Acordão do Tribunal Central Administrativo

B... – MADEIRAS, LDA., (doravanteB..., Lda ou Recorrente), interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, a qual julgou improcedente a impugnação deduzida contra o ato tributário de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respetivos Juros Compensatórios (JC), referente ao exercício de 2012, no montante total de € 129.283,42, bem como contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra aquele ato de liquidação.

1. O presente recurso vem interposto de douta sentença que julgou improcedente a impugnação apresentada contra a liquidação de IRC de 2012 e absolveu a Fazenda Pública.

2. A recorrente considera incorrectamente julgado, por ter havido erro na apreciação da prova, pelo tribunal “a quo”, os factos provados e não provados.

3. De facto, conforme refere a douta sentença recorrida: “Por despacho de fls. 159 dos autos, após audição das partes, foi determinado o aproveitamento da prova testemunhal produzida no processo n.º 879/14.9BELRA, conforme resulta da acta de fls. 161 a 165 dos autos.”

4. Sucede que, no processo n.º 879/14.9BELRA, foi considerado provado: o facto XX), cujo teor se transcreve nas alegações, e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido por uma questão de economia processual.

5. Salvo devido respeito por opinião contrária, uma vez que a prova dada como provada nestes autos é uma extracção da prova produzida no processo n.º 879/14.9BELRA, assim, por uma questão de igualdade, de equidade e paridade entre a administração e o sujeito passivo, impunha-se que o facto supra referido fosse dado como provado igualmente nestes autos.

6. Em causa nos presentes autos está a aceitação dos custos fiscais suportados com a aquisição de bens que se consubstanciaram na contabilização de diversas facturas, emitidas por C..., Ld.ª, C.., A..., Ld.ª.

7. A douta sentença entendeu que os indícios recolhidos pela AT são mais do que suficientes para desconsiderar os valores titulados pelas respectivas facturas, porquanto não passavam de operações simuladas, entendendo que a recorrente não apresentou prova da consistência das operações que deram origem a tais facturas.

8. Ora, o doutamente decidido pelo Tribunal a quo contraria os factos que foram dados como provados 23 a 34.

9. Dos factos dados como provados retira-se que o modus operandi do negócio de compra e venda de madeiras a que se dedicava a recorrente praticado com as empresas C..., Ld.ª, C.., A..., Ld.ª era exactamente o mesmo que existia para com os demais seus fornecedores cujas facturas foram aceites pela AT – o que sai reforçado com o facto XX que deveria ter sido dado como provado, extraído do processo do qual foi extraída a prova aqui dada como provada.

10. Note-se que, dos factos provados não resulta que os fornecimentos das empresas C..., Ld.ª, C.., A..., Ld.ª, fossem operações simuladas,

11. Sendo que, também, não foi dada como provado os factos constantes do relatório final da Direção de Finanças,

12. Apenas consta transcrito parte desse relatório, mas sem qualquer menção de que o seu teor é dado como provado.

13. Impunha-se, face à prova testemunhal produzida e aos documentos existentes nos autos – referidos nas alegações, os quais se dá aqui por integralmente reproduzidos - dar os seguintes factos como provados: “O modus operandi do negócio de compra e venda de madeiras a que se dedicava a recorrente praticado com as empresas C..., Ld.ª, C.., A..., Ld.ª era exactamente o mesmo que existia para com os demais seus fornecedores cujas facturas foram aceites pela AT”; “As empresas C..., Ld.ª, C.., A..., Ld.ª forneceram às fábricas de celulose P... a madeira, em nome e através dos contratos existentes em nome da recorrente, pelo preço e quantidades constantes das suas facturas, pelo preço e demais condições descritas na impugnação”; “A impugnante diligenciou no sentido de se inteirar da situação tributária respeitante aos seus fornecedores”.

14. Inexiste qualquer presunção judicial ou legal que permite retirar que a inexistência de uma situação tributária irregular desencadeia a inexistência das operações efectuadas por tais empresas,

15. Assim, a prova produzida e que o tribunal não valorou devidamente, com todo o respeito, impunha que fosse proferida decisão diversa da que foi proferida

16. Estamos assim perante um caso de ERRO NOTÓRIO NA APRECIAÇÃO DA PROVA, que se extrai do próprio texto da decisão recorrida, e erro de julgamento, por não ter valorada prova produzida.

17. Ainda, inexistiu qualquer audição prévia ao indeferimento do recurso hierárquico – factos provados n.ºs 18 a 20.

18. O que conduz à violação do disposto nos artigos 267º, n.º 5, da CRP, 60.º da LGT,

19. Ocorre, assim, um vício de procedimento que conduz à anulação da decisão final – o que expressamente se requer.

20. Também, inexiste qualquer fundamentação lógica para a AT aceitar este modus operandi relativamente a todos os fornecedores em detrimento destes três, não podendo a recorrente ser prejudicada pelo facto de eventualmente estes três fornecedores não se encontrarem fiscalmente regulares, seja por ter cometidos crimes de abuso de confiança fiscal, seja por terem praticado contra-ordenações fiscais, nem tampouco a recorrente tinha obrigação de saber se tais empresas tinham ou não uma estrutura empresarial.

21. Inexiste qualquer presunção judicial ou legal que permite retirar que a inexistência de uma situação tributária irregular desencadeia a inexistência das operações efectuadas por tais empresas.

22. Mais, a inspecção peca por insuficiente, já que no gabinete do TOC, além da informação recolhida pela AT, respeitante às ditas facturas, existiam os comprovativos dos meios de pagamento dessas mesmas facturas, a informação constante dos “espelhos”, com a informação detalhada das matrículas das viaturas de transporte de madeira, as datas de entrada dessa madeira na fábrica, as guias da fábricas e os “duplicados” entregues pelos fornecedores, documentos esses que suportam a emissão das facturas.

23. Com todo o respeito por opinião contrária, a Administração Tributária não logrou afastar a presunção de veracidade de que goza a escrita da impugnante.

24. Nos termos do artigo 74º, competia à AT provar que se verificam indícios “fundados”,

25. Ónus esse que não se encontra cumprido, porquanto todos os indícios elencados na douta sentença recorrida, a fls. 33 a 35 da mesma, são aptos a desencadear a responsabilidade contra-ordenacional, quiçá, mesmo criminal das empresas C..., Ld.ª, C.., A..., Ld.ª, mas não são aptos a indiciar a inexistência das operações que sustentam as facturas existentes na contabilidade da impugnante que, conforme refere a douta sentença: “… para demonstrar a veracidade das operações descritas nas facturas, a Impugnante estriba-se num mapa anexo a um relatório de auditoria onde são identificadas as operações, guias de transporte, viaturas e cheques que alegadamente serviram para pagar o valor constante das facturas, juntamente com extractos bancários e documentos da contabilidade.”

26. E, a verdade é que, através dos documentos que a impugnante juntou, foi feita prova complementar, salvo o devido respeito.

27. Pois, no nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do sujeito passivo no apuramento da matéria tributável.

28. É precisamente de tal princípio que decorre a presunção de veracidade das suas declarações e inerente vinculação da Autoridade Tributária à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe assiste de posteriormente efectuar o controlo dos factos declarados.

