o benefício fiscal de majoração em 50% dos custos. Assim sendo, o limite que se estabelece no n.º 2 destina-se, tout court, a ser considerado no cálculo da majoração de 50%, mas note-se, o cálculo do limite é feito em momento anterior e sem consideração de qualquer majoração.

Apenas com a Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (LOE para 2003) é que o critério delimitativo do valor máximo é o da majoração anual, ou seja, passou-se do valor máximo dos encargos mensais para um novo critério delimitativo do valor máximo da majoração anual. “Até 2002 são os encargos a beneficiar da majoração que não podem exceder um determinado limite, eram os encargos a majorar que não podiam exceder 14 vezes o salário mínimo nacional. Depois de 2002 é a própria majoração sobre os encargos que não pode ultrapassar esse limite de 14 vezes o salário mínimo nacional.” (cfr. Ac. do STA de 16/05/2012, proc. n.º 0283/12).

Conforme resulta do supra exposto, não sufragamos o entendimento vertido no Ac. do TCA Sul de 09/11/2001, proc. 03637/09, invocado pela Recorrente Fazenda Pública, porquanto não é, com o devido respeito, o mais consentâneo com a lei, e de resto o Acórdão do STA supra citado, com o qual concordamos na íntegra, faz interpretação da norma ora em causa (o art. 17.º do EBF corresponde ao artigo 48.º-A do EBF antes de ser renumerado que é mencionado no referido acórdão) no mesmo sentido do aqui por nós sufragado (e não no sentido pugnado pela Recorrente Fazenda Pública, como parece resultar das suas conclusões de recurso).

Deste modo, não merece acolhimento a tese da AT vertida no relatório de inspecção e que é aqui reiterada pela Recorrente Fazenda Pública, no sentido de que o limite do benefício fiscal inclui a majoração, ou seja, apenas são elegíveis os encargos mensais suportados acrescidos de 50% até ao limite de 14 SMN.

Assim sendo, da expressão “encargos mensais” referida no n.º 2 do art. 17.º do EBF, e por conjugação com o seu n.º 1, resulta que o empregador pode considerar como custo fiscal por cada posto de trabalho, no máximo, o montante equivalente a 14 vezes o SMN, acrescido de uma majoração de 50%, e deste modo, a sentença recorrida que assim decidiu, nesta parte, não merece censura.

Face ao exposto, e nesta parte, não merece provimento o recurso da Fazenda Pública, mantendo-se a decisão recorrida.
Vejamos, então, no que respeita às correcções relativas às majorações dos encargos com contratos celebrados posteriormente a 2003.

Esta correcção assenta no entendimento da AT, ora reiterado pela Recorrente Fazenda Pública, que o n.º 3 do art. 17.º do EBF ao estipular que o período de cinco anos do benefício fiscal é contado a partir do início da vigência do contrato de trabalho implica que, no exercício em que o mesmo se inicia e no ano em que se verifica a rescisão contratual, o limite máximo do benefício previsto no n.º 2 do mesmo artigo seja proporcional ao número de dias efectivos de trabalho.

Apreciando.

O art. 17.º, n.º 3 (na redacção anterior à da Lei 10/2009, de 10/03) estabelecia que a majoração “tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.”

Ou seja, daquele preceito legal resulta que o benefício tem uma duração de cinco “anos” (e não cinco exercícios) a contar da vigência do contrato de trabalho. Assim sendo, o legislador pretendeu que o benefício, em vez de vigorar por cinco exercícios fiscais, vigorasse por cinco anos.

Com efeito, se o dies a quo do benefício fiscal é a data do início da vigência do contrato de trabalho, então, o dies ad quem será o último dia do prazo de cinco anos, que se conta a partir daquela data, de acordo com as regras de cômputo do termo fixado por lei (art. 279.º, alínea c) e art. 296.º, ambos do Código Civil).

