| Decisão Texto Integral: | Acordam, em Conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa - 3.ª Unidade Orgânica – na parte que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A... - Empreendimentos Industriais e Turísticos, SA, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
I. Visa o presente recurso reagir contra a Douta Sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por A... Empreendimentos Industriais e Turísticos SA contra a liquidação efectuada em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício de 1999, no montante de € 2.500.079,85, nos segmentos concernentes às correcções referentes à desconsideração da reavaliação dos custos de aquisição de prédios afectos à Urbanização jardins da Parede e às correcções relativas à não aceitação como custo do pagamento duma indemnização.
II. A fundamentação da sentença recorrida, assenta em síntese no entendimento de que se verificou vício por falta de fundamentação no acto inspectivo.
III. A Douta Sentença procedeu à errónea interpretação dos preceitos legais aplicáveis, e das correcções materiais praticadas, e seus respectivos fundamentos legais e materiais.
IV. Os Serviços de Inspecção Tributária detectaram irregularidades das quais se destacam com interesse para este processo, a parte das correcções a favor do Estado, acima identificadas, e que foram consideradas procedentes a favor do autor referentes a à desconsideração da reavaliação dos custos de aquisição de prédios afectos à Urbanização Jardins da Parede e as relativas a uma não aceitação como custo, no que se refere ao pagamento duma indemnização à B... Ld.ª.
V. Em resultado dos cálculos e elementos devidamente evidenciados no relatório inspectivo, fls. 14 a 18, e que constam dos factos dados como provados, constata-se que os SIT operaram no uso de poderes vinculados de fiscalização, correcções meramente técnicas à Impugnante, ao verificarem que os valores contabilizados por aquela, estes relativos a reavaliações de existências e pagamento de indemnizações não se encontravam correctos.
VI. Em sede fiscal constata-se que relativamente à obra designada como “Jardins da Parede” foi reavaliado o custo dos terrenos subjacentes á mesma, estes com o valor total de 1.959.278,14.
VII. Estes terrenos foram adquiridos com isenção de sisa nos termos do artigo 11.º n.º 3 do respectivo código (CIMS), nos exercícios de 1988 e 1992, face ao facto de os mesmos terem como finalidade a revenda, por intenção manifestamente expressa pela impugnante, nos respectivos títulos de aquisição, escrituras públicas, e também porque esta exercia normal e habitualmente a actividade de “Prédios - Revenda dos adquiridos para esse fim”.
VIII. Sendo assim aqueles prédios de classificação contabilística obrigatória na classe das Existências.
IX. Após o decurso do prazo de três anos, sem que a revenda tivesse operado por parte da Impugnante, foi solicitado o pagamento da respectiva sisa e transferidos aqueles bens para a classe de investimentos financeiros, conta 41 do POC.
X. A Impugnante ofendeu os princípios e normativos contabilísticos verificando-se que em Agosto de 1995 foi operada uma reavaliação técnica dos referenciados imóveis, por estimativa e cálculo teórico, esta praticada pelos Engenheiros Civis C...e D..., ascendendo esta reavaliação ao montante de € 7.481.968,46.
XI. Estes movimentos não foram reflectidos na modelo 22 do exercício de 1995, esta da exclusiva responsabilidade da impugnante uma vez que se trata duma autoliquidação, não aparece qualquer correspondência contabilística deste acto, reflectida nem nos mapas de reintegração e amortização, nem nas contas de reserva de reavaliação, não existindo assim qualquer registo contabilístico da operação, o que nos leva a poder concluir com segurança, que os respectivos bens foram tratados desde o inicio como imobilizado, pese embora o facto de terem sido adquiridos como existências, com a respectiva isenção de Sisa, contrariando assim objectivamente os normativos, quer legais, quer contabilísticos.
XII. Acresce e reforça este entendimento, o facto de que em 1996, os mesmos imóveis foram transferidos para a classe das existências, mas já sobre o valor de reavaliação, de € 7.499.206,91, onerando-se assim indevidamente o custo inicial de aquisição, sendo que obrigatoriamente teriam os imóveis neste movimento contabilístico, de ser expurgados do valor de reavaliação no montante de € 5.365.748,55.
XIII. E isto porque nem a legislação fiscal, artigos 26.º e 27.º do CIRC (ex: 25.º e 26.º), nem o Plano Oficial de Contabilidade permitem a possibilidade de reavaliação destes bens razões estas determinantes e devidamente fundamentadas que levaram a que a AT produzisse as respectivas correcções aritméticas, estas reiteramos, devidamente fundamentadas e suportadas na Lei Fiscal e material/Contabilistica.
XIV. A fls. 20 da Douta Sentença, refere-se expressamente que a Impugnante reconhece a correcção que desconsidera o efeito da reavaliação dos imóveis, e a fls. 21 se reconhece que não se verificou qualquer violação, por parte da AT, do Principio Contabilístico da Especialização dos Exercícios.
XV. A AT encontrava-se devidamente legitimada para proceder à respectiva correcção da forma que o fez, substituindo-se assim ao contribuinte prevaricador, no caso a Impugnante, não correspondendo à verdade o argumento vertido na Douta Sentença de que a AT não fundamentou o porquê de ter utilizado o orçamento de 2002 para o resultado do exercício de 1999.
XVI. Efectivamente, constata-se que a opção se encontra devidamente fundamentada no relatório inspectivo, a fls. 439, e passamos a citar:
“Para um mais correcto apuramento dos resultados da obra supra referenciada, relativamente ao exercício em análise, considerou-se como valores de referência para os Orçamentos de Vendas e de Custos, os valores adoptados pela empresa para o exercício de 2002, que são aliás os valores mais próximos da realidade, em virtude de nesta data a obra se encontrar já praticamente concluída/facturada”
XVII. Tal fundamentação plasma o entendimento de que não se visa prejudicar a Impugnante, antes pelo contrário fazer uso dos dados reais da contabilidade daquela, minimizando qualquer erro e utilizando um critério objectivo e real.
XVIII. A AT não utilizou qualquer orçamento da Impugnante, do ano de 2002, o que se fez foi utilizar os dados contabilísticos reais da empresa daquele ano, para efeitos de extrapolação de resultados com um nível de correcção e de realidade, aliás conforme determinado por direito circulatório de conhecimento geral, Circular 5/90, fundamentação esta devidamente explanada no relatório inspectivo.
XIX. A AT agiu na estrita obediência da Lei, sem que lhe possa ser imputado qualquer vício, reiteramos, com o expresso reconhecimento da Impugnante, sendo que erra a Douta Sentença quando refere ser ilegal a utilização do orçamento de 2002, até porque o que foi utilizado foram dados reais da contabilidade da Impugnante, e não quaisquer estimativas, verificando-se uma obediência directa do procedimento inspectivo e respectivas correcções aritméticas, aos normativos fiscais, materiais e contabilísticos.
XX. No que concerne à não aceitação como custo da penalidade contratual relativa a uma indemnização dada à sociedade B..., erra a Douta Sentença ao pretender a consideração da mesma como custo na contabilidade da Impugnante, porquanto verte aquela o entendimento ilimitado de que não cabe nas atribuições da AT fazer juízos sobre a gestão negocial da Impugnante sendo a obtenção do lucro o escopo de toda e qualquer sociedade, não podendo assim ser questionado pela AT o facto de que o contrato promessa não previa a indemnização.