29. Sendo que, só no caso de resultar de tal controlo que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos diverge da realidade, é que a Autoridade Tributária poderá proceder, em alternativa, ao apuramento do lucro tributável respectivo.

30. Mas a prova de que a matéria colectável diverge da realidade incumbe à recorrida, prova essa que foi olvidada.

31. Face ao que fica referido, é certo que não se teve em conta que, em sede de fundamentação dos actos tributários, a lei impõe, quer a chamada fundamentação substancial (pressupostos reais e motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo), quer a fundamentação formal do acto administrativo.

32. Dúvidas não há de que inexiste fundamentação de facto e de direito clara, suficiente, congruente e expressa, exigida pelo artigo 125.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aplicável à data como lei supletiva de acordo com os artigos 2.º, c) da LGT e 2.º, d) do CPPT.

33. A Administração Tributária não teve, assim, em atenção que lhe cabe o ónus da prova material dos pressupostos da liquidação que, por não concretizados, gera fundada dúvida sobre a existência e qualificação do acto tributário.

34. A evidenciada ausência da fundamentação exigia que se tivessem presumido verdadeiras e de boa-fé as declarações do contribuinte, nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT,

35. A Administração Tributária não actuou em obediência à lei e ao direito, em clara e inequívoca violação dos artigos 74.º, n.º 1, 75º 77.º, n.ºs 1, 2 e 4 da LGT, 124.º, n.º 1 e 125.º, n.ºs 1 e 2 do CPA.

36. E, dúvidas não restam que a decisão recorrida, ao decidir da forma como decidiu, continua a pecar por falta de fundamentação, persistindo a ora recorrente no desconhecimento total da fundamentação da decisão tomada pela Administração Tributária.

37. Assim sendo, a douta decisão é, salvo o devido respeito, nula por não ter especificado os seus fundamentos de facto e de direito, de acordo com o disposto no artigo 125º do CPPT.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a douta Sentença, proferida em 1ª Instância, e substituída por outra que defira a impugnação judicial apresentada.

1. A impugnante é uma sociedade comercial por quotas, enquadrada no CAE principal 46731- “Comércio por grosso Madeira Bruto e Produtos derivados” e no CAE secundário “02400 – Actividades de serviços relacionados com a Silvicultura e Exploração Florestal” iniciou a actividade (facto que se extrai do relatório de inspecção a fls. 43 a 69 dos autos e fls. 40 a 69 do processo administrativo – PA – apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; não controvertido);

2. No ano de 2012, a sociedade «C..., Lda.» emitiu em nome da Impugnante, as seguintes facturas:

3. No ano de 2012 a sociedade «C..., Unipessoal Lda.» emitiu em nome da Impugnante as seguintes facturas:

4. Ainda no ano de 2012, a sociedade «A... Lda.» emitiu em nome da Impugnante, as seguintes facturas:

(cfr. fls. 119 a 126 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. Na contabilidade da Impugnante, o registo de compras, no ano de 2012, aos fornecedores da Impugnante foi efectuado na conta 31113 (cfr. 37 a 39/verso dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. Na contabilidade da Impugnante, o registo de vendas, no ano de 2012, das empresas que constam como fornecedores da Impugnante foi efectuado na conta 71113 (cfr. 40/frente e verso dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7. A Impugnante foi sujeita a um procedimento externo de inspecção tributária que incidiu sobre IVA e IRC do ano de 2012, ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201301042 com início em 15-07-2013 e fim em 06-11-2013 (cfr. fls. 1 a 5 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

8. Em 06-11-2013 foi elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria projecto de relatório de inspecção a propor, entre outras, correcções em sede de IRC do ano de 2012 (cfr. fls. 6 a 31 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

9. Em 29-11-2013 a Impugnante pronunciou-se por escrito sobre o projecto de relatório identificado no número antecedente cfr. fls. 32 a 37 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

10. Em 06-12-2013 foi elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria relatório final de inspecção onde foram efectuadas, entre outras, correcções em sede de IRC do ano de 2012, do qual se extrai o seguinte teor:

«(…)
I.2. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
De acordo com o exposto nos capítulos seguintes, são propostas as seguintes correcções:
(…)
«imagem no original»
(…)
III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
III.1. Factos e valores que indiciam a prática de crime fiscal
III.1.1. Fraude / Fraude qualificada em sede de IVA (artigo 104.º do RGIT) Exercício de 2012
III.1.1.1. IVA deduzido indevidamente - Negócio Simulado (n.º 3 e n.º 4 do artigo 19.º do CIVA
(…)
III.1.1.1.1. C... - Reparações e Comércio de Peças, Lda. - (NIF: …)
Nota: Este SP foi objecto de inspecção aos exercícios de 2010 e 2011, credenciada pela ordem de serviço externa n.º 01201200812, actualmente está a decorrer um processo de inspecção ao exercício de 2012 credenciado pela 01201301288.
O SPB... tem registado na sua contabilidade Facturas, que se encontram reflectidas nas Declarações Tributárias, alusivas a aquisições de madeira (essencialmente rolos de eucalipto) a este fornecedor, no exercício de 2012, no montante de:

Este SP, doravante designado por C..., iniciou a sua actividade em 2005-02-02, como já exposto foi objecto de inspecção por parte desta Direcção de Finanças através da ordem de serviço n.º OI201200812.
É referido no ponto III.2. do relatório da inspecção tributária decorrente dessa Ordem de Serviço o seguinte: «detectou-se que o sujeito passivo (SP) não cumpria com as suas obrigações fiscais em sede de IVA, estando em falta as DP's relativas ao segundo semestre do ano fiscal de 2010 e todas as DP's relativas ao exercício de 2011.».
Na exposição efectuada no relatório constam ainda os subsequentes elementos: «deslocámo-nos ao local identificado como sede da empresa, igualmente local de residência fiscal do sócio-gerente S…, porém aí não foi possível contactar com ninguém, nem se conseguiu detectar qualquer elemento que possa identificar, naquela morada, a existência da empresa.
Foi ainda enviada uma Carta Aviso, por via postal, correspondente a esta ordem de serviço para a anterior morada da sociedade, Ansião - 3240- 475 Chão de Couce, que veio devolvida com a menção «Mudou-se / Encerrado» e «existe em 3100 Pombal».
Foi também efectuada uma visita à seguinte morado do SP: L.., 2495-656 Fátima (É a residência/sede que o sócio J… menciona no Certidão permanente), esta morada está estampada no cabeçalho das Facturas emitidos pelo SP, porém no local indicado apenas existe uma pequena habitação bastante antiga, com amplos sinais de degradação, com a caixa de correio atulhada e ervas daninhos por toda a diminuto, propriedade. De acordo com os vários vizinhos auscultados esta "vivendo" encontra-se desabitada há mais de ano e meio, tonto que não dispõe actualmente de fornecimento de electricidade e de água.
Por solicitação ao Instituto de Segurança Social, IP [Centro Distrital de Leiria) foi-nos comunicado que: «... de acordo com os dados registados no sistema de informação da Segurança Social, informa-se que a entidade empregadora "C... - REPARAÇÕES E COMÉRCIO DE PEÇAS, LDA" NISS … e NIF …, não procedeu à entrega de declarações de remunerações referente aos anos de 2010 e 2011».
Posteriormente o Instituto de Segurança Social, IP providenciou a mesma informação «não procedeu à entrega de declarações de remunerações)} relativamente ao exercício de 2012.
A informação prestada pelo Instituto de Segurança Social IP é coerente com a aplicação informática da AT (entidades pagadoras e entidades retentoras) onde o NIF do SP não consta em qualquer declaração como entidade pagadora ou retentora nos exercícios de 2010, 2011 e 2012 (Anexo n.º 2).
Face ao elevado número, e valores, de Facturas emitidas pelo SP, não existem os meios complementares de prova: Guias de Transporte, Guias de Remessa, Notas de Encomenda, Cartas Comerciais e Orçamentos, portanto torna-se impossível a partir do descritivo da factura, identificar os locais onde se realizam as prestações de serviços, visto que não se encontra identificado, no campo da factura próprio para tal, o hora e o local de carga, o veículo em que se procedeu 00 transporte e o local de descarga.
Constata-se também que as Facturas emitidas pela C..., não cumprem os requisitos impostos pela alínea f) do n.º 5 do artigo 36º do Código do IVA (CIVA) uma vez que não especificam ((A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectua dos pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura».
A última Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (DAICF)[actual IES/DA], com o respectivo anexo A, entregue pelo SP corresponde ao exercício de 2009. Da sua análise verifica-se que existe um reduzido volume de negócios (€ 14.835,00) e o valor do Equipamento (Imobilizado Corpóreo) bruto é de € 15.602,48, com um resultado liquido negativo de -€ 1.098,67. Analisando as duas únicas DP's de IVA entregues, referentes ao primeiro semestre, do ano fiscal de 2010 verifica-se que não existe Base Tributável nem o correspondente IVA liquidado. Nesta data o gerente do SP era: J…, NIF:…, que efectuou a renúncia no dia 2 de Setembro de 2010.
A partir de 2 de Setembro de 2010, data da deliberação (de acordo com a Certidão permanente), a gerência passa a ser exercido por Sérgio Nogueira. A partir desta data as Facturas emitidas atingem valores muito significativos com prestações de serviços e transmissão de bens (rolos de madeira de eucalipto e pinho) que nada tem a ver com a actividade anteriormente exercida pelo SP, constante do cadastro informático da AT.
A partir do segundo semestre do ano fiscal de 2010 não mais as Declarações Modelo 22 de IRC, bem como as respectivas IES/DA, foram entregues.
(…)
Face ao exposto constata-se que a C... não possui estrutura empresarial capaz de efectuar os serviços facturados em 2012, assim entende-se existirem fortes indícios da falta de veracidade dos serviços [acturados, e mercadorias vendidas, por este SP.
Ao emitir as Facturas em causa a C... incorreu numa conduta ilegítima, enquadrável em crime de Fraude Fiscal por negócio simulado e ocultação, previsto e punível pela alínea a), b) e c) do n.º 1do artigo 103.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT).
Acrescente-se que, conforme a imagem abaixo demonstra, o SP C... não entregou as declarações periódicas de IVA referentes aos quatro trimestres de 2012
(…)
Verificações empenhadas e críveis, efectuadas por nós, nos locais referenciados, demonstram (sem margem para dúvidas) que a C... não dispõe de instalações, equipamentos, recursos humanos, capacidade financeira - O IRS declarado pelo sócio-gerente Sérgio Nogueira aconteceu pela última vez em 2006 e o IRS do sócio João Pais só foi entregue uma única vez (em 2008), nem Fornecedores de qualquer tipo. O que para o tipo de actividade descrito nas Facturas emitidas, e valores, se revela de todo impossível. O próprio pai do sócio-gerente Sérgio Nogueira desconhece, e estranha, a existência da C... como empresa pertencente ao seu filho e ligada ao negócio da madeira, especialmente porque o filho lhe assegura que está deslocado durante grandes temporadas em Espanha.
Observação: O descrito neste ponto tem como fundamentação e consta, quase na totalidade, do inscrito na ordem de serviço externa n.º 01201200812
Diligências efectuadas, no decurso da actual acção de inspecção, permitem afirmar com um elevado grau de probabilidade que o comportamento desviante em relação às normas fiscais demonstrado pela C..., nos exercícios de 2010 e 2011, se mantém no exercício subsequente, em 2012, já que além dos pressupostos enumerados indiciadores de crime fiscal, a situação de incumprimento declarativo se mantém.
Face aos indícios recolhidos perspectiva-se que aB... perpetrou Crime Fiscal de Fraude ao contabilizar na sua escrita gastos fictícios que se reflectem em sede de IRC com a entrega da Declaração modelo 22. E, a deduzir nas DP's, o IVA incluído em Facturas emitidas pela C... que correspondem a operações fictícias no primeiro trimestre do ano fiscal de 2012, sendo uma conduta ilegítima que visou a não entrega da prestação tributária, obtendo por essa via vantagens patrimoniais indevidas.
As Facturas em causa conhecidas pela AT emitidas pela C..., referentes ao exercício de 2012, e o consequente IVA deduzido indevidamente no montante de € 43.767,78, são as que constam do quadro seguinte (Anexo n.º 3):
(…)
III.1.1.1.2. C... Unipessoal, Lda (NIF: …)
Nota: Este SP foi objecto de inspecção aos exercícios de 2011 e 2012, credenciada pela ordem de serviço externa n.º 01201202200.
o SPB... tem registado na sua contabilidade Facturas, que se encontram reflectidas nas Declarações Tributárias, alusivas a aquisições de rolos de Eucalipto, a este fornecedor no exercício de 2012, no montante de:

A C..., de acordo com o cadastro informático da AT, está enquadrada em sede de IVA desde 2011- 06-01 (início de actividade), e em sede de IRC desde 2011-01-01. Porém apesar de ter emitido Facturas desde Maio de 2011 não entregou, até à data de elaboração deste relatório, qualquer Declaração Periódica de IVA válida nem as correspondentes Declarações modelo 22 de IRC e lES/DA.
(…)
Verificámos, pela análise das Facturas, por consulta ao cadastro informático da Autoridade Tributária (AT) e pela análise da Certidão Permanente do SP, doravante designado de C..., que:
O sócio-gerente da C..., Sr. A…s, cuja residência declarada é a Rua … nas Caldas da Rainha, constituiu uma sociedade unipessoal com o capital de € 5.000,00 quando os seus rendimentos, declarados em sede de IRS, são: 2008=€ 632,00; 2009=€ 5.350,95 e 2010= € 4,093,10 (Referente a trabalho dependente - Categoria A),
Na deslocação à morada acima indicada fomos informados pela Sr. R… (NIF: …) que há pelo menos ano e meio, desde que a mesma lá começou a morar, não reside naquele domicílio nenhum A…, nem é do seu conhecimento que lá esteja localizada alguma sede, delegação ou outras instalações da C.... Contudo admite que por vezes surge correspondência de diversas fontes destinada ao Sr. A…, bem como para o SP C....
Quando indagado sobre o local onde possa estar depositada toda essa correspondência a Sra. R… mostrou-nos que junto às caixas de correio existe uma caixa de papelão onde é depositada toda a correspondência que não é direcionada aos actuais moradores do prédio. Explicou ainda que como a porta do prédio frequentemente se encontra aberta os anteriores moradores, ou alguém a mando deles, entram e recolhem a correspondência que lhes interessa. Faço ressaltar, foi-nos mostrado, que na dita caixa de papelão se encontrava uma carta dirigido à C... cujo remetente é a advogado Isabel Amor.
Em contacto telefónico com a TOC (Dr. O…) da C... a mesma informou que apesar de se encontrarem na contabilidade Facturas relativas a venda de madeira e prestações de serviço associadas, não existem na contabilidade, até à data (2012-03-28), documentos relativos a Compras e a Custos com o Pessoal. Comentou ainda que apenas teve contacto com o Sr. A….uma única vez, tendo ele sido apresentado no seu gabinete de contabilidade pelo 5r. L…, no dia em que ele assinou a Declaração de Início de Actividade da C....
A sede da empresa C... foi, durante um breve período, localizada no Largo do C…, 1100-160 Lisboa. Assim, encontrando-se a empresa localizada na área de competência da Direcção de Finanças de Lisboa (DFL) e, uma vez que tendo sido contactada por via postal, para a morada da sua sede, não atendeu os correios no dia 16 de Março de 2012, a carta foi devolvida com a menção de "Objecto não reclamado", foi solicitado à DFL, que proceda à recolha dos seguintes elementos:
a. Extracto da conta corrente do cliente B... - Madeiras, Lda. referente aos exercícios de: 2011 e 2012;
b. Confirmação do registo contabilístico das Facturas emitidas que constituem o "Anexo n.º 1; Fotocópia de todas as Facturas, Vendas a Dinheiro, emitidas ao cliente B... - Madeiras, Lda, relativas aos mesmos exercícios;
d. Comprovativos dos pagamentos efectuados para liquidação das Facturas, Vendas a Dinheiro, emitidas;
e. Comprovar do exercício efectivo da actividade, eventualmente documentado com notas de encomenda, guias de transporte, correspondência, orçamentos, ou outros documentos justificativos da estrutura empresarial adequada à execução dos serviços que menciona nas Facturas que emite.
A DFL nas diligências efectuadas relativamente a este SP apurou o seguinte: «Da análise de todos os elementos e factos relatados, conjugados e apreciados à luz das regras da experiência, resulta serem as referidas facturas (vide quadro no item IV.7.1) emitidas em 2011 [e 2012J pela socíedade C... à sociedade B... indiciadas como falsas, por não terem correspondência a verdadeiras transacções, uma vez que, não só não foi possível reunir qualquer indício material da realização das operações, como os elementos recolhidos demonstram a inexistência de estrutura/meios do emitente das facturas para realizar este tipo de serviços, tais como compras, pessoal, ou mesmo de um local físico susceptível de exercer a actividade declarada, deixando transparecer uma notória inexistência de estrutura empresarial do alegado transmitente» (sublinhados e [...J da nossa autoria). -7 Conclusões que se encontram vertidas na 01201202200 desta Direcção de Finanças.
Foi solicitado ao Instituto de Segurança Social lP, Centra Distrito! de Segurança Social de Lisboa, para envidar os seus melhores esforços no sentido de informar relativamente à entidade empregadora: C... Unipessoal, Lda., Número de Identificação Fiscal (NIF): …: - Número de trabalhadores que constam dos seus quadros, independentemente do regime de contrato de trabalho, nos exercícios de 2011 e 2012; e extracto global da declaração de remunerações, nesses exercícios, com a identificação desses trabalhadores por nome e NIF. No entanto na resposta à nossa solicitação, apenas é identificado a Sra. M… (NIF: …) como Membro do Órgão Estatuário.
A informação prestada pelo Instituto de Segurança Social IP está em conformidade com a aplicação informática da AT (entidades pagadoras e entidades retentoras) onde o NIF do SP não consta em qualquer declaração como entidade pagadora ou retentora nos exercícios de 2011 e 2012.
De acordo com os elementos recolhidos verifica-se que não existem os meios complementares de prova: Guias de Transporte, Guias de Remessa, Notas de Encomenda, Cartas Comerciais, Orçamentos, o que torna impossível a partir do descritivo da factura, identificar os locais onde se realizam as prestações de serviços, visto que não se encontra identificado, no campo da factura próprio para tal, a hora e o local de carga, o veículo em que se procedeu ao transporte e o local de descarga. Importa mencionar que o Sr. A... sócio-gerente da C... Unipessoal, Lda., por procuração registada no Cartório Notarial da Batalha, constituiu bastante procurador dessa sociedade o Sr. L…[relembre-se: filho e sócio dos sócios e/ou gerentes daB... na empresa M…, Lda.), a quem confere os seguintes poderes:
a. Outorgar contratos de compra e venda, de bens móveis e ou imóveis, Urbanos ou Rústicos inclusive veículos automóveis ligeiros ou pesados, todos pelo preço e condições que entender (...);
b. Abrir contas em nome da sociedade (...) bem como fecha-las, constituir empréstimos (...);
c. Efectuar a movimentação dessas contas (...);
d. Aceitar doações de quem quer que seja, de bens móveis e ou imóveis.
As informações recolhidas no decurso da inspecção, a falta de documentos complementares comprovativos da veracidade das transmissões de bens e dos serviços prestados bem como a não declaração dos mesmos à AT - através da entrega das respectivas Declarações Tributárias -, impõe-nos a convicção da inexistência por parte da C... de uma estrutura empresarial adequada, à actividade mencionada nas Facturas, indiciando a falta de veracidade das referidas Facturas, por se tratar de negócio simulado.
Constata-se também que as Facturas emitidas pela C..., não cumprem os requisitos impostos pela alínea f) do n.º 5 do artigo 36º do Código do IVA (ClVA) uma vez que não especificam «A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura».
Este SP não entregou DP's válidas, nem reflectiu nelas as facturas por si emitidas, conforme se verifica no sistema informático da AT:
(…)
Observação: O descrito neste ponto tem como fundamentação e consta, quase na totalidade, do inscrito na ordem de serviço externa n.º 01201202200
Face aos indícios recolhidos perspectiva-se que aB... perpetrou Crime Fiscal de Fraude ao contabilizar na sua escrita gastos fictícios que se reflectem em sede de IRC com a entrega da Declaração modelo 22, E, a deduzir nas DP's, o IVA incluído em Facturas emitidas pela C... que correspondem a operações fictícias no primeiro semestre do ano fiscal de 2012, sendo uma conduta ilegítima que visou a não entrega da prestação tributária, obtendo por essa via vantagens patrimoniais indevidas.
As Facturas, conhecidas pela AT, emitidas pela C..., e o consequente IVA nelas mencionado, deduzido indevidamente no valor de € 57.697,56, referentes ao exercício de 2012 são as que constam do quadro seguinte (Anexo n.º 4):
III.1.1.1.3. A... - Oficina de Reparações de Veículos Automóveis, Lda. - (NIF: …)
Nota: Este SP foi objecto de inspecção aos exercícios de 2010 e 2011, credenciada pelas ordens de serviço externas n.º 01201201930 e 01201202164, actualmente está a decorrer um processo de inspecção ao exercício de 2012 credenciado pela 01201301289.
o SPB... tem registado na sua contabilidade Facturas, que se encontram reflectidas nas Declarações Tributárias, alusivas a aquisições de madeira (rolos de eucalipto) a este fornecedor, no exercício de 2012, no montante de:

Este SP, doravante designado por A..., com o início de actividade em 2001-10- 01, está a ser alvo de um procedimento de inspecção por parte desta Direcção de Finanças através do Despacho n.º OI201201908. Este despacho é emitido depois de na análise dos documentos da contabilidade doB... se terem identificado um conjunto de Facturas no mês de Dezembro emitidas por este SP. Na consulta efectuada ao sistema informático da AT verificou-se que o SP A... não cumpria com as suas obrigações fiscais em sede de IVA, estando em falta as DP's relativas ao segundo semestre do ano fiscal de 2010 e todas as DP's relativas ao exercício de 2011. Não cumpria também com as suas obrigações fiscais em sede de IRC, estando em falta as Declarações de Rendimentos Modelo 22 de IRC referentes a 2010 e 2011, bem como as correspondentes IES's.
Ao abrigo do citado Despacho deslocámo-nos ao local identificado, no sistema informático da AT, como sede da empresa (Rua T…/) lá foi possível contactar com o Sr. C… (NIF: …) que foi sócio da empresa até 27 de Maio de 2011, altura em que transmitiu a sua quota de € 5.000,00 ao Sr. Al… (NIF: …). O Sr. C… renunciou à gerência da A... em dois de Maio de 2011.
Inquirido o Sr. C…. não conseguiu explicar de forma inequívoca como é que teve conhecimento do interesse do Sr. A… na aquisição das quotas (argumentou que foi através de um suposto advogado – L… [NIF:…J - que lhe foi apresentado por um seu cliente), que representam a totalidade do capital, que detinha na A..., uma vez que até à altura de celebrar este negócio não conhecia o Sr. A….
Além disso informou que:
a. Não lhe foi paga até à data qualquer quantia pela transmissão das quotas (ao contrário do exposto na escritura de cessão de quotas «pelo preço já recebido de cinco mil euros»};
b. Entregou todos os livros de Facturas ao Sr. A…;
c. Até à altura da transmissão de quotas a A... não possuía qualquer eucaliptal, Pinhal, lote de madeira (de acordo com o exposto na escritura de cessão de quotas «a sociedade não possui bens imoveis»);
d. Nunca no decurso da actividade da A..., durante a sua gerência, esta vendeu madeira ou se dedicou a actividades relacionadas com a mesma.
Nas diligências ejectuodos, de acordo com os registos da tipografia C…Unipessoal, Lda., foram impressos novos livros de Facturas para a A..., encomendados pelo O…., que indicou na tipografia que os mesmos seriam pagos pelo Sr. A….
Nas novas Facturas está indicado como sede da A... - … Caldos da Rainha, inscrição constante do cabeçalho. Este é igualmente o local de residência fiscal, de acordo com o cadastro da AT, e dos elementos da Certidão Permanente, do actual único sócio (gerente) A…, porém aí não foi possível contactar com ninguém relacionado com a A..., nem se conseguiu detectar qualquer elemento que possa identificar, naquela morada, a existência da empresa. No local apenas existe uma casa de habitação antiga e de muito reduzida dimensão.
Todavia conseguimos contactar com a pessoa residente nessa morada, a mesma informou-nos que «mora naquele local há cerca de um ano e que antes de ela lá morar a casa esteve arrendada à sua mãe, pelo menos, nos últimos 5 anos. Acrescentou ainda que apesar de não conhecer o Sr. A…., nem a empresa A..., é frequente o mais diverso tipo de pessoas lá se dirigir à procura do Sr. A....
Foi solicitado ao Instituto de Segurança Social lP, Centro Distrital de Segurança Social de Leiria, para envidar os seus melhores esforços no sentido de informar relativamente à entidade empregadora: A...- Oficina de Reparações de Veículos Automóveis, Lda. - (NIF:…): - Número de trabalhadores que constam dos seus quadros, independentemente do regime de contrato de trabalho, nos exercícios de 2011 e 2012; e extracto global da declaração de remunerações, nesses exercícios, com a identificação desses trabalhadores por nome e NIF. Em resposta o CDSSLeiria, entrada n.!! 22322 de 23 de Outubro de 2012, informa que «a entidade empregadora não procedeu à entrega das declarações de remunerações desde Maio de 2011».
o que está em concordância com a aplicação informática da AT (entidades pagadoras e entidades retentoras) onde o NIF do SP não consta em qualquer declaração como entidade pagadora ou retentora nos exercícios de 2011 e 2012 (Anexo n.º 5).
Face ao elevado número, e valores, de Facturas emitidas pelo SP, não existem os meios complementares de prova: Guias de Transporte, Guias de Remessa, Notas de Encomenda, Cartas Comerciais e Orçamentos, portanto torna-se impossível a partir do descritivo da factura, identificar os locais onde se realizam as prestações de serviços, visto que não se encontra identificado, no campo da factura próprio para tal, a hora e o local de carga, o veículo em que se procedeu ao transporte e o local de descarga.
A partir de 2 de Maio de 2011, data da deliberação (de acordo com a Certidão permanente), a gerência da sociedade passa a ser exercido por A…. Foi na gerência deste sócio (único) que as Facturas emitidas atingem valores muito significativos com prestações de serviços e transmissão de bens (rolos de madeira de eucalipto) que nada tem a ver com a actividade anteriormente exercido pelo SP, Comércio, manutenção e reparação de veículos automóveis, constante do cadastro informótico da AT e da Certidão Permanente.
A partir do segundo semestre do ano fiscal de 2010 não mais as DP's de IVA e as Declarações Modelo 22 de IRC, bem como as respectivas IES/DA foram entregues.
(…)
Face ao exposto constata-se que o SP não possui estrutura empresarial capaz de efectuar os serviços facturados àB... em 2011 e [2012], assim entende-se existirem fortes indícios da falta de veracidade dos serviços factura dos, e mercadorias vendidas, pelo SP.
Ao emitir as Facturas em causa o SP A... incorreu numa conduta ilegítima, enquadrável em crime de Fraude Fiscal por negócio simulado e ocultação, previsto e punível pela alínea a), b) e c) do n.5!1do artigo 103." do RGIT.
Averiguações verosímeis, efectuadas por nós junto dos locais conhecidos e dos sócios-gerentes contactáveis, apesar de notificado através de via postal, para o seu domicílio fiscal, o sócio-gerente A... não correspondeu ao solicitado na notificação, demonstram a partir da data de transmissão de quotas (2011-05-27) - sem margem para dúvidas - que a A... não dispõe de instalações, equipamentos, recursos humanos, capacidade financeira - O sócio-gerente A... nunca declarou qualquer valor em sede de IRS - nem Fornecedores de qualquer tipo. O que para o tipo de actividade descrito nas Facturas emitidas e valores, se revela impraticável.
Observação: O descrito neste ponto tem como fundamentação e consta, quase na totalidade, do inscrito nas ordens de serviço externas n.º OI201201930 e n.º OI201202164.
Diligências efectuadas, no decurso da acção de inspecção, permitem afirmar com um elevado grau de probabilidade que o comportamento desviante em relação às normas fiscais demonstrado pela A..., a partir de dois de Maio do exercício de 2011, se mantém no exercício subsequente, em 2012, já que além dos pressupostos enumerados indiciadores de crime fiscal, a situação de incumprimento declarativo se mantém.
(…)
No contacto telefónico (o contacto pessoal nunca foi possível, o mesmo não se encontra na morada declarada à AT, e as tentativas de agendamento de reuniões, mesmo quando confirmadas na véspera, foram sempre goradas) com o Sr. A..., que sempre se mostrou por palavras muito colaborante, ele garantiu que desconhecia em absoluto que a A... tinha emitido facturas de venda de madeira.
Mais de acordo com as suas palavras, telemóvel 9..., «tinha ficado com a empresa, mas o negócio não tinha resultado e como tal tinha declarado falência e queimado se não toda, quase toda, a documentação da empresa designadamente os livros de facturas». Porém os factos conhecidos desmentem estas declarações.
Face aos indícios recolhidos perspectiva-se que aB... perpetrou Crime Fiscal de Fraude ao contabilizar na sua escrita gastos fictícios que se reflectem em sede de IRC com a entrega da Declaração modelo 22. E, a deduzir nas DP's, o IVA incluído em Facturas emitidas pela A... que correspondem a operações fictícias nos meses de Janeiro e Fevereiro do ano fiscal de 2012, sendo uma conduta ilegítima que visou a não entrega da prestação tributária, obtendo por essa via vantagens patrimoniais indevidas.
As Facturas em causa conhecidas pela AT, e emitidas pela A..., referentes ao exercício de 2012, e a resultante IVA, deduzido indevidamente, no montante de € 20.418,64, são as que constam do quadro seguinte (Anexo n.2 6):
(…)
III.1.2. Fraude Qualificada em sede de IRC exercício de 2012 - Gastos indevidos
Determina o n.º 1 1, do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) que para o apuramento do imposto devido «Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos o imposto ou para a manutenção da fonte produtora».
Em virtude dos indícios obtidos durante a acção de inspecção, relatados nos pontos III.1.1.1.1.,III.1.1.1.2.e III.1.1.1.3,apontarem para a prática de actos simulados que visam a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias através da emissão e utilização, por parte daB..., de Facturas que após averiguações empenhadas são indiciadas como falsas, consequentemente os gastos regista dos com base nas mesmas não são reais.
Portanto, dado que o IRC visa fundamentalmente a tributação do lucro real, não é permitida a dedução de gastos fictícios. Tal orientação é reforçada pelo disposto no n.º 2 deste normativo legal (artigo 23.2 do CIRC) «Não são aceites como gastos ou despesas ilícitas, designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal portuguesa».
Assim, o valor da base tributável das Facturas referenciadas no ponto III.1.1.1.1. (€ 190.294,69), no ponto III.1.1.1.2 (€ 250.858,90) e no ponto III.1.1.1.3 (€ 88.776,77) não será aceite como gasto para efeitos fiscais no exercício de 2012 - face à existência de indícios de fraude fiscal descritos ao longo de todo o ponto III.1.1. – não sendo por esse facto comprovadamente indispensáveis, para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção de fonte produtora nos termos dos artigos 172 e 23 2 do CIRC, os seguintes montantes no exercício de 2012
(Anexo n.º 7).
«Imagem no original»
(…)»

