| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul
l – RELATÓRIO
C…………………….. - Gestão ………………, S.A. (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa , que julgou improcedente a impugnação judicial, apresentada contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado [IVA], e respetivos juros compensatórios, relativas aos exercícios de 2006 a 2008, no total de € 1.231.062,84, resultantes de correções efetuadas com recurso a métodos indiretos de avaliação.* Nas suas alegações, a Recorrente formulou as conclusões seguintes:
« 1. A douta decisão que considerou não estarem provados os factos alegados peia Impugnante aqui Recorrente e decidiu pela improcedente da Impugnação Judicial, com o argumento da falta de prova do excesso de quantificação do facto tributário por parte do sujeito passivo, não poderá manter-se, por falta de pronúncia sobre a ilegalidade da aplicação dos métodos [indiretos] na fixação do IVA dos exercícios de 2006 a 2008 que tinha sido invocada pelo sujeito passivo na sua petição inicial.
2. Em primeiro lugar, pelo vício da omissão de pronúncia no que tange à quantificação dos rendimentos por métodos indirectos, uma vez que a Recorrente argumentou e juntou documentos de prova do sem sentido de tal fixação, quando referiu na sua petição inicial que tinha usado do contencioso prévio: o sujeito passivo apresentou previamente o pedido de revisão contra as fixações acima referenciadas, de harmonia com o disposto no art.º 91° da LGT, encontrando-se assim preenchido o requisito para a dedução da impugnação judicial a que alude o n.º 1 do art.º 117° do CPPT, conforme cópia que anexa (documento n.º 5).
3. Tais documentos, que não foram apreciados pela douta sentença recorrida, são determinantes para comprovarem o excesso de quantificação do facto tributário e possibilitarem a viabilidade do apuramento do IVA por avaliação directa, pois permitiriam compreender que ‘os valores mensais transferidos pela Impugnante em valor superior ao montante das facturas emitidas' não constituem, como foi afirmado, adiantamentos nem pagamentos por conta’, uma vez que os cheques comprovativos de tais transferências não chegaram a entrar na conta da destinatária por terem sido ‘manipulados’ peio TOC e depositados na sua conta pessoal, situação que também não tinha sido apreciada pela Administração Tributária em sede de Comissão de Revisão.
4. Em segundo lugar, por não necessitar de prova o excesso de quantificação do IVA em verbas já oneradas com IVA na conta 268992, tais como as respeitantes a água, luz e telefones, pelo facto de virem referidas no relatório, como se transcreve: «da análise pormenorizada da conta 268992 - C.................... Imobiliária, verifica-se que além das facturas emitidas e das transferências/depósitos, estão igualmente contabilizados /reflectidos nesta conta, despesas pagas pela C.................... Gestão ……………….., SA à C.................... Construções, SA tais como: água, luz, telefones, ordenados, pagamentos à segurança social, pagamentos a fornecedores, pagamentos ao Estado.»
5. De igual modo, a alegação de que os adiantamentos para compensar os trabalhadores, cedidos a preço de custo pela C.................... - Construções, $A, não estão sujeitos a qualquer tributação em IVA, também não carece de prova, pois tal situação vem prevista no Ofício-Circ. N.º 30019, de 04.05.2000 do IVA: IVA - CEDÊNCIA DE PESSOAL, que determina haver inexistência de prestação de serviços e, consequentemente, a não sujeição a imposto, em todas as situações em que o montante debitado comprovadamente corresponda ao reembolso exacto de despesas com ordenados ou vencimentos, quotizações para a segurança social e quaisquer outras importâncias obrigatoriamente suportadas pela empresa a que pertence o trabalhador, por força de contrato de trabalho ou previstas na legislação aplicável'.
6. Em terceiro lugar, porque em momento algum poderá incidir IVA sobre a verba no montante de 430.000,00 €, valor este que proveio do saldo no valor de 430,091,58 € constante da conta corrente da C.................... - Construções, SA com o fornecedor desta, relativo a cozinhas, denominada POGGEN POHL, pois a prova consta dos documentos contabilísticos, comprovativos e demonstrativos de que a situação não chegou a concretizar-se por virtude do negócio não se ter realizado, de que resultou a posterior correcção e anulação do valor dos ditos apartamentos, através do débito da conta corrente do fornecedor das cozinhas por contrapartida do crédito da conta 268992 da C.................... Construções, SA, pelo mesmo valor.
7. Daí que, encontra-se cabalmente provado o excesso de quantificação do facto tributário.
8. Por último, também não carece de prova o facto da Recorrente não poder ser responsabilizada pela liquidação do IVA relativamente às operações relacionadas com o Empreendimento M………., mesmo no caso da inversão do sujeito passivo, pois foi a própria fiscalização que enquadrou a realidade fáctica do sujeito passivo no regime de isenção, nos termos do art.º 9º, n.º 31 do Código do IVA, quando refere expressamente a páginas 24 e 25 do relatório de exame à escrita, no ponto III.2.1 que «da análise efectuada no decurso das acções inspectivas podemos verificar que o sujeito passivo apenas praticou operações isentas nos termos do n,° 3J do art.º 9º do CIVA. Embora o seu objecto social permita praticar operações sujeitas a imposto e dele não isentas apenas praticou operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, mais concretamente, a alienação de imóveis do empreendimento M……. Ribeira D ’ilhas».
9. Também pelas razões expendidas, a Recorrente não está sujeita à obrigação de liquidar IVA por 'inversão do sujeito passivo’.
Termos em que e nos do superior e douto suprimento de V. Ex.as deverá ser revogada a douta sentença recorrida»* A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.
O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.* Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.* 2. QUESTÕES A DECIDIR:
Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.
Assim, resulta das conclusões do presente recurso que são as seguintes as questões a decidir:
a) A sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia sobre a ilegalidade da aplicação dos métodos indiretos na fixação do IVA dos exercícios de 2006 a 2008 e por omissão de pronúncia quanto ao excesso de quantificação do IVA de 2007 e 2008?
b) A sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à ilegalidade da exigência de prova do excesso de quantificação do IVA em verbas já oneradas com IVA na conta 268992, de que os adiantamentos para compensar os trabalhadores, cedidos a preço de custo pela C.................... - Construções, SA, não estão sujeitos a qualquer tributação em IVA, de que não pode incidir IVA sobre a verba no montante de € 430.000,00, valor este que proveio do saldo no valor de € 430,091,58 constante da conta corrente da C.................... - Construções, SA com o fornecedor desta, relativo a cozinhas, denominada POGGEN POHL, pois a prova consta dos documentos contabilísticos, e, por último, de que também não carece de prova o facto da Recorrente não poder ser responsabilizada pela liquidação do IVA relativamente às operações relacionadas com o Empreendimento M.................., mesmo no caso da inversão do sujeito passivo?
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3 – FUNDAMENTAÇÃO
3.A. - De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«A) A impugnante exerce a actividade de promoção imobiliária, correspondente ao CAE n.º 41100 (cfr. fls. 142 e 147 do Processo Administrativo).
B) A Impugnante para efeitos de IVA, encontra-se enquadrada no regímen normal de periodicidade trimestral, desde 30/12/2002, encontra-se igualmente inscrita como um sujeito passivo misto que pratica operações sujeitas a imposto e operações isentas do mesmo (cfr. fls. 149 do Processo Administrativo).
C) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, em sede de IRC e IVA, aos exercício de 2006, 2007 e 2008, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, com recurso a métodos indirectos, sendo em sede de IVA apurado um imposto no montante de 6.996,10€, 485.155,79€ e 625.498,68€, respectivamente, nos termos do disposto nos art.s 87.°, al. a) e 88.°, a) e d) da LGT (cfr. relatório de inspecção de fls. 145 do Processo Administrativo).
D) As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 142 e ss do Processo Administrativo):
(…)
III. 2. Correcções em sede de IVA:
Os princípios gerais subjacentes ao exercício do direito à dedução do IVA suportado pelos sujeitos passivos do imposto estão previstos nos artigos 19° e 20° do CIVA, daí resultando que para ser deãutível o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços estas devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante que conferem esse direito.
Como regra geral é deãutível, com excepção das situações enunciadas no artigo 21° do CIVA, todo o IVA suportado em bens e serviços adquiridos para o exercício de uma actividade económica referida na alínea confiram direito à dedução nos termos do artigo 20° do CIVA, incluindo as que embora enquadradas no âmbito das actividades económicas referidas no artigo 2a do CIVA, não resultam localizadas em território nacional por força das regras de localização constantes do artigo 6o do CIVA senão, todavia, qualificadas como operações que conferem direito à dedução pela alínea b) do n° 1 do artigo 20° do CIVA.
Assim, confere o direito à dedução integral o imposto suportado nas aquisições de bens ou serviços exclusivamente afectos a operações que, integrando o conceito de actividade económica para efeitos de imposto, sejam tributadas, isentas com direito à dedução ou, ainda, não tributadas que conferem esse direito, nos termos da alínea b), II, do n° 1 do artigo 200 do CIVA.
Caso o imposto seja suportado na aquisição de bens ou de serviços exclusivamente afectos a operações sujeitas a imposto, mas sem direito à dedução ou a operações que em sede de IVA não se insiram no exercício de actividades económicas, não é naturalmente, admissível o exercício do direito à dedução.
O artigo 23° restringe-se à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ ou serviços de utilização mista, ou seja, aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em actividades que conferem o direito à dedução e em actividades que não conferem esse direito.
A partir de Abril de 2007 e com as alterações introduzidas pelo DL n.°21/2007, de 29/01 do CIVA, nos trabalhos de construção civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros, a liquidação de IVA passou a ser da responsabilidade dos adquirentes ou destinatários daqueles serviços (quando estes se configurem como sujeitos passivos com direito à dedução total ou pardal do imposto). Motivo pelo qual a partir desta data será o sujeito passivo responsável pela liquidação do imposto ao Estado relativamente às operações relacionadas com o empreendimento M …………Ribeira D'Ilhas.
III.2.1. - Imposto Deduzido indevidamente:
De facto, tratando-se de bens ou serviços exclusivamente afectos a operações com direito a dedução de imposto, apresentando uma relação directa e imediata com essas operações, o respectivo imposto é óbjecto de dedução integral, nos termos do artigo 20° do CIVA.
A sociedade C.................... Imobiliária, SÁ, para efeitos de IVA, encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral, desde 30/12/2002. Encontra-se igualmente inscrita como um s.p. misto que pratica operações sujeitas a imposto e operações isentas do mesmo, aplicando a afetação real de todos os bens.
Da análise efectuada no decurso das acções inspectivas podemos verificar que até à presente data o sujeito passivo apenas praticou operações isentas nos termos do n° 31 artigo 9° do CIVA. Embora o seu objecto social permita praticar operações sujeitas a imposto e dele não isentas apenas praticou operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, mais concretamente, a alienação de imóveis do empreendimento M.................. Ribeira D'llhas.
Assim, por força do disposto no n.º 1 do art.º 20° do mesmo código, o sujeito passivo só poderá deduzir o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos com vista à realização de operações tributáveis, Na medida em que não existem operações activas (operações tributáveis) o sujeito passivo não poderá deduzir imposto sobre os bens ou serviços adquiridos,
Verificou-se que o sujeito passivo nos exercícios de 2006, 2007 e 2008, deduziu indevidamente IVA no montante de € 6.966,10, € 13.420,38 e € 702,08, respectivamente - conforme mapas constantes no anexo XX, fls. 1 a 9.
No decorrer dos actos inspectivos, verificou-se relativamente à adjudicação da construção Empreendimento M.................. - Ribeira D'Ilhas à sociedade C.................... Sociedade de Construções, SA que foram estabelecidos termos e condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes.
Nos termos do n.º 4 do artigo 58° do C1RC, considera-se que existem relações especiais entre duas entidades, nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra.
O n.°4 do artigo 58° do CIRC, define que esta influência significativa nas decisões de gestão da outra, pode ser exercida, por via dos órgãos de sociais, quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização.
Saliente-se que as situações de relações especiais que ocorrem por via da participação no capital social podem também verificar-se pelo simples direito ao voto.
Essa norma, tem por fim evitar que, pela via da manipulação de preços de bens ou serviços entre empresas em que se verifiquem relações especiais, os contribuintes possam evadir lucros à tributação legal.
Ainda que, exista relações especiais entre duas entidades, o artigo 58.° do Código do IRC determina que nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, devendo ser adoptados termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou -praticados entre entidades independentes.
A existência de relações especiais, pode ser definida a partir de vários critérios, no caso em concreto da C.................... Construções e C.................... Imobiliária, e de acordo com o exposto anteriormente, as relações especiais existentes entre ambas as empresas, estabelecem-se por via dos órgãos de administração, direcção, gerência e fiscalização das entidades, conforme o enunciado na alínea d) do n.°4 do Artigo 58 CIRC:Artigo 58° CIRC "4 - Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre: d) Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas pessoas ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, união de facto legalmente reconhecida ou parentesco em linha recta. Alínea d) do n.°4 do Artigo 58 CIRC.
Uma das lacunas verificadas no contrato de empreitada, estabelecido entre as duas sociedades, prende-se com o facto de o mesmo não contemplar a totalidade dos custos necessários para a construção do referido empreendimento, nomeadamente, os custos com o pessoal no montante de € 2.443.283,86 (custos suportados desde o inicio da obra até ao exercício de 2009).
Outra situação verificada relaciona-se, com as sucessivas transferências de valores (transferências bancárias e depósitos bancários), efectuados da C.................... Imobiliária, SA para a C.................... Sociedade de Construções, SA, as quais não estavam devidamente suportadas por facturas ou documentos equivalentes, conduzindo a que os montantes transferidos anualmente fossem sempre muito superiores à faturação emitida pela C.................... Sociedade de Construções, SA.
Constatou-se igualmente que ao longo dos exercícios em análise, além das transferências/depósitos o sujeito passivo também efectuava pagamentos de despesas diversas: tais como: água, luz, telefones, ordenados pagamentos à segurança social, pagamentos a fornecedores, pagamentos ao Estado.
Desta forma para que as condições acordadas entre ambas as sociedades, sejam o mais similar com as práticas comercias realizadas, com entidades externas independentes, na C.................... Sociedade de Construções, SA foram efectuadas, no âmbito das ordens de serviço n°s OI201000886, OI201006054 e OI201006056, relativas aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, respectivamente, as devidas correcções de forma a reflectir no custo de construção os custos com o pessoal não englobados nos contratos de empreitada tendo-se acrescido uma margem de comercialização.
