| Decisão Texto Integral: | "M., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.347 a 367 do presente processo, através da qual julgou parcialmente procedente a impugnação pelo recorrente intentada, visando acto de liquidação de I.R.C., relativo ao ano de 1989 e no montante total de € 204.772,00 (41.053.101$00). X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.380 a 419 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1-A sociedade impugnante foi constituída em 1988 sendo o seu objecto social a consultadoria nas áreas de gestão, formação e desenvolvimento;
2-Na prossecução do seu objecto social, em especial no que concerne à "formação", a contribuinte, impugnante, ora recorrente, celebrou com o Estado, ao tempo representado pelo GETAP - GABINETE DE EDUCAÇÃO TECNOLÓGICA ARTÍSTICA E PROFISSIONAL, em 27 de Setembro de 1989, um contrato programa de criação da Escola Profissional M., facto dado como provado - nº.2 da pág.5 da douta sentença, ora recorrida;
3-A criação e funcionamento desta escola enquadravam-se, ao tempo, no âmbito e alcance do disposto no Decreto-Lei no 26/89, de 21 de Janeiro. E;
4-O Decreto-Lei no 26/89, não conferia às escolas profissionais, quer públicas, quer privadas, personalidade jurídica;
5-As escolas profissionais resultantes da celebração de contratos programa com empresas - ao caso com a sociedade M., LDA - não eram mais do que "centros de custo" das mesmas;
6-Resulta dos contratos programa acima referidos que as receitas das Escolas Profissionais estavam alocadas às entidades promotoras;
7-As referidas receitas caracterizavam-se por: a) receitas próprias das entidades promotoras, e b) financiamento (dotações) proveniente do Estado Português e de fundos comunitários;
8-As Escolas Profissionais privadas resultantes de Contratos Programa celebrados ao abrigo do DL 26/89, de 21/1, como é o caso da ora Recorrente, estão destituídas de personalidade jurídica;
9-Aquelas escolas ao serem autênticos “centros de custos" das entidades promotoras, não tinham por isso receitas próprias, devendo concomitantemente os respectivos custos de funcionamento serem considerados como tal na esfera jurídica das entidades promotoras;
10-As Escolas Profissionais não podiam ser tributadas autonomamente, mas como fazendo parte integrante dos promotores, devendo por isso os custos e receitas daquelas ser contabilizados exclusivamente na contabilidade destes, para efeitos de tributação em sede de IRC;
11-A recorrente, promotora da Escola Profissional M., desenvolvia duas actividades, uma, a principal, de consultadoria no ramo têxtil, e, outra, acessória, a gestão da Escola Profissional M. que estava integrada na sua esfera jurídica (centro de custo);
12-Os rendimentos provenientes daquelas duas actividades deverão ser tributados globalmente na esfera jurídica da recorrente M.;
13-Aquelas actividades, são tributadas a taxas diferentes, sendo a primeira, a principal, a 36 % e a segunda, a acessória, a 20% (taxas aplicáveis ao tempo);
14-A Administração Fiscal na liquidação oficiosa dos autos, não teve em conta as referidas taxas;
15-A Administração Fiscal não teve em consideração todos aqueles custos que foram debitados directamente e em nome da Escola Profissional M., como devia;
16-Por via do referido comportamento os proveitos eram escriturados em nome da promotora M. enquanto, que os custos só parcialmente foram considerados, em violação do disposto nos artigos 17° e seguintes do CIRC;
17-A Escola Profissional M. não tinha personalidade jurídica autónoma, por isso nem sequer fazia parte do cadastro da Administração Fiscal;
18-A M. estava obrigada a proceder aos registos contabilísticos da sua actividade principal e da sua actividade acessória, separando os mesmos, quer ao nível das receitas/proveitos, quer ao nível das despesas/custos;
19-Em caso algum poderão ser ignoradas, na contabilidade da empresa promotora, quer as receitas, quer as despesas, inerentes ao funcionamento da escola, as quais deverão ser registadas na contabilidade da contribuinte, ora impugnante;
20-O facto da contribuinte, ora impugnante não ter entregue as Declarações Mod 22 e 22-A, do CIRC, referentes ao exercício de 1989, apenas altera as regras gerais do ónus da prova e nada mais;
21-Tal facto não afasta a obrigatoriedade da AF, de proceder corretamente à determinação da matéria colectável e muito em particular ao cálculo da colecta, atento a especificidade da actividade desenvolvida pela contribuinte;
22-O estar-se perante uma primeira liquidação, ou perante uma liquidação adicional e/ou oficiosa, não obsta, nem afasta a obrigatoriedade de terem que ser respeitados os critérios legais aplicáveis, pela Administração Fiscal, mormente, no que tange à diferenciação das taxas;