Com efeito, dispõe o art. 296.º do Código Civil (C.C.), sob a epígrafe [c]ontagem dos prazos que “[a]s regras constantes do artigo 279.º são aplicáveis, na falta de disposição especial em contrário, aos prazos e termos fixados por lei, pelos tribunais ou por qualquer outra autoridade. Por outro lado, dispõe o art. 279.º, alínea c), sob a epígrafe “[c]ômputo do termo” que [a] fixação do termo são aplicáveis, em caso de dúvida, as seguintes regras: (…) c) O prazo fixado em semanas, meses ou anos, a contar de certa data, termina às 24 horas do dia que corresponda, dentro da última semana, mês ou ano, a essa data; mas, se no último mês não existir dia correspondente, o prazo finda no último dia desse mês; (…)”

Se é certo e assente que o legislador pretendeu que o benefício fiscal tivesse uma duração de 5 anos, tal não obsta a que o benefício se reflicta em 6 exercícios económicos, como sucede nos casos em que o início do contrato de trabalho não coincida com o início do exercício económico, como por exemplo, se um contrato se inicia no dia 2 de Dezembro de 2004, então o benefício fiscal vigorará até ao dia 2 de Dezembro de 2009, o que abrange seis exercícios económicos: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 e 2009.

Ora, a sentença recorrida decidiu no sentido de que o n.º 3 do art. 17.º do EBF não implica, no primeiro ano do início do benefício e no último ano do benefício que o limite máximo do benefício previsto no n.º 2 seja proporcional aos dias efectivos de trabalho, ou seja, aos dias efectivos de vigência do contrato.

Sucede que, o benefício fiscal ora em causa pressupõe, para além do mais, a vigência de contrato de trabalho, pelo que, em data anterior à celebração do contrato de trabalho não há benefício fiscal, tal como não há passados 5 anos da celebração desse contrato.
Dependendo o benefício fiscal (que consiste na majoração de encargos dos respectivos contratos de trabalho celebrados, com os limites previstos no n.º 2 do art. 17.º do EBF) da vigência do contrato de trabalho, tal condição implica, necessariamente, uma restrição proporcional do limite máximo da majoração prevista no n.º 2, nos casos em que o trabalhador não trabalhe o ano completo ou nos casos em que se completam os cinco anos de vigência do contrato antes do final do exercício.

A não ser assim, então, estaríamos a permitir que o destinatário do benefício usufruísse in totum da majoração legal mesmo quando o contrato de trabalho respectivo tivesse apenas uma vigência parcial, sendo certo que a majoração está umbilicalmente ligada à vigência do contrato de trabalho, e pelo período de cinco anos estabelecido no n.º 3.

Não se pode olvidar que há uma racionalidade na lei que o intérprete deve reconstruir, o que exclui a aplicação automática da letra da lei, devendo, antes ser considerado o contexto logico-literal da norma.

Deste modo, o limite “anual” da majoração previsto no n.º 2 do art. 17.º do EBF deve ser interpretado em conformidade com o cômputo do prazo previsto no n.º 3, e ser consentâneo com este, uma vez que, só assim se garante a unidade do sistema jurídico e a sua coerência, elemento primacial da interpretação jurídica (art. 9.º do Código Civil, aplicável ex vi, art. 11.º, n.º 1 da LGT).

Assim sendo, como o limite máximo previsto no n.º 2 se reporta a uma “majoração anual”, o termo “anual” deve também ser objecto de cômputo (tal como o prazo de cinco anos previsto no n.º 3) ou seja, se inicia no primeiro dia de vigência do contrato e termina no último dia dos cinco anos a contar daquela data (termos do art. 279.º, alínea c) e art. 296.º, ambos do Código Civil).

O que significa que, o n.º 2 do art. 17.º do EBF deve ser interpretado no sentido de estabelecer o limite máximo de majoração de 14 vezes o SMN, sendo que esse limite máximo reporta-se à “majoração anual” de que beneficia a entidade patronal durante 5 anos, e deste modo, deve ser feita a correspondência proporcional com a vigência do contrato de trabalho, garantindo, deste modo, a coerência e unidade do regime jurídico do benefício fiscal em causa, não contrariando, esta interpretação, o disposto no artigo 10.º do EBF.

