A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 29.03.2022, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada por C…, S.A. (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e a dos respetivos juros compensatórios, atinentes ao exercício de 2004.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos acima identificados que julga parcialmente procedente a impugnação deduzida pela Impugnante C…, S.A., contra a liquidação adicional de IRC de 2004, no valor de € 1.633.390,33, na parte correspondente ao montante de € 671.121,92, a que acrescem juros compensatórios no montante de € 83.623,63.

B. Quanto à não aceitação como custo fiscal do montante de €1.641.044,92 relativos a reintegrações e amortizações excepcionais, contrariamente ao entendimento sufragado na douta sentença, não ocorre violação do disposto no artigo 64.º do Código do IRC, porquanto não deixou o lucro tributável do grupo de ser determinado pela soma algébrica do resultado dos lucros tributáveis das sociedades do grupo, sendo que, na sequência de procedimento específico foi acrescido ao resultado do exercício da Impugnante o montante de € 1.641.044,92, por se tratar de reintegrações e amortizações não aceites, com consequente impacto, na mesma medida, no resultado fiscal da Impugnante e do grupo, devendo ser aditados ao probatório da douta sentença os factos enunciados supra nos ponto 9. a 17.[factos i) a ix)].

C. Nos termos dos n.ºs 1 e 3 do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 2/90, de 12 de Janeiro, para que os custos contabilisticamente considerados pela Impugnante em 2004 como custos extraordinários fossem admitidos como custos fiscais e para efeitos de determinação do lucro tributável, necessário era, como prosseguido pela Impugnante, o desencadear de procedimento específico sancionado com despacho final de deferimento pela Administração fiscal, o que aconteceu nos presentes autos, com deferimento parcial e não aceitação como custo fiscal do montante de € 713.043,68.

D. E, assim, às correcções decorrentes do procedimento inspectivo decorrido à Impugnante ao abrigo da OIOI200700277, da qual resultaram correcções ao lucro tributável da Impugnante no montante de € 2.634.8672,36 – cf. doc. 3 da p.i., a fls. 3 do RIT, a que alude a alínea E) do probatório da douta sentença, acresceu a correcção decorrente do procedimento inspectivo decorrido ao abrigo da OI200800128 no montante de € 1.940.828,70, e a correcção decorrente do procedimento autónomo e específico que fundamentou o acréscimo ao lucro tributável da Impugnante e do grupo do montante de € 713.043,68.

E. Tais correcções perfazem a quantia global de € 5.288.744,74, conforme patente no relatório de inspecção tributária decorrido à Impugnante ao abrigo da OI200800128, montante esse com correspectivo reflexo na matéria colectável do grupo considerada para efeitos de emissão da liquidação emitida, como decorre do documento 1 da p.i. que espelha um diferencial entre a matéria colectável anteriormente considerada e a matéria colectável corrigida de, precisamente, € 5.288.744,74, nos quais encontra expressão a correcção ao lucro tributável da Impugnante e do Grupo com origem no deferimento parcial do pedido de reconhecimento de desvalorizações excepcionais.

F. E foi nos termos do artigo 64.º do Código do IRC o lucro tributável do grupo calculado, tendo em consideração a correcção ao lucro tributável da Impugnante no montante de € 713.043,68, com correspectivo reflexo no lucro tributável do grupo, com fundamento no despacho de deferimento parcial das desvalorizações excepcionais contabilizadas pela Impugnante, o qual não se encontrava aliás decidido aquando da feitura do relatório de inspecção, e para o qual não tinha competência a Direcção de Serviços encarregue do procedimento inspectivo.

G. Concluído que foi tal procedimento, o mesmo projectou-se no procedimento inspectivo decorrido ao Grupo, pela integração da correcção imposta à Impugnante e consequentemente ao Grupo, não decorrendo, como se verifica no relatório de inspecção, de análise e consideração levada a cabo em sede de procedimento inspectivo, mas apenas da transposição do decidido no âmbito de procedimento administrativo diverso, autónomo, cuja decisão foi impugnada pela Impugnante, com julgamento improcedente (vide factos constantes da alínea G) dos factos assentes da douta sentença).

H. Atento o exposto, e no referente às referidas correcções, é entendimento da Fazenda Pública que a liquidação, em tal segmento, não ofende as normas aplicáveis ao regime especial de tributação de grupos de sociedades, mormente o seu artigo 64.º do Código do IRC.

I. No referente às correcções referentes a quebras de existências, reconhecendo a AT que as quebras de mercadorias nas grandes superfícies de venda a retalho são aceites como custo nos termos do artigo 23. ° do Código do IRC, desde que indispensáveis à obtenção de proveitos, conforme parecer a que alude a douta sentença, a análise em concreto aponta para uma análise casuística e circunstancial de cada empresa.

J. Sendo de aceitar os montantes relativos a quebras de existências por razões desconhecidas como custos para efeitos de IRC quando se verifique da sua admissibilidade através de uma análise casuística e circunstancial de cada empresa, dentro de limites razoáveis para o sector de actividade, e do facto de serem as quebras suportadas por documentos de inventário com as diferenças de stock ou sistemas de controlo interno de gestão de stocks que suportem os lançamentos contabilísticos de quebras de existências.

K. Assim, a aceitação das quebras de existências ocorridas nas grandes superfícies de venda a retalho, considerando-se inerentes à actividade normal das empresas enquadradas em tal sector, desde que se contenham em percentagens razoáveis, depende: i) da análise das situações concretas em que ocorreram – com verificação da existência de sistemas de controlo implementados, como sejam, sistemas de rádio anti roubo, CCTV, segurança privada e locais de venda assistida, para assegurar a minimização dos furtos; e da ii) da existência de um sistema devidamente organizado de registo informático de quebras de existências e de controlo interno, que abranja não só as quebras identificadas como as quebras não identificadas.

L. Mais se impondo que seja demonstrado que as quebras de existências evidenciadas e registadas pelo sujeito passivo se situam dentro dos limites razoáveis para o sector de actividade, o que assenta numa análise das situações concretas de cada empresa, dentro do particular sector da venda a retalho, não sendo de considerar uma qualquer percentagem previamente definida sobre a facturação.

M. Contrariamente ao entendimento sufragado na sentença, entende a Fazenda Pública que a demonstração da não admissibilidade do custo nos termos do artigo 23.º do Código do IRC resulta precisamente da evidenciada discrepância patente nos registos contabilísticos da Impugnante entre os bens existentes nas suas instalações e os bens objecto de registo contabilístico como quebras de existências e destino desconhecido.

N. O que determinou a consideração pela Impugnante, em 2004, de quebras de existências cujo montante se reflecte na conta 61200000 – “Custo da mercadoria vendida” sem que exista um registo contabilístico individualizado para o valor das quebras considerado nessa mesma conta – cf. doc. 2 da p.i., a fls. 22 do RIT – facto a aditar.

O. Não procedendo, assim, a Impugnante à contabilização em contas ou subcontas distintas que permitam a verificação inequívoca do impacto das quebras desconhecidas e da valorização dos stocks, que influenciam os valores constantes da referida conta 61200000, no resultado líquido do exercício, o que implica que os valores subjacentes às quebras desconhecidas correspondam afinal a valores que se destinam a justificar uma diferença entre o stock físico e o contável ou contabilístico, para os quais a Impugnante não desenvolveu procedimento de controlo interno, de gestão, e não os referentes à segurança – cf. doc. 2 da p.i., a fls. 22 do RIT – facto a aditar.