23-A actividade acessória (ensino profissional) era, em parte, subsidiada pelo Estado e fundos comunitários e estava sujeita à prestação específica de contas, junto do GETAP;
24-Quanto às receitas deverão ser aplicados os princípios consignados nos artigos 20° a 22° do CIRC;
25-A actividade acessória desenvolvida pela impugnante é uma actividade tributada, ainda que a taxa reduzida;
26-A Administração Fiscal, por um lado não aceita como custos da contribuinte, os encargos por ela suportados no funcionamento da escola no ano de 1989, e, por outro lado, despreza o apuramento dos rendimentos da actividade acessória, daqui resultando o total desvirtuamento da realidade tributária da contribuinte;
27-O Tribunal a quo pretende, quanto a nós erroneamente, considerar o montante de 7.235.000$00 - referente a rendas e honorários - como receita da M. como condição para aceitar tais despesas, só que tal procedimento, confrontado com a existência de uma única contabilidade, como é o caso dos autos, levava ao lançamento simultâneo da despesa e da receita com a consequente e reciproca anulação das mesmas;
28-Todos os custos e proveitos têm que ser considerados exclusivamente na contabilidade da M.;
29-O montante de 28.576.025$00 diz respeito a custos de funcionamento da Escola Profissional M., cuja documentação original foi remetida - nos termos da Lei - para o GETAP, o qual os aceitou, por estarem de acordo com os pressupostos legais aplicáveis, validando outrossim o seu montante sem reservas;
30-A contribuinte, ora impugnante, impugnou o acto de liquidação, ou seja o cálculo do imposto a pagar, em si mesmo, o qual, está ferido de ilegalidade por não considerar que a escola Profissional M. faz parte integrante da M. e que esta tinha, ao tempo, duas actividades colectadas com recurso a taxas diferentes, sendo a de 36% para a principal e de 20% para o centro de custos;
31-De tudo o atrás exposto, não podem restar dúvidas de que estamos perante uma errónea qualificação e quantificação da matéria colectável derivada, entre outras, de uma ilegalidade no que diz respeito ao cálculo da colecta;
32-O Tribunal recorrido desconsiderou e não valorou convenientemente a prova testemunhal fazendo deste modo um errado julgamento da matéria de facto;
33-O Tribunal recorrido desprezou igualmente a vasta prova documental produzida constante dos anexos do Relatório da lnspecção;
34-O Tribunal recorrido fez uma errada interpretação e aplicação da Lei aos factos, violando, nomeadamente, os artigos 17°, e 20° a 24°, do CIRC;
35-Nestes termos e nos de direito aplicável, deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, a qual deverá ser substituída por outra que, acolhendo as razões da recorrente, considere ilegais as liquidações dos autos, que deverão ser anuladas, com as legais consequências. Assim se fará a costumeira Justiça.X Não foram produzidas contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do presente recurso (cfr.fls.434 dos autos).X Corridos os vistos legais (cfr.fls.436 do processo), vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.351 a 363 dos autos - numeração nossa):
1-Em 31/07/1989, a sociedade impugnante, "M., L.da.", com o n.i.p.c. 5…, efectuou o pagamento de 4.851.988$00 na Tesouraria da Fazenda Pública da …ª. Repartição de Finanças de Lisboa, através da guia de pagamento de IRC com o nº. …, aí sendo indicada a natureza de pagamento por conta referente ao mês de Julho de 1989 (cfr.documento junto a fls.24 dos presentes autos);
2-Em 27/09/1989, representante do "GETAP - Gabinete de Educação Tecnológica Artística e Profissional" e representante da sociedade impugnante assinaram o escrito denominado “Contrato Programa de Criação da Escola Profissional M.", constando da cláusula 2ª. que a Escola é de natureza privada e goza de autonomia pedagógica, administrativa e financeira (cfr.documento junto a fls.10 a 21 dos presentes autos, que se dá por integralmente reproduzido);
3-Em 28/07/1993, foi elaborado o Mapa de Apuramento Mod. DC-22, relativo ao ano de 1989 da sociedade impugnante, com a indicação de que a sua origem foi uma análise externa, constando do quadro 10 respeitante ao "Apuramento de resultado para efeitos fiscais" os valores a acrescer no montante total de 102.249.318$00, quantitativo que igualmente constitui o valor do lucro tributável corrigido (cfr.documento junto a fls.23 dos presentes autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido);
4-No documento mencionado no número anterior consta o seguinte no quadro 17 com o título "Fundamentação das correcções efectuadas":
"(...)