XXI. Faz parte do conteúdo funcional da AT e no uso de poderes vinculados a fiscalização da actividade das empresas, desde que operem no mercado Nacional, já que esta actividade comercial, e pese embora a concordância efectiva de que o escopo das sociedades é o lucro, tem que ser devidamente balizada pela Lei Fiscal e pela Lei Contabilística.
XXII. Não estará aqui propriamente em causa só o interesse primário da Impugnante no lucro, nem deve ser essa a vertente que a Douta Sentença deve observar, devendo antes observar-se a legalidade, ou não, da contabilização da indemnização, e se essa indemnização está em condições de ser considerada como custo.
XXIII. No presente caso está expressamente verificada a impossibilidade da mesma poder ser considerada um custo fiscal, porquanto, se refere expressamente no relatório inspectivo que foi a B..., quem pediu a rescisão contratual na qualidade de promitente compradora, não fazendo assim qualquer sentido Jurídico que a parte que rescinde por seu interesse possa ser ainda objecto de indemnização, ficando assim a Impugnante na qualidade de promitente vendedora, juridicamente desonerada de qualquer responsabilidade ou prestação indemnizatória, ademais, refere expressamente a Douta Sentença a fls. 29, que o contrato promessa não previa tal indemnização.
XXIV. Sendo por demais manifesto que a referenciada indemnização não pode ser considerada como custo fiscal, porquanto, não reúne as condições para tal, nomeadamente, a sua natureza de indispensabilidade como custo fiscal na formação do proveito, cf. Artigo 23.º do CIRC.
XXV. Erra ainda a Douta Sentença, quando trata de modo desigual o que é igual, ou seja as partes intervenientes, porquanto, invalidou genericamente todos os argumentos explanativos da Administração Fiscal relativamente ao relatório inspectivo sob o argumento de constituírem fundamentação a posteriori que não pode ser considerada pelo Tribunal, nomeadamente, a que se refere às relações especiais entre os sócios da Impugnante e da B...
XXVI. Devendo o Douto Tribunal decidir de igual forma para a Impugnante, já que os alegados argumentos para pagamento da indemnização surgem em momento muito posterior aquele em que a indemnização foi contabilizada como custo, não podendo assim os mesmos ser valorados nem aceites, porquanto, constituem fundamentação à posteriori do lado da Impugnante.
XXVII. No entanto, e ainda que se quisesse considerar que aquela contabilização indevida revestia a qualidade de custo fiscal, nunca o poderia ser singularmente no exercício em questão, porquanto, bem e expressamente refere o relatório inspectivo aquela indemnização teria de ser sempre contabilizada primeiro, como custo de obra, a incorporar como custo fiscal aquando na venda das fracções ou terrenos.
Termos em que, com o mui Douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a Douta Sentença na parte recorrida, como é de Direito e Justiça.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:
A. O presente recurso jurisdicional vem interposto da sentença de fls. …, proferida nos autos melhor identificados em epígrafe, na parte em que aquela concedeu provimento à impugnação deduzida pela ora recorrida contra as liquidações adicionais de IRC e de juros compensatórios emitidas sobre o exercício de 1999.
B. O Tribunal a quo decidiu no sentido de julgar procedente a impugnação na parte concernente às correcções referentes à desconsideração do valor da reavaliação que onera o custo de aquisição de quatro prédios afectos à referida Urbanização “Jardins da Parede” e à não aceitação como custo fiscal do pagamento de uma indemnização atribuída à B..., LDA.
C. A RFP interpôs recurso invocando, naquela parte, um alegado erro de julgamento, pondo em causa, designadamente, a aplicação dos artigos 19.º e 23.º do CIRC.
D. Contudo, entende a ora recorrida que, pelo menos nesta parte, bem andou o Tribunal a quo pronunciando-se e decidindo pela ilegalidade das ditas correcções.
E. Apesar de nada ter a apontar ao critério de apuramento dos resultados adoptado pela Administração fiscal – o critério da percentagem de acabamento previsto no n.º 2 do art. 19.º do CIRC –, mormente no que concerne à alegada violação do princípio da especialização dos exercícios, do que se discorda, conclui o Tribunal a quo que não pode tal correcção vingar por manifesta falta de fundamentação.
F. Sem prejuízo de reiterar em absoluto os argumentos vertidos na sua impugnação, entende a ora recorrida que o Tribunal a quo não tinha outra solução possível que não fosse a anulação da referida correcção por manifesta falta de fundamentação.
G. Não tendo a Administração fiscal logrado demonstrar, ao longo de todo o processo, os indícios suficientes para a descredibilização da contabilidade, escrita e as declarações da ora recorrida, nem tendo, tão pouco, valorado devidamente os cálculos apresentados ab initio pela impugnante, devem os mesmos ser valorados, presumir-se verdadeiros e de boa-fé – impondo-se a anulação do acto
H. De nada vale a fundamentação sucessiva tentada pela Fazenda Pública em sede de contestação, quer porque não pode ser aceite por constituir fundamentação a posteriori não admitida por lei, quer ainda, porque não em qualquer base legal.
I. Bem andou a sentença recorrida ao concluir que «...no âmbito da acção de inspecção a AT não fundamenta de facto, nem de direito o porquê de ter utilizado o orçamento de 2002 em vez do de 1999.», e que, por conseguinte, «…a utilização do orçamento de 2002 é ilegal, e tendo implicações directas na quantificação do facto tributário determina a anulação da correcção.».
J. O Tribunal a quo enveredou pela única conclusão possível: a invocação ilegítima de dados de 2002 como fundamento das correcções operadas sobre o exercício de 1999, redunda em um incontornável (e insanável) vício de fundamentação.
K. Além de a Administração fiscal não ter validamente justificado o motivo pelo qual recusou ab initio a utilização dos dados referentes ao exercício de 1999 (para efectuar as correcções referentes a 1999), é incontornável e irreversível que não pode vingar a correcção efectuada, sob pena de se validar um acto tributário com base em factos posteriores ao momento do facto tributário em apreço.
L. Estando em causa a tributação do rendimento da ora recorrida no exercício de 1999, nada poderá legitimar que a determinação da matéria colectável se faça por referência aos valores dos exercícios posteriores, neste caso, de 2001 e 2002.
M. Sob pena de flagrante violação das mais elementares exigências de fundamentação, vertidas na lei e impostas directamente pela Lei Fundamental, conforme resulta do disposto no artigo 77.º LGT e no artigo 268.º da CRP, quanto a esta correcção, nunca poderia proceder o acto tributário em apreço.
N. O Tribunal a quo não tinha margem para decidir em sentido diverso do que faz, não tendo meio de suportar e validar a correcção à matéria colectável em apreço – tendo por base e pressuposto a utilização de extrapolações assentes nos dados de 2002 para determinar a correcção à matéria colectável do exercício de 1999.
O. Não podia o Tribunal concluir em sentido diverso do que fez, anulando a correcção, carecendo de sentido o erro de julgamento alegado pela RFP.
P. Nada há a obstar, portanto, aos termos da decisão agora recorrida, na parte em que anula a dita correcção e a correspondente liquidação adicional de imposto.