As correcções acima referidas consubstanciaram-se nos seguintes pontos:
a) Custos com o pessoal
Os custos com o pessoal no montante de € 2.443.283,86 (custos suportados desde o inicio da obra até ao exercido de 2009), não faziam parte dos contratos de empreitada.
Quando questionado o sujeito passivo, no âmbito da ordem de serviço realizada à sociedade C.................... Sociedade Construções, SA, em 27/07/2010, sobre esta situação, o mesmo confirmou efectivamente que os custos com o pessoal não estavam englobados nos contratos de empreitada, na medida em que estava previsto, que os trabalhadores (funcionários da C.................... Construções, SA), fossem transferidos para o quadro de pessoal C.................... ………… Imobiliária, SA, ficando afectos a esta última, razão pela qual os custos com o pessoal, seriam suportados na íntegra pelo dono da obra - C.................... ………….. Imobiliária, SA, não sendo por isso englobados nos contratos.
O contribuinte referiu ainda que embora fosse essa a intenção de ambas as partes, tal situação, nunca chegou a efectivar-se, porque não existiu acordo com o pessoal, para serem transferidos para essa sociedade, a fim de não perderem regalias.
Não existindo transferência do pessoal, e não estando os custos englobados nos Contratos de Empreitada, a C.................... Sociedade …………, SA foi quem suportou na integra estes custos. Desta forma e como os custos com o pessoal não estavam englobados nos contratos de empreitada, os mesmos foram acrescidos ao montante inicialmente estabelecido para construção do empreendimento (€17.007.417,43).
O novo apuramento dos custos totais para construção do empreendimento, ascendem a € 19.450.701,29, conforme quadro abaixo mencionado:
| Designação | Valor |
| Contratos de Empreitada | € 17.007.417,43 |
| Custo com o pessoal - até Exercício de 2006 | €1.433.806,79 |
| Custo com o pessoal Exercício de 2007 | €470.658,33 |
| Custo com o pessoal Exercício de 2008 | € 428.394,34 |
| Custo com o pessoal Exercício de 2009 | €110.424.40 |
| TOTAL | € 19.450.701,29 |
b) Aplicação de uma margem de comercialização
De forma a que fossem praticadas condições idênticas, às que normalmente a sociedade C.................... Sociedade de Construções, SA estabelecia com entidades independentes, sobre a totalidade dos custos apurados (€19.450.701,29) foi aplicada uma margem de comercialização de 6%.
Com aplicação da margem de comercialização de 6% (€ 19.450.701,29.x 6% = 1.167.042,08 €), o "valor de mercado" para a construção do Empreendimento será de 20.617.743,37 € acrescido de IVA à taxa legal em vigor.
O montante de € 20.617.743,37 (+ IVA), será o “justo valor de mercado", a pagar pela C.................... Imobiliária, SA à C.................... Sociedade ……………, SA para construção do respectivo empreendimento, em detrimento do montante de €17.007.417,43.
c) Transferências e depósitos efectuados entre entidades
Da análise ao Diário 03 - Bancos e aos extractos das contas 21110020 - C.................... Gest. Prom. Imobiliária, SA e 268992 - C.................... Imobiliária verificou-se que os montantes mensais transferidos (depósito de valores/transferências bancárias) da C.................... -……….. Imobiliária, SA para a C.................... Construções, SA, na maioria dos meses, são sempre superiores ao montante das facturas emitidas por esta última.
Procedeu-se, à identificação de todos os pagamentos efectuados pela C.................... Imobiliária, SA de forma a verificar se todos os valores depositados/recebidos pelo sujeito passivo, correspondiam à facturação emitida.
Da reconciliação efectuada, constatou-se que as transferências no final de cada exercício económico (2006, 2007 e 2008), eram largamente superiores ao montante das facturas emitidas - ver extractos de contas e alguns documentos de suporte exemplificativos - ver anexo XXI fls. 1 a 68.
As transferências de valores e os pagamentos de facturas (água, luz, telefone, ordenados, pagamentos ao estado, etc.) efectuados à C.................... Construções, SA, foram considerados como adiantamentos por conta de prestação de serviços. Como a sociedade C.................... Construções, SA não procedeu à emissão da respectiva factura aquando do recebimento dos adiantamentos, a Administração Fiscal considerou estes montantes como facturados no final de cada mês.
Considerados para efeitos fiscais como proveitos na esfera da Sociedade C.................... Construções, SA, uma vez que os mesmos têm reflexo na esfera da C.................... Imobiliária, SA proceder-se-á ao seu reconhecimento, no âmbito das presentes ordens de serviços, como um custo.
Certo é, que as transferências sucessivas e pagamentos de despesas por parte da C.................... Gestão e Promoção Imobiliária, SA permitiam equilibrar a tesouraria da C.................... Construções, SA não necessitando esta de emitir facturas de forma a obter proveitos para a sociedade.
No entender da Administração Fiscal as transferências de valores e pagamentos de facturas que tem permitido à C.................... Construções, SA colmatar a tesouraria deficitária não são mais do que adiantamentos e pagamentos por conta, conforme cláusula 6a do contrato de empreitada. A não correcta contabilização destes movimentos na contabilidade do sujeito passivo, nomeadamente na conta 219 -Adiantamento de clientes ou 269 - Adiantamento por conta de vendas, não permitem de forma directa e objectiva entender qual é a sua verdadeira natureza.
O principio da substancia sob a forma constante do POC determina que "as operações devem ser contabilizadas atendendo à sua substancia e realidade financeira e não apenas à sua forma legal",
Esta situação, não é mais do que o reflexo do exposto no ponto anterior (sub-facturação) na medida em que as transferências e pagamentos à C.................... Construções, SA são efectuados sem qualquer documento de suporte que justifique a que título foram efectuadas as transferências no montante total de € 9.047.760,27.
De acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 28.° do C1VA, os sujeitos passivos estão obrigados à emissão de uma factura ou documento equivalente, por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, bem como pelos pagamentos que lhe sejam efectuados antes da realização dos mesmos, nomeadamente os pagamentos efectuados a título de sinal, adiantamento ou provisão.
Por outro lado, a alínea c) do n.º 1 do artigo 8.° do CIVA, determina que se a transmissão de bens ou prestação de serviços der lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à emissão da factura ou documento equivalente o imposto é devido no momento do recebimento desse montante recebido.
Deste modo, face às disposições acima referidas, no caso dos "adiantamentos", o imposto é devido e toma- se exigível no momento do recebimento, pelo montante recebido, devendo o sujeito passivo emitir factura ou documento equivalente, contendo todos os requisitos do n.º 5 do artigo 35.° do CIVA e Decreto-Lei n.º 45/89, de 11 de Fevereiro, pelos pagamentos que lhe sejam efectuados antes da data da transmissão de bens ou serviços e entregar o imposto nos termos e condições previstas no artigo 40. ° do CIVA.
A existência de relações especiais entre os mencionados agentes económicos levava a que, consecutivamente, fossem prejudicadas as economias dos impostos IVA e IRC, através de procedimentos sistemáticos de sub-facturação, que era colmatada, pela transferência sucessiva de capital.