-Foi acrescido ao valor dos Resultados Líquidos apurados no exercício de 41.165.842$00, o valor de 571.500$00 respeitante às facturas n°s 135, 136, 137 e 138 todas de 30/12/89, que se encontram omitidas na escrita.
-De salientar que não foi apresentada a decl. m/22 IRC de 1989.
-Custos não aceites fiscalmente de 32.941.530$00 respeitam aos seguintes doc. da contabilidade:
- Doc. 897 de 30/12/89 -28.576.025$00 Despesas da Escola P. M.
-Doc. 734.5 de 30/12/89- 372.104$00- Depósito de caução de viatura
-Doc. 444.1 de 30/9/89 -435.362$00 - Depósito de caução de viatura
-Doc. 442.1 e 443.1 de 30/9/89 - Contratos de Promessa de Compra de Viaturas alugadas nos valores de 341.155$00 e 384.639$00
-Doc. 362.5 de 31/8/89 - 489.810$00 - Depósito de caução de viatura
-Doc. 662.5 de 30/11/89 de 196.923$00 custos com alcatifas
-Encargos com pessoal alheio à firma no valor de 2.145.512$00.
(...)"
(cfr.documento junto a fls.23 e verso dos autos);
5-Em 4/10/1993 foi emitida a liquidação de IRC do exercício de 1989 com o nº. … na importância a pagar de 41.053.101$00, não constando qualquer valor pago a título de pagamento por conta (cfr.documento junto a fls. 25 dos presentes autos);
6-Em 11/04/1994, o Chefe da Repartição de Finanças do … Bairro Fiscal de Lisboa proferiu despacho requisitando ao Serviço de Fiscalização Tributária informação sobre a matéria de facto considerada pertinente com o pedido formulado na presente impugnação (cfr.documento junto a fls.27 dos presentes autos);
7-Através do ofício nº. … de 15/12/1995, os serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Lisboa remeteram ao …º. Bairro Fiscal de Lisboa informação elaborada em 7/09/1995, da qual consta o seguinte:
"(...)
FUNDAMENTOS DA CORRECÇÃO
Em exame à escrita ao ano de 1989, com base na participação para efeitos fiscais efectuada pela lnspecção Geral de Finanças, foram efectuadas correcções em sede de IVA e IRC, e como a seguir se indica:
(…)
1.2 - IRC
A declaração de rendimentos referente ao ano de 1989, não foi apresentada pelo sujeito passivo, tendo sido corrigido o resultado líquido por ele apurado no valor de 41.165.842 para 41.737.342$00, por omissão à escrita do valor de 571.500$00 respeitante a facturas de prestação de serviços que não foram contabilizadas. De seguida foram efectuadas correcções ao resultado líquido tendo sido apurado pela fiscalização um lucro tributável de 102.249.318$00, em virtude de terem sido acrescidas as seguintes verbas:
1.2.1- Custos não aceites fiscalmente, no valor de 33.068.098$00, sendo:
1.2.1.1- O valor de 28.576.025$00, de despesas com a Escola M., sendo o documento de suporte um boletim de lançamento indevidamente documentado;
1.2.1.2 - O valor de 372.104:$00 e 435.362$00, contabilizado pelo contrato de aluguer e referente a caução de veículo, estando o 2° valor contabilizado em duplicado e com o Iva incluído;
1.2.1.3 - O valor de 341.145$00 e 384.639$00, indevidamente contabilizado e relativo a contrato de promessa de compra e venda de veículos;
1.2.1.4 - O valor de 489.810$00, referente ao depósito de caução do contrato de aluguer de uma viatura;
1.2.1.5 - O valor de 126.568$00, referente a despesas do exercício anterior, cujo documento é de 7/9/88;
1.2.1.6 - O valor de 196.923$00, referente à aquisição de uma alcatifa cujo documento se encontra emitido em nome de outro sujeito passivo;