Deste modo, a actuação da AT, no que se refere a esta correcção, não é violadora do princípio constitucional da legalidade tributária porquanto aquela actuou de acordo com a previsão legal, não se verificando qualquer restrição por via administrativa, mas antes pela lei, do limite máximo da majoração.

Face ao exposto, quanto a este fundamento, merece provimento o Recurso da Fazenda Pública, devendo a sentença recorrida, nesta parte, em consequência, ser revogada.

Passemos então, aos fundamentos do recurso da Recorrente “... - Sociedade ... ... , S.A.”, Impugnante nos autos.

IV. Cumpre, desde logo, conhecer do erro de julgamento invocado pela Recorrente “... ... ... , S.A.” aferindo se a AT demonstrou suficientemente os pressupostos da desconsideração enquanto custo fiscal nos termos do art. 23.º do CIRC, dos montantes pagos à Fundação Fundação ... , e se, in casu, deve ser aplicado o disposto no art. 100.º, n.º 1 do CPPT (conclusões O a X).

Conforme resulta da factualidade assente, a Recorrente Impugnante celebrou um acordo com a Fundação ... e a ... , SGPTS, nos termos do qual assumiu entregar àquela Fundação, durante os anos de 2001 a 2007, inclusive, o valor anual de 260.000.000$00 (1.296.874,53€).

Neste contexto, em 2006, e ao abrigo do acordo celebrado, a Recorrente Impugnante procedeu à entrega do montante anual acordado à Fundação e contabilizou esta operação como donativos, que considerou como custo, acrescido da respectiva majoração, ao abrigo do disposto no n.º 3 do art. 1.º do DL n.º 74/99, de 16 de Março, que aprovou o Estatuto do Mecenato.

A AT, em sede de acção de inspecção, não colocando em causa que a Fundação Byssaia é de iniciativa privada e que prossegue fins de natureza predominantemente social e cultural, considerou que o montante anual entregue não constituía um donativo previsto no n.º 2 do art. 1.º DL n.º 74/99, de 16 de Março, que aprovou o Estatuto do Mecenato, e que tal montante, “não enquadrável no Estatuto do Mecenato, estando relacionado com a aquisição de partes de capital, não constitui custo fiscal, nos termos do n.º 1 do art. 23.º do CIRC”.

Na sentença recorrida, julgou-se improcedente a impugnação, no que diz respeito a esta correcção.

A Recorrente Impugnante, assaca à sentença recorrida erro de julgamento considerando, em síntese, que “a AT não logrou provar os pressupostos em que assentou a desconsideração como custo da importância atribuída, como lhe competia, nem a douta decisão recorrida confirmou a legitimidade da correcção efectuada a este aspecto” (conclusão R), sendo que sempre seria de anular a correcção com fundamento no art. 100.º do CPPT.

Apreciando.

Dispunha do seguinte modo o artigo 1.º do DL n.º 74/99, de 16 de Março:

“1- É aprovado o Estatuto do Mecenato, anexo a este decreto-lei e dele fazendo parte integrante.
2- Para os efeitos do disposto no presente diploma, apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas nele previstas, cuja actividade consista predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, desportiva e educacional.”(sublinhado nosso)

De acordo com o preceito legal supra citado, fica afastada a natureza de donativos, para efeitos fiscais, as entregas em dinheiro ou em espécie que tenham contrapartidas, ou seja, que não tenham carácter de liberalidade, mas de obrigação, seja ela de carácter pecuniário, ou comercial.

A AT fundamenta a não-aceitação do montante em causa, por considerar que esse montante não é enquadrável no Estatuto do Mecenato “estando relacionado com a aquisição de partes de capital, não constitui custo fiscal, nos termos do n.º 1 do art. 23.º do CIRC”.

A Recorrente Impugnante, nessa parte, assaca à sentença recorrida erro de julgamento por entender que “a AT não logrou provar os pressupostos em que assentou a desconsideração como custo da importância atribuída, como lhe competia, nem a douta decisão recorrida confirmou a legitimidade da correcção efectuada a este aspecto” (conclusão R).