De facto, a existência de omissões e inexactidões, nos registos contabilísticos de 2006, 2007 e 2008, adiante expressos, prova que a contabilidade do sujeito passivo não reflecte todas as operações realizadas e não revela correctamente a sua situação patrimonial, resultando assim numa distorção do resultado fiscal, fruto das relações especiais existentes entre as partes contratantes, pelo que a Administração Fiscal irá proceder aos ajustamentos necessários para que o lucro tributável sujeito a imposto seja aquele que seria na ausência de relações especiais.
Por conseguinte, as insuficiências citadas nos pontos anteriores, não permitem a comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, implicando assim, o recurso ao método indirectos, como única forma possível de calcular a matéria tributável e o imposto a liquidar.
Deste modo, face aos elementos atrás descritos e à luz do disposto na alínea b) do artigo 87.° da LGT "..."Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto..." verificadas as anomalias e incorrecções previstas nas alienas a) e c) do artigo 88° da LGT, "Inexistência ou insuficiência de elementos da contabilidade" e "existência de ... erros e inexactidões na contabilidade das operações..." e cumpridos os requisitos estabelecidos no n.º 1 do artigo 52°. (...)
V. 2 - Correcções em sede de IVA
Com as alterações introduzidas pelo DL n.°21/2007, de 29/01 do CIVA, nos trabalhos de construção civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros, a liquidação de IVA passou a ser da responsabilidade dos adquirentes ou destinatários daqueles serviços (quando estes se configurem como sujeito passivo com direito à dedução total ou parcial do imposto).
As facturas emitidas pelos prestadores dos referidos serviços deverão conter apenas o preço e inscrever, nos termos do n.º 13 do artigo 35° do CIVA, a expressão "IVA DEVIDO PELO ADQUIRENTE".
(…)
E) Em 10/11/2010 a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável da fixação da matéria colectável mencionada em B) (cfr. documento de fls. 713 e ss do Processo Administrativo).
F) Foi lavrada a acta n.º 144/10 e não tendo sido possível chegar a acordo entre aqueles, veio cada um deles lavrar o seu laudo (cfr. fls. 742 a 759 do Processo Administrativo).
G) O Director de Finanças de Lisboa proferiu decisão no sentido da manutenção dos valores fixados pelos serviços de inspecção tributária, com base nos factos e fundamentos explanados na acta mencionada na alínea anterior (cfr. fls. 742 a 759 do Processo Administrativo).
H) Na sequência das correcções efectuadas, em 14/12/2010, foram emitidas as liquidações de IVA e juros compensatórios n.°s 10347384 10347402, no montante total de 1.231.062,84€, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 28/02/2011 (cfr. documento de fls. 19 a 37 dos autos).
I) A Impugnação foi apresentada por correio registado datado de 30/05/2011 junto do serviço de finanças de Cascais 1. (cfr. fls. 105 dos autos).
Refere-se ainda na sentença recorrida:
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso.
Ao que se refere à prova testemunhal produzida, foram ouvidas as testemunhas, nos entanto, ponderado os depoimentos prestados, estes não foram idóneos e suficientes para provar os factos alegados pela Impugnante. Com efeito, a testemunha C ………………. Disse apenas é TOC da sociedade, desde 2010, sendo certo que a os factos tributários reportam a anos anteriores. Por outro lado, todo o seu depoimento foi vago, incoerente e inverosímil, como por exemplo, quando afirma que contabilizou movimentos sem documentos. A testemunha J ……………….., também se revelou hesitante nas respostas e sobretudo pouco preciso, não concretizando o suficiente os factos relevantes, aliás, confirmou a "confusão" em que se encontrava a contabilidade da Impugnante, imputando as culpas ao anterior TOC. Por conseguinte, considerando a insuficiência da prova testemunhal, e ausência de prova documental para o efeito, resultam não provados os factos alegados pela Impugnante no art.s 12.° da p.i.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»* 3.B. - De Direito
Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal.
Assim, uma vez que o Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) apenas regula, no seu artigo 124.º, a ordem de conhecimento, na sentença, dos vícios imputados aos atos impugnados, mas não a ordem do conhecimento das questões a resolver pelo Tribunal, há que recorrer ao Código de Processo Civil – cfr. o artigo 2.º, alínea e), do CPPT -, que, no n.º 1 do seu artigo 608.º, determina que “a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua procedência lógica”.
Quanto às questões de fundo, impõe o n.º 2 daquele artigo 124.º do CPPT que se comece pelos “vícios cuja procedência lógica determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos”.
Nesses termos, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas:
a) - Das omissões de pronúncia
b) – Dos erros de julgamento
Apreciando de imediato:
A) – Das omissões de pronúncia
A Recorrente alega que a decisão proferida na sentença recorrida não poderá manter-se por falta de pronúncia sobre a ilegalidade da aplicação de métodos indiretos (conclusão 1) e sobre o erro na quantificação dos rendimentos por métodos indiretos (conclusão 2), uma vez que alegou e juntou documentos de prova do sem sentido de tal fixação, quando referiu na sua petição inicial, como questão prévia, que tinha apresentado previamente o pedido de revisão contra as fixações acima referenciadas, de harmonia com o disposto no art.º 91° da LGT, encontrando-se assim preenchido o requisito para a dedução da impugnação judicial a que alude o n.º 1 do art.º 117° do CPPT, conforme cópia que anexa (documento n.º 5) e tais documentos, que não foram apreciados pela douta sentença recorrida, são determinantes para comprovarem o excesso de quantificação do facto tributário e possibilitarem a viabilidade do apuramento do IVA por avaliação direta. (conclusões 1 a 3).
O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal considera que não existe omissão de pronúncia porque a sentença se pronunciou sobre o excesso na quantificação alegada pelo impugnante e só haverá omissão quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, o que não é o caso.
Decidindo;
Está em causa saber se a sentença é nula por omissão de pronúncia acerca de questão suscitada pelo impugnante, nos termos do disposto no artigo 125º do CPPT.
De facto, essa norma dispõe que constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar. Identicamente, o artigo 615º, nº 1, al. d), do CPC dispõe que é nula a sentença quando o juiz deixe de se pronunciar sobre que devesse apreciar.
Importa, portanto, verificar se a sentença omitiu as referidas pronúncias. Para isso basta fazer a leitura da sentença e compará-la com as alegações feitas na petição inicial.
Da petição inicial resulta que o fundamento da impugnação é a “ilegalidade da fixação” da matéria coletável por avaliação indireta, sobretudo nos exercícios de 2007 e 2008 (artigos 3 e 4 da p.i.).
Nos artigos 5 , 6 e 7da p.i., a impugnante defende que o argumento usado pela AT para justificar o recurso a métodos indiretos, de não ser viável o apuramento do IVA por avaliação direta, é destituído de qualquer sentido (errado ou contraditório com o facto de a AT ter usado a contabilidade para quantificar o IVA em falta).
Nessa parte, a Impugnante estava a pôr em causa a legalidade da decisão de recorrer a métodos indiretos de avaliação.
