| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. C..., Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa – 2 (Loures), que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1ª Na liquidação impugnada foram invocados três vícios que se reconduzem na anulação do acto tributário;
2ª Um deles é a preterição de uma formalidade essencial que se subsume na omissão do direito de audiência prévia, antes da decisão a proferir em sede de Reclamação Graciosa;
3ª Um outro consiste na falta de fundamentação da decisão que altera a matéria colectável e bem assim a falta de fundamentação do acto de liquidação adicional do IRC/93;
4ª Um outro vício que inquina o acto tributário da liquidação é a errónea quantificação da matéria colectável a qual não se louva em quaisquer elementos concretos e objectivos, mas sim em meras suposições ou palpites;
5ª Por isso a sentença recorrida violou os Art.ºs 19.º, 21.º, 80.º, 81.º, 82.º, 121.º e 134.º, todos do C.P.T.; os Art.ºs 60.º e 77.º da L.G.T. e os Art.ºs 99.º e 100.º do C.P.P.T.
Assim, nestes termos,
e nos demais de direito que V.ª Ex.ª doutamente suprirá deve o presente recurso jurisdicional ser considerado procedente e provado e por via dele ser proferido Acórdão que revogue a sentença recorrida e acolha as pretensões da Recorrente.
Como é de Justiça.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por as facturas em causa serem falsas.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a preterição de formalidade legal no processo de reclamação graciosa pode ter quaisquer efeitos invalidantes na anterior liquidação efectuada e que constituía o seu objecto; Se a fixação da matéria colectável e consequente liquidação adicional se encontram devidamente fundamentadas (formalmente); E se o acto tributário padece do vício de errada quantificação.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. A fiscalização à impugnante no âmbito do IRC surgiu na sequência de informação de que teriam sido recepcionadas facturas provenientes de empresas indiciadas como emitentes de facturação falsa (cf. relatório a folhas 16 e seguintes do apenso e que aqui se dá por reproduzido);
2. A administração tributária efectuou a correcção, com o fundamento que se transcreve "exercício de 1994 - A empresa, continuou a registar documentos tidos como falsos e que constam do Mapa IV; do anexo l-fl.2), por serem provenientes de uma empresa indiciada como emitente de facturas falsas (vide ponto 6). Por isso, as Compras declaradas, foram corrigidas de 111.850.52$00 para 55.949.027$00, por não serem fiscalmente aceites 55.901.500$00, corrigindo-se, igualmente, o Custo das Mercadorias Vendidas de 99.928.388$00 para 44.026.888$00. Por outro lado, também foram indevidamente registados 21.747.500$00 de Subcontratos, o que origina uma correcção dos Fornecimentos e Serviços Externos de 38.521.300$00 para 16.773.800$. Também, há a referir, a redução do montante das Amortizações e Reintegrações do Exercício em virtude de, naquele valor, estarem incluídos 520.000$00 de reintegrações, correspondentes à taxa de 20% sobre o valor dos documentos que sustentaram as Grandes Reparações ocorridas em 1991, que a empresa imobilizou e tem vindo a reintegrar. Do referido as correcções acima relatadas determinam, em sede de IRC, a alteração do rendimento fiscal declarado de 559.912$00 para 78.728.912$00. "(folhas 17 frente e verso do apenso);
3. A administração tributária quanto aos indícios da facturação falsa no referido relatório fundamentou nos seguintes termos: "A constatação de que, nos exº s. De 1992, 1993 e 1994, em substituição das empresas referidas anteriormente, o S.P. registou facturas provenientes da firma, Cimenconstroi - Materiais de Construção Civil Lda., a qual, apesar da sua existência jurídica e fiscal, está conotada c/ a facturação falsa e, por isso, tem sido objecto de acções de fiscalização, como atestam os seguintes documentos; Fotocópia da informação extraída do processo relativa à fiscalização da empresa Soc. Const. Amadeu & Gaudêncio, SA; (Anexo 3); Fotocópias dos termos de declarações, datados de 16/11/95 e de 15/01/96, onde foi ouvido o Sr. Carlos Manuel Casimiro de Almeida, sócio-gerente da Cimenconstrói, Lda., afirmando a inactividade da empresa, desde 21/10/91, e negando a emissão de quaisquer facturas, após aquela data; (Anexos 4 e 5) "(folhas 18, 19, 20 a 29);