Ao contrário do alegado pela Recorrente, a AT demonstrou suficientemente que o montante atribuído pela Recorrente à Fundação foi a título de preço pela aquisição de acções.

Na fundamentação da AT, subjaz o entendimento de que os montantes em causa assumem em substância como uma contrapartida da venda da participação na SAL, não integrando custo do exercício uma vez que, esse custo apenas se reflecte no resultado como componente do cálculo da mais/menos valia aquando da alienação.

Para chegar a esta conclusão, a AT analisou ao pormenor o contrato celebrado pela ora Recorrente, a Fundação e a “... , SGPS, S.A.”, designadamente as suas cláusulas, demonstrando suficientemente que subjacente ao montante atribuído à Fundação estaria uma “componente da alienação da participação da SAL”.

Analisou-se cada uma das obrigações assumidas pelas partes contratantes e salientou-se o facto de a Fundação comprometer-se a vender a sua participação na Sociedade da Água de Luso, S.A. (SAL) e a ... compromete-se a compra-la, prevendo-se no mesmo contrato a entrega de um “donativo” à Fundação entre 2001 e 2007, sempre do mesmo montante.

O escrutínio que a AT fez do contrato e as ilações retiradas são congruentes e suficientes para que se possa concluir como concluiu, pelo que demonstrou, conforme lhe competia, os pressupostos em que assentou a desconsideração como custo da importância atribuída à Fundação, cumprindo, deste modo, o ónus que sobre si recaía (dos factos constitutivos dos seus direitos), nos termos do art. 74.º da LGT.

Por outro lado, ao contrário do pretendido pela Recorrente Impugnante, não se verifica qualquer dúvida sobre a existência do facto tributário que sustente a aplicação do disposto no art. 100.º do CPPT.

Dispõe o art.º 100.º, do CPPT, que:

“1 - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado. (…)”

In casu, a invocada fundada dúvida sobre a existência do facto tributário reside na insuficiência da demonstração pela AT da existência do facto tributário.

Ora, conforme supra exposto, e ao contrário do alegado pela Recorrente, reiteramos, uma vez mais, que a AT demonstrou suficientemente que o montante atribuído pela Recorrente à Fundação foi a título de preço pela aquisição de acções.

Por outro lado, a demonstração dos pressupostos da tributação, in casu, não é contrariada por elementos probatórios suficientes para que se possa concluir pela “fundada dúvida” a que se refere o n.º 1 do art. 100.º do CPPT.
Há que concluir que, in casu, não é de aplicar o disposto no art. 100.º do CPPT.

Face ao exposto, não merece provimento o recurso da Recorrente Impugnante, mantendo-se, portanto, a sentença recorrida, nesta parte.

V. Passemos a apreciar o invocado pela Recorrente Impugnante, determinando se a AT pode, ou não, solicitar elementos justificativos de saldos de subcontas depois de decorrido o prazo legal de 10 anos previsto no art. 115.º do CIRC, e nesse caso, a quem cabe o ónus da prova desses factos, e ainda se a sentença recorrida interpretou correctamente o disposto nos artigos 74.º, n.º 1 e 45.º da LGT (conclusões Y a XX).

Esta parte do recurso versa sobre o decidido na sentença no respeita à correcção relativa a taras e vasilhame. A correcção fundou-se no entendimento da AT de que os saldos das subcontas para caucionamento de vasilhame ... e 268091003, se encontravam parados pelo menos desde o ano de 1990 e que a ora Recorrente não havia logrado identificar a sua natureza nem apresentar uma relação dos clientes em que as embalagens se encontravam, pelo que deveria ter procedido à sua facturação, reflectindo os valores caucionados em proveitos, pelo que acresceu o respectivo montante ao lucro tributável, nos termos do artigo 20° do CIRC.