P. Mais se notando a inexistência de documentos de suporte aos registos contabilísticos que permitam uma desagregação dos valores contabilizados que incorporam, como decorre do relatório de inspecção, valores referentes a valorização de stocks - cf. doc. 2 da p.i., a fls. 22 do RIT – facto a aditar.

Q. Não resulta, ademais, do RIT qualquer procedimento adicional de registo informático das quebras de existências desconhecidas que extravase a mera e automática identificação dos valores obtidos em sede de contagem física, subtraídos aos valores constantes do stock contabilístico, como quebras de existência não controladas pelo sujeito passivo, o que equivale a admitir toda e qualquer divergência de stock como quebra de existência; e mais não foi demonstrado de que forma é atestada a referida diferença de valores entre stock físico e stock contabilístico, apelando à identificação e concreta participação dos vários intervenientes no procedimento.

R. Pelo que, não é possível afirmar que decorra da prova produzida nos autos a existência de um sistema devidamente organizado de registo informático de quebras de existências que abranja as quebras identificadas e as quebras não identificadas, bem como não decorre do probatório a elaboração “de documentos de inventário com as diferenças de stock” que suportem as quebras registadas como Inventários Parciais e Inventários Anuais, ou quaisquer outros documentos de suporte que comprovem o registo relativo às quebras em análise, como sendo efectivamente quebras e não meras diferenças de inventário devidas a causas diversas.

S. Acresce que o requisito suplementar referente à demonstração de que as quebras de existências desconhecidas evidenciadas contabilisticamente pelo sujeito passivo se situam dentro dos limites razoáveis para o sector de actividade, não se mostra do mesmo cumprido nos presentes autos, pois o facto contido na alínea L) dos factos assentes refere-se tão só a uma determinada taxa cujas premissas de cálculo se desconhecem (o que impede que opere qualquer juízo comparativo), e não demonstra a taxa definida para a Impugnante, os parâmetros em que assenta, sendo não possíveis as conclusões que daí derivariam para efeitos de aceitação do custo como razoável à luz da média europeia e nacional.

T. Atento o exposto, não se mostram preenchidos os requisitos para que, em sede de IRC e ao abrigo do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, se elevem os valores registados como quebras de existências desconhecidas à categoria de custo fiscal, e a douta sentença ao julgar procedente a presente impugnação, fê-lo incorrendo em erro de julgamento de facto, atenta a errónea apreciação dos factos pertinentes para a decisão, e em erro de julgamento de direito, incorrendo em consequente erro de julgamento de direito com violação do disposto no artigo 64.º do Código do IRC, por não aplicável nos presentes autos, e do artigo 23.º do Código do IRC, por não aceitáveis fiscalmente as contabilizadas quebras de existências.

U. Mais se requerendo, por verificados os requisitos vertidos no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor que excede o montante de € 275.000,00.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao presente recurso, deverá a douta sentença ser revogada, no segmento recorrido, com julgamento improcedente, com as legais consequências.

Sendo que V. Exas., decidindo, farão a Costumada Justiça”.

A Recorrida contra-alegou, pugnando pelo não provimento do recurso.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?

b) Verifica-se erro de julgamento, porquanto a situação em causa não viola o disposto no art.º 64.º do Código do IRC (CIRC)?

c) Há erro de julgamento, quanto ao decidido em torno das quebras de existências, não sendo custos fiscais ao abrigo do art.º 23.º do CIRC?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante desenvolve a título principal a atividade de construção, administração e exploração de centros comerciais, de hipermercados e outros estabelecimentos congéneres, a que corresponde a CAE 052111, e encontrava-se, à data, inserida no Grupo C… (atualmente designado por C…, S.A.), cujo perímetro fiscal efetivo do exercício de 2004 era constituído pela “C… Portugal – Exploração de Centros Comerciais, S.A.”, sociedade dominante, e a “L…, S.A.” – cf. págs 7 e 8 do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 206 e sgts. dos autos (doc. 2 junto à p.i.).

B) Por requerimento apresentado no Serviço de Finanças de Lisboa 11, em 31.01.2005, dirigido ao Diretor-Geral dos Impostos, a ora Impugnante solicitou, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 5 do artigo 29.º do CIRC, e n.º 3 do artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, que lhe fosse aceite como custo fiscal do exercício de 2004, o valor de € 1.641.044,92, custo dos valores de aquisição líquidos de amortizações extraordinárias de bens do imobilizado, “[p]or obsolescência e desadaptação dos bens às funções a que se encontravam afectos, nomeadamente por não serem mais passíveis de utilização em boas condições tecnológicas, entretanto ocorridas”, tendo sido identificada duas situações: “i) software de uso corrente (licenças Microsoft, Lotus Notes, Antivírus Norton), cujas versões ora objecto de abate estão tecnicamente desactualizadas face a inovações entretanto ocorridas; e ii) Software de gestão operacional e comercial de uso exclusivo da requerente, que se encontra actualmente em processo de desactivação em face da adopção de um novo software uniformizado, resultante do alinhamento internacional com a subsidiária do Grupo C… em Espanha” – facto não controvertido e cf. certidão da sentença proferida no proc. n.º 918/08.2BESNT, a fls. 506 a 512 dos autos.

C) A Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção tributária externa individual, para o exercício de 2004, em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200700277, da qual resultaram correções em IRC referentes a amortizações não aceites como custo fiscal (€ 44.085,41); provisões não dedutíveis (€ 34.843,31); mais valias fiscais (€ 170.256,75); mais e menos valias contabilísticas (€ 50.292,00 e € 155391,26); quebras de existências (€ 1.725.417,00); benefícios fiscais (€ 763.253,94); criação líquida de emprego para jovens (€ 762.102,46); despesas indevidamente documentadas (€ 2.115,21) e retenções na fonte referentes a rendimentos pagos a não residentes (€ 200.536,03), conforme relatório elaborado a 02.04.2008, superiormente sancionado por despacho de 04.04.2008 – cf. doc. 3 junto à p.i. (fls. 268 e sgts. dos autos).

D) Por despacho de 28.04.2008, do Subdiretor-geral dos Impostos, foi concedido deferimento parcial do pedido de aceitação como custo fiscal de amortizações extraordinárias de bens do imobilizado a que faz referência a alínea B), aceitando como custo fiscal do exercício de 2004 o montante de € 928.001,24, valor líquido contabilístico do software abatido, adquirido em exercícios anteriores ao do abate (2004), indeferindo o montante de € 713.043,68, dos quais € 37.718,63 respeitam ao bem Edifício - Loures que foi alienado, operação suscetível de gerar mais ou menos-valias, enquadrável no art.º 43.º do Código do IRC; € 533.324,15 valor do Software registado em Imobilizado em Curso, que por conseguinte não chegou a entrar em funcionamento e € 142.000,90 relativo a Software adquirido já em 2004, poucos meses antes de ser abatido, por não ter a requerente justificado devidamente as razões do abate – facto não controvertido e cf. certidão da sentença proferida no proc. n.º 918/08.2BESNT, a fls. 506 a 512 dos autos.