4. O Sr. Hilário Maria Vaz de Sá, sócio gerente da impugnante em auto de declarações disse que contratou com o Sr. Jaime Manuel Mato Cabrita Carneiro o fornecimento de materiais de construção e serviço de máquinas e viaturas durante os exercícios dos anos de 1991 a 1995 recebendo em contrapartida, documentos emitidos pelas firmas referidas, mas, sem nunca ter suspeitado da validade dos documentos e que o pagamento foi efectuado em numerários directamente ao Sr. Jaime no acto de recepção dos materiais e das respectivas facturas e recibos pelos montantes neles expressos, (folhas 30 frente e verso do apenso);
5. O sócio gerentes da "Cimenconstroi", questionado quanto à actividade desenvolvida pela mesma durante os exercícios de 1991 e seguintes e se durante a sua gerência foram mandados imprimir livros de facturas e recibos declarou que a mesma não tinha actividade desde 21/10/1990 data em que a adquiriu e, que não existiam facturas e recibos nem foram mandados imprimir, (folhas 27 a 29 do apenso);
6. Pela administração tributária não foram aceites como custos os referentes as facturas que mencionavam como fornecedor "Cimenconstroi Lda com o NIPC 50234685, no valor total de 67.163.500$00 e Imposto Sobre o Valor Acrescentado 10.746.160$00, mapa III Nexo 1 do relatório que aqui se dá por reproduzido, (folhas 19 do apenso)
7. Em 22/08/1997, foi apresentada reclamação graciosa da liquidação n° 8310004163 que tinha como data de pagamento voluntário 02/06/1997, (folhas 2 do apenso e 26 dos autos);
8. A reclamação referida no nº anterior foi indeferida por despacho de 19/07/99 e, notificada em 03/08/99, por carta registada com aviso de recepção, na formação da decisão não foi dada a faculdade à então reclamante para exercer o direito de audição, (folhas 2 a 58 do apenso);
9. Em 30/08/99, foi deduzida a presente impugnação judicial, (folhas 4 e seguintes).
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A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, da razão de ciência das testemunhas, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
Dos factos, com interesse para a decisão da causa. constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade.
A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do CPC se acrescenta ao probatório mais um ponto, em ordem a dele constar a fundamentação da alteração da matéria colectável do exercício em causa cuja liquidação adicional se visa anular (1993), que na sentença recorrida, que por lapso se não fixou, certamente motivado por em tal documento se terem apurado vários exercícios – de 1991 a 1995, fls 16 e segs do mesmo apenso.
10. A administração tributária efectuou a correcção a este exercício, com o fundamento que se transcreve: “Exercício de 1993 – Nos movimentos contabilísticos efectuados pela empresa, foram incluídos registos de facturas falsas (ver Mapa III, do anexo I – fls 1) que, de acordo com os motivos expressos no ponto 6, provém de entidades indiciadas como emitentes de facturação falsa. Tal procedimento, motivou, em primeiro lugar, uma correcção às compras registadas, no montante de 61.417.500$00, com consequências no Custo das Mercadorias Vendidas, passando-o de 107.299.823$00 para 45.882.323$00 e, em segundo lugar, uma correcção nos encargos registados na conta 62.1 – Subcontratos, no montante de 5.746.000$00, alterando os Fornecimentos e Serviços Externos de 19.159.352$00 para 13.413.352$00.