Na sentença recorrida, manteve-se a correcção impugnada, com o fundamento, em síntese, de que a AT “apurou a existência dos saldos das referidas contas no exercício de 2006, sem quaisquer documentos de suporte, considerando vendidas as embalagens a que respeitam as respetivas cauções, à luz do disposto no artigo 20.º do CIRC” e assim, concluiu que estão “[f]irmados os pressupostos da atuação da Administração Tributária, passou a caber à impugnante, nos termos da citada norma, demonstrar que tais embalagens não tinham sido vendidas, ou que, à luz dos argumentos apresentados em sede de impugnação judicial, estas transações ocorreram em datas muito anteriores a 2006. O que visivelmente não fez.”

Dispõe o art. 115.º, n.º 5 do Código do IRC, (a que corresponde o actual n.º 4 do art. 123.º) que “[o]s livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos” .

Este normativo estabelece uma obrigação de conservação dos documentos de suporte contabilísticos das sociedades, mas por dez anos. Findo este prazo, aquela obrigação de conservação não subsiste.

In casu, não se encontra controvertido nos autos que os saldos das subcontas se encontram parados desde 1990, ou seja, os saldos que estão origem da correcção têm mais de 10 anos, e sendo assim, ao abrigo art. 115.º, n.º 5 do Código do IRC, a Recorrente não está obrigada a conservar os documentos que lhe servem de suporte.

E não sendo obrigada a guardá-los não pode ser penalizada por não os possuir para além desse prazo, ou seja, a AT não podia concluir, como o fez, que na falta da apresentação dos documentos, se deviam considerar como vendidas as embalagens a que respeitam as respectivas cauções, face ao que dispõe o art. 115.º, n.º 5 do Código do IRC.

Por essa mesma razão, ou seja, face ao disposto naquele preceito legal, a decisão recorrida não poderia ter concluído que estão “[f]irmados os pressupostos da actuação da Administração Tributária, passou a caber à impugnante, nos termos da citada norma, demonstrar que tais embalagens não tinham sido vendidas”, pois, considerando as circunstâncias particulares em que a correcção é efectuada, cabia à AT, nos termos do art. 74.º, n.º 1 da LGT, o ónus da prova dos pressupostos da tributação e não à Impugnante.

Ao entender o contrário, a sentença recorrida fez uma aplicação errada, ao caso dos autos, das regras do ónus da prova. In casu, cabia à AT a prova de que as embalagens a que respeitam as respectivas cauções foram efectivamente vendidas.

Nesse mesmo sentido da distribuição do ónus da prova, em situações em que se encontra ultrapassado o prazo legal de 10 anos de conservação dos documentos vide o acórdão do STA de 08/11/2006, proc. n.º 244/06, cujo sumário é o seguinte: “I – O prazo para o contribuinte guardar os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte é de dez anos, conforme estabelece o artº 98º, nº 5 do CIRC. II – Não tendo o contribuinte apresentado quaisquer elementos justificativos dos valores considerados como valores de aquisição de imóvel, alegando que já não os possuía “pelo decurso do tempo”, não pode a Administração Fiscal concluir que aquele não fez a prova dos elementos que compõem o respectivo valor de aquisição, designadamente daqueles que sejam diferentes do preço propriamente dito e levar em consideração o valor constante da escritura para efeito de cálculo de menos/mais-valias. III – Pelo que, não tendo a Administração Fiscal feito a demonstração da incorrecção da fixação do valor contabilístico, não é legítimo, uma vez decorrido o prazo a que alude o predito artº 98º, nº 5, exigir do contribuinte a prova do mesmo.)”.

Também nesse sentido, vide o Ac. deste TCA Sul de 17/10/2013, proc. n.º 05354/12, que secundando aquele outro acórdão entendeu que “as normas que obrigam as empresas a conservar a contabilidade, melhor dizendo, os documentos comerciais, durante o prazo de dez anos [art.º 40.º do CCom e artigos 98º, nº 5 (actual 123.º, n.º 4) do CIRC], servem precisamente para desonerar o contribuinte do ónus de prova em casos em que essa documentação é relevante.”.

Em suma, a sentença recorrida, ao entender que cabia à impugnante demonstrar que as embalagens não tinham sido vendidas não interpretou e aplicou correctamente o disposto no nº 1 do artigo 74º da LGT, pelo que enferma de erro de julgamento, devendo, em consequência ser revogada nesta parte, julgando-se procedente a impugnação relativamente a esta correcção.