1.2.1.7 - O valor de 2.145.512$00, referente a encargos com pessoal alheio à firma;
1.2.2. - Provisões não aceite fiscalmente, no valor de 713.343$00, sendo os créditos objecto da provisão não evidenciados na contabilidade, como créditos de cobrança duvidosa (art. 33° do CIRC);
1.2.3.- Amortizações não aceites fiscalmente, o valor de 356.000$00, referente a amortização de um terreno (art. 11° do Dec. Reg. 2/90, de 12/01);
1.2.4. - Provisões não dedutíveis, no valor de 26.374.535$00 e referente a provisão para imposto sobre o rendimento (art. 33° do CIRC);
02 - ARGUMENTOS INVOCADOS NA IMPUGNAÇÃO
(...)
03 - APRECIAÇÃO DA IMPUGNAÇÃO
Tendo-me deslocado à sede da firma com vista à informação do presente processo de impugnação, procedeu-se à análise da contabilidade e dos respectivos documentos da M., Lda, assim como da contabilidade específica e de todos os documentos apresentados da Escola M., cuja impugnante é promotora, pelo que foi efectuado e observado o seguinte:
3.1. - Omissão à escrita do valor total de 571.500$00, devido à não contabilização de algumas facturas de prestação de serviços efectuados pelo sujeito passivo, e conforme o referido na introdução ao ponto 1.2. deste relatório;
3.2. - Quanto aos valores de 372.104$00 e 435.362$00, 341.145$00 e 384.639$00, e ainda de 489.810$00 referidos respectivamente nos pontos 1.2.1.2., 1.2.1.3., 1.2.1.4. do relatório, depósitos de caução e contratos de promessa de compra e venda de veículos, levados a custos pelo sujeito passivo, são meras operações financeiras, dado que os custos ocorreram com o pagamento das prestações que foram contabilizadas nesse ano e seguintes, com base em documentos passados para esse fim, pelo que tais valores não são aceites fiscalmente como custos;
3.3. - Quanto ao valor de 126.568$00 referido no ponto 1.2.1.5. do relatório, despesas de exercícios anteriores, não provisionado, deveria ter sido contabilizado no exercício a que diz respeito (art. 18° do CIRC);
3.4. - O valor de 196.923$00, referido no ponto 1.2.1.6. deste relatório, resultante da aquisição de uma alcatifa, tem como base um documento passado em nome de um terceiro;
3.5. - Quanto ao valor de 2.145.512$00, referido no ponto 1.2.1.7. do relatório, compreende vários encargos com alimentação, estadias, portagens e outras despesas com viaturas de profissionais livres, não considerados como custos da empresa;
3.6. - Quanto às provisões no valor de 713.343$00, não se encontram evidenciados na contabilidade como créditos de cobrança duvidosa, pelo que não são aceites como custo;
3.7. - O valor de 356.000$00, conforme o ponto 1.2.3. do relatório, refere-se à amortização de um terreno, não sendo aceite fiscalmente;
3.8. - A provisão para o imposto sobre o rendimento, no valor de 26.374.585$00, não é fiscalmente dedutível dado ao exposto no art. 33 do CIRC;
3.9. - Por fim e para verificar se o valor de 28.576.025$00, conforme o ponto 1.2.1.1. do relatório, se refere a despesas com a Escola M. devidamente documentadas, foi solicitada ao sujeito passivo na qualidade de promotora da Escola, a contabilidade específica e todos os documentos da M. (em anexo XI juntam-se alguns documentos) e em seguida feita a análise da mesma, tendo verificado que:
3.9.1. -
(...)