Q. Ao contrário do que a fundamentação do acto deixar transparecer, o pagamento da indemnização pela ora recorrida à ARO – cuja consideração como custo fiscal vem validada pela sentença recorrida e que foi igualmente posta em causa pela recorrente –, ficou a dever-se a razões de pura e simples estratégia comercial.
R. Como constata o Tribunal a quo «A Impugnante apresentou um fundamento plausível, válido para o pagamento da indemnização, e com efeito, a rescisão possibilitou que a Impugnante desenvolvesse um projecto imobiliário nos lotes.».
S. O pagamento da indemnização foi indispensável à realização de proveitos com a venda das referidas fracções, devendo, ser aceite à luz do art. 23° do CIRC.
T. Não cabe à Administração fiscal sindicar a boa ou má gestão da recorrida, para efeitos de considerar os custos como indispensáveis ou não para originar proveitos, tanto mais que, neste caso, apenas o faz a posteriori.
U. Por conseguinte, é evidente a ilegalidade da presente correcção, nada havendo a opor à sua anulação, por violação do art. 23º do CIRC, nos termos da sentença.
V. A correcta aplicação da lei, nomeadamente dos artigos 19.º e 23.º do CIRC, implica o provimento da impugnação da ora recorrida e a consequente anulação das referidas correcções, tal como resulta da decisão ínsita na sentença.
W. Nada há a obstar à decisão recorrida, na parte em que anula as ditas correcções.
X. Não procedem assim os alegados erros de julgamento que vêm invocados pela RFP.
Termos em que o presente recurso deve ser julgado improcedente, por não provado, com todas as consequências legais.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, nos termos do parecer pré-sentencial proferido pelo MP junto do Tribunal “a quo” , bem como nas conclusões das alegações da recorrente, que diz acompanhar.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B – A FUNDAMENTAÇÃO.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a desconsideração como custo do exercício da verba de € 7.499.296,91, por expurgação dos montantes da reavaliação dos terrenos não padece de qualquer ilegalidade; E se o valor da indemnização pago pela resolução de um contrato promessa de compra e venda, decidida por acordo com o promitente comprador, não pode constituir um custo fiscal do exercício.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribuna “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) A impugnante exerce a sua actividade, a título principal, na área da construção civil (cfr. fls. 414 dos autos).
B) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, relativamente ao exercício de 1999, no montante de 5.377.110,17 € (cfr. relatório de inspecção de fls. 318 e ss do Processo Administrativo).
C) As correcções mencionadas na alínea anterior, assentam no seguinte (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 325 a 327 do PA):
“3.2 - CORRECÇÕES EM SEDE DE IRC A) - Correcções Técnicas propostas a favor do Estado:
A forma adoptada pela empresa para garantir a prossecução das suas actividades com a Câmara Municipal de Cascais foi a celebração do já aludido protocolo, que quer na sua execução, quer em operações exteriores ao mesmo, se detectou a prática de algumas irregularidades, ora propostas a correcção, que se resumem nas seguintes:
3.2.1 - OBRA: "Jardins da Parede" (C.C. 21 030)
3.2.1.1 - Custos estimados relativamente a 20% da venda de fogos PER, face ao Protocolo celebrado com a CMC
Tal como já anteriormente se referiu, o Protocolo celebrado ente a sociedade em análise e a Câmara Municipal de Cascais previa, através da Alínea G) e Clausula 6a, ponto 2, a possibilidade de a sociedade suportar como custo das urbanizações, até ao máximo de 20% do preço final da compra e venda dos 1000 fogos PER, a adquirir pelo Município, no referente à parte não financiável pela Administração Central.
Posteriormente, foi o referido protocolo, sujeito a algumas alterações, tal como previa a Clausula 10a, nomeadamente, através de um Acordo de Execução ao Protocolo, assinado entre as partes a 20 de Novembro de 1997 - que integra o Anexo I de tis 13 a 14 -, o qual veio a permitir às sociedades envolvidas:
A...S.A e E...S.A, assegurar a referida quantia dos "... até 20% do preço de compra e venda dos fogos destinados ao PER .", mediante a realização de Obras de Construção Civil, designadamente as Condutas Adutoras de Água e Depósitos de Trajouce e Caparide, ou outras obras fixadas por acordo entre a partes. Essas Obras foram de facto realizadas, a pedido da Câmara Municipal, cujo apuramento foi efectuado através do Mapa de Trabalho n.º 2, que integra o presente relatório (…) , e o seu custo onerou, na totalidade, ainda que repartido pelos diferentes exercícios económicos, o custo da obra: Urbanização Jardins da Parede, identificada através do centro de custos 21 030. Porém, quando da análise aos registos contabilísticos praticados no centro de custos antes identificado, constatou-se a contabilização do Doc. N° 81290039, em 01.02.1999, no montante de Esc. 645.000.000,00 ( € 3.217.246,44 ), com a descrição de "custo de aquisição ". Da análise ao documento em causa, cuja copia se junta como Anexo II a tis 16 e 17, constatamos que o valor em causa de Esc.645.000.000,00, correspondente a uma estimativa dos 20% do valor da venda dos fogos PER, apurada da seguinte forma:
Estimando a sociedade, o valor médio de venda de cada fogo PER, no montante de Esc. 8.975.000,00;
O total dos custos dos até 20% do valor de venda dos 1.000 fogos PER, são igualmente estimados no valor global de Esc. 1.795.000.000,00;
Que, proporcionalmente à área de construção dos alvarás emitidos, à data, para ambas as empresas, declaram, ser a sociedade A... S.A., proprietária de 36% dessa área e, a E...S.A. de 64%, resultando o custo estimado, respectivamente, de Esc. 645.000.000,00 e Esc. 1.150.000.000,00.
A sua contabilização (de Esc. 645.000.000,00) foi efectuada através do Débito da conta 3167 - Compra de Mat. Primas: Terrenos para Construção, por crédito da conta 2739 - Acréscimo de Custos: Comparticipação da CMC, que se repercute no resultado do exercício através do Custo das Existências Vendidas e Matérias Consumidas (CEVMC), cujo montante se propõe corrigir face aos fundamentos que se apresentam:
A operação em causa, não corresponde a nenhuma aquisição de terreno, tal como o registo contabilístico faz referência, mas antes a uma estimativa ou provisão de custos, que não pode ser aceite para efeitos fiscais, não só por não integra o elenco das provisões fiscalmente dedutíveis, nos termos do Art. 33° - actual Art. 34° - do CIRC, como também, porque face ao preconizado no ponto 2.9 do POC, a sua constituição "deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo"
E, também, porque a aceitar-se esta operação, existiria duplicação de custos, em virtude de face ao Acordo de Execução ao Protocolo, as sociedades passaram a assegurar a referida quantia dos " ... até 20% do preço de compra e venda dos fogos destinados ao PER .", mediante a realização de Obras de Construção Civil. Essas obras foram realizadas e contabilizadas como custos do exercício através das contas 622364.1 - Trab. Especializados _ Estudos e Pareceres e 621900.1 - Subcontratas Diversos, como se pode comprovar quer através do Mapa de Trabalho n.º 3, que integra o presente relatório, e demais documentos juntos como Anexos III e IV, de fls.18 a fls. 60 .