Para além das correcções acima enunciadas, registou-se ainda, a resultante do montante das Amortizações e Reintegrações do Exercício, em virtude de nele estar incluído, a verba de 520.000$00, correspondentes à aplicação da taxa de 20% sobre o valor dos documentos comprovativos das Grandes Reparações ocorridas no Ex. de 1991 (2.600.000$00), que a empresa imobilizou e vem reintegrando.
Por consequência, em sede de IRC, o resultado fiscal expressos na declaração Mod.22, foi corrigido de 712.295$00 para 68.395.795$00”.
...
4. Para julgar a impugnação judicial improcedente, considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que ocorreu preterição de formalidade legal no procedimento de reclamação graciosa ao não ser cumprido o direito de audição antes da respectiva decisão, cuja decisão anulou, que o acto de liquidação se encontra fundamentado, que a impugnante não provou os fornecimentos invocados processados ao abrigo das facturas reputadas de falsas pela AT não podendo esses montantes serem considerados custos do exercício e nem sequer daí resulta dúvida fundada a determinar a anulação da liquidação.
Para a recorrente de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, continua a pugnar pela preterição de formalidade essencial na referida reclamação graciosa ao não ser cumprido o seu direito de audição, que a decisão que altera a matéria colectável bem como o acto de liquidação adicional não se encontram fundamentados e que o acto tributário sofre de errónea quantificação por não assentar em quaisquer elementos concretos e objectivos, mas tão só em meras suposições ou palpites.
Vejamos então.
Na matéria da sua conclusão 1.ª, continua a recorrente a insurgir-se com a sentença recorrida, por não obstante ter reconhecido a sua razão no imputado vício de preterição de formalidade legal no procedimento de reclamação graciosa consistente na sua falta de audição prévia antes de ser proferida a respectiva decisão, não determinou a anulação da liquidação aí reclamada, tendo apenas decretado a anulação da respectiva decisão aí proferida e conhecido de todos os vícios imputados à liquidação impugnada.
O processo de reclamação graciosa então previsto no art.º 95.º e segs do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje no art.º 68.º e segs do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), tinha por objecto um acto tributário ou outro que por lei fosse a tal equiparado, tendo em vista obter a sua anulação, por decisão proferida ainda no âmbito da própria Administração Tributária.
Como procedimento administrativo próprio que era/é, a decorrência do afastamento da sua marcha processual relativamente à prevista na lei, como preterição de uma formalidade que a lei prescreve, como acontece com a audição prévia do reclamante antes de ser proferida a decisão final, prevista no art.º 60.º da LGT, então já vigente, apenas nesta sede deste procedimento de reclamação pode ter relevo(1), como é bem de ver, surgindo esta reclamação graciosa muito tempo depois de ter ocorrido a liquidação impugnada, não se vendo como um vício neste procedimento poderia inquinar de ilegal um acto praticado em data muito anterior (o acto de liquidação) e porventura praticado com observância de todos os requisitos legais.
A decorrência de tal preterição de formalidade legal no procedimento de reclamação graciosa apenas pode ter efeitos nessa concreta instância, determinando, eventualmente, a sua anulação, como no caso se decidiu, vertente em que a recorrente nem sequer dirige qualquer censura à censura recorrida, que assim face ao disposto no art.º 690.º n.º1 do CPC, se encontra fora do alcance do objecto do presente recurso.
Do indeferimento de tal reclamação graciosa poderia sim, ter a recorrente interposto o competente recurso hierárquico, invocando tal vício de falta de audição naquele procedimento, e/ou deduzir impugnação judicial, tendo esta por objecto o mesmo que naquela reclamação – o acto tributário cuja anulação visava alcançar – nos termos do disposto nos art.ºs 100.º n.º1, 118.º e 123.º n.º2 do CPT, como bem se decidiu na sentença recorrida, não podendo deixar de improceder a matéria de tal alínea das conclusões.
4.1. Passemos agora a conhecer do vício de falta de fundamentação formal, quer da decisão que fixou a matéria colectável, quer da posterior liquidação adicional correspondente.