Em seguida, nos artigos 8 e seguintes da p.i., a impugnante defende que as fixações do IVA não correspondem minimamente à realidade fáctica constatada pela administração tributária. Assim, a impugnante imputa erro na correção de IVA relativo à conta (POC) 268992 referente aos anos 2007 e 2008 (artigos 9 a 14 da p.i.) e na correção relativa às operações relacionadas com o empreendimento M.................. (artigos 15 a 17, final da p.i.).
Assim, pode entender-se que nesta parte a Impugnante pretendeu impugnar, não o critério de avaliação, mas a quantificação efetuada com base nesse critério.
Ao fixar as questões decidendas, a sentença refere, para além da exceção, as seguintes questões:
_ Determinar se estavam reunidos os pressupostos legais para o recurso a métodos indirectos pela Administração Tributária (AT) na fixação da matéria colectável;
_ Saber se a aplicação da taxa de IVA sobre o valor constante da conta 268992 é ilegal e se a Impugnante é, ou não, responsável pela liquidação de IVA relativamente às operações relacionadas com o Empreendimento "M..................".
Ora, de pág. 17 a 21 da sentença consta a apreciação expressa da questão relativa à invocada ilegalidade da aplicação de métodos indiretos. Mais especificamente, a pág. 20 e 21 da sentença consta o seguinte: “Compulsado o relatório de inspecção que esteve na base da liquidação impugnada a circunstância motivadora do recurso a métodos indirectos foi o facto de a impugnante ter celebrado um contrato de permuta com a sociedade Cooperativa ………de M.................. CKL (NIPC ………..), na qual a primeira ficou obrigada a entregar à segunda 57 fracções constituídas em propriedade horizontal, a construir em 6 lotes de terreno para construção urbana, lotes esses que a primeira recebe por permuta com a segunda. Da análise efectuada aos elementos contabilísticos e extra contabilísticos disponibilizados pelo sujeito passivo verificou-se que não estava evidenciado na contabilidade, o contrato de permuta efectuado ente a impugnante e a referida sociedade.
Apuraram ainda os serviços de inspecção vários factos que são demonstrativos de que a contabilidade do sujeito passivo não reflecte todas as operações tributáveis por si realizadas conforme determinado pela alínea b) do n.º 3 do artigo 17.° do CIRC, nem o preceituado no artigo 115.° do mesmo código, não traduzindo de forma verdadeira e apropriada as demonstrações financeiras e os resultados obtidos.
Ou seja do Relatório de Inspecção Tributária resulta a impossibilidade de apuramento da matéria colectável com base na contabilidade, considerando os factos apurados pela AT que revelam, por um lado, uma insuficiência de elementos de contabilidade, ausência de declaração e atraso na escrituração da contabilidade, não supridos no prazo legal concedido para o efeito e que, por outro lado, constituem fortes indícios da existência de uma manifesta discrepância entre o valor declarado do contrato de permuta e o valor do serviço que seria praticado em condições normais de mercado.
Tais factos encontram-se suficientemente desenvolvidos nos Pontos II e IV do Relatório de Inspecção Tributária e ainda igualmente bem explicitados na Decisão de Fixação da Matéria Tributável proferida no âmbito do Procedimento de Revisão da Matéria Tributável.
Por conseguinte, não assiste razão à Impugnante quanto ao invocado, encontrando-se reunidos os pressupostos para o apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos.”.
Portanto, independentemente do juízo acerca do acerto de tal decisão, é manifesto que não se verifica a invocada nulidade da sentença. Pelo que o recurso não merece provimento na parte em que invoca a ilegalidade da decisão de proceder a avaliação indireta
Além disso, a sentença recorrida refere expressamente o seguinte (pág. 21, final, e seguintes):
“Encontrando-se reunidos os pressupostos para o apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, cabe à Impugnante a prova do alegado excesso na quantificação da matéria colectável.
(…)
In casu, a Impugnante não logrou provar o referido excesso.
Invoca a Impugnante a ilegalidade na aplicação da taxa de IVA sobre o valor constante da conta 268992, dos exercícios de 2007 e 2008, por falta de base legal e por nesta conta estarem incluídas verbas que não estão sujeitas a IVA. É ainda ilegal por constituir uma duplicação do imposto considerando que foi aplicada sobre verbas que já têm IVA incluído. Não poderá incidir IVA sobre o montante de 430.000,00 que se encontrava na conta 268992 por tais valores terem sido anulados por débito da conta 268992 da C.................... GESTÃO, S.A. pelo mesmo valor.
Sucede que não lhe assiste razão.
A Fazenda Pública na contesta alegando que não procede o argumento relativo à conta 268992, na medida em que os montantes mensais transferidos da C.................... …………. Imobiliária, S.A., na maioria dos meses, são sempre superiores ao montante das facturas emitidas por esta última, não resultando provadas as alegações da Impugnante quanto a origem dos valores inscritos nessa conta, ou seja, não fez prova do eventual excesso na quantificação do facto tributário, como era seu ónus.
Assim, e no que diz respeito à alegações relativas à aplicação de IVA sobre os saldos da conta 268992, também não assiste razão à Impugnante.
Com efeito, resulta do relatório de inspecção que da análise ao Diário 03 - Bancos e aos extractos das contas 21110020 - C.................... Gest. Prom. Imobiliária e 268992 - C.................... Imobiliária se verificou que os montantes mensais transferidos (depósitos de valores/transferências bancárias) da C.................... Gestão e Promoção Imobiliária, S.A., na maioria dos meses, são sempre superiores ao montante das facturas emitidas por esta última. Concluindo, por conseguinte, os serviços de inspecção tributária, que as transferências sucessivas e pagamentos de despesas constituem adiantamentos e pagamentos por conta, conforme cláusula 6a do contrato de empreitada - "Adiantamentos de clientes ou Adiantamentos por conta de vendas".
Considerando que a AT recolheu indícios factuais suficientes para sustentar as suas conclusões, e efectuar a correcção, cabe à Impugnante o ónus da prova dos factos que alega, designadamente, que estão em causa valores relativos "a pagamentos aos trabalhadores que foram cedidos a preço de custo pela impugnante à C.................... Construções e que, como tal, não estão sujeitas a IVA ", bem como, relativos "a venda de 3 apartamentos, prometidos vender e cujo contrato de compra e venda não se chegou a concretizar, tendo a referida verba sido anulada em conformidade".
Sucede que tal prova não foi feita. Com efeito, o "O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.a Edição, anotação 8. ao art ° 121.°, págs. 267 e 268. (Cfr. Ac. TCAS de 11/11/2003, Proc.° n.º 825/03).
Conclui-se assim que a impugnante não satisfez o ónus da prova a que estava sujeita, relativamente ao quaisquer dos factos que alega, nesta parte.
Por outro lado, invoca a Impugnante, que não é responsável pela liquidação de IVA relativamente às operações relacionadas com o Empreendimento "M..................", considerando que se encontra isenta nos termos do disposto do art. 9.°, n.º 31 do CIVA.
Sucede que não lhe assiste razão face ao regime do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29/01, segundo o qual, nos trabalhos de construção civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros, a liquidação de IVA passou a ser da responsabilidade dos adquirentes ou destinatários daqueles serviços, o que fundamenta a responsabilidade do sujeito passivo pela liquidação do imposto ao Estado relativamente às operações relacionadas com o empreendimento "M.................. Ribeira D' Ilhas", tal como se encontra exarado no relatório de inspecção.