Desta forma, face ao anteriormente exposto, propomos corrigir o referido montante, por infracção aos Art. 23° ( por dispensáveis à obtenção dos proveitos) e Art. 33° (Provisão não dedutível para efeitos fiscais), ambos do CIRC, correcção esta que se repercute a nível de Resultado Liquido do exercício, em igual montante.
Por sua vez, a não aceitação, para efeitos fiscais, da estimativa de custos, implica alterações no resultado apurado na obra em análise, por aplicação do Art. 19° do CIRC, tal como se demonstra através dos cálculos efectuados no Mapa de Trabalho N° 6 , que integra o presente relatório (…) e, cuja justificação e fundamentação será efectuada em ponto próprio.
3.2.1.2 - Reavaliação que onera o custo de aquisição de Existências
Quando da análise à obra refereciada: 21030 - "Urbaniz. Jardins da Parede", nomeadamente custo dos terrenos subjacentes à mesma, constatamos que o seu custo está onerado de reavaliações praticadas sobre os mesmos.
Os terrenos em causa, cuja identificação é feita no mapa resumo que se segue, foram adquiridos, nos exercícios de 1988 e 1992, com isenção de sisa nos termos do n. 3 do Art° 11° do Código do Imposto Municipal de Sisa, em virtude de os mesmos se destinarem a revenda nos termos do Art° 13°-A - intenção essa expressamente exarada na escritura de aquisição - e, também porque o sujeito passivo exercia a actividade de " Revenda dos prédios adquiridos para esse fim".
(….)
Em nossa opinião, os referidos imóveis só poderiam ser contabilizados como Existências, o que se justifica face ao conteúdo das mencionadas escrituras: "Adquiridos com isenção de sisa nos termos do n.º 3 do Art. 11° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre Sucessões e Doações (CIMSISSD) pelo facto de a sociedade adquirente se encontrar colectada pela actividade de " Prédios - Revenda dos Adquiridos para esse fim “.
Posteriormente, decorridos 3 anos, sem que os mesmos sejam revendidos, é requerido o pagamento da sisa e, provavelmente, na mesma data, são transferidos de Existências para Investimentos Financeiros - Conta 41 - (…)
No decurso da presente acção inspectiva, tomou-se conhecimento da existência de uma reavaliação técnica dos imóveis supra referenciados, à data de Agosto de 1995, efectuada por estimativa e cálculo teórico, pelos Engenheiros Civis:
C...e F..., na sequência da qual ficou o terreno valorizado no montante de Esc. 1.500.000.000,00 ( € 7.481.968,46 ) conforme Relatório de Avaliação, que se junta como Anexo V de fls. 61 a fls. 71 do Grupo de "ANEXOS" .
Porém, é de referir que da consulta à declaração Mod. 22 do exercício de 1995, constatamos algumas incongruências a referir:
A reavaliação extraordinária não aparece reflectida, nem nos Mapas de Amortização e Reintegração, como se pode comprovar através de cópia do mesmo, que integra o Anexo V a fls 71, nem nas contas de Reservas de Reavaliação, desconhecendo-se pois quais os registos contabilísticos efectuados à data.
Constatamos através dos mapas de Reintegração e Amortização, que terrenos adquiridos no exercício de 1990 (Esc.303.299.569,00), presumível Art. 186° e, no exercício de 1991 (Esc. 24.870.964,00) presumível valor da sisa paga no exercício de 1991, acrescida de alguns encargos, foram objecto de Reavaliação através do Dec. Lei n.º264/92 ;
De igual forma, os mesmos mapas reflectem o registo em imobilizado, de terrenos adquiridos no exercício de 1992, que se presume tratar dos Arts 181.º, 185° e 947°, cujas escrituras datam dessa data, como se pode comprovar no mapa supra. Face a esta análise, questiona-se:
Teriam, os bens em causa, sido desde logo, contabilizados como se de Imobilizações se tratassem, apesar de adquiridos com isenção de sisa nos termos do n.º 3 do Art.º 110 do CIMSISSD, com a indicação de se destinarem a revenda?
Confrontada a actual técnica de contas, com o facto de que, quer a declaração de rendimentos, do exercício de 1995, não reflectir a reserva de reavaliação, quer os mapas de reintegração não reflectirem a correspondente reavaliação extraordinária, não foi apresentado, até á data em que se deu por concluído o procedimento de inspecção: 2003.10.27, qualquer justificação.
Por sua vez, em Novembro de 1996, através do Doc, 81N60021 - que integra o Anexo V a fls 69 - são os referidos terrenos transferidos para existências, pelo montante de Esc. 1.503.456.000,00 (€ 7.499.206,91), isto é, onerados das mencionadas reavaliações.
Face ao analisado que, de forma resumida, supra se relata, leva-nos a concluir, o seguinte:
O objectivo da aquisição dos referidos terrenos, parece ter sido, desde o primeiro momento, o de "aquisição para revenda", tal como as próprias escrituras de aquisição o referem.
Com a prática dos referidos procedimentos, a sociedade teve a oportunidade de reavaliar os citados terrenos, que ao serem transferidos de novo para Existências, o custo de aquisição vem excessivamente onerado do valor da reavaliação.
Porém, está legalmente estabelecido, quer do ponto de vista fiscal, através dos Artºs 25° e 26-º- actuais Art. 26° e 27° - do CIRC quer do ponto de vista contabilístico, através do ponto 5.3 do Plano Oficial de Contabilidade (POC) aprovado pelo do D. L. n.º 410/89 de 21 /11 - quais os critérios de valorimetria das existências e, em nenhuma das legislações citadas, contempla a possibilidade de reavaliação das mesmas.
Por sua vez, sempre que os critérios adoptados a nível contabilístico, não sejam compatíveis com o estabelecido para efeitos fiscais, torna-se necessário corrigi-los, com vista a uma correcta determinação do lucro tributável.
Desta forma, por concluirmos, que o custo de aquisição desses terrenos está onerado da reavaliação efectuada e, não sendo esta aceite fiscalmente como custo de aquisição dos terrenos, face à legislação supra citada, propomos proceder à sua correcção no montante de € 3.572.409,49 (Esc. 716.203.800,00), elaborando-se para o efeito os Mapas de Trabalho nºs 4 e 5, que integram o presente Relatório, (…) através dos quais se apura em que medida aquele valor onerou o custo da obra na proporção das vendas realizadas no exercício de 1999 , por se concluir que o custo da área objecto de reavaliação, e encontra sobreavaliada no referido montante.
A não aceitação da reavaliação de existências como custo fiscal, implica que o resultado apurado, através da aplicação do Art.19° do CIRC, na obra em análise: 21 030 - "Urbanização Jardins da Parede" seja rectificado, em conformidade com os cálculos efectuados no Mapa de Apoio n.º G junto a fls J(…).
Porém, não só no âmbito, da execução do supra mencionado protocolo, se detectaram inexactidões. Também em operações exteriores ao mesmo se detectaram irregularidades propostas a correcção, nomeadamente, as seguintes: 3.2.2 - Penalidades Contratuais – Conta.
No âmbito desta rúbrica, propõe-se a correcção do montante de € 723.256,95 (Esc. 145.000.000,00) contabilizado na conta, através do Doc. N° 11090189 _ cuja cópia se junta como Anexo VI, a fls 73 -, por dispensável à obtenção dos proveitos do exercício, nos termos do disposto no Art. 23° do CIRC.