A fundamentação dos actos administrativos em geral, constitui um imperativo constitucional, expressamente previsto no art.º 268.º n.º3 da CRP, cujo escopo imediato é esclarecer concretamente a motivação do acto, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo e valorativo que determinou a adopção do acto, com determinado conteúdo, na esteira das lições de Diogo Freitas do Amaral, "Curso de Direito Administrativo", Almedina, 2001, Vol. II, pp.351 e segs.
E no âmbito do direito tributário, tal exigência de fundamentação dimana directamente da norma do art.º 82.º do CPT e hoje da norma do art.º 77.º da LGT, a qual deve ser remetida ao contribuinte por força do disposto no art.º 21.º do mesmo Código, e a fundamentação externada pela AT deve satisfazer o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente quando permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo clara quando é inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades e é congruente quando exprime concordância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo.
Como é sabido, a fundamentação de um acto de liquidação no caso, deve ser o esteio, o suporte, por que foi efectuada aquela concreta liquidação e não qualquer uma outra, de molde a permitir ao contribuinte apreender os concretos factos donde ela emerge e poder determinar-se pela sua aceitação ou impugná-la, se entender que a mesma se encontra eivada de qualquer um vício que a inquine de ilegal, variando assim, a densidade fundamentadora, consoante o tipo de acto em causa e a participação ou não do mesmo no procedimento da sua formação.
No caso, conforme consta da matéria dos pontos 2., 3. e 10. do probatório e melhor se alcança dos documentos de fls 15 e segs do processo administrativo apenso, é clara e linear a fundamentação (formal) aduzida pela AT para proceder à alteração, quer a matéria colectável quer a consequente liquidação adicional efectuada, por não terem sido aceites a facturação relativa a empresas indiciadas como emitentes de facturas falsas, as quais vêm enunciadas no ponto 6. desse documento e respectivos anexos, transcrito, em parte, no ponto 3. do probatório do presente acórdão, cujos custos assim não foram aceites como tais, tendo também, como decorrência desses menores custos aceites, diminuído, na proporção, quer o custo das mercadorias vendidas, quer nos encargos registados, para além da correcção relativa às amortizações e reintegrações a que a empresa vinha procedendo, desta forma permitindo à contribuinte apreender, perfeitamente, porque teve lugar tal alteração da matéria colectável e correspondente liquidação adicional, que não qualquer uma outra, e poder determinar-se por aceitá-la ou impugná-la, caso com a mesma não concordasse, como no caso aconteceu, por cuja petição inicial da impugnação judicial deduzida se permite alcançar que tal fundamentação foi pela contribuinte apreendida, não padecendo assim do invocado vício formal consistente na sua falta, improcedendo também a matéria desta conclusão (3.ª).
4.2. De acordo com a matéria da 4.ª conclusão do recurso e respectiva petição inicial de impugnação judicial, imputa a ora recorrente à fixação do lucro tributável e consequente liquidação adicional o vício de errada quantificação por o resultado apurado não poder ser real baseado que se encontra em meras suposições ou suspeitas e não em elementos concretos e verdadeiros.
A questão a que assim temos de responder, de acordo com a mesma conclusão, é se aquelas verbas relativas às facturas que foram passadas por Cimenconstrói, Lda, à impugnante, no exercício em causa, 1993 (Anexo 1, Mapa III, fls 19 do mesmo apenso), em que as considerou como custos do exercício, correspondem a reais operações de aquisição de bens e serviços e aluguer de máquinas, efectivas e concretas, com os seus exactos montantes, constituindo as respectivas contrapartidas, relativas aos fornecimentos de materiais e aluguer de máquinas contratadas.