Ou seja, a Impugnante, na qualidade de adquirente dos bens ou prestações de serviços de construção civil está obrigada, por força do Decreto- Lei supra referido, a liquidar IVA por conta do prestador do serviço.
Concluindo, não se verificam quaisquer dos vícios invocados pela Impugnante.”
Portanto, é óbvio que a sentença se pronunciou (bem ou mal) sobre as questões suscitadas na petição inicial e, portanto, não cometeu a invocada nulidade de omissão de pronúncia.
Por outro lado ao dizer que que a sentença omitiu pronúncia acerca da ilegalidade da quantificação, uma vez que a Recorrente argumentou e juntou documentos de prova do sem sentido de tal fixação ao dizer na sua petição inicial que tinha usado do contencioso prévio: o sujeito passivo apresentou previamente o pedido de revisão contra as fixações acima referenciadas, de harmonia com o disposto no art.º 91° da LGT, encontrando-se assim preenchido o requisito para a dedução da impugnação judicial a que alude o n.º 1 do art.º 117° do CPPT, conforme cópia que anexa (documento n.º 5), e que tais documentos, que não foram apreciados pela douta sentença recorrida, são determinantes para comprovarem o excesso de quantificação do facto tributário e possibilitarem a viabilidade do apuramento do IVA, a Recorrente confunde a nulidade da sentença, por error in procedendo (erro de forma por falta de conhecimento de questão que exigia uma decisão), com o erro de julgamento ou error in iudicando (erro substancial do juízo) causado por desconsideração de provas relevantes e, portanto, por erro de julgamento da matéria de facto. Todavia, a falta de decisão não se confunde com a decisão necessária mas materialmente incorreta.
Pelo que o recurso com fundamento em tal vício de forma terá de improceder.* B) – Dos erros de julgamento
Além do acima referido erro de julgamento da matéria de facto, a Recorrente alega que a sentença deve ser revogada por não ter considerado que a Impugnante não necessita de provar o excesso de quantificação do IVA em verbas já oneradas com IVA na conta 268992, tais como as respeitantes a água, luz e telefones, pelo facto de virem referidas no relatório, como se transcreve: «da análise pormenorizada da conta 268992 - C.................... Imobiliária, verifica-se que além das facturas emitidas e das transferências / depósitos, estão igualmente contabilizados / reflectidos nesta conta, despesas pagas pela C.................... Gestão e Promoção Imobiliária, SA à C.................... Construções, SA tais como: água, luz, telefones, ordenados, pagamentos à segurança social, pagamentos a fornecedores, pagamentos ao Estado.»
Alega, além disso, a alegação de que os adiantamentos para compensar os trabalhadores, cedidos a preço de custo pela C.................... - Construções, SA, não estão sujeitos a qualquer tributação em IVA, também não carece de prova, pois tal situação vem prevista no Ofício-Circ. N.º 30019.
Alega também que, do mesmo modo, em momento algum poderá incidir IVA sobre a verba no montante de 430.000,00 €, valor este que proveio do saldo no valor de 430,091,58 € constante da conta corrente da C.................... - Construções, SA com o fornecedor desta, relativo a cozinhas, denominada POGGEN POHL, pois a prova consta dos documentos contabilísticos.
E, finalmente, alega que também não carece de prova o facto da Recorrente não poder ser responsabilizada pela liquidação do IVA relativamente às operações relacionadas com o Empreendimento M.................., mesmo no caso da inversão do sujeito passivo, pois foi a própria fiscalização que enquadrou a realidade fáctica do sujeito passivo no regime de isenção, nos termos do art.º 9º, n.º 31 do Código do IVA, quando refere expressamente a páginas 24 e 25 do relatório de exame à escrita, no ponto III.2.1 que «da análise efectuada no decurso das acções inspectivas podemos verificar que o sujeito passivo apenas praticou operações isentas nos termos do n.º 31 do art.º 9º do CIVA. Embora o seu objecto social permita praticar operações sujeitas a imposto e dele não isentas apenas praticou operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, mais concretamente, a alienação de imóveis do empreendimento M.................. Ribeira D ’ilhas»
O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal remete nesta parte para o que consta da matéria de facto e decisão proferida a respeito, onde claramente se concluiu que a contabilidade não reflete todas as operações tributáveis realizadas pelo sujeito passivo conforme determinado pela al. b) do n° 3 do art.º 17° e art.º 115° do CIRC.
Decidindo;
Não obstante, o que refere quanto ao erro de julgamento da matéria de facto, a Recorrente não cumpre minimamente o triplo ónus imposto pelo artigo 640º, nº 1, do CPC, na medida em que não indica quais os concretos pontos de facto que considera erradamente julgados nem os concretos meios de prova e não enuncia a decisão que pretende que o tribunal profira quanto a cada facto.
O incumprimento total ou parcial desse triplo ónus determina a imediata recusa da pretendida alteração da matéria de facto.
Portanto, na falta de impugnação ou da sua densificação, considera-se estabilizada a matéria de factos fixada em primeira instância.
Quanto à questão da legalidade das correções referentes a IVA de 2007 e 2008, a AT verificou que a Cooperativa ………….. de M.................., CRL celebrou com a sociedade C.................... – Sociedade de Construção, SA um contrato de permuta através do qual a primeira cedia um terreno para construção, para a segunda construir um edifício em propriedade horizontal, designado empreendimento Ribeira D´Ilhas, com 288 fogos, depois reduzidos para 222 fogos, dos quais cederia à primeira 57 frações de 6 dos 33 lotes do terreno situado em Casal ……….., freguesia de Ericeira (pág. 14/15 e 18/19 do Relatório de inspeção junto à p.i.).
Depois, em 30/12/2002 foi constituída a sociedade agora Impugnante, C.................... – Gestão e Promoção Imobiliárias, SA, cujo capital social foi participado pela C.................... – Sociedade de Construção, SA que, por sua vez, também era participada pela sociedade C.................... – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA, líder do Grupo C.................... (pág. 6 e 16 do Relatório de inspeção junto à p.i.)
Logo em seguida, em 2003, foi acordado entre as sociedades do mesmo Grupo que, a partir de então, a gestão da empreitada passaria a pertencer à Impugnante (C.................... Gestão) e a execução continuaria a cargo da sociedade C.................... Construção, tendo essas sociedades celebrado contratos de adjudicação da empreitada para cada um dos lotes, perfazendo o total de € 17.007.417,43 (pág. 16 do Relatório de inspeção junto à p.i.).
Em ação de inspeção efetuada em 2010, a AT efetuou correções meramente aritméticas por dedução indevida de IVA em operações isentas ao abrigo do artigo 9º, nº 31, do CIVA, nos montantes de € 6.966,10 de 2006, € 13.420,38 de 2007 e € 702,08 de 2008.
Essas correções fundaram-se no facto de a AT ter verificado que a sociedade inspecionada se encontrava em situação de incumprimento declarativo e que a sua contabilidade apresentava atraso superior ao previsto no artigo 115º do CIRC e que essa situação não foi sanada no prazo concedido para o efeito. Além disso, a AT verificou que a sociedade dominante nunca apresentou a declaração de rendimentos consolidados com autoliquidação do IRC das empresas do Grupo e, após notificação para o efeito, foram entregues, em 26/6/2009, as declarações de substituição das declarações modelo 22 referentes ao exercício de 2006, para todas as sociedades do Grupo, bem como a declaração consolidada para o mesmo exercício.