(cfr. fls. 20 a 35 dos autos e 40 a 69 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11. O relatório final de inspecção foi remetido à Impugnante por carta registada com aviso de recepção, o qual foi assinado em 16-12-2013 (cfr. fls. 38 e 39 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

12. Na sequência das correcções previstas no relatório de inspecção identificado no número antecedente, foi emitida em nome da Impugnante a demonstração de acerto de contas de IRC n.º 2013 16640508 referente ao exercício de 2012, com imposto a pagar no valor de € 129.283,42 (cfr. fls. 12 e 13 de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

13. Em 20-05-2014 a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRC identificada no número antecedente (cfr. fls. 1 a 5 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14. Em 09-07-2014 foi elaborada informação pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças Leiria a propor o indeferimento da reclamação graciosa, tendo, por despacho proferido em 10-07-2014 pelo Chefe de Divisão sido determinada a notificação da Impugnante para se pronunciar sobre o projecto de decisão (cfr. fls. 40 a 43 de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

15. O projecto de decisão identificado no número antecedente foi remetido ao Mandatário da impugnante em 30-09-2015 através do ofício n.º 2037 (cfr. fls. 44 e 45 de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

16. Em 07-08-2014 a Divisão de Justiça da Direcção de Finanças de Leiria elaborou informação final a propor o indeferimento da reclamação graciosa, sobre a qual recaiu despacho concordante do Chefe de Divisão proferido na mesma data (cfr. fls. 46 a 49 de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

17. A decisão identificada no número antecedente foi remetida à impugnante por carta registada com aviso de recepção em 08-08-2014, através do ofício n.º 2285, o qual foi entregue em 11-08-2014 (cfr. fls. 12 e 13 de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

18. Em 03-09-2014 a Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa identificada em 16) (cfr. fls. 2 a 7 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

19. Em 30-10-2014 foi elaborada informação pela Direcção de Serviços do IRC a propor o indeferimento do recurso hierárquico, a qual mereceu despacho concordante da Directora de Serviços, proferido em 30-04-2015 (cfr. fls. 11 a 17 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

20. A decisão de indeferimento do recurso hierárquico referida no número anterior foi remetida à Impugnante em 20-05-2015, por carta registada com aviso de recepção, através do ofício n.º 732, tendo sido entregue em 21-05-2015 (cfr. fls. 18 a 20 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

21. A presente impugnação judicial foi apresentada neste Tribunal, via SITAF, em 11-08-2015 (cfr. fls. 1 dos autos);

22. Em 18-02-2015 o Revisor Oficial de Contas L… elaborou um relatório de auditoria às compras de madeira da Impugnante no ano de 2012 com o seguinte teor: (cfr. fls. 41 a 43 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

23. No ano de 2012, a Impugnante detinha contratos de fornecimento com empresas de celulose, nomeadamente P..., S... e C..., das quais recebia prémios em função das quantidades de fornecimento de madeira efetuadas (facto alegado nos artigos 50 e 51 da petição inicial e não controvertido);

24. No exercício da sua actividade de comércio de madeiras destinadas às empresas de celulose, a Impugnante compra eucaliptais e pinhais que abate, corta, desbasta, rechega e transporta para os parques das empresas de celulose, suas clientes (facto alegado nos artigos 42 da petição inicial e não controvertido);

25. Não possuindo meios humanos e materiais suficientes para o cumprimento dos contratos de fornecimento celebrados com as empresas de celulose, a Impugnante subcontrata a terceiros o abate, corte, desbaste, rechega e transporte para os parques das empresas de celulose suas clientes (facto alegado nos artigos 43 da petição inicial e não controvertido);

26. Em 2012, o volume de negócios celebrados diretamente pela Impugnante no exercício da actividade que constitui o seu objecto social ascendeu a € 140.397,27 (facto alegado no artigo 44.º da petição inicial e não controvertido).