Face à rescisão do contrato promessa de compra e venda, que integra o Anexo V de fls 74 a fls 76, o montante em causa, refere-se a uma indemnização atribuída à sociedade ARO - Sociedade Imobiliária Lda, com o NIPC: 501.095.950, a titulo de compensação pela rescisão do contrato promessa de compra e venda celebrado entre ambas as entidades, relativamente a dois lotes de terreno para construção, designados por lotes nºs 49 e 50, sitos na Urbanização dos Jardins da Parede 2 em Cascais.
Porém, o montante em causa, não pode ser aceite como custo do exercício em análise, face ao seguinte:
A rescisão do contrato deveu-se à falta de acordo entre as partes contraentes, quanto aos valores a debitar pela A...S.A, pelos trabalhos executados mensalmente, nos referidos lotes, sitos no empreendimento "Jardins da Parede" - Veja-se descrição do Doe, 81090019, anexo a fls (…).
A rescisão do contrato é solicitada pela promitente compradora - ARO - Mediação Imobiliária Lda, como tal, não existe qualquer responsabilidade para o promitente vendedor indemnizar.
Por sua vez, a aceitar-se a referida a indemnização, como encargo da sociedade em análise, jamais o mesmo seria custo deste exercício, face ao facto de, sendo a construção dos lotes da responsabilidade da A..., esse montante, deveria onerar o custo da obra aceitando-se, fiscalmente, o referido custo, quando da venda dos lotes e/ou fracções. (….)
3.2.7 - Artigos para Ofertas - Conta 622180.1
Da apreciação efectuada no decurso da acção inspectiva e, no que concerne a Artigos para Ofertas, verificamos que os valores de algumas delas extravasa qualquer critério de razoabilidade, para artigos destinados àquele fim específico.
A noção do conceito de oferta situa-se em bens de reduzido valor, tendo eventualmente, embora não necessariamente, substracto publicitário.
Certo é que a lei reconhece dedutibilidade dos custos na exacta medida da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, quando considera no nº1 do Art. 230 do CIRC, que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos e, foi precisamente este aspecto que foi descurado.
Questionamos em que medida é que peças da Vista Alegre, nomeadamente uma "Salva Vasco da Gama" de valor unitário cifrado em € 897,84 ( Esc. 180.000,00), ou um " Gomil D. Manuel I " de valor unitário cifrado em € 548,68 (Esc. 110.000,00), ou um "Cangirão cantão" de valor unitário cifrado em € 305,76 ( Esc. 61.300,00) J em que medida, dizíamos, se prova a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, se não pudermos concluir quem foram efectivamente os seus destinatários, para avaliarmos da sua participação nos proveitos da empresa.
No caso em apreço, não estamos perante a figura da vulgar oferta, estamos perante presentes, alguns até, de acentuado cunho pessoal, com características de luxo, impunha-se obrigatoriamente, e quando muito, até por uma questão de bom senso, a necessidade de determinar inequivocamente os destinatários que assumiram a titularidade de tais bens, a fim de se poder produzir o desejado e necessário efeito entre a causa e o proveito.
Assim, dados os montantes envolvidos e, face à não comprovação da sua indispensabilidade para a formação dos proveitos da empresa, consideramos não serem as mesmas dedutíveis como custos, infringindo a empresa o disposto no Art° 23. n.º 1 do CIRC.
| Doc. | Fact do Fornec | Descrição | Valor |
| Contab. | N° | Data | PTE€ |
| 11090208 | 99000055 | 22-11-1999 | 40 "Cantil E" com V. Unitário de Esc. 44.500,001.691.000,008.434,67€ |
| .. | 99000057 | 26-11-1999 | 39 "Cantil E" com V. Unitário de Esc. 44.500,001.648.725,008.223,81 € |
 | 99000058 | 26-11-1999 | 1 “ Cangirão Cantão"61.300,00305,76€ |
| .. | 99000060 | 30-11-1999 | 1 “Salva Vasco da Gama”180.000,00897,84€ |
| .. | 99000061 | 30-11-1999 | 1 “ Salva Vasco da Gama”180.000,00897,84€ |
| .. | 99000062 | 30-11-1999 | 1 “Gomil D. Manuel I "110.000,00548,68€ |
| .. | 99000063 | 30-11-1999 | 1 “ Gomil D. Manuel I "110.000,00548,68€ |
| .. | 99000065 | 02-12-1999 | 1 “Salva Vasco da Gama”180.000,00897,84€ |
| Total a Corrigir, nos termos do Art. 23° n.º 1 do CIRC .................................................... | 4.161.025,00 | 20.755,11 € | |
3.2.8 - Proveitos não declarados
Quando da análise ao Centro de custo 21057 - Permutas efectuadas com a CMC, concluímos que, a não contabilização, como proveitos deste centro de custos, do Doc. N° 81390024 de 99.03.31, no valor de € 114.913,06 (Esc. 23.038.000,00) - que face à contabilização evidenciado no mesmo, associado à operação económica que lhe está subjacente, não existem duvidas que o mesmo constitui proveitos do Centro de Custo 21057 - "Permutas com a CMC" - o resultado declarado pela sociedade no mesmo, foi inferior ao real, razão pela qual propomos a sua correcção, por infracção ao Art. 20° do CIRC, no supra mencionado montante de € 114.913,06 ( Esc. 23.028.000,00) , conforme cálculos que se seguem (…).
3.2.9 _ Correcções Efectuadas no Centro de Custo 41013 –Matarraque
Face ao exposto no ponto anterior, conclui-se que a sociedade, contabilizou indevidamente, como proveitos deste centro de custos, o valor constante do Doc. 81390024 de 31.03.99, no valor de Esc. 23.038.000,00, tal como se pode comprovar através da análise ao mesmo e, correspondentes extractos , que se juntam como Anexo XI de fls 123 a 134.
Desta forma, expurgando-se o valor do referido documento, o total dos Proveitos efectivos deste Centro de Custos são no montante de Esc. 255.973.000,00, que após rectificação dos cálculos obtemos, conforme mapa resumo que se segue, um resultado oposto ao apurado pela sociedade: o Grau de Acab. ( 86,83%) supera a % de Facturação ( 85,15%), como tal, não se justifica o diferimento de proveitos efectuado pela sociedade no valor de Esc.21.002.601 ,00, mas antes o apuramento de obras em Curso, no valor de Esc.1.862.576,00 ( € 9.290,49) que por correcção às Existências Finais das obras em curso, repercute-se uma alteração à variação da produção, conforme se demonstra ponto 3.2.10 a fls 19.(…)
3.2.10 - Apuramento dos Resultados da Obra: 21030 - Urbanização Jardins da Parede, por aplicação do Artº 19°, após as correcções propostas nos subpontos 3.2.1.1 e 3.2.1.2, a fls 8 e 9 do Relatório.
Para um mais correcto apuramento dos resultados da obra supra referenciada, relativamente ao exercício em análise, considerou-se como valores de referência para os Orçamentos de Vendas e de Custos, os valores adoptados pela empresa para o exercício de 2002, que são aliás os valores mais próximos da realidade, em virtude de nesta data a obra se encontrar já praticamente concluída/facturada.