E) A Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção tributária externa, para o exercício de 2004, em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200800128, de 26.02.2008, com o objetivo de verificar o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do RETGS, da qual resultaram, além do mais, as seguintes correções: € 713.043,68 referentes a reintegrações e amortizações excecionais; € 1.725.417,00 quanto a quebras de existências e € 2.115,21 de despesas indevidamente documentadas, com a fundamentação constante do RIT, elaborado em 11.07.2008 e superiormente sancionado por despacho de 07.08.2008, que aqui se dá por reproduzido, e do qual resulta, além do mais, o seguinte:

«(…) III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

(…)

III – 1.1.2. – Reintegrações e amortizações excepcionais

A empresa C… Portugal, em cumprimento do disposto no n.º 3 do artigo 10.º do Decreto- Regulamentar n.º 2/90, requereu o reconhecimento do montante de € 1.641.044,92 como custo fiscal do exercício de 2004, resultante de reintegrações e amortizações extraordinárias de bens do imobilizado, os quais foram objecto de abate em 31 de Dezembro de 2004, alegando a obsolescência e desadaptação das funções a que se encontravam afectos os bens do imobilizado corpóreo - Software, nomeadamente por não serem mais passíveis de utilização em boas condições e por inovações tecnológicas entretanto ocorridas, pelo que os mesmos não eram susceptíveis de se manterem ao serviço da requerente, sob pena de contribuírem para a verificação de quebras na produtividade e rentabilidade da sua actividade.

O contribuinte abate em Dezembro de 2004, vários bens do seu imobilizado incorpóreo, que à data ainda se encontravam dentro do período da sua vida útil, e outros que se encontravam ainda em curso.

Os bens abatidos correspondiam, na sua maioria, a software que sofreu desactualização face a novas versões mais eficientes e de maior funcionalidade, classificando-as a requerente em dois tipos:

a) Software de uso corrente (licenças Microsoft, Lótus Notes, Antivírus Norton), cujas versões objecto de abate estavam tecnicamente desactualizadas face a novas inovações entretanto ocorridas;

b) Software de gestão operacional e comercial de uso exclusivo da requerente, que se encontrava em processo gradual de desactivação em face de adopção de um novo software uniformizado, resultante do alinhamento internacional com a subsidiária do Grupo C... em Espanha.

Dos bens objecto de abate constavam bens adquiridos no próprio exercício de 2004, com um valor líquido total de € 142.000,90.

[…]

Os valores de amortização excepcional foram contabilizados no exercício como custo extraordinário, na conta 6945 - Perdas em Imobilizações Abates.

Da apreciação feita ao requerimento apresentado pelo sujeito passivo, em 31 de Janeiro de 2005, no Serviço de Finanças de LISBOA 11, e tendo em conta a informação prestada pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (DSIT) procedeu a Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (DSIRC) ao deferimento parcial, aceitando como custo fiscal do exercício de 2004 o montante de € 928.001,24, valor líquido contabilístico do software abatido, adquirido em exercício anteriores ao do abate (2004)...”, que por se tratar de software informático, atendendo à rápida evolução tecnológica associada a este tipo de bens, compreende-se a necessidade da sua substituição e indeferindo o valor de € 713.043,68, dos quais:

• “(...) € 37.718,63 respeitam ao bem Edifício - Loures que foi alienado, operação susceptível de gerar mais ou menos-valias, enquadrável no art.º 43º do Código do

IRC (…)” e, consequentemente, não enquadrável numa desvalorização excepcionai prevista no artigo 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90.

• “(...) € 533.324,15 valor do software registado em Imobilizado em Curso, que por conseguinte não chegou a entrar em funcionamento (...)” não existindo base legal para a sua aceitação, de acordo com o art.º 1.º do mesmo diploma legal;

• “(…) e € 142.000,90 relativo a software adquirido já em 2004, poucos meses antes de ser abatido, não tendo a requerente justificado devidamente as razões do abate.” pelo que se afigura incompreensível a justificação económica apresentada pela requerente.

As conclusões acima plasmadas foram sancionadas superiormente, por Despacho de 2008-03-11 […].

[…] foi convertida em definitiva a decisão de deferimento parcial, nos termos e com os fundamentos expostos, mediante Despacho exarado pelo Exmo. Sr. Subdirector-Geral, Dr. M…, por subdelegação, em 2008-04-28.

[…]

III – 1.5. – Quebras de existências

As quebras de existências exercem uma influência significativa nos custos de exploração da empresa C… Portugal – Sociedade de Exploração de Centros Comerciais, S.A., pelo que, na acção de inspecção ao exercício de 2003 foi analisada a temática relativa aos valores registados como quebras de existências, designadamente, a forma de apuramento dos custos desta natureza contabilizados, tendo o sujeito passivo referido que as mesmas se devem ao deficiente manuseio, danificação ou roubo tanto por parte dos clientes das cadeias de venda, como por parte dos próprios funcionários da empresa.

No âmbito da análise ao exercício de 2004, o sujeito passivo confirmou manterem-se, nesta matéria, exactamente os mesmos procedimentos de controlo e de registo contabilístico, sendo no seio da conta 61200000 - Custo da mercadoria vendida”, que procede ao registo das quebras, relativamente às quais continua a distinguir dois tipos, que consoante a sua origem, assim determinam procedimentos de controlo distintos.

Assim, a quebra de origem conhecida é objecto de identificação e recolha diária, num local próprio, por parte do chefe de secção de cada loja. […] Com base nesses dados é produzida uma listagem por secção – o chamado “documento de quebra” – que corresponde à listagem exaustiva de todas as referências que foram identificadas e registadas como tal pelo responsável da secção comercial envolvida. […]

Por sua vez, a quebra de origem desconhecida só pode ser identificada e apurada através de inventário das existências, dado que a mesma deriva de situações relacionadas com factores que a empresa não controla e só constata aquando das contagens físicas.

Dada a impossibilidade de realização de inventários físicos com a frequência desejada, e porque a gestão necessita dessa informação para apurar a margem real, a empresa contabiliza mensalmente um valor estimado de quebras ocorridas nesse período.

A estimativa de quebras é apurada com recurso a indicadores internos, diferentes de secção para secção, que consistem em percentagens determinadas em função dos valores de inventário do último exercício (base anual).

Essas percentagens correspondem, aproximadamente, às perdas de existências ocorridas num determinado mês que, por razões diversas, não é possível à empresa apurar nem identificar. A estimativa apurada é, posteriormente, acertada secção a secção, em função dos resultados obtidos por via das contagens físicas realizadas durante os inventários periódicos (acertos de inventário).

[…]

Em rigor, o sujeito passivo, deveria proceder à contabilização em contas ou subcontas distintas, de modo a que seja inequívoco o impacto das quebras desconhecidas, e da valorização dos stocks, no resultado líquido do exercício, sob pena dos proveitos operacionais camuflarem os custos que não são fiscalmente aceites.

O montante que se propõe corrigir, acaba por reflectir aquilo que se designa por diferença de inventário ou seja o valor dos bens que deram entrada em armazém, não foram registados como proveitos do exercício e não constam do valor das existências finais porque não constam das contagens físicas aquando da realização dos inventários. São bens para os quais a empresa não conseguiu identificar o seu destino.

Decorre do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC que, subjacente ao conceito de custos e perdas, se encontra definida a necessidade do cumprimento de dois requisitos fundamentais para que esses mesmos custos e perdas sejam considerados como um elemento negativo da conta de resultados: devem simultaneamente ser comprovados através de documentos emitidos nos termos legais e serem indispensáveis à realização dos proveitos. A ausência de qualquer um destes requisitos implica a sua não aceitação como custo fiscal.

Relativamente aos valores registados como quebras desconhecidas, considerando a sua natureza, não pode a mesma relevar para efeitos fiscais, na medida em que a contabilização do custo visa justificar uma diferença entre o stock físico e o contável ou contabilístico, para a qual a empresa deveria ter desenvolvido procedimentos de controlo interno que minimizassem este tipo de divergências.

A aceitação como custo fiscal depende da prova do abate dos bens e da causa que conduziu à sua obsolescência ou inutilização. Ora, neste caso, os motivos ou razões subjacentes às quebras apuradas pela empresa são meras presunções ou suspeitas, daí a designação de “desconhecidas”.