27. Do volume total de negócios da impugnante do ano de 2012, faz parte o valor de € 1.677.232,90, que diz respeito a madeira de eucaliptais e pinhais comprados pelos seus fornecedores e à custa deles abatidos, cortados, desbastados, rechegados e transportados para os parques das celuloses suas clientes, respeitando às empresas identificadas no artigo 48.º da petição inicial (facto alegado nos artigos 46.º a 49.º da petição inicial e não controvertido).

28. Os fornecedores da Impugnante suportam o custo de compra de madeira e os encargos relacionados com o abate, corte, desbaste, rechega e transporte de madeira até às empresas de celulose (facto alegado no artigo 56.º da petição inicial e não controvertido).

29. No exercício da referida actividade, as empresas/empresários podem não ter equipamento em nome próprio e contratar máquinas, transporte e mão-de-obra a terceiros (facto que se extrai do depoimento das testemunhas R… e V…);

30. A Impugnante entregava aos seus fornecedores livros ou guias de transporte para que estes pudessem fazer a entrega da madeira nas empresas de celulose, o que era autorizado por estas (facto que se extrai do depoimento das testemunhas V…, R… e A…);

31. Por cada transporte de madeira entregue, as empresas de celulose emitem uma guia de entrada da carga que ficava na posse do fornecedor e serviu de base à emissão das facturas à Impugnante (facto que se extrai do depoimento das testemunhas R… e J…);

32. Quinzenalmente, as empresas de celulose emitem em nome da Impugnante um documento denominado “espelho”, com a identificação da data da entrega, local de entrega, guia de entrada na fábrica, guia de remessa, código do fornecedor, quantidade de madeira fornecida, valor de venda e respetivo IVA (facto que se extrai do depoimento das testemunhas V… e J…)

33. Com base no “espelho” mencionado no número antecedente, a Impugnante emitia as facturas às empresas de celulose que, por sua vez, procedia ao seu pagamento (facto alegado nos artigos 73.º e 74.º da petição inicial e não controvertido).

34. A Impugnante elaborou os mapas constantes a fls. 43/verso a 53 dos autos, identificando a data e local de entrega, guia de fábrica, guia de transporte, matrícula da viatura, código de fornecedor (cfr. fls. 43/verso a 53 em conjugação com o depoimento da testemunha V…);

35. Em muitos casos, as facturas dos fornecedores eram preenchidas pela sócia gerente da Impugnante (facto que se extrai do depoimento das testemunhas J… e P… e declarações de parte de M...).

“Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir, designadamente, não está provado o seguinte:

1. Não se provou que as sociedades «C..., Lda.», «C..., Unipessoal Lda.» e «A... Lda.» prestaram à Impugnante os fornecimentos descritos nas facturas constantes nos n.ºs 2, 3 e 4 da matéria de facto provada.”

“Quanto aos factos provados elencados nos números 1 a 22, a convicção do tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações oficiais, documentos constantes dos autos, do processo administrativo apenso e dos processos de reclamação graciosa e recurso hierárquico apensos aos, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório, sendo indicado expressamente em cada número o(s) documento(s) que contribuíram para a extracção de tal facto, através da indicação do documento e das folhas do processo físico ou do processo administrativo em que o mesmo se encontra junto a cada número do probatório assente.

A valoração dos documentos foi efectuada tendo em consideração o seu valor probatório, o seu teor e os factos que os mesmos comprovam, em si mesmos ou em conjugação com os demais, sendo de salientar que as informações oficiais, em que se integra o relatório de inspeção tributária e respetivos anexos, fazem fé, quando devidamente fundamentadas, como sucede nos presentes casos [cfr. artigos 76.º n.º 1 da LGT e 115.º, n.º 2 do CPPT].

Quanto aos factos elencados nos números 23 a 28 e 33, os mesmos resultam da circunstância de não se mostrarem controvertidos.

Quanto aos factos elencados nos números 29 a 34, a convicção do Tribunal baseou-se na prova testemunhal produzida, tendo sido a mesma devidamente ponderada e valorada nos termos que infra se descreve.

Relativamente ao depoimento de V…, filho dos sócios-gerentes da Impugnante, apesar de o mesmo ter demonstrado conhecimento directo dos factos alegados, o mesmo não revelou isenção suficiente que lograsse convencer o Tribunal quanto ao seu depoimento, o qual não revelou espontâneo e assertivo, em muitos momentos confuso, e escolhendo as palavras e termos para responder às perguntas que lhe foram formuladas. Assim, o seu depoimento apenas foi valorado quanto aos meandros do desenvolvimento da actividade da Impugnante, nomeadamente quanto à forma como a mesma se desenvolvia com os clientes da Impugnante, as empresas de celulose e quanto à forma como eram feitos os fornecimentos. Contudo, o seu depoimento não foi valorado para efeitos de demonstração de que as facturas emitidas pelos três fornecedores aqui em causa correspondem ao efectivo fornecimento dos bens, pois que o depoimento foi genérico, descreveu genericamente como se desenvolvia o processo de carga e descarga dos fornecedores junto das empresas de celulose, sem que do mesmo se pudesse extrair que os fornecimentos aqui em causa foram efectivamente efectuados. Por outro lado, para a formação desta convicção, contribuiu igualmente o facto de a testemunha ter afirmado não conhecer as instalações e morada dos fornecedores em causa, e a forma como explicou ser possível que uma empresa sem meios pudesse fornecer madeira não logrou convencer o Tribunal.

Assim, do depoimento desta testemunha não é possível extrair que os fornecimentos descritos nas facturas desconsideradas correspondam à realidade e tenham sido efectivamente prestados, pelo que o mesmo não pode ser valorado para esse efeito.

Quanto ao depoimento das testemunhas R… e J…, os quais se revelaram consistentes e credíveis, mereceram, por isso, credibilidade por parte do Tribunal, extraindo-se, no essencial que os mesmos revelaram conhecimento da forma como se processava o fornecimento de madeiras e o modo como a Impugnante desenvolvia a sua actividade junto as empresas de celulose que eram suas clientes. Nenhuma das testemunhas afirmou conhecer os fornecedores em causa, nem as instalações dos mesmos.

Contudo, do depoimento destas testemunhas também não é possível extrair que os fornecimentos descritos nas facturas desconsideradas correspondam à realidade e tenham sido efectivamente prestados, pelo que o mesmo não pode ser valorado para esse efeito.

Foi também ponderado e valorado o depoimento da testemunha P…, funcionária do escritório da Impugnante entre Outubro de 2011 e Dezembro de 2013, que apesar da sua ligação profissional à impugnante, revelou credibilidade e isenção, convencendo o Tribunal da sua veracidade. Afirmou conhecer as empresas apenas através das facturas, nada referindo quanto à gerência das mesmas ou instalações, nem meios ou maquinaria. Mas, tal como sucede com os depoimentos anteriores, do mesmo também não é possível extrair que os fornecimentos descritos nas facturas desconsideradas correspondam à realidade e tenham sido efectivamente prestados, pelo que o mesmo não pode ser valorado para esse efeito.

Relativamente ao depoimento das testemunhas B… e P…, o mesmo não foi valorado, na medida em que os mesmos prestaram serviços a uma empresa – A… – que não consta da lista de fornecedores emitentes das facturas no exercício de 2012.