Face ao exposto, nesta parte, o recurso merece provimento, e por conseguinte, fica prejudicada a decisão dos demais fundamentos do recurso invocados pela Recorrente quanto a esta correcção, nos termos do disposto no art. 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 663.º, n.º 2 do CPC.

Face ao exposto, nesta parte, merece provimento o recurso, e deste modo, revoga-se a sentença recorrida.

VII. Apreciemos, então, por último, do erro de julgamento invocado pela Recorrente Impugnante, relativamente à correcção referente às despesas pelo direito de utilização de camarotes de estádios de futebol, decidindo se estas revestem, ou não, a natureza de despesas de representação, nos termos do art. 81.º, n.º 7 do CIRC (conclusões YY a FFF).

Conforme resulta do relatório de inspecção, subjaz à esta correcção o entendimento de que o direito de utilização de camarotes em estádios de futebol reveste um carácter de despesas de representação, conforme o disposto no n.º 7 do art. 81.º do CIRC, e nessa medida, encontra-se sujeitas a tributação à taxa autónoma de 5%.

A Recorrente Impugnante invoca que, tendo contabilizado as despesas ora em causa como de publicidade, a AT deveria ter dado cumprimento ao seu ónus da prova, nos termos do art. 74.º, n.º 1 da LGT, e portanto, invocar factos concretos a sustentar a desclassificação efectuada, o que não fez, limitando-se, a fundar a correcção no carácter recreativo da despesa, sem enunciar as circunstâncias concretas para concluir deste modo.

Invoca ainda a Recorrente nas suas alegações de recurso que uma despesa para ser considerada como de representação tem que ter como destinatários terceiros à empresa, pressuposto que não foi demonstrado, e que resultou provado que ao camarotes eram usados pela Impugnante para a realização de reuniões do seu pessoal e não estritamente para a representação junto de terceiros.

Apreciando.

Conforme resulta da matéria de facto assente na sentença recorrida, a Impugnante utiliza as instalações do camarote para a realização de reuniões sectoriais em geral, e reuniões sectoriais do seu pessoal (cfr. alínea BB) e DD) dos factos provados). Por outro lado, também se deu como provado na alínea CC) que o contrato celebrado para a utilização em exclusivo de um camarote no estádio de Alvalade pela Impugnante é um contrato de “patrocínio”, não obstante, a sentença recorrida julgou, nesta parte, improcedente a Impugnação.

Sucede que, muito embora a AT procede à análise dos contratos celebrados pela Impugnante referente a tais direitos, certo é que, não demonstra de forma suficiente e adequada, que tais despesas devem ser classificadas como despesas de representação.

Considerando os contornos da correcção em causa há que concluir que cabia à AT enunciar concretamente e especificadamente os factos constitutivos do seu direito (n.º 1 do art. 74.º da LGT).

À A.T. cabe demonstrar a falta de verificação dos pressupostos para a qualificação das despesas em causa como despesas de publicidade, cabendo-lhe, nos termos da distribuição do ónus da prova (artigo 74.º da LGT) apresentar os factos concretos que sustentem a desqualificação efectuada.

Sucede que não o fez, senão vejamos.

Resulta do relatório de inspecção, que as despesas ora em causa foram contabilizadas na conta de custos “622336533 – contratos de patrocínio, ou seja, foram classificadas pela Impugnante como despesas de publicidade, tendo como suporte contratos de patrocínio.

Ora, por um lado, a contabilização pela Impugnante daqueles gastos enquanto despesas de publicidade resultaria, desde logo, da própria natureza do contrato subjacente a tais despesas e por outro lado, não ficaria excluída pelo uso que a Impugnante lhe dava, pois usava camarote para reuniões sectórias do seu pessoal (alínea CC) e DD) dos factos assentes).

Tais factos foram considerados, desde logo, no âmbito do relatório de inspecção, e analisados os contratos celebrados pela Impugnante subjacentes ao uso dos camarotes.