Esses bens que foram adquiridos com o objectivo de serem vendidos, pura e simplesmente, já não se encontram nas instalações da empresa cumprindo o fim para que eram destinados.

Se relativamente às situações identificadas como quebra conhecida é possível, minimamente, estabelecer um nexo de causalidade para a sua inutilização, já para a quebra desconhecida tal não acontece, porque não se sabe o que aconteceu a esses bens, o que torna inviável a comprovação e aceitação como custo fiscal da contabilização efectuada.

Face ao exposto, conclui-se pela não aceitação dos valores considerados pelo sujeito passivo como quebras de existências de origem desconhecida, no montante de €1.725.417,00, visto o mesmo afectar negativamente o valor das existências e, por conseguinte, positivamente o custo das vendas do período, sem que existam elementos justificativos do destino desses bens.

Consequentemente, não comprovou o sujeito passivo a indispensabilidade destes custos para a realização dos seus proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da sua fonte produtora, tal como previsto nos termos do artigo 23.º do CIRC. (Vide Folha n.º 15 do Anexo IV).

[…]

III – 1.7. – Despesas indevidamente documentadas

No âmbito da análise efectuada a alguns extractos dos cartões de crédito atribuídos aos administradores da sociedade C… Portugal - Sociedade de Exploração de Centros Comerciais, S.A., incluindo os respectivos documentos de suporte relativos aos pagamentos efectuados por seu meio, detectaram-se documentos cujo encargo não é aceite como custo para efeitos fiscais, por estes incidirem sobre terceiros, dado que a empresa não está legalmente autorizada a suportá-los, bem como por não se encontrarem devidamente suportados documentalmente, nos termos das alíneas c) e g) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC.

A - Facturas cuja denominação do cliente não corresponde à empresa C…

As facturas que a seguir se indicam não foram emitidas à empresa inspeccionada, mas antes aos titulares dos cartões utilizados para pagamento dos serviços.

[…]

Estes encargos estão relacionados com o pagamento de alojamento em hotéis, contabilizados na conta de Deslocações e Estadas, cujos documentos comprovativos, como já foi mencionado, por não terem sido emitidos em nome do sujeito passivo, não se encontram correctamente documentados, pelo que se vai acrescer ao lucro tributável do exercício o valor de € 1.899,46, dado se considerar esse valor indevidamente documentado, nos termos da alínea g), do n.° 1 do art.° 42.° do CIRG, e não contribuir inequivocamente para a realização dos proveitos do exercício, nos termos do n.° 1 do art.° 23.° do CIRC.

B - Outras despesas indevidamente documentadas

Quanto às operações que se mencionam abaixo, as mesmas encontram-se indevidamente documentadas, em virtude de se tratarem de despesas pagas através de cartões de crédito, cujos documentos justificativos não se encontram a acompanhar o comprovativo do pagamento. Quanto à despesa efectuada em 10-07-2004, paga igualmente através de cartão de crédito, emitido em nome do funcionário José Rodrigues, o documento apresentado como comprovativo, não reveste a forma documental fiscalmente aceite para o efeito, factura ou documento equivalente, apenas menciona consulta de mesa.

[…]

Assim, nos temos do n.º 1 e alinea a) do n.º 3 do art. 115.º do CIRC, em virtude de todos os lançamentos contabilísticos terem que estar apoiados em documentos justificativos, ao que acresce os requisitos previstos no n.º 3 do art.º 17.º do CIRC, conjugados com o disposto com a alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º do mesmo código, o valor de € 215,75 é acrescido ao lucro tributável do exercido, por os custos que lhe estão associados não reunirem as condições para serem fiscalmente aceites.

[…]»

– cf. cópia do RIT a fls. 206 e sgts dos autos (doc 2 junto à p.i.).

F) Ato impugnado: Em 18.08.2008, com base nas correções efetuadas no âmbito do procedimento de inspeção referido em E), foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8310035582, que apurou a pagar, após compensação com a liquidação anterior, o montante de € 1.633.390,31, sendo € 165.833,10 relativos a juros compensatórios, com data limite de pagamento voluntário em 12.11.2008 – cf. doc. 1 junto com a p.i. (a fls. 202, 203 dos autos).

G) Em 01.09.2008 a ora impugnante apresentou ação administrativa especial contra a Direção Geral dos Impostos para impugnação do despacho referido em D), que correu termos neste TAF de Sintra sob processo n.º 918/08.2BESNT, no âmbito do qual foi proferida sentença em 17.06.2019, transitada em julgado em 09.09.2019, que julgou improcedente a ação, além do mais, com a seguinte fundamentação:

«[…]

Assim, e como resulta do disposto no n.º 2 do artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, poderia ser aceite como custo ou perda do exercício em que aquelas ocorrem uma quota de reintegração ou amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4.º daquele regime, no caso de desvalorizações excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, designadamente, às desvalorizações excepcionais provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas.

Contudo, no caso em apreço, e não obstante estarmos a falar de software cuja evolução tecnológica poderia indiciar o seu enquadramento no âmbito das inovações técnicas excepcionalmente rápidas, certo é que resultou provado nos autos que o motivo da substituição do referido software, quer no primeiro caso em que nunca chegou a entrar em funcionamento, e quer no segundo caso em que esteve em aplicação durante um reduzido prazo, deve-se exclusivamente a orientações do grupo [cf. al. J) dos factos assentes].

Aliás, essa diferenciação foi evidenciada logo no requerimento inicial do pedido de autorização de amortização extraordinária em elementos do activo imobilizado, em consequência de desvalorização excepcional, quando, no que se refere a software, distingue dois tipos: a) software de uso corrente (licenças de Microsoft, Lotus Notes, Antivirus Norteon), cujas versões objecto de abate se encontrarem tecnicamente desactualizadas face a inovações entretanto ocorridas (e que foram objecto de deferimento no pedido em análise); b) software de gestão operacional e comercial de uso exclusivo da requerente, que se encontra em processo gradual de desactivação em face da adopção de um novo software uniformizado, resultante do alinhamento com a subsidiária do grupo Carrefour em Espanha.

Assim, a motivação para a substituição do software identificado na alínea b) do ponto anterior, não estava relacionada com uma desactualização tecnológica, uma vez que o software em questão encontrava-se a ser desenvolvido (imobilizado em curso), ou havia sido introduzido nesse mesmo ano (imobilizado corpóreo), mas sim por uma decisão de gestão quanto à necessidade de uniformização de procedimentos no grupo C….

Mais, apenas podem ser objecto de reintegração e amortização os elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento, o que no caso dos elementos do activo imobilizado incorpóreo, ocorre a partir do início de actividade, se for posterior à data de aquisição, o que não ocorreu quanto ao "imobilizado em curso".

Desta forma não se encontram reunidos os pressupostos de facto para justificar a aceitação de amortização excepcional, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 5 do artigo 29.º do CIRC, e n.º 3 do artigo 10.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro.

Aqui chegados, impõe-se concluir que o acto impugnado não padece dos vícios que lhe são imputados pela Autora, pelo que o pedido formulado na presente acção deve ser julgado improcedente.

[…]» – cf. certidão junta a fls. 503 a 512 dos autos (fls. 285 e sgts SITAF).

H) Em 30.01.2009 a ora Impugnante procedeu ao pagamento da quantia de € 650.637,44 por conta da liquidação de IRC de 2004 identificada em F), € 568.427,96 a título de imposto e € 82.209,48 respeitantes a juros compensatórios – cf. doc. 17 junto com a p.i. (fls. 440 dos autos).