Os factos patrimoniais registados pela contabilidade são descritos e comprovados por meio de escritos comerciais - os documentos - base de todo o registo contabilístico, sem os quais o mesmo não se poderá processar. Aliás, as empresas estão sujeitas a incorrerem em sanções se procederem ao registo de factos não devidamente documentados...cfr. A. Borges, A. Rodrigues e R. Rodrigues, in "Elementos de Contabilidade Geral", Editora Rei dos Livros, pág. 62.
Anteriormente, na norma do art.º 26.º do CCI, aí se não via a formulação directa de qualquer exigência de suporte documental condicionante da qualificação de verbas como custos, como a que hoje se infere dos art.ºs 23.º e 41.º n.º1 h) do CIRC. Estas, de acordo com tais preceitos, exigirão a demonstração efectiva da (ocorrência) do sacrifício; a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos ao imposto e para a manutenção da fonte produtora.
Fazendo apelo à existência, por um lado, da sua concreta verificação ou acontecimento do mundo real (que efectivamente se suportaram), e, por outro, de um nexo de causalidade com os proveitos ou manutenção da fonte produtora, para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos se intuirá que a evidenciação de tais realidades se terá de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o princípio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.
E tais documentos terão de conter, tendo em vista tal função de qualificação de custos, os elementos necessários àquela determinabilidade ou seja têm de externar a existência do sacrifício patrimonial, a sua extensão (montante), e a sua causa, donde resultará a aferição sobre se o proveito será dela resultado.
Por outro lado, também, ao enunciar o modo de determinação do lucro tributável, no art.º 17.º do CIRC reportando-o à soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo exercício e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade, está o legislador a exigir um suporte documental dos ganhos e perdas, pois que tal resultado só pode repousar sobre uma realidade formalizada e não só realmente pressuposta.
Temos, pois, por assente que as verbas contabilizadas pelo contribuinte na conta de resultados hão-de transparecer da sua escrita formal e que esta tem de estar organizada em termos de possibilitar fácil, clara e precisamente, as operações (exigência do art.º 29.º do C.Comercial) e fortuna dos comerciantes, como de evidenciar a causa, natureza e montante das operações aqui de modo, não só, a permitir a sua arrumação contabilística (segundo o POC), como a determinação dos ganhos, perdas, proveitos e custos.
Quanto às categorias dos documentos aptos a preencher aqueles requisitos, no domínio da contribuição industrial, era entendido que os documentos teriam a quota de credibilidade que emergir dos termos em que se encontrar organizada a contabilidade, face à imposição legal dos referidos art.ºs 51.º e 22.º do CCI e 29.º do C. Comercial, exigindo-se que tal contabilidade permita o apuramento e também o controlo claro e inequívoco do lucro tributável. Se a escrituração comercial estiver organizada em termos de, apenas perante ela, se poder efectuar a prognose das operações efectuadas e do lucro tributável, evidente é que se terá de atribuir eficácia probatória ao documento de suporte, a menos que se indicie não corresponder à realidade.
Se o documento se encontra inserido numa escrita organizada, nos termos sobreditos, dando a conhecer os elementos necessários ao desempenho da sua função fiscal, terá de atribuir-se-lhe o crédito de confiança correspondente. Era a contrapartida legal da imposição de uma escrita organizada aos contribuintes do grupo A, decorrente dos citados preceitos legais(2).
E hoje, face às citadas normas do CIRC, o sistema em termos de exigibilidade dos correspondentes suportes documentais para demonstração das operações subjacentes, não poderá deixar de ser, ao menos, igual ao então vigente quanto à contribuição industrial.
Sendo mesmo mais exigente quanto ao IVA, no tocante ao direito à dedução do imposto suportado pelo sujeito passivo, em que só as facturas passadas na forma legal conferem tal direito - art.ºs 19.º n.º2 e 35.º do CIVA.