A AT não coloca em causa que tais despesas configurem custos fiscalmente dedutíveis, mas classifica-as não como despesas de representação, e não como despesas de publicidade, o que implica uma tributação autónoma, nos termos do disposto no art. 81.º, n.º 7 do CIRC.

Nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 81.º do CIRC, na redacção em vigor previamente à produção de efeitos do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, que republicou aquele Código, e que actualmente corresponde ao art. 88.º do CIRC), “[c]onsideram-se despesas de representação, nomeadamente, as suportadas com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.” (sublinhado nosso).

Atento ao conceito legal de despesa de representação, há que concluir que a AT, não explicita de forma cabal e clara, quais os factos em concreto que resultam dos contratos de patrocínio que se subsumem ao disposto no art. 81.º, n.º 7 do CIRC, de forma a concluir que a parte da despesa relacionada com os camarotes de clubes de futebol são despesas de representação, e não de publicidade.

Na verdade, a AT limita-se a fazer afirmações genéricas que “a cedência de utilização de camarotes, consubstancia, diferentes enquadramentos fiscais” (sem se especificar quais) e apesar de se admitir que resulta da análise dos contratos de patrocínio que “a cedência de camarotes está associada a outros direitos também concedidos contratualmente, que na presente situação afigura-se como sendo publicidade” (ou seja, não enquadrável no conceito de despesa de representação), concluir que “não podendo, porém, deixar de se atender ao seu carácter recreativo, enquadrável em termos fiscais como despesas de representação, conforme consagra o n.º 7 do artigo 81.º do CIRC”.

Ora, o carácter recreativo dos camarotes é o único argumento que a AT invoca para sustentar a sua qualificação fiscal da despesa.

Porém dizer que algo tem carácter recreativo é tirar uma conclusão.

Na verdade, não se especificam quais os factos, as circunstâncias concretas da utilização dos camarotes pela Impugnante que levam a AT a crer que estes são utilizados para um fim recreativo, e não de publicidade, como foi contabilizado pela Impugnante, sendo certo que é a própria AT que reconhece que o carácter publicitário resulta dos contratos quando afirma que “a cedência de camarotes está associada a outros direitos também concedidos contratualmente, que na presente situação afigura-se como sendo publicidade”.

Por outro lado, para que uma determinada despesa revista a natureza de “despesa de representação”, tal como resulta do disposto no n.º 7 do art. 81.º do CIRC, não é suficiente o carácter recreativo, mas é necessário o preenchimento de outro pressuposto – a despesa tem como destinatário terceiros à empresa.

In casu, esse pressuposto também não é demonstrado pela AT. Com efeito, a AT não evidencia que as despesas em causa destinam-se, exclusivamente, a terceiros à empresa, de forma a sustentar a sua qualificação como despesa de representação. Aliás, resulta provado nos autos a Impugnante usa os camarotes para reuniões sectoriais do seu pessoal (alínea DD) da matéria dada como provada), o que contraria a qualificação feita pela AT do gasto em causa enquanto despesa de representação.

Em suma, e quanto ao invocado erro de julgamento da decisão recorrida, assiste razão à Recorrente, e por conseguinte, nesta parte, o recurso merece provimento.


Sintetizando, face ao supra exposto, o recurso da Fazenda Pública merece provimento na parte referente à correcção à criação líquida de emprego relativa a encargos com contratos celebrados posteriores a 2003, enquanto o recurso da Recorrente Impugnante merece provimento na parte referente às correcções relativas às “taras e vasilhames” e às correcções referente às despesas de representação.

3. Sumário do acórdão

I. As mais-valias obtidas por uma Sociedade de Gestão de Participações Sociais (SGPS), cuja tributação se encontrava suspensa por reinvestimento do valor de realização dos bens alienados nos termos do art. 44.º do CIRC, ficariam sujeitas a tributação no momento da fusão em virtude da anulação das partes de capital detidas na sociedade fundida em que se efectuou o reinvestimento, mas a essa tributação obsta o disposto no art. 74.º, n.º 6 do CIRC ao estatuir que aquelas mais-valias não concorrem para a formação do lucro tributável.