3.9.2. - Existe uma listagem das despesas (Anexo VIII) apresentada à GETAP-Gabinete de Educação Tecnológica, referente ao período de Setembro a Dezembro de 1989, que inclui as rendas das suas instalações no valor total de 5.450.000$00 (identificadas na relação como documento 1, 2, 11, 61 e 173, cada uma no valor de 1.090.000$00), cujo proprietário do prédio é a M., Lda e ainda honorários pagos a esta no valor de 1.785.000$00, conforme doc. 308 da relação. Estes valores no total de 7.235.000$00 não constam como receitas na contabilidade da M., Lda.. Junta-se em anexo X, uma listagem das despesas efectuadas em Setembro de 1989 assim como o respectivo balancete, que corresponde aos dez primeiros lançamentos da listagem acima referida (Anexo VIII);
3.9.3. - Existe uma outra listagem (Anexo IX), que foi apresentada à fiscalização e que não constam enumerados os valores atrás referidos;
3.9.4. - Comparadas as listagens e verificadas essas diferenças, houve necessidade de elaborar duas listagens (Anexo I e Anexo lI), que se complementam, com base nos documentos apresentados e numerados de 1 a 313 que se encontram arquivados numa pasta em nome da escola M., referente quer a despesas como a receitas do ano de 1989. Para a elaboração das mesmas, além do n° do documento contabilístico, tipo de documento e respectivo número, data, entidade emissora, tipo de transacção, teve-se em conta a quem os documentos foram emitidos pelo que foi analisado documento a documento.
3.9.5. - Efectuadas as listagens elaborou-se um resumo das receitas e despesas documentadas da escola, conforme anexo VII do relatório, com um total de receitas no valor de 46.477.562$00 e de despesas no valor de 54.188.187$00, valor este de despesas diferente do apurado pelo sujeito passivo na listagem por ele efectuada e apresentada à GETAP (Anexo VIII). Essa diferença de 7.119.250$00 (61.307.437$00 - 54.188.187$00), aproxima-se do valor referido no ponto 3.8.1. deste relatório, rendas e honorários à M., Lda., que, embora constem da listagem do sujeito passivo à GETAP, não aparecem na pasta de documentos da escola e/ou foram substituídos por documentos de receitas (ver as anotações a alguns documentos do Anexo I);
3.9.6. - Embora conste da relação agora efectuada (Anexo I), dois recibos correspondentes aos subsídios recebidos e passados à GETAP, em 09/10/89 e outro em 30/12/89 (Anexos IV e V), pode ser confirmado pela fotocópia do cheque emitido por esta entidade (Anexo IV 2), pelo extracto bancário da escola (Anexo IV 3) e ainda pela declaração processada pela GETAP (Anexo IV 4) que em 1989 como subsídio para despesas de funcionamento da escola, apenas foi efectivamente pago por aquela entidade em 07/11/89 o valor de 24.250.658$00.
3.9.7. - Será importante de referir que quer os valores referidos no ponto 3.9.2. como os subsídios recebidos para o funcionamento da escola M. de que a M. é a promotora, e outras receitas que constam do Anexo I não foram levadas à contabilidade da empresa, e que da contabilidade da empresa promotora deve constar registadas não só as despesas como as receitas inerentes ao funcionamento da escola;
3.10. - Foi confirmado o pagamento por conta de IRC do ano de 1989 no valor de 4.851.988$00 referido no ponto 2.6. do relatório, quer através da entrega da guia de pagamento registada na contabilidade com o n° 269 como do lançamento em 30/07/89 daquele valor, a débito da subconta 2418 e a crédito da subconta 111.
04- CONSIDERAÇÕES FINAIS
Pelo averiguado e exposto nos pontos anteriores será de referir resumidamente que:
4.1. - Todas as receitas inerentes ao funcionamento da escola não foram registadas na contabilidade da sua promotora M., Lda. conforme o referido no ponto 3.9.7. do relatório;
4.2. – Não existem quaisquer outros documentos que levem a considerar fiscalmente aceites todos os custos referidos nos pontos 3.2. a 3.8. do presente relatório;
4.3. - Quanto ao valor de 28.576.025$00 referido no ponto 3.9. do relatório e que consta num boletim de lançamento sem documento de suporte, como despesas com equipamento, comparticipação e funcionamento da escola M., cujo resumo dessas entregas apresentado pelo sujeito passivo se encontra em anexo IX (10 e 11) do relatório, e pela análise efectuada ao resumo das receitas e despesas documentadas da escola M. (Anexo VII) baseado nas relações agora efectuadas e que constituem os anexos I e lI deste relatório, apenas encontram-se como despesas documentadas com a escola em nome da M., Lda, a comparticipação desta à escola no valor de 4.000.000$00, a aquisição de equipamento no valor de 6.478.790$00 e ainda outras despesas de funcionamento no valor de 2.825.728$00.