Mas na falta de tais suportes documentais, ou das menções supra, não podem ter os mesmos efeitos que no âmbito deste imposto(IVA), logo pela singela mas não menos lógica razão de que nenhuma norma deste CIRC o sanciona, sendo tal sanção do vício formal da respectiva desconsideração do montante aí inscrito, específica deste imposto, atento a sua estrutura de dedução de tais montantes de IVA inscrito nas facturas no imposto a entregar, funcionando como notas de crédito(3).
No caso, os montantes não aceites como constituindo custo do exercício de 1993 em sede de IRC fundaram-se, além do mais, em o mesmo ...
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O S.P. registou facturas provenientes da firma, Cimenconstroi - Materiais de Construção Civil Lda., a qual, apesar da sua existência jurídica e fiscal, está conotada c/ a facturação falsa e, por isso, tem sido objecto de acções de fiscalização, como atestam os seguintes documentos... Fotocópias dos termos de declarações, datados de 16/11/95 e de 15/01/96, onde foi ouvido o Sr. Carlos Manuel Casimiro de Almeida, sócio-gerente da Cimenconstrói, Lda., afirmando a inactividade da empresa, desde 21/10/91, e negando a emissão de quaisquer facturas, após aquela data... O Sr. Hilário Maria Vaz de Sá, sócio gerente da impugnante em auto de declarações disse que contratou com o Sr. Jaime Manuel Mato Cabrita Carneiro o fornecimento de materiais de construção e serviço de máquinas e viaturas durante os exercícios dos anos de 1991 a 1995 recebendo em contrapartida, documentos emitidos pelas firmas referidas, mas, sem nunca ter suspeitado da validade dos documentos e que o pagamento foi efectuado em numerários directamente ao Sr. Jaime no acto de recepção dos materiais e das respectivas facturas e recibos pelos montantes neles expressos, (folhas 30 frente e verso do apenso)... conforme se pode ler do mesmo documento elaborado pela AT de fls 15 e segs do mesmo apenso.
Tratam-se assim de operações documentadas, com as facturas emitidas pelo indicado fornecedor de materiais e de prestação de serviços, em posse do sujeito passivo, na aquisição desses bens pela impugnante, existentes na contabilidade desta, como não se encontra colocado em causa, que a Administração Fiscal não aceitou como titulando as correspondentes operações, face aos termos supra, e na sentença recorrida também assim se entendeu por a ora recorrente não ter logrado provar que tais facturas correspondiam a efectivas e reais operações.
Como constitui jurisprudência, ao que se saiba unânime, apenas para efeitos do direito à dedução do IVA mencionado nas facturas ou documentos equivalentes passadas pelos vendedores, é que tais documentos em posse do sujeito passivo, se têm de apresentar com os requisitos mencionados na norma do art.º 35.º n.º5 do CIVA, por força da norma do n.º2 do art.º 19.º do mesmo Código, que o exige. Para todos os outros efeitos, designadamente para documentar um custo, inexiste norma legal a impôr tal restrição(4).
Para efeitos de documentar um custo em sede de contribuição industrial e hoje do IRC, nenhuma norma do respectivo Código exige directamente que a correspondente factura ou documento equivalente, tenha de conter todos os elementos referidos no n.º5 do art.º 35.º do CIVA, que para efeito deste imposto (IVA), o impõe, para poder ser exercido o direito à dedução nos termos do seu art.º 19.º. Aliás, como antes se viu, inexiste mesmo qualquer norma em sede de IRC a exigir que os custos estivessem documentados com qualquer categoria de documentos, se bem, como também ali se disse,... para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos resulta que a evidenciação de tais realidades se teria de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o princípio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.
Por outro lado, os suportes materiais da contabilidade englobam, não só, os livros e registos, mas também os documentos justificativos como hoje dispõe a norma do art.º 98.º n.º3 a) do CIRC, mas que já no âmbito da contribuição industrial se entendia vigorar. Os documentos justificativos de origem externa, como no caso, necessários para comprovar a operação, em princípio não podem ser supridos por documentos internos, mas podem ser substituídos por outros meios de prova tendentes a demonstrar a veracidade da operação e logo, o bem fundado dos lançamentos efectuados na contabilidade. Designadamente por prova testemunhal, já que esta é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada, como dispõe a norma do art.º 392.º do Código Civil.