Assim sendo, na sequência das correcções propostas nos subpontos mencionados e que se resumem no seguinte mapa, associado aos valores apurados através do Mapa de Trabalho N° 6, que faz parte integrante deste relatório a fls 3-1 , resulta, por aplicação do Artº 19° do CIRC, um Grau de Acabamento da Obra de 56,07% e uma Percentagem de Facturação de 47,12% . (…)
Por aplicação do disposto no Art° 19° do CIRC, e instruções à aplicação do mesmo através da Circular n05/90, na situação em que o Grau de Acabamento da Obra (56,07%) é superior à % de Facturação ( 47,12%), que é o caso, o resultado é o seguinte :
Os Proveitos do exercício relativamente à obra, são os resultantes da aplicação da % de Facturação ao Orçamento de Vendas, que corresponde exactamente à facturação praticada no exercício, de Esc. 2.700.388.790,00 (€ 13.469.482,50) ;
Os Custos do Exercício da obra, será o resultante da aplicação da menor das percentagens (47,12%) relativamente ao Orçamento de Custos, de que resulta o valor e Esc. 1.633.050.897 ( € 8.145.623,53 );
Por sua vez, o valor a ser transferido para Obras em Curso, será de Esc. 310.215.312,00 (€ 1.547.347,45) que corresponde ao valor resultante do produto correspondente à diferença entre o valor do Grau de Acabamento e Percentagem de Facturação - 8,95% - relativamente ao Orçamento de Custos;
Face ao exposto, concluímos que o valor apurado das obras em curso (Esc. 310.215.312,00), é inferior ao inicialmente apurado pela sociedade (Esc. 718.625.654,00), como tal o valor correspondente à diferença - de Esc. 408.410.342,00 (€ 2.037.142,20) - repercutir-se-á a favor da sociedade, através da variação da produção, conforme se demonstra no ponto seguinte.
B) Correcções a favor do Sujeito Passivo
3.2.11 _ Apuramento do valor da Variação da Produção face às correcções mencionadas nos pontos antecedentes : 3.2.9 e 3.2.10, estas ultimas, em resultado das operadas nos pontos 3.2.1.1 e 3.2.1.2.
Face às correcções referenciadas nos pontos supra identificados e, após cálculos que se repercutem no mapa que se segue, constatamos uma alteração, no valor da variação da produção de Esc. 406.547.766,00 (€ 2.027.851,71 ) favorável, em termos de resultados, ao sujeito passivo, que será tomado em consideração.(…)“
D) O valor da aquisição do terreno permutado pela Impugnante, em 20/03/1999, com a CMC, no montante de 43.013.737€ (8.623.480$00) constava do centro de custo 21057- Permutas com a CMC (cfr. documentos de fls. 176 e 177 do Processo Administrativo e documentos de fls. 82 e 83 dos autos).
E) Na sequência das correcções efectuadas, em 02/12/2003 foi emitida a liquidação de IRC n.º 8310020276, no montante de 2.500.079,85€, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 14/01/2004 (cfr. documento de fls. 36 dos autos).
F) A Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. requerimento a fls. 158 e ss. dos autos).
G) Em 19/04/2005 foi proferido despacho pelo Director de Finanças Adjunto que deferiu parcialmente a reclamação graciosa (cfr. decisão de fls. 206 dos autos, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).
H) Com data de 27/06/2005 foi a impugnante notificada do despacho de deferimento parcial da reclamação (cfr. fls. 245 dos autos).
I) A Impugnação foi remetida ao Tribunal por via postal registada em 13/07/2005 (cfr. vinheta colada a fls. 2 dos autos).
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.
4. Para julgar procedente a impugnação judicial na parte em que o foi e sobre que versa o presente recurso, considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a verba desconsiderada pela AT como custo do exercício de 1999 (€ 7.499.206,91), relativamente à obra Urbanização Jardins da Parede, que o critério utilizado pela AT, de percentagem de acabamento da obra é legal não sendo violador do princípio da especialização dos exercícios, mas que a utilização de valores de um orçamento de 2002 da impugnante para aplicar em 1999, não se encontra justificado no relatório do exame à escrita, só o tendo sido posteriormente, pelo que tal fundamentação não releva por ser fundamentação a posteriori e quanto à indemnização por rescisão de um contrato promessa de compra e venda por parte da ora recorrida se insere no âmbito do objecto social da mesma, tendo sido um acto de gestão com aptidão para integrar um custo e como tal tem de ser aceite.
Para a Fazenda Pública recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é contra estes dois segmentos decisórios em que ficou vencida que vem a esgrimir argumentos tendentes a este Tribunal exercer um juízo de censura conducente à sua revogação, pugnando que se encontra devidamente fundamentada a opção da AT, no respectivo relatório inspectivo, de ter tomado em conta para o exercício de 1999 os valores de tal orçamento de 2002, por apresentar os valores mais próximos da realidade, que assim fez extrapolar para esse exercício, o que a lei lhe permite, e quanto à indemnização por rescisão do contrato promessa de compra e venda, o mesmo não pode constituir um custo do exercício por tal pedido ter sido por iniciativa do promitente comprador, não reunindo as condições para constituir um custo, designadamente não se verificando o requisito da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos.
Vejamos então.
Desde logo convém frisar que as presentes questões trazidas para conhecimento deste Tribunal, em sede do presente recurso, foram já conhecidas em um outro recurso, de uma empresa “associada” neste projecto de construção destes empreendimentos – a E...– Gestão Imobiliária e Industrial, SA – e relativas ao mesmo exercício do ano de 1999, como a ora recorrida também expressamente invoca na matéria do seu art.º 15.º da petição de impugnação, com a particularidade de, quanto a esta Grisa, a sentença do Tribunal “a quo” lhe não ter dado ganho de causa e que foi mantida pelo acórdão deste Tribunal n.º 5133/11, ao contrário do que acontece no presente recurso, em que lhe deu ganho de causa, sendo que o acórdão relativo a esta Grisa, teve, igualmente por Relator, o do presente.
Assim, por inteiramente pertinente para o conhecimento desta 1.ª questão – desconsideração da verba de € 7.499.206,91 – para aqui se aporta a fundamentação de tal acórdão, nesta parte, para integrar o discurso fundamentador do presente.
Nele se escreveu a este propósito:
“...
Assim, e começando por conhecer da desconsideração da verba de 460.585.252$00 como custo do exercício e sobre que versa a presente parte do recurso, daquela matéria se pode colher que a mesma consistiu na parte dos custos de reavaliação do terreno onde foi implantado a obra “Jardins da Parede”, que havia sido adquirido por 365.000.000$00 e que veio a ser contabilizado por 1.179.845.614$, mercê dessa reavaliação de 780.520.824$00, tendo onerado os custos dos exercícios a partir dos quais ocorreram a venda das fracções reavaliadas, sendo que em 1999, a parte dessa reavaliação, foi daquele montante percentual – cfr. pontos 2 a 2.1.2 daquele relatório, contido na matéria daquela alínea do probatório – invocando a AT, para tanto, que a mesma viola o disposto no art.º 26.º, n.º1 do CIRC.