Da análise efetuada à contabilidade da agora impugnante, a AT apenas destacou a construção do empreendimento M.................. de Ribeira D´Ilhas, que teve inicio em 2003 e se prolongou atá à altura da ação inspetiva. (pág. 14 do Relatório de inspeção), tendo a entrega das fração construídas em cumprimento do contrato de permuta ocorreu por escritura de 9/3/2007. (pág. 16 do Relatório de inspeção).
Contudo, a AT verificou que o dito empreendimento foi construído por fases e que foi contabilizado como um todo, não permitindo que a AT distinga os custos e proveitos da primeira fase e da segunda fase (pág. 18 do Relatório de inspeção). Além disso, a contabilidade não evidencia o contrato de permuta acima referido (pág. 18 e 19 do Relatório de inspeção).
Foi para corrigir essas omissões que a AT procedeu às correções técnicas acima referidas.
Além disso, a AT procedeu a avaliação indireta de que resultou correção ao IVA, considerado em falta, por entender que, no âmbito de operação que violam o principio da neutralidade entre empresas com “relações especiais”, nos termos do artigo 58º do CIRC, o valor da conta 2688, de abril a dezembro de 2007, tomando por base o montante de € 2.246.359,20, e 2008, tomando por base o montante de €3.007.545,63.
Nesse contexto, a AT corrigiu IVA (em falta) à taxa de 21%, nos montantes de € 471.735,41 do ano 2007 e € 624.796,60 de 2008 (pág. 30 a 32 do Relatório de inspeção junto à p.i.).
É contra a decisão referente a estas correções que o presente Recurso se dirige.
Na ação de inspeção em causa nos autos, a AT verificou que entre o sujeito passivo, como dono da obra, e a sociedade C.................... Construção, como empreiteiro, pertencentes ao mesmo grupo empresarial e em que a segunda participa no capital da primeira, existem “relações especiais” e a obrigação de respeitar o disposto no artigo 58º do CIRC.
Todavia, a AT verificou que o contrato de empreitada celebrado entre elas não contemplava a totalidade dos custos necessários para a construção do empreendimento M.................., omitindo, nomeadamente, os custos com pessoal, no montante de € 2.443.283,86 (desde 2003 até inicio de 2009), conforme referido a pág. 25/26 do Relatório de inspeção.
Além disso, a AT analisou o livro Diário 03-Bancos e os extratos das contas 21110020 - - C.................... Gest. Prom. Imobiliária, SA e 268992 – C.................... Imobiliária, verificando que ocorriam sucessivas transferências financeiras (transferências bancárias e depósitos bancários) da sociedade impugnante para a sociedade empreiteira sem que estivessem suportadas por faturas ou documentos equivalentes, de que resultava que os montantes totais transferidos anualmente eram sempre muito superiores ao total da faturação emitida pelos sociedade C.................... Construção (pág. 26 e 28 do Relatório).
A AT verificou ainda que, ao longo dos exercícios em análise, a agora impugnante também efetuava pagamentos de despesas diversas, tais como: água, luz, telefones, ordenados e pagamentos à segurança social, a fornecedores e ao Estado (pág. 26 do Relatório).
Em face disso, a AT considerou (presumiu) que as transferências de valores e os pagamentos de faturas (água, luz, telefones, ordenados e pagamentos à segurança social, a fornecedores e ao Estado) efetuados pela agora impugnante à sociedade C.................... Construções, no total de € 9.047.760,27, eram, na realidade “adiantamentos por conta de serviços”, conforme cláusula 6ª do contrato de empreitada, e que, como esta sociedade empreiteira não faturou o recebimento desses adiantamentos, a AT considerou (presumiu) a faturação ocorrida no final de cada mês- para efeito de periodização do imposto em falta e cálculo dos respetivos juros (pág. 28 e 29 do Relatório).
Por outro lado, uma vez que esses montantes não se encontram documentados nem devidamente contabilizados, nas contas 219 – Adiantamentos de clientes e/ou 269- Adiantamentos por conta de vendas, não é possível entender, objetivamente, qual é a sua verdadeira natureza.
Todavia, estando em causa “adiantamentos de pagamentos”, por conta de serviços contratados, deveria ter sido emitida a fatura e liquidado IVA no momento do recebimento do adiantamento, sobre o montante de cada um deles, nos termos dos artigos 8º, nº 1, al. c), e 28º, nº 1, al. b), do CIVA.
A AT entendeu que ao terem procedido como procederam, omitindo sistematicamente as faturas devidas (subfaturação) justificada pela existência de “relações especiais” as sociedades em causa fizeram transferência de capitais da sociedade agora impugnante para a sua associada, C.................... Construções (pág. 29 do Relatório).
Atendendo à alteração legislativa provocada pelo Decreto-Lei nº 21/2007, de 29 de janeiro, que aditou a al. j) do nº 1 do artigo 2º do CIVA, segundo a qual são sujeitos passivos de IVA as pessoas singulares ou coletivas referidas na al. a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis em regime de empreitada ou subempreitada.
Portanto, a partir da entrada em vigor dessa norma, 1/4/2007, dá-se a inversão do sujeito passivo do IVA: deixa de ser sujeito passivo do imposto o prestador do serviço de construção civil (empreiteiro) e passa a ser o adquirente que também já seja operador registado como sujeito passivo de IVA.
Por outro lado, o mesmo diploma alterou o artigo 19º, nº 1, al. c), de maneira a permitir a dedução desse IVA, nas condições ali previstas.
Assim, na qualidade de sujeito passivo, o adquirente passa a ser obrigado a liquidar IVA e adquire a faculdade de deduzir o mesmo imposto, nos termos da lei.
Nesse pressuposto legal, a AT efetuou correções ao IVA, conforme quadro seguinte (pág. 31 e 32 do Relatório):
Ano 2006 | Base = Saldo da conta 2688 | IVA (taxa 21%) | Total | IVA em falta |
Saldo do ano | 1.925.760,32 | 404.409,67 | 2.330.169,99 | 0 |
Ano 2007 |  | | | |
Saldo até final março | 1.868.095,12 | 392.299,98 | 2.718.094,63 | |
Saldo desde abril | 2.246.359,20 | 471.735.43 | 2.718.094,63 | 471.735,43 |
Ano 2008 | 3.007.545,63 | 631.584,58 | 3.632.342,23 | 631.584,58 |
CT | 15.295,33 | 3.212,02 | | 3.212,02 |
Total de 2008 | | 634.796,60 | 3.632.342,23 | 634.796,60 |
Total MI.295,33 | 9.047.760,27 | 1.900.029,66 | | |
Total do IVA em falta: 2007+2008 | 1.106.532,03 |
Deste quadro resulta que o IVA que deveria incidir sobre a totalidade dos referido “adiantamentos” (€ 9.047.760,27).
Pelo que a AT apurou o respetivo IVA em falta (€ 9.047.760,27 x 21% = € 1.900.029,66).