Como refere M. H. de Freitas, in parecer publicado na CTF n.º 365, pág. 343 e segs, conclusão c) "A inexistência, relativamente a um dado lançamento, de documento de origem externa, nos casos em que devesse existir, pode contudo, e sem prejuízo das sanções que forem aplicáveis, ser suprida, para efeitos de determinação de um lucro real efectivo, por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a materialidade da operação que está subjacente ao lançamento efectuado e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos".
No caso, a recusa da AT em com base nessas facturas serem aceites os montantes nelas constantes como constituindo custos, resultou além do mais acima exposto, quanto a este fornecedor e prestador de serviços, por a empresa ser referenciada como emitente de facturação falsa, encontrar-se inactiva desde 21.10.1991, negando o seu sócio e gerente ter emitido desde então, quaisquer facturas e ter o gerente da impugnante afirmado em declarações, que contratou com um tal Jaime Manuel Mató Cabrita Carneiro esses fornecimentos (que não com a Cimenconstrói, Lda), tendo depois recebido, entre outras as facturas emitidas por esta empresa, e daí a ilação de tais facturas se reportarem a operações simuladas.
E assim sendo, cabia agora à impugnante ter vindo com a necessária prova demonstrar a materialidade das operações subjacentes a tais documentos, e se o conseguisse, apesar daqueles indícios de tais facturas não terem aderência com a realidade, os mesmos teriam de ser aceites e logo o bem fundado desses lançamentos na sua contabilidade.
Em direito fiscal tal como no direito comum (este em relação à indivisibilidade da confissão), é possível aproveitar apenas uma parte dos dados e lançamentos de uma escrita regularmente organizada, e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação, nos termos, entre outros, do citado art.º 78.º do CPT e hoje do art.º 75.º da LGT.
Aliás, ninguém melhor do que a recorrida se encontraria em condições de provar que os referidos montantes inscritos em tais facturas se reportam às aquisições e prestações de serviços efectuadas pela referida Cimenconstrói, Lda, a quem são atribuídas, nos termos sobreditos.
Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.º 40.º n.º1 do CPT, e no direito adjectivo civil, art.º 265.º n.º3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.º n.ºs 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a...suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto...cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juíz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.º 121.º, págs. 267 e 268.
Em igual sentido, já antes da LGT, aponta Vieira de Andrade(5), ao escrever:
«há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos».
A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT, em que se situa a presente liquidação adicional, ao vir introduzir um novo preceito - o do art.º 121.º e hoje do art.º 100.º do CPPT - afigura-se-nos como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, em que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.
No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão(6), é a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.
A «dúvida fundada» a que alude o referido art.º 121.º do CPT, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante(7).
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juíz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida.
Como aliás também entendem, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 292, nota 7., "O impugnante tem, por conseguinte, o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular"...E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante (art.º 342.º do Código Civil)"...
A produção de prova está associada à alegação. Quem tem de alegar os factos tem também em princípio, o ónus da produção da prova respectiva. No caso, pretendia a impugnante anular o acto de liquidação adicional do referido exercício, por terem tido lugar aqueles concretos fornecimentos e prestações de serviços e como tal carecia de fundamento a liquidação adicional de IRC, pelos montantes de tais facturas desconsiderados como custos do exercício. Cabia, com efeito, à impugnante, para obter a almejada anulação da liquidação, ter provado tal factualidade (ou seja, que tais facturas correspondem às exactas prestações de serviços das invocadas pessoas e a quem os pagou, incluindo o IVA mencionado, como alegou) como parte integrante do seu direito à referida anulação, o que constituía a causa de pedir, ou sejam "os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido", como se diz na norma do art.º 127.º n.º1 do CPT e hoje do art.º 108.º n.º1 do CPPT, tendo em vista obter a pretendida anulação(8).