4.4. - O valor do lucro tributável corrigido referente ao exercício do ano de 1989 é de 102.249.318$00, conforme o referido na introdução ao ponto 1.2. do presente relatório.
(...)"
(cfr.documentos juntos a fls.29 a 110 dos presentes autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidos);
8-A impugnante, enquanto entidade promotora, era quem representava a Escola M. em todas as relações com terceiros (cfr.depoimentos das testemunhas);
9-As receitas da Escola M. eram constituídas pelas matrículas e propinas pagas pelos alunos, pelos subsídios europeus e estatais que recebia e por alguns serviços prestados a terceiros (cfr.depoimentos das testemunhas).X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa…”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto fundou-se na prova documental junta aos autos, bem como nos depoimentos das testemunhas, sendo de realçar que a testemunha L. não acompanhou a acção de inspecção que levou às correcções que estão na base da liquidação impugnada, e a testemunha M. não se encontrava ao serviço da Escola M. no ano de 1989, a que respeita o facto tributário em causa nos autos, uma vez que apenas passou a trabalhar para a referida escola em 1992. Quanto à testemunha M. M., por ser a única que se encontrava em 1989 ao serviço da escola M., o seu testemunho relevou, fundamentalmente, para a convicção de que era a Impugnante quem, de facto, representava a Escola M.…”.X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar parcialmente procedente a impugnação que originou o presente processo, em virtude do que decretou a anulação parcial da liquidação nº. …, de 04/10/1993, pelo valor de € 24.201,61 (4.851.988$00), respeitante ao pagamento por conta efectuado pelo impugnante em 31/07/1989 (cfr.nº.1 do probatório), mais absolvendo a Fazenda Pública do restante pedido.X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
Defende, em primeiro lugar, o apelante que o Tribunal recorrido desconsiderou e não valorou convenientemente a prova testemunhal fazendo deste modo um errado julgamento da matéria de facto. Que desprezou, igualmente, a vasta prova documental produzida constante dos anexos do relatório da inspecção (cfr.conclusões 32 e 33 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, um erro de julgamento de facto da sentença recorrida.
Dissequemos se a decisão do Tribunal "a quo" padece de tal vício.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).
Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13).
No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, quanto aos concretos meios probatórios (tanto relativos à prova testemunhal como à prova documental), constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre a matéria de facto, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Por outro lado, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2014, proc.8060/14).
Arrematando, este Tribunal não tem obrigação de conhecer do presente esteio da apelação.
Mais aduz o recorrente, em síntese, que era promotor da Escola Profissional M., desenvolvendo duas actividades, sendo a principal de consultadoria no ramo têxtil, e a acessória, a gestão da Escola Profissional M. que estava integrada na sua esfera jurídica (centro de custo). Que os rendimentos provenientes daquelas duas actividades deviam ser tributados globalmente na esfera jurídica do recorrente. Que aquelas actividades são tributadas a taxas diferentes, sendo a primeira, a principal, a 36 % e a segunda, a acessória, a 20% (taxas aplicáveis ao tempo). Que a A. Fiscal na liquidação oficiosa não levou em consideração as referidas taxas. Que a Fazenda Pública não teve em consideração todos os custos que foram debitados directamente e em nome da Escola Profissional M., como devia. Que por via do referido comportamento os proveitos foram escriturados em nome do recorrente, enquanto que os custos só parcialmente foram considerados, em violação do disposto nos artºs.17 e seguintes do C.I.R.C. Que o montante de 28.576.025$00 diz respeito a custos de funcionamento da Escola Profissional M., cuja documentação original foi remetida, nos termos da lei, para o GETAP, o qual os aceitou, por estarem de acordo com os pressupostos legais aplicáveis, validando o seu montante, sem reservas. Que o Tribunal "a quo" fez uma errada interpretação e aplicação da lei aos factos, violando, nomeadamente, os artºs.17 e 20 a 24, do C.I.R.C. (cfr.conclusões 1 a 31 e 34 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício.