I) Na mesma data referida em H) a Impugnante requereu a compensação de parte da dívida relativa à liquidação de IRC de 2004 identificada em F), pelo montante de € 228.007,35, por conta do valor a devolver à Impugnante na sequência da sentença proferida em 20.11.2008, no processo n.º 883/08.6BESNT, que condenou a Fazenda Pública na restituição da quantia de € 224.368,28, acrescida de juros indemnizatórios – cf. doc. 18 junto com a p.i. (fls. 442/443 dos autos).

J) A 12.03.2009 foi associada garantia bancária ao processo de execução fiscal instaurado para cobrança coerciva da liquidação referia em F) – cf. fls. 352 do processo administrativo tributário (PAT) apenso.

K) A 20.05.2009 encontrava-se regularizada a quantia de € 875.005,31 relativa à liquidação de IRC de 2004 identificada em F), conforme informação do respetivo processo de execução fiscal – cf. fls. 424 do PAT apenso.

L) Em 2006, na Europa, a taxa de perdas por furto ou deterioração de stocks na atividade das empresas que operam sector de atividade em que a impugnante opera era de 1,24% do volume de vendas, sendo de 1,45% no ano de 2002, conforme estudo realizado pelo Centre for Retail Research (Centro Europeu de Investigação no Sector da Distribuição) – cf. doc. 11 junto com a p.i. (fls. 376 e sgts. dos autos).

M) A impugnante, nos exercícios de 2004 e 2005, tinha implementados meios para evitar quebras desconhecidas, designadamente por furto, nas lojas, armazéns e cais, designadamente videovigilância, pórticos com alarmes e seguranças, bem como revistas aos funcionários – depoimento da testemunha G….

N) Os diretores da impugnante usavam cartões de crédito associados a conta bancária desta para efeitos de despesas relacionadas com o exercício das respetivas funções, nomeadamente deslocações, estadias e combustível – depoimento da testemunha G….

O) Parte dos documentos constantes da contabilidade da impugnante, referentes a despesas pagas com cartões de crédito da sociedade, nomeadamente no que se refere a hotéis, encontravam-se emitidos em nome dos utilizadores do cartão (diretores e administradores) – facto não controvertido e depoimento das testemunhas G… e S…”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Factos não provados:

1) Que as despesas mencionadas no ponto “III – 1.7.” do relatório de inspeção e, em concreto, as mencionadas em O) dos factos provados, todas referentes a utilização dos cartões de crédito associados a conta bancária da impugnante, se referem a despesas realizadas no âmbito da atividade por ela desenvolvida”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do tribunal, quanto aos factos provados, formou-se com base no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas supra, os quais não foram impugnados e não existem quaisquer indícios que permitam pôr em causa a respetiva genuinidade. Relevou ainda, no que respeita à factualidade referida em M), N) e O), a prova testemunhal produzida nos autos, tendo as testemunhas prestado depoimento de forma isenta, permitindo ao tribunal firmar convicção sobre a efetiva ocorrência dos factos sobre os quais relevou o seu depoimento.

Relativamente ao facto dado como não provado, resulta de não ter sido junta aos autos prova documental que permitisse estabelecer o nexo entre as despesas em causa, complementando a informação resultante da documentação constante da contabilidade da sociedade, de modo a não deixar dúvidas sobre a efetiva ocorrência no interesse da realização do objeto social, e porque, neste ponto, a prova testemunhal produzida se mostrou insuficiente para o efeito, tendo a testemunha G… referido, a propósito, lembrar-se da matéria em apreço apenas “em termos conceptuais, não em pormenor”. Também o depoimento de S… se caracterizou, neste ponto, pela generalidade, descrevendo o procedimento habitual da sociedade no que respeita à utilização de cartões de crédito da impugnante, reconhecendo os nomes dos utilizadores envolvidos como sendo diretores e administradores da mesma, mas sem nada concretizar quanto aos concretos usos – concretas despesas – objeto de desconsideração pela AT com os motivos descritos no relatório de inspeção”.

II.D. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Considera, desde logo, a Recorrente que devem ser aditados ao probatório os seguintes factos:

“i) Do procedimento inspectivo decorrido à Impugnante ao abrigo da OI200700277 resultaram correcções ao lucro tributável da Impugnante no montante de € 2.634.8672,36 – cf. doc. 3 da p.i., a fls. 3 do RIT, a que alude a alínea E) do probatório (…);

(…) ii) Do procedimento inspectivo decorrido à Impugnante ao abrigo da OI200800128 resultaram correcções ao lucro tributável do grupo no montante de € 5.288.744,74 – cf. doc. 2 da p.i., a fls. 9 do RIT, a que alude a alínea G) do probatório (…);

(…) iii) As correcções ao lucro tributável do grupo integram as correcções ao lucro tributável da Impugnante no valor de € 2.634.8672,36, correcção ao lucro tributável do grupo no valor de € 1.940.828,70 e correcção ao lucro tributável do grupo no montante de € 713.043,68 em resultado do procedimento decorrido à Impugnante ao abrigo do artigo 10.º do Decreto-Regulamente n.º 2/90, de 12 de Janeiro – cf. doc. 2 da p.i., fls. 9 a 35 do RIT;

(…) iv) No procedimento inspectivo decorrido ao abrigo da OI200700277, o relatório de inspecção tributária foi elaborado em 02/04/2008, conhecendo parecer e despacho datados de 04/04/2008 – cf. doc. 3 da petição inicial;

(…) v) No procedimento inspectivo decorrido ao abrigo da OI200800128, o relatório de inspecção tributária foi elaborado em 11/07/2008, com parecer de despacho datados de 07/08/2008 e 08/08/2008, respectivamente– cf. doc. 2 da petição inicial;

(…) vi) O procedimento de pedido de reconhecimento de amortizações excepcionais efectuadas pela Impugnante em 2004, decorrido ao abrigo do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 2/90, de 12 de Janeiro, e para aceitação como custo fiscal do montante de €1.641.044,92, foi deferido parcialmente, por despacho de 28/04/2008, com aceitação como custo fiscal do montante de € 928.001,24 e não aceitação como custo fiscal do montante de € 713.043,68 – cf. doc. 2 da p.i., a fls. 11 a 13 do RIT.

(…) vii) O projecto de decisão do deferimento parcial do pedido de reconhecimento de amortizações excepcionais como custo fiscal do ano de 2004 foi sancionado por despacho de 11/03/2008 e notificado à Impugnante através do Ofício n.º 5801 da DSIRC de 24/03/2008, com consequente decisão definitiva de deferimento parcial com despacho de 28/04/2008, notificado à Impugnante, que o impugnou judicialmente – cf. doc. 2 da p.i., a fls. 11 a 13 do RIT, e docs. 6 e 7 da p.i.;

(…) viii) A matéria colectável do grupo patente na liquidação impugnada ascende ao montante de € 12.943.953,62, em correcção da anterior matéria colectável de € 7.655.208,88 – cf. doc. 1 da p.i.;

(…) ix) O montante de € 1.641.044,92 correspondente a reintegrações e amortizações excepcionais relativos a bens objecto de abate em 2004 foram contabilizados no exercício de 2004 como custo extraordinário pela Impugnante na conta 6945 correspondente a Perdas em Imobilizações Abates – cf. doc. 2 da p.i., a fls. 12 do RIT”;

x) A Impugnante, em 2004, considerou de quebras de existências cujo montante se reflete na conta 61200000 – “Custo da mercadoria vendida” sem que exista um registo contabilístico individualizado para o valor das quebras considerado nessa mesma conta – cf. doc. 2 da p.i., a fls. 22 do RIT;

xi) “Não procedendo, assim, a Impugnante à contabilização em contas ou subcontas distintas que permitam a verificação inequívoca do impacto das quebras desconhecidas e da valorização dos stocks, que influenciam os valores constantes da referida conta 61200000, no resultado líquido do exercício, o que implica que os valores subjacentes às quebras desconhecidas correspondam afinal a valores que se destinam a justificar uma diferença entre o stock físico e o contável ou contabilístico, para os quais a Impugnante não desenvolveu procedimento de controlo interno, de gestão, e não os referentes à segurança – cf. doc. 2 da p.i., a fls. 22 do RIT”;

xii) “Mais se notando a inexistência de documentos de suporte aos registos contabilísticos que permitam uma desagregação dos valores contabilizados que incorporam, como decorre do relatório de inspecção, valores referentes a valorização de stocks - cf. doc. 2 da p.i., a fls. 22 do RIT”.