Desse montante total, a AT atendeu ao facto de que a parte do IVA referente a períodos anteriores a 21/4/2007 não é devido pelo adquirente e que, portanto, a impugnante apenas deve o IVA apurado por métodos indiretos referente aos períodos posteriores a abril (inclusive) de 2007, por força da inversão do sujeito passivo (e deve também o IVA apurado por correções técnicas, referente a deduções indevidamente efetuadas nos anos de 2006 a 2008).
Em seguida, a AT imputou o IVA apurado a cada um dos respetivos trimestres de cada um dos anos (pág. 42 e 43 do Relatório).
Resulta claramente do exposto que a AT fez presunções, afastando a possibilidade qualificação desse tipo de avaliação como sendo “direta” e considerando que o montante total das transferências não justificadas, no montante de € 9.047.760,27, devem ser qualificadas como “adiantamentos” de pagamentos por conta de serviços de construção civil, presunção que não está sob recurso.
Ou seja: a tributação em causa não incidiu especificamente sobre custos com pessoal nem sobre verbas já oneradas com IVA na conta 268992 (como água, luz, etc.) nem sobre montantes compensar os trabalhadores, cedidos a preço de custo pela C.................... - Construções, SA, nem sobre montante constante da conta corrente da C.................... - Construções, SA com o fornecedor desta, relativo a cozinhas, denominada POGGEN POHL.
A AT limitou-se a verificar que, ao abrigo da relação contratual estabelecida entre as duas “sociedades relacionadas” em causa, a agora impugnante fez pagamentos à sociedade empreiteira sem que existam documentos de suporte (faturas ou documentos equivalentes), pelo que qualificou a totalidade desses pagamentos como adiantamentos ou pagamentos por conta dos serviços de construção civil.
Ou seja: as quantias em causa reportam-se exclusivamente ao Empreendimento M.................. e reportam-se ao pagamento de aquisição de serviços de construção civil prestados pela sociedade empreiteira, C.................... Construção.
Assim, o imposto deveria ser liquidado e pago pelo referido prestador de serviços.
Porém, como se viu, por força da alteração legal efetuada pelo Decreto-Lei nº 21/2007, passou a ocorrer a inversão do sujeito passivo, pelo que a obrigação de liquidação e pagamento ficou a cargo do adquirente dos serviços de construção civil.
No entanto, a Recorrente alega que não pode ser responsabilizada pela liquidação do IVA relativamente às operações relacionadas com o Empreendimento M.................., mesmo no caso da inversão do sujeito passivo, pois foi a própria fiscalização que enquadrou a realidade fáctica do sujeito passivo no regime de isenção, nos termos do art.º 9º, n.º 31 do Código do IVA, quando refere expressamente a páginas 24 e 25 do relatório de exame à escrita, no ponto III.2.1 que «da análise efectuada no decurso das acções inspectivas podemos verificar que o sujeito passivo apenas praticou operações isentas nos termos do n.º 31 do art.º 9º do CIVA. Embora o seu objecto social permita praticar operações sujeitas a imposto e dele não isentas apenas praticou operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, mais concretamente, a alienação de imóveis do empreendimento M.................. Ribeira D ’ilhas»
De facto, o Relatório de inspeção refere, no local indicado, que “A sociedade C.................... Imobiliária, SA, para efeitos de IVA, encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral desde 30/12/2002. Encontra-se igualmente inscrita como s.p. misto, que pratica operações sujeitas a imposto e operações isentas do mesmo, aplicando a afectação real de todos os bens.
Da análise efectuada no decurso das acções inspectivas podemos verificar que o sujeito passivo apenas praticou operações isentas nos termos do n.º 31 do art.º 9º do CIVA. Embora o seu objecto social permita praticar operações sujeitas a imposto e dele não isentas apenas praticou operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, mais concretamente, a alienação de imóveis do empreendimento M.................. Ribeira D’ilha.
Assim, por força do disposto no n.º 1 do art.º 20° do mesmo código, o sujeito passivo só poderá deduzir o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos com vista à realização de operações tributáveis. Na medida em que não existem operações activas (operações tributáveis) o sujeito passivo não poderá deduzir imposto sobre os bens ou serviços adquiridos”.
Deste extrato retira-se que a AT considera que a impugnante é um sujeito passivo misto, pelo que pode exercer atividades sujeitas e não isentas de IVA e, simultaneamente, atividades isentas nos termos do artigo 9º, nº 31, do CIVA.
Por isso, quanto à atividade sujeita e não isenta, o SP liquida nas operações ativas (de venda ou prestação de serviços) e pode deduzir o IVA suportado nas operações passivas (compras de bens ou serviços) relacionadas com essa atividade; na atividade isenta ao abrigo do artigo 9º, por ser uma isenção incompleta, o SP não liquida nem pode deduzir.
Concretamente, resulta de pág. 6 do Relatório, que o objeto social do sujeito passivo é a promoção e montagem de projetos imobiliários, compra e venda de prédios rústicos e urbanos e imóveis destinados à venda, gestão de condomínios, arrendamento de imóveis, elaboração de projetos, realização de operações de loteamento urbano, compra e venda de matérias de construção, fiscalização de empreitadas, projeto engenharia e consultoria, locação de bens móveis, afetos à atividade da empresa e à realização de consultadoria, encontrando-se enquadrado no CAE 70110 - Promoção imobiliária.
O facto tributário referente à venda de imóveis, operações sujeita s a IMT e, portanto, isentas de IVA nos termos do artigo 9º, nº 31, do CIVA, não se confunde com o facto em causa nos autos, relativo à aquisição de serviços de construção civil, ao empreiteiro “C.................... Construção”, que é um facto tributário sujeito a imposto e não isento dele e em que a liquidação compete ao adquirente nos termos já vistos.
Como se viu, o empreiteiro, prestador dos serviços de construção civil, deveria liquidar imposto pelo trabalho efetuado, mas, por imposição legal, a liquidação passou a caber ao adquirente, agora impugnante.
Por isso, o SP agora impugnante estava obrigado a liquidar o IVA em causa, em substituição do empreiteiro prestador do serviço. Pelo que, não o tendo feito, andou bem a AT ao efetuar a correção impugnada e bem andou a sentença ao confirmar a legalidade dessa correção.
Lateralmente, observa-se que as questões relativas à aplicabilidade do princípio da neutralidade do IVA e quanto ao direito à dedução estão fora do âmbito da presente ação e do presente recurso.
Observa-se, também, que mesmo que o imóvel no qual foram prestados os serviços de construção civil em causa nos autos se destinasse eventualmente a ser vendido com isenção de IVA, situação que não está sob discussão nos presente autos, o vendedor não poderia deduzir o imposto suportado na sua construção ou melhoramento, salvo se previamente renunciasse à isenção prevista no artigo 9º, nos termos dos artigos 12º e 20º, nº 1, al. a), do CIVA, opção que não está invocada nos autos.
Portanto, a recurso estava condenado a naufragar também nesta parte.* 4 - DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida;
Custas pelo Recorrente, com dispensa de pagamento pelas partes do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7, do RCP, conjugando-se o princípio da equivalência com a relativa simplicidade das questões, o comportamento processual das partes e a redução do beneficio a retirar da instância pelo tempo já decorrido desde o seu início.
Registe e Notifique.
Lisboa, em 26 de fevereiro de 2026 – Rui. A. S. Ferreira (Relator) – Ana Cristina Carvalho - Vital Lopes (Adjuntos) |