II. Estabelecendo o artigo 67.º, n.º 10 do CIRC quando se pode considerar verificado que as operações abrangidas pelo regime de neutralidade fiscal das fusões e cisões tiveram como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal, procedendo-se então, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto, a AT dispõe dos meios legais para poder obviar a que o regime da neutralidade fiscal das fusões opere relativamente à mais-valias suspensas.

III. A interpretação a dar ao disposto no n.º 2 do art. 17.º do EBF, na redacção do Decreto-Lei n.º 198/01, aplicável aos contratos de trabalho celebrados anteriormente a 2003 é a de que o limite máximo mensal dos encargos, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional (SMN).

IV. Da expressão “encargos mensais” referida no n.º 2 do art. 17.º do EBF, e por conjugação com o seu n.º 1, resulta que o empregador pode considerar como custo fiscal por cada posto de trabalho, no máximo, o montante equivalente a 14 vezes o SMN, acrescido de uma majoração de 50%.

V. O limite “anual” da majoração previsto no n.º 2 do art. 17.º do EBF deve ser interpretado em conformidade com o cômputo do prazo previsto no n.º 3, e ser consentâneo com este, uma vez que, só assim se garante a unidade do sistema jurídico e a sua coerência, elemento primacial da interpretação jurídica (art. 9.º do Código Civil, aplicável ex vi, art. 11.º, n.º 1 da LGT).

VI. Como o limite máximo previsto no n.º 2 se reporta a uma “majoração anual”, o termo “anual” deve também ser objecto de cômputo (tal como o prazo de cinco anos previsto no n.º 3) ou seja, se inicia no primeiro dia de vigência do contrato e termina no último dia dos cinco anos a contar daquela data (termos do art. 279.º, alínea c) e art. 296.º, ambos do Código Civil).

VII. Se a AT demonstra, conforme lhe compete, os pressupostos em que assentou a desconsideração como custo da importância atribuída pela Recorrente à uma Fundação, cumprindo, deste modo, o ónus que sobre si recai nos termos do art. 74.º da LGT (prova dos factos constitutivos dos seus direitos), que não é contrariada por qualquer meio de prova, não se verifica a “fundada dúvida” a que se refere o n.º 1 do art. 100.º do CPPT.

VIII. O art. 115.º, n.º 5 do Código do IRC, (a que corresponde o actual n.º 4 do art. 123.º) estabelece uma obrigação de conservação dos documentos de suporte contabilísticos das sociedades, por 10 anos, findo este prazo, a AT não pode efectuar correcções com fundamento na falta da apresentação desses documentos, cabendo-lhe o ónus da prova dos factos constitutivos do seu direito de tributar (art. 74.º, n.º 1 da LGT).

IX. Os gastos contabilizados pela Recorrente enquanto “despesas de publicidade” referentes a direito de utilização de camarotes de estádios de futebol, fundadas em contrato de patrocínio não colocado em causa pela AT, só podem ser requalificados como “despesas de representação” quando a AT cumpra o seu ónus probatório (art. 74.º, n.º 1 da LGT).

X. A AT não satisfaz o ónus da prova que sobre si recai para requalificar uma “despesa de publicidade” como sendo de “representação”, quando no âmbito da acção de inspecção não recolhe elementos que permitam concluir que esses gastos têm como destinatário terceiros à empresa, e de igual modo, quando não invoca factos concretos que sustentem a afirmação de “carácter recreativo” da despesa.




III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em:
- conceder parcialmente provimento ao recurso interposto pela Recorrente FAZENDA PÚBLICA, revogando-se a sentença na parte referente à correcção relativa à criação líquida de emprego com contratos celebrados posteriores a 2003, e deste modo, julga-se a impugnação improcedente nessa parte; e
- conceder parcialmente provimento ao recurso interposto pela Recorrente IMPUGNANTE, revogando-se a decisão recorrida na parte referente às correcções relativas às “taras e vasilhames” e às correcções referente às despesas de representação, julgando-se procedente a Impugnação nesta parte.