Nos termos do disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados (2).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que os requisitos exigidos pelo art.º 640.º do CPC foram suficientemente cumpridos, motivo pelo qual se passa à apreciação do requerido:

¾ Facto supra identificado sob a alínea i):

“i) Do procedimento inspectivo decorrido à Impugnante ao abrigo da OI200700277 resultaram correcções ao lucro tributável da Impugnante no montante de € 2.634.8672,36”.

A existência de procedimento inspetivo à Impugnante, ao abrigo da OI200700277, resulta da decisão proferida sobre a matéria de facto, concretamente do facto C), no qual se discriminam as correções.

Como tal, carece de relevância o aditamento do requerido.

¾ Factos supra identificados sob as alíneas ii) e iii):

“ii) Do procedimento inspectivo decorrido à Impugnante ao abrigo da OI200800128 resultaram correcções ao lucro tributável do grupo no montante de € 5.288.744,74”.

“iii) As correcções ao lucro tributável do grupo integram as correcções ao lucro tributável da Impugnante no valor de € 2.634.8672,36, correcção ao lucro tributável do grupo no valor de € 1.940.828,70 e correcção ao lucro tributável do grupo no montante de € 713.043,68 em resultado do procedimento decorrido à Impugnante ao abrigo do artigo 10.º do Decreto-Regulamente n.º 2/90, de 12 de Janeiro”.

A existência de procedimento inspetivo, ao abrigo da OI200800128, resulta da decisão proferida sobre a matéria de facto, concretamente do facto E), no qual se discriminam correções e se dá por integralmente reproduzido o relatório de inspeção tributária (RIT).

Como tal, carece de relevância o aditamento do requerido.

¾ Facto supra identificado sob a alínea iv):

“iv) No procedimento inspectivo decorrido ao abrigo da OI200700277, o relatório de inspecção tributária foi elaborado em 02/04/2008, conhecendo parecer e despacho datados de 04/04/2008”.

O essencial do facto proposto resulta do facto C).

Como tal, indefere-se o requerido.

¾ Facto supra identificado sob a alínea v):

“v) No procedimento inspectivo decorrido ao abrigo da OI200800128, o relatório de inspecção tributária foi elaborado em 11/07/2008, com parecer de despacho datados de 07/08/2008 e 08/08/2008, respectivamente”.

O essencial do facto proposto resulta do facto E).

Como tal, indefere-se o requerido.

¾ Facto supra identificado sob a alínea vi):

“vi) O procedimento de pedido de reconhecimento de amortizações excepcionais efectuadas pela Impugnante em 2004, decorrido ao abrigo do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 2/90, de 12 de Janeiro, e para aceitação como custo fiscal do montante de €1.641.044,92, foi deferido parcialmente, por despacho de 28/04/2008, com aceitação como custo fiscal do montante de € 928.001,24 e não aceitação como custo fiscal do montante de € 713.043,68”.

O essencial do facto proposto resulta do facto D).

Como tal, indefere-se o requerido.

¾ Facto supra identificado sob a alínea vii):

“vii) O projecto de decisão do deferimento parcial do pedido de reconhecimento de amortizações excepcionais como custo fiscal do ano de 2004 foi sancionado por despacho de 11/03/2008 e notificado à Impugnante através do Ofício n.º 5801 da DSIRC de 24/03/2008, com consequente decisão definitiva de deferimento parcial com despacho de 28/04/2008, notificado à Impugnante, que o impugnou judicialmente”.

O essencial do facto proposto resulta dos factos D) e G). O demais é irrelevante.

Como tal, indefere-se o requerido.

¾ Facto supra identificado sob a alínea viii):

“viii) A matéria colectável do grupo patente na liquidação impugnada ascende ao montante de € 12.943.953,62, em correcção da anterior matéria colectável de € 7.655.208,88”.

O essencial do facto proposto resulta do facto F).

Como tal, indefere-se o requerido.

¾ Facto supra identificado sob a alínea ix):

“ix) O montante de € 1.641.044,92 correspondente a reintegrações e amortizações excepcionais relativos a bens objecto de abate em 2004 foram contabilizados no exercício de 2004 como custo extraordinário pela Impugnante na conta 6945 correspondente a Perdas em Imobilizações Abates”.

O facto proposto resulta do facto E).

Como tal, indefere-se o requerido.

¾ Factos supra identificados sob as alíneas x) a xii):

“x) A Impugnante, em 2004, considerou de quebras de existências cujo montante se reflete na conta 61200000 – “Custo da mercadoria vendida” sem que exista um registo contabilístico individualizado para o valor das quebras considerado nessa mesma conta – cf. doc. 2 da p.i., a fls. 22 do RIT;

xi) ‘Não procedendo, assim, a Impugnante à contabilização em contas ou subcontas distintas que permitam a verificação inequívoca do impacto das quebras desconhecidas e da valorização dos stocks, que influenciam os valores constantes da referida conta 61200000, no resultado líquido do exercício, o que implica que os valores subjacentes às quebras desconhecidas correspondam afinal a valores que se destinam a justificar uma diferença entre o stock físico e o contável ou contabilístico, para os quais a Impugnante não desenvolveu procedimento de controlo interno, de gestão, e não os referentes à segurança – cf. doc. 2 da p.i., a fls. 22 do RIT’;

xii) ‘Mais se notando a inexistência de documentos de suporte aos registos contabilísticos que permitam uma desagregação dos valores contabilizados que incorporam, como decorre do relatório de inspecção, valores referentes a valorização de stocks - cf. doc. 2 da p.i., a fls. 22 do RIT’”.

O proposto, em termos fáticos, respeita ao teor do RIT, que resulta do facto E). Por outro lado, todas as considerações opinativas, vertidas no RIT, só podem ser dadas como provadas, factualmente, enquanto fazendo parte do teor desse mesmo RIT, caso contrário estaríamos a confundir factos com conclusões.

Como tal, indefere-se o requerido.

Assim, indefere-se in totum o requerido.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento, quanto à violação do art.º 64.º do CIRC

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro, na medida em que não ocorreu violação do disposto no art.º 64.º do CIRC, porquanto o lucro tributável do grupo não deixou de ser determinado pela soma algébrica do resultado dos lucros tributáveis das sociedades do grupo, sendo que, na sequência de procedimento específico, foi acrescido ao resultado do exercício da Impugnante o montante de 1.641.044,92 Eur., por se tratar de reintegrações e amortizações não aceites, com consequente impacto, na mesma medida, no resultado fiscal da Impugnante e do grupo.

Vejamos.