No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.
Avancemos.
A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.
Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, é importante vincar que resulta do probatório que o impugnante/recorrente não apresentou, como devia e era sua obrigação legal, a declaração modelo 22 do exercício de 1989 (cfr.nº.4 da factualidade provada), pelo que a liquidação impugnada não se trata, na realidade, de uma liquidação adicional, mas de uma primeira liquidação efectuada para o exercício fiscal de 1989, com base na sua contabilidade. Ora, não tendo o apelante apresentado a sua declaração modelo 22 do exercício de 1989, não pode beneficiar da presunção de veracidade de que as mesmas declarações gozam (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.; artº.76, nº.2, do C.P.T.).
Mais resulta do exame da matéria de facto que as correcções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária foram diversas, não sendo invocada a relação do recorrente com a Escola M. na sua maior parte. Assim, num total de correcções de 60.511.976$00, o montante de 31.935.951$00 não têm como fundamento aquela relação, respeitando a reintegrações e amortizações não aceites como custo (356.000$00), nos termos do artº.32, nº.1, do C.I.R.C., provisões não dedutíveis (26.374.535$00), nos termos do artº.33, do C.I.R.C., provisões além dos limites legais (713.343$00), nos termos dos artºs.34, 35 e 36, do mesmo diploma, custos de exercícios anteriores (126.568$00), e diversos custos não aceites fiscalmente como depósitos caução, entre outros. Para além das correcções supra identificadas, a A. Fiscal apurou um resultado líquido na contabilidade do impugnante/recorrente no valor de 41.737.342$00, valor que também não se encontra contestado, seja de que forma for, pelo apelante, o qual nada disse por forma a contrariar a sua legalidade e conformidade com o que dispõe o C.I.R.C., pelo que outra solução não resta senão a da improcedência da impugnação/recurso, nesta parte se confirmando a decisão do Tribunal "a quo".
Sobra para apreciação, no presente recurso, as correcções efectuadas pela A.T. derivadas de custos não aceites fiscalmente, no montante de 28.576.025$00/€ 142.536,61, respeitantes a alegadas despesas da Escola M.. Como resulta dos autos, a correcção efectuada a este respeito teve como fundamento o facto do custo ter como documento de suporte um boletim de lançamento indevidamente documentado. Por outro lado, conforme resulta da informação prestada pelos serviços da Inspecção Tributária nos presentes autos, existem documentos de despesas da "Escola M.", processados pelo impugnante/recorrente, que não foram contabilizados como suas receitas, em virtude do que, nunca poderia o apelante obter a consideração do valor de 7.235.000$00/€ 36.088,03 referente a rendas e honorários, como despesas suportadas pela "Escola M.", sem a sua correspondente contabilização, como seus próprios proveitos, das receitas inerentes ao funcionamento da mesma escola (cfr.nº.7 do probatório).
Nestes termos, não decorrendo dos autos que a correcção efectuada pela Fazenda Pública à contabilidade do recorrente, no montante de 28.576.025$00, tenha sido realizada devido ao facto da A. Fiscal ter desconsiderado como custos fiscais a diferença entre o total dos custos referentes ao funcionamento da escola e os subsídios recebidos, nos termos do contrato programa celebrado com o GETAP, nem porque a Fazenda Pública perfilhasse entendimento diverso do exposto pelo apelante, no que respeita à forma de tratamento da actividade relacionada com a escola, cabia ao recorrente, antes de mais, alegar e demonstrar que aqueles custos se encontram devidamente documentados, ao contrário do que defende a A. Fiscal, o que não fez. Concluindo, deve confirmar-se a decisão recorrida, também neste segmento.
Por último, sempre se dirá que a decisão recorrida não violou os artºs.17 e 20 a 24, do C.I.R.C.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul ACORDAM EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 14 de Abril de 2016
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
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