Cabia à impugnante alegar tal matéria, como alegou, mas também prová-la, aliás de acordo com a norma geral em tal matéria, a do art.º 342.º do CC, que dispõe que «àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado». Princípio que hoje encontra expressa guarida na norma do art.º 74.º da LGT.
E para contrariar os indícios fundados em que a AT fez assentar tal liquidação adicional por desconsideração daqueles custos, referida, veio a impugnante juntar os documentos de fls 26 a 39 dos autos (contudo, sem qualquer relevo para este efeito) e a arrolar duas testemunhas.
Estas inquiridas, conforme consta da acta de fls 127 dos autos, ambas declararam, desconhecer os negócios da impugnante, ainda que considerem o seu gerente como pessoa séria, nada adiantando relativamente às operações imputadas à facturação desconsiderada pela AT, em causa, no sentido de infirmar os concretos indícios apurados pela AT, que levou a concluir pela falta de aderência de tais facturas com a realidade.
Do conjunto de tais depoimentos, não são pois, manifestamente, de molde a contrariar, com um mínimo de certeza e de segurança, os índices carreados pela AF referidos supra, e com base nos quais considerou que tais concretas facturas não tinham aderência com a realidade, que nesse exercício, tenham ocorrido os apontado fornecimentos de materiais e prestações de serviços pela indicada empresa, designadamente com o volume que a impugnante expressava nessas facturas.
O conjunto daquela prova documental e testemunhal, acima analisada, não constitui pois prova suficiente, para considerar provado tais prestações de serviços, designadamente quanto à extensão que a impugnante apresentava na sua contabilidade e que fez inscrever em custos do exercício.
E não tendo feito tal prova, não se mostra infirmada a conclusão tirada pela Administração Fiscal baseada naqueles indícios supra de que tais lançamentos se reportam a operações simuladas, tendo a causa de ser decidida contra a impugnante, com a confirmação da sentença recorrida, que no mesmo sentido decidiu.
Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.
Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação(9).
Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante(10), e no caso, a possível dúvida é-lhe imputável.
Cabia à impugnante, ter alegado e provado factos certos e concludentes para prova da existência daquelas operações subjacentes aos referidos documentos, ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que os mesmos tivessem sido emitidos nos termos em que o foram, mas que os seus montantes consistiam exactamente nos montantes pagos pela mesma na aquisição de tais bens e serviços. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, como antes se disse, e que nos termos supra, não logrou fazer.
Também não se encontra em causa a falsidade ou a simulação, com os exactos contornos que tais figuras se revestem no direito civil, mas tão só se tais facturas têm ou não aderência com a realidade, isto é se se tratam de meros papéis ou se correspondem à realidade aí descrita.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dez UCs, sem prejuízo do apoio judiciário requerido e ainda não decidido.
Lisboa,25/10/2005
(1) Na matéria das suas alegações de recurso a recorrente pretende fazer repercutir aquele vício do procedimento de reclamação no procedimento próprio do apuramento da matéria tributável e posterior liquidação porque não discerniu, como deveria, que se tratam de dois procedimentos distintos e autónomos, praticados com formalidades distintas e tendo em vista também fins diversos.
(2) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 16.2.1993, recurso n.º 61 331.
(3) Cfr. em sentido semelhante o acórdão deste Tribunal de 29.6.99, recurso n.º 318/97.
(4) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 15.1.1997, recurso n.º 21 167 e de 22.1.1997, recurso n.º 21 103.
(5) In A Justiça Administrativa, (Lições), 2.ª edição, pág. 269.
(6) In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 275, notas 7. e 8.
(7)Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.º 17 914.
(8) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 4.4.1995, recurso n.º 62 872.
(9) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 5.12.95, recurso n.º 63 479.
(10)Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.º 2 417/99, tendo como adjunto o aqui relator. |