O regime especial de tributação de grupos de sociedades (RETGS) encontrava-se, por referência a 2004, previsto nos art.ºs 63.º a 65.º, do CIRC.

Do mencionado regime, cumpre sublinhar as seguintes caraterísticas:

a) O lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo (art.º 64.º, n.º 1);

b) A dedução dos prejuízos verificados em exercícios anteriores ao do início de aplicação do regime só pode ser feita ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam (art.º 65.º);

c) Os prejuízos fiscais do grupo apurados em cada exercício do período de aplicação do regime só podem ser deduzidos aos lucros tributáveis do grupo (art.º 65.º).

É ainda de chamar à colação o disposto no art.º 83.º, n.º 6, do CIRC, onde são definidos os termos em que a liquidação de IRC se processa, prevendo especificamente, quanto aos grupos de sociedades, que as deduções previstas no n.º 2 são feitas no montante apurado relativamente ao grupo.

Por seu turno, o art.º 112.º do CIRC prevê, no seu n.º 6:

“6 - Quando for aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades:

a) A sociedade dominante deve apresentar ou enviar a declaração periódica de rendimentos relativa ao lucro tributável do grupo apurado nos termos do artigo 64º;

b) Cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, deve apresentar ou enviar a sua declaração periódica de rendimentos onde seja determinado o imposto como se aquele regime não fosse aplicável”.

Vejamos então.

A questão que se colocou, in casu, tem a ver com a ausência de uma determinada correção na esfera individual da sociedade que integra o perímetro do grupo, vindo a ser tal correção incluída no relatório de consolidação, feito à sociedade mãe nessa qualidade.

Em termos fáticos, resulta que a Impugnante, individualmente considerada, foi objeto de ação inspetiva externa, a qual deu origem ao RIT mencionado em C) do probatório. Nesse RIT, não há qualquer correção relativa a amortizações excecionais.

Apenas em sede de RIT de consolidação [cfr. E), do probatório], ou seja, no RIT no qual seriam agregadas as correções feitas, individualmente, a cada uma das sociedades que integram o perímetro do grupo, e feitas correções inerentes à própria aplicação do RETGS, é que a administração tributária (AT), pela primeira vez, foi além do próprio âmbito que descreve no RIT e inclui no mesmo uma correção individual à Impugnante, a relativa a reintegrações e amortizações excecionais, sustentando-se no procedimento mencionado em B) e D).

Tal forma de atuação não é posta em causa, como, aliás, resulta das alegações de recurso.

A questão que se colocou junto do Tribunal a quo, e que rigorosamente não foi posta em causa no recurso, não é se o lucro foi calculado nos termos do art.º 64.º do CIRC, como parece alegar a Recorrente.

O que o Tribunal a quo refere é que “ainda que em sede de correções decorrentes de inspeção tributária não haja que proceder à emissão de documentos de correção em relação a cada uma das sociedades do grupo relativamente às quais tenham sido verificadas alegadas irregularidades suscetíveis de correção, a verdade é que , ocorrendo qualquer alteração à situação refletida nas respetivas declarações modelo 22, por via de ação inspetiva, os respetivos relatórios de inspeção (individuais de cada sociedade do grupo) não podem deixar de refletir essas mesmas correções, porquanto, é com base nelas que hão de ser efetuadas as correspondentes correções no lucro consolidado. Ou seja, a liquidação adicional de IRC, ao abrigo do RETGS representa o apuramento (a jusante) que advém das correções efetuadas nas diversas sociedades do grupo (a montante), da mesma forma que, aquando da autoliquidação do imposto, a consolidação é subsequente ao apuramento do lucro tributável de cada uma das sociedades que integram o grupo, respeitando a personalidade jurídica e capacidade tributária das mesmas. // Pelo exposto, e porque no relatório de inspeção individual da Impugnante não contemplava a correção relativa às amortizações não aceites como custo fiscal, ao ser considerada para efeitos da correção ao lucro consolidado, e correspondente liquidação adicional de imposto, ocorre violação do disposto no art.º 64.º do CIRC”.

Ou seja, não se trata de um exercício de prognose no sentido de que, se a correção em causa tivesse sido considerada no RIT individual, a liquidação adicional consolidada seria idêntica.

Trata-se da violação dos próprios termos de funcionamento do RETGS, que não pode deixar de ser respeitado em sede inspetiva, que exigem que, num primeiro momento (aquele em que as correções individuais devem ser feitas), cada sociedade que integre o perímetro do grupo seja individualmente objeto de inspeção, com todas as garantias inerentes a tal procedimento.

Aliás, como decorre expressamente do RIT com origem na OI200800128 (RIT de consolidação), no que tange ao motivo, âmbito e incidência temporal da ação:

“O exame foi efectuado com o objectivo de verificar o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, do grupo Carrefour Portugal (…), nomeadamente, no que concerne às disposições previstas nos art.ºs 63.º a 65.º do CIRC e às normas estabelecidas na Circular n.º 5/2002 de 2 de Abril, da DGCI, e n.º 2 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.

Este relatório integra também as correcções fiscais decorrentes das acções inspectivas efectuadas, até à presente data, às empresas que pertencem ao grupo”.

Ou seja, daqui resulta que a correção em causa nem estava abrangida pelo âmbito da ação, dado não respeitar ao cumprimento das obrigações inerentes à aplicação do RETGS (mas sim a uma situação a montante, na esfera da própria sociedade individualmente considerada), nem respeitar a correção individual efetuada em anterior ação inspetiva à sociedade individualmente considerada.

Aliás, sublinhe-se que a ordem de serviço que esteve na origem desta ação inspetiva de consolidação data de 26.02.2008 e o despacho que esteve na origem da correção controvertida data de 28.04.2008, não havendo notícia sequer de qualquer alteração do âmbito definido numa ordem de serviço que foi emitida em momento anterior à prolação do despacho mencionado em D).

Ora, não é admissível que, em sede de RIT de consolidação, se aditem correções individuais, como ocorreu in casu, ao arrepio das exigências e garantias previstas, designadamente em termos de RCPIT (v.g., garantias em termos de irrepetibilidade do procedimento inspetivo), ultrapassando-se de forma ilegal a circunstância de uma determinada correção não ter sido elaborada no momento oportuno e através do procedimento adequado.

Da mesma forma que a declaração modelo 22 de consolidação não pode alterar os dados das declarações individuais, também o RIT consolidado não pode alterar as correções dos RIT individuais.

Se o procedimento atinente às amortizações excecionais ainda não estava terminado aquando da elaboração do RIT, restava à AT esperar ou lançar mão de outros mecanismos que tem à sua disposição. Aliás, entre a data do RIT individual e a do despacho mencionado em D) distaram apenas 26 dias.

Como tal, não assiste razão à Recorrente.

III.B. Do erro de julgamento quanto às quebras de existências

Entende ainda a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento, na medida em que os custos atinentes a quebras de existências não deviam ter sido considerados fiscalmente admissíveis, atenta a discrepância patente nos registos contabilísticos da Impugnante entre os bens existentes nas suas instalações e os bens objeto de registo contabilístico como quebras de existências de destino desconhecido.

Vejamos.

Em termos de disciplina atinente especificamente aos custos (gastos), há que desde logo atentar no art.º 23.º do CIRC, nos termos do qual:

“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…”.

Decorre, pois, que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.

Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.

No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente” (3).

Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal(4).

Como referido por António Moura Portugal (5), “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

Por outro lado, o art.º 23.º do CIRC remetia, à época, para o conceito de indispensabilidade do custo. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

A noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa, nos seguintes termos:

¾ Não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria atividade empresarial, que não podem retirar o caráter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade (consagrado no pretérito art.º 26.º do Código da Contribuição Industrial);

¾ No mesmo seguimento, a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis” (6).