A sentença recorrida, na mesma senda, fundamentou que tendo a AT apurado o total de área de venda ocorrida em 1999, foi legal ter desconsiderado a reavaliação na proporção dessa mesma área vendida,...”o critério da área vendida como critério de imputação de um custo indirecto ao correspondente exercício, não se mostra ofendido o princípio da especialização de exercício”, ...”já que havia lugar à dedução do montante da reavaliação para determinar de novo o valor de custos global da obra, para efeitos da aplicação do art.º 19.º do CIRC” ..., ao que a ora recorrente continua a pugnar que tal desconsideração de custos não respeita o princípio contido no art.º 19.º do CIRC, devendo ter recalculado o grau de acabamento da obra, expurgado do efeito da reavaliação levado a cabo [que contudo, aceita que deva ter lugar, cfr. sua conclusão V)], tudo de forma a, posteriormente, poder combinar os valores daí resultantes com a percentagem de facturação – cfr. sua conclusão DD).
Como a ora recorrente, nesta parte não dissente, por efeito da alteração do destino que deu aos terrenos adquiridos para construção, em que no imobilizado os inscreveu por montantes onerados com tal reavaliação, ao utilizá-los na sua actividade comercial e industrial de construção civil, havia lugar à desconsideração dessa mesma reavaliação nos custos da obra em causa, concretamente no exercício aqui em causa, de 1999, havendo lugar ao seu expurgo, o qual a AT apurou em função da percentagem da área vendida neste exercício, critério que nesta medida e neste ponto, respeita o princípio da especialização dos exercícios contido no art.º 18.º do mesmo CIRC, como bem se pronuncia a M. Juiz do Tribunal “a quo”, na sentença recorrida.
Por outro lado, como se pode colher do ponto 2.1.2. do mesmo relatório do exame à escrita e dos seus anexos 4 e 5, não infirmado por qualquer outra prova constante dos autos, deste custo dos terrenos, na parte cujas fracções foram vendidas em 1999, expurgado da dita reavaliação, bem como aos custos efectivos acumulados até então, foram considerados na proporção do grau de acabamento da obra em causa de construção de fogos, tendo sido através do mesmo que tal valor dos terrenos por m2 que o mesmo montante foi alcançado, como dos mesmos anexos constam, ou sejam de acordo com um dos critérios constantes no art.º 19.º do mesmo CIRC, o qual no seu n.º1 dispõe:
A determinação de resultados em relação a obras cujo ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a um ano poderá ser efectuada segundo o critério do encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamento.
...
4 – O grau de acabamento de uma obra, para efeitos do disposto nos números anteriores, é dado pela relação entre o total dos custos já incorporados na obra e o total dos custos estimados para execução completa da mesma.
...
E o grau de acabamento, no caso, fê-lo a AT extrair do total dos custos incorridos nas fracções vendidas, raciocínio que se nos afigura adequado para o efeito, pois se tais fracções já obtiveram os correspondentes proveitos devem considerar-se acabadas ou concluídas, logo podendo servir de parâmetro para estabelecer a relação entre o total dos custos já incorporados na obra assim concluída e o total dos custos estimados, que aquele n.º4 estabelece, como critério de encontrar o grau de acabamento de uma obra cujo execução dure por mais de um ano.
Aliás, é neste mesmo sentido a anotação constante no Código do IRC, Comentado e Anotado, da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, 1990, onde se pode ler, na sua pág. 150:
4 – São de um modo geral apontadas as inspecções que meçam o trabalho executado e que no âmbito das empreitadas de obras públicas dão origem aos designados autos de medição, bem como a relação entre os custos incorridos e os custos totais estimados do contrato.
Foi este último processo acolhido pelo legislador devendo ser relevados resultados sempre que as obras tenham atingido um grau de acabamento já facturado.
...
Tendo a liquidação adicional nesta parte da desconsideração deste montante seguido o critério supra, o qual assim se não vê que possa ser ilegal, não pode deixar de improceder a matéria relativa às conclusões das alegações do recurso respectivas, sendo de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
...”
“Grosso modo”, esta parte da fundamentação também foi assumida na sentença ora sob recurso e com estes fundamentos não foi anulada a liquidação correspondente a tal verba desconsiderada como custo do exercício.
Porém, veio a sê-lo, por se haver entendido que a utilização pela AT de valores de orçamento da impugnante relativo a 2002 para aplicar em 1999, não se encontrava fundamentada no mesmo relatório e que apenas o foi na contestação da Fazenda Pública, sendo por isso fundamentação a posteriori, sendo por isso imprestável para o efeito e inquinava tal acto do vício de ilegalidade conducente à sua anulação.
Contudo, esta fundamentação, salvo o devido respeito, só a título de lapso poderá ter sido invocada. É que desde logo, no relatório da inspecção tributária, transcrito na matéria da alínea C) do probatório firmado na sentença recorrida e não infirmada por qualquer outra, o seu ponto 3.2.10, expressamente explica o porquê da utilização destes valores deste orçamento: 3.2.10 - Apuramento dos Resultados da Obra: 21030 - Urbanização Jardins da Parede, por aplicação do Artº 19°, após as correcções propostas nos subpontos 3.2.1.1 e 3.2.1.2, a fls 8 e 9 do Relatório.
Para um mais correcto apuramento dos resultados da obra supra referenciada, relativamente ao exercício em análise, considerou-se como valores de referência para os Orçamentos de Vendas e de Custos, os valores adoptados pela empresa para o exercício de 2002, que são aliás os valores mais próximos da realidade, em virtude de nesta data a obra se encontrar já praticamente concluída/facturada.
Assim sendo, na sequência das correcções propostas nos subpontos mencionados e que se resumem no seguinte mapa, associado aos valores apurados através do Mapa de Trabalho N° 6, que faz parte integrante deste relatório a fls 3-1 , resulta, por aplicação do Artº 19° do CIRC, um Grau de Acabamento da Obra de 56,07% e uma Percentagem de Facturação de 47,12% . (…)
Por aplicação do disposto no Art° 19° do CIRC, e instruções à aplicação do mesmo através da Circular n05/90, na situação em que o Grau de Acabamento da Obra (56,07%) é superior à % de Facturação ( 47,12%), que é o caso, o resultado é o seguinte :
Os Proveitos do exercício relativamente à obra, são os resultantes da aplicação da % de Facturação ao Orçamento de Vendas, que corresponde exactamente à facturação praticada no exercício, de Esc. 2.700.388.790,00 (€ 13.469.482,50) ;
Os Custos do Exercício da obra, será o resultante da aplicação da menor das percentagens (47,12%) relativamente ao Orçamento de Custos, de que resulta o valor e Esc. 1.633.050.897 (€ 8.145.623,53);
Por sua vez, o valor a ser transferido para Obras em Curso, será de Esc. 310.215.312,00 (€ 1.547.347,45) que corresponde ao valor resultante do produto correspondente à diferença entre o valor do Grau de Acabamento e Percentagem de Facturação - 8,95% - relativamente ao Orçamento de Custos;
Face ao exposto, concluímos que o valor apurado das obras em curso (Esc. 310.215.312,00), é inferior ao inicialmente apurado pela sociedade (Esc. 718.625.654,00), como tal o valor correspondente à diferença - de Esc. 408.410.342,00 (€ 2.037.142,20) - repercutir-se-á a favor da sociedade, através da variação da produção, conforme se demonstra no ponto seguinte, ou seja, não deixou de ser produzida fundamentação adequada para estear, nesta parte, a desconsideração de tal verba, sendo que a avaliação da matéria tributável pela AT, nos casos em que a lei lho permite, como se não encontra em causa, visa sempre a determinação real do valor dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação e com base em critérios objectivos – cfr. art.ºs 83.º e 84.º da LGT – podendo, nos casos de correcções técnicas, como no presente, utilizar como se diz nas normas dos art.ºs 82.º, b) e 83.º, n.º1, alínea c) do CIRC (redacção actual) e 59.º do CPPT, os elementos de que a administração fiscal disponha, sem os limitar a quaisquer uns, anteriores ou posteriores a esse acto, desde que cumpram o desiderato para que a lei os prevê – apuramento real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.