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal) (7), abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.

Não sendo indispensável um custo, não integra a previsão normativa do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

Em termos de ónus da prova, há ainda que sublinhar que, sendo certo que cabe ao contribuinte o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante, cabe à AT o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade (8), sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a AT funde a sua posição (9).

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

In casu, está em causa a correção no valor de 1.725.417,00 Eur., atinente a quebras de existências de origem desconhecida.

Atentando no RIT, no qual reside a fundamentação da correção em apreço, no mesmo são distinguidas as situações contabilizadas como quebras de existências de origem conhecida e como quebras de origem desconhecida.

Quanto a estas últimas, no RIT, em momento algum, se põe em causa o facto de este tipo de perda só poder ser apurado através de inventários das existências e correspetivas contagens físicas.

É no RIT explicado o procedimento seguido pela Impugnante, de começar por apurar estimativas de perdas, de acordo com indicadores internos, que vêm a ser acertadas, secção a secção, quando são feitas as contagens físicas realizadas durante os inventários periódicos (acertos de inventário).

É ainda referido no RIT que, em termos de contabilização, as quebras (de origem conhecida ou de origem desconhecida) se refletem na conta 61200000, inexistindo um registo contabilístico individualizado. Foi solicitada a decomposição do valor contabilizado quanto às quebras desconhecidas – o que, aliás, foi facultado, através de mapas discriminados por meses e secções, cuja correção, refira-se, nunca foi posta em causa. A AT, ainda assim, solicitou uma desagregação adicional, para aferir as valorizações de existências, que a Impugnante referiu não ser possível apresentar em tempo útil, o que levou a que fossem só consideradas as situações com valores negativos.

A AT discorda da metodologia adotada pela Impugnante, considerando que “o sujeito passivo, deveria proceder à contabilização em contas ou subcontas distintas, de modo a que seja inequívoco o impacto das quebras desconhecidas, e da valorização dos stocks, no resultado líquido do exercício, sob pena dos proveitos operacionais camuflarem os custos que não são fiscalmente aceites. // O montante que se propõe corrigir, acaba por reflectir aquilo que se designa por diferença de inventário ou seja o valor dos bens que deram entrada em armazém, não foram registados como proveitos do exercício e não constam do valor das existências finais porque não constam das contagens físicas aquando da realização dos inventários. São bens para os quais a empresa não conseguiu identificar o seu destino”.

Acrescenta, no fundo, que deveria haver melhores procedimentos de controlo interno, que as quebras são meras presunções ou suspeitas e que não é possível estabelecer um nexo de causalidade para a inutilização dos bens em causa.

Desde já se adiante que não se acompanha o entendimento da Recorrente.

Com efeito, sublinhe-se que as quebras de inventário de origem desconhecida estavam contabilizadas e suportadas em mapas com maior discriminação, nunca tendo sido posta em causa a veracidade da contabilidade da Impugnante.

Não foi, ao contrário do que parece resultar das alegações de recurso, invocada no RIT qualquer ultrapassagem dos limites razoáveis para o setor de atividade, pelo que carece de materialidade tudo o alegado pela Recorrente a esse respeito.

Por outro lado, como é aliás facto notório e objeto de estudo por entidades do setor, a quebra de origem desconhecida (designadamente por furtos ou deterioração de stocks) é um fenómeno caraterizador do comércio a retalho, com expressão em superfícies comerciais de grande dimensão, como são as superfícies comerciais da Impugnante. Como tal, por inerência, trata-se de um fenómeno em grande parte apenas detetável em momentos de inventariação, como a própria AT nem põe em causa no RIT.

Aliás, a própria AT identificou este fenómeno, o que surge refletido em estudos e instruções administrativas.

Assim, como se refere na sentença recorrida, “no parecer nº 63/92 do Centro de Estudos Fiscais, elaborado no âmbito do IRC e citado na Ficha Doutrinária da Direção Geral dos Impostos reportada a quebras a normais de existências, processo A509209009, de 29.06.2009, (…) expressamente, se doutrina que: “[o]s pequenos furtos de existências são inerentes à própria actividade normal da empresa, preenchendo claramente o requisito da indispensabilidade, apontando o exemplo concreto das superfícies de venda a retalho e estabelece como condição que i) os controlos instituídos assegurem a minimização da ocorrência dos furtos e que ii) o sistema confira fiabilidade à tradução contabilística dessas ocorrências; / 1. 23 - Com efeito, o CEF reconhece a inevitabilidade desses pequenos furtos, ainda que sublinhe a importância da minimização dessas ocorrências e a necessidade de assegurar que a relevância fiscal de um furto não se constitua em via relativamente fácil de ev asão fiscal; / 1.24 - Relativamente aos pequenos furtos de existências verificados em superfícies de venda a retalho, considera o mesmo parecer poder aceitar - se a correspondente perda para efeitos fiscais, devendo o sujeito passivo demonstrar que as perdas se situam dentro dos limites razoáveis para o sector de actividade e em condições de exercício do mesmo e indicar quais os sistemas de controlo e contabilístico, designadamente de natureza informática, instituídos em conexão com a verificação desses event os; / 1.25 - Assim, a indispensabilidade de tais custos não resulta da sua ligação a um proveito, mas sim da sua ocorrência em consequência directa do exercício de uma actividade. / A indispensabilidade, numa interpretação ampla, que é a correcta, do artigo 23 º do CIRC resulta da sua inevitabilidade económica, pois que para obter os proveitos sujeitos a imposto as empresas da grande distribuição têm de suportar perdas, que só em inventário se revelam, em virtude de as causas que as determinam não serem com prováveis aquando da sua ocorrência”.

Ou seja, e retornando ao caso dos autos, o que, no fundo, a AT invoca, ainda que de forma conclusiva, são deficiências em termos de controlo interno. No entanto, a prova produzida foi no sentido de que a Impugnante dispunha de diversos mecanismos com vista a controlar / minorar este tipo de quebras, designadamente sistema de videovigilância, pórticos com alarmes e seguranças, bem como revistas aos funcionários.

Ou seja, da prova produzida, resultou, com efeito, que a Impugnante dispõe de um sistema de controlo interno sedimentado e rigoroso, de vários níveis e de controlos sucessivos, para aferir da efetividade das quebras de inventário detetadas. Por outro lado, ficou igualmente provado que estas quebras, apenas detetáveis em momentos de conferência de inventário, o que não é posto em causa no RIT, têm motivado a adoção de medidas preventivas, precisamente revelando o controlo interno instituído.

Portanto, a conclusão constante do RIT, no sentido de inexistir um sistema de controlo interno sólido, não corresponde à realidade, face à prova produzida. Apesar de tal sistema, ainda assim, como é comum neste setor de atividade, há quebras cujo destino, por natureza, não se consegue aferir com absoluta certeza e apenas detetáveis em sede de contagens físicas. Tudo isso é feito pela Impugnante e mensurado, o que rigorosamente decorre do RIT.

Assim sendo, não pode deixar de se considerar que estamos perante perdas fiscalmente relevantes.

Como tal, não assiste razão à Recorrente nesta parte.

Vencida a Recorrente é a mesma responsável pelas custas (art.º 527.º do CPC).

Nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2014 (Processo: 01953/13): “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade” (sublinhado nosso).

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido (considerando o valor de cada um dos recursos), calculado nos termos da tabela I.b., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante se entender que, face à complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 300.000,00 Eur.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 300.000,00 Eur.;

c) Registe e notifique.