É certo que a ora recorrida, na matéria dos seus art.ºs 145.º e seguintes da sua petição inicial de impugnação, continua a pugnar que os valores de tal orçamento de 2002 não deveriam ter sido utilizados nesse exercício de 1999, pretendendo justificar as oscilações entre o orçamento previsional e o de correcção, tendo vindo a concluir pela inexistência de elementos para descredibilizar os dados e lançamentos da sua escrita – cfr. matéria do art.º 149.º da mesma processual - porém, nenhuma prova consta fixada no probatório da sentença recorrida a tal respeito, nem a mesma veio agora, prevenindo a necessidade da reapreciação de tal questão, nesta vertente, impugnar tal matéria de facto ao abrigo do disposto no n.º2 do art.º 684.º-A do CPC, pelo que a matéria fixada no mesmo probatório se tem de manter nos seus exactos termos.
Por outro lado ainda, e contrariamente ao invocado na sentença recorrida, a matéria da contestação da Fazenda Pública, constante de fls 411/412 destes autos, nada vem adiantar relativamente à aplicação dos valores desse orçamento da ora recorrida de 2002 à matéria tributável do exercício de 1999, como dela se pode ver, limitando-se, por remissão, a subscrever tais elementos desse relatório da inspecção e que igualmente foram aduzidos, quer em sede de despacho que deferiu parcialmente a reclamação (fls 225 destes autos), quer em sede de despacho proferido pelo órgão da administração fiscal nos termos disposto nos art.ºs 111.º e 112.º do CPPT (fls 929 do PAT), sendo por isso claro que nenhuma fundamentação a posteriori foi utilizada pela AT para estear tal acto de desconsideração dessa verba, não podendo deixar de ser revogada a sentença recorrida que em contrário decidiu, com o provimento do recurso nesta parte.
A segunda questão a conhecer no presente recurso, como acima se já deu a conhecer, consiste na desconsideração da verba paga pela ora recorrida como rescisão de um contrato promessa de compra e venda, onde, igualmente, se pronunciou o citado acórdão e cujo texto fundamentador, igualmente para aqui se aporta como discurso fundamentador do presente.
Nele se escreveu:
“...
Passemos agora a conhecer da última questão do recurso da Fazenda Pública e que tem por objecto a verba de € 74.819,19, desconsiderada como custo fiscal pela AT e que a sentença recorrida igualmente anulou por ter entendido que a rescisão do contrato que importou no pagamento dessa verba a terceiro se enquadrou numa avaliação dos riscos da sua não execução pela impugnante, em que a AT não cabe intrometer-se, enquanto medida de gestão na sua esfera e disponibilidade, sendo um verdadeiro custo fiscal, já que também nem foi questionada a substância ou a forma dessa indemnização.
A esta argumentação estriba a recorrente que tal indemnização teve lugar por incumprimento de um contrato promessa, por iniciativa do promitente comprador a que a impugnante anuiu, mas em que não havia lugar ao pagamento de qualquer indemnização ao abrigo do disposto no art.º 440.º e segs do Código Civil, pelo que não sendo um pagamento obrigatório, não pode o mesmo constituir um custo fiscal.
Face à matéria constante nas alíneas F) a H) do probatório fixado na sentença recorrida, a impugnante aceitou a proposta da promitente compradora para rescindir o contrato de promessa de compra e venda e aceitou pagar-lhe a citada verba, por à promitente compradora, no momento lhe ser um pouco difícil cumprir com as cláusulas do contrato, tendo a impugnante, posteriormente, vendido esse lote n.º 22, a um terceiro, por montante superior àquele que constava do contrato promessa, donde a recorrente entende que, legalmente, nada lhe tendo a pagar para tal rescisão desse contrato, tal importância não pode ser subsumível à noção de custo fiscal contida no art.º 23.º do CIRC.
Nos termos do disposto nos art.ºs 442.º e 830.º do Código Civil (redacção do Dec-Lei n.º 379/86, de 11 de Novembro), a parte que não deu causa ao incumprimento do contrato promessa, em princípio, nada tem de prestar à contraparte, tendo mesmo o direito de fazer seu o sinal entregue pelo promitente comprador, caso tenha havido.
Porém, no caso, desde logo, não se encontra provado que a promitente compradora chegou a incumprir com as cláusulas de tal contrato promessa, mas apenas que a mesma, no momento lhe ser um pouco difícil cumprir com as cláusulas do contrato, bem como o facto de tal resolução não ser automática, bem podendo a promitente compradora opor-se a esta resolução, em que a impugnante teria de a demandar nos tribunais comuns para ver reconhecido esse direito, sendo perfeitamente lícito à mesma, sopesar o que lhe era mais vantajoso, enquanto medida de gestão perfeitamente inserida no âmbito do prosseguimento do seu escopo social, em obediência ao disposto nos art.ºs 160.º do Código Civil e 6.º do CSC, e sobre o que a AT se não pode imiscuir, pelo que a assunção de tal indemnização foi, comprovadamente indispensável, para a impugnante voltar a ter no seu activo o tal lote de terreno livre e desembaraçado, nas condições em que o teve e que depois veio a alienar, a um terceiro, por valor superior, pelo que tal montante não pode deixar de constituir um verdadeiro custo fiscal à luz da norma do art.º 23.º do CIRC, como nesta parte igualmente se pronuncia a sentença recorrida, pelo que o recurso nesta parte, não pode deixar de improceder.”.
Esta fundamentação tem inteira aplicação no caso presente de desconsideração pela AT da verba de € 723.256,95 relativa indemnização por rescisão do contrato promessa de compra e venda relativo a dois lotes de terreno, tanto mais que no presente caso nem sequer consta provada qualquer factualidade relativa às invocadas circunstâncias referidas pela recorrente na matéria das suas conclusões recursivas XX a XXVII, como do probatório da mesma sentença se pode colher, e nem a mesma veio colocar em causa de forma válida, ao abrigo do disposto no art.º 690.º-A do CPC (redacção de então e a aplicável), tal matéria de facto, que assim se tem de manter, desta forma improcedendo o recurso nesta parte do julgado.
É, assim, de conceder parcial provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida quanto à desconsideração como custo da verba de € 7.499.206,91 e de a manter no restante.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder parcial provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação relativa à desconsideração da verba de € 7.499.206,91 na qual se mantém a liquidação, e em negar provimento no demais.
Custas por ambas as partes na medida dos respectivos decaimentos.
Lisboa,21/05/2013
EUGÉNIO SEQUEIRA
BENJAMIM BARBOSA
PEDRO VERGUEIRO |