Foi ponderado e valorado o depoimento da testemunha G…, motorista de veículos pesados e sócio gerente da empresa de transportes “T…”, que apesar da relação profissional indirecta com a Impugnante, se revelou isento, credível, sem contradições, convencendo o Tribunal da sua veracidade, o qual evidenciou no seu depoimento que colocava a madeira na P… em nome da Impugnante pelo Sr. S… (C…) e que não lhe pedia factura pelos transportes efectuados.

Quanto ao depoimento da testemunha A…, empresário de madeiras, que apesar de envolvido nas transacções em causa, revelou-se isento, sem contradições, convencendo o Tribunal da sua veracidade. O mesmo foi ponderado e valorado tendo a testemunha evidenciado que vendia e comprava madeira ao Sr. S…, recebendo sempre a dinheiro.

Foi ponderado e valorado o depoimento da testemunha S…, bancária na Caixa de Crédito Agrícola, onde exercia a função de acompanhamento dos clientes, cujo depoimento foi claro e congruente, convencendo o Tribunal da sua veracidade. Contudo, em face do desconhecimento das operações em causa, o mesmo não pode ser valorado para efeito de demonstração da veracidade das transacções.

Foram também ponderadas as declarações de parte de M…, sócia gerente da Impugnante que foi apenas valorado quanto ao facto de as facturas dos fornecedores, em muitos casos, serem preenchidas pela própria.

E de toda a prova produzida não é possível concluir que as facturas desconsideradas pela Administração Tributária identificadas nos n.ºs da factualidade assente correspondam a fornecimentos efectivamente prestados pelas sociedades à Impugnante.

Com efeito, nem da prova documental produzida nem da prova testemunhal foi possível extrair que as facturas em causa correspondam a fornecimentos efectivamente prestados à Impugnante.

Do depoimento das testemunhas não é possível extrair qualquer facto que permita concluir pela veracidade das operações em causa, na medida em que na identificação concreta dos serviços facturados, os depoimentos foram demasiados genéricos, não sendo referidos quaisquer factos concretos quanto ao conteúdo das facturas e à prova de que houve transacção de mercadorias entre as empresas que correspondesse a essas facturas e não relevando, assim, para a prova de qualquer factualidade, mormente do facto dado como não assente.

Importa também salientar que, pese embora os factos possam ser comprovados por prova testemunhal [cfr. artigo 393.º do Código Civil], os depoimentos devem revelar-se coerentes, contextualizados, assertivos, credíveis e detalhados ao ponto de corroborarem os factos alegados pelas partes, in casu destinados a contrariar os indícios de operações simluadas em que assentaram as correções efectuadas pela Administração Tributária e a demonstrar que as relações materiais subjacentes, tituladas por tais documentos, correspondiam efectivamente a transacções reais. Sendo que, o nível de exigibilidade da verosimilhança dos depoimentos das testemunhas nestes casos tem de ser mais exigente e detalhado porque têm de substituir a força probatória de um documento cuja validade foi colocada em causa pela Administração Tributária no quadro de legalidade das suas competências. E, no caso concreto, não se considera que a coerência, detalhe e assertividade dos depoimentos tenha sido suficiente para o Tribunal poder julgar provada a matéria de facto alegada pela Impugnante, designadamente os factos assentes como não provados, ou seja, que os fornecimentos descritos nas facturas foram efectivamente efectuados.

Cumpre também frisar que a coerência e assertividade dos depoimentos não foi suficiente para o Tribunal poder julgar provada a matéria de facto alegada pela Impugnante,

designadamente o facto dado como não provado, como se referiu, sendo certo que aqui não está em causa a venda pela Impugnante de madeira às empresas de celulose, nem a forma como era desenvolvida a relação comercial com estas, mas sim que esta tenha sido efectuada pelos três fornecedores em concreto, de acordo com o descritivo nas facturas emitidas e questionadas colocadas em causa pela Administração tributária.

Em suma, não houve qualquer elemento trazido pela Impugnante aos autos, resultante quer da prova documental, quer da prova testemunhal que lograsse abalar os indícios apurados pela Administração tributária, de forma a convencer o Tribunal que as operações descritas nas facturas em causa tenham sido efectivamente realizadas.

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC, do exercício de 2012.

Ab initio, importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

i. A decisão recorrida incorreu em nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito, de acordo com o disposto no artigo 125.º do CPPT;

ii. O Tribunal a quo valorou erradamente a factualidade vertida no probatório, mormente no atinente à factualidade não provada, e bem assim à dimanante do aproveitamento da prova produzida no âmbito do processo nº 879/14.9BELRA, peticionando, nessa medida, os competentes aditamentos por substituição e complementação.

iii. Cometeu erro de julgamento de facto na medida em que extraiu valoração contraditória.

iv. Incorreu em erro de julgamento por errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito, no atinente à manutenção das correções dos custos, concernentes a operações fictícias, competindo, nessa medida, aquilatar:

o Da existência de indícios suficientes para legitimar a atuação da AT, e cumprido esse ónus aferir da prova da materialidade das operações;

v. Concretizou erro de julgamento porquanto ocorreu preterição de formalidade essencial, na medida em que não foi concedido o direito de audição prévia antes da prolação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico.

vi. Apreciou, erroneamente, o vício da falta de fundamentação, na medida em que inexiste qualquer fundamentação lógica para a AT aceitar o modus operandi relativamente a outros fornecedores e não o fazendo relativamente às empresas visadas nos autos.

Iniciemos pela nulidade pela falta de fundamentação da decisão recorrida.

A Recorrente alega que a sentença recorrida é nula por não ter especificado os fundamentos de facto e de direito, plasmados no artigo 125.º n.º 1 do CPPT.

Dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

“ 1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste conspecto, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Com efeito, a nulidade da falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3, do CPC, que impõe ao juiz não só o dever de discriminar os factos que considera provados, como também de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como doutrina Alberto dos Reis (1), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

Mais importa ter presente que, no atinente à falta de fundamentação de facto, a doutrina tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário (2) ”.

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que no item III, epigrafado de “fundamentação de facto e de direito” estão elencados os factos provados deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade.

No atinente à factualidade não provada, o Tribunal a quo consignou o facto que entendeu reputar como tal, justificando tal juízo de entendimento, de forma pormenorizada, na motivação da matéria de facto.

Com efeito, e atentando na aludida motivação da matéria de facto, verifica-se que o Tribunal a quo, de forma cuidada e bem fundamentada, convoca as razões que lhe permitem decidir nesse sentido, ponderando a prova testemunhal, particularizando os depoimentos, a forma como foram prestados, e explicitando porque motivo alguns dos depoimentos não relevaram para efeitos da prova pretendida pela Recorrente, e bem assim as casuísticas razões que apontaram para a credibilidade dos demais, o mesmo sucedendo no atinente à prova documental.

Ora, face ao supra aludido não assiste qualquer razão à Recorrente quando aduz que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação, porquanto, contrariamente ao por si propugnado, a mesma contempla toda a factualidade relevante para dirimir o litígio nos moldes em que foi decidido, explicitando, na motivação da matéria de facto, e ulteriormente, na fundamentação de direito quais os motivos porque entendeu estarem reunidos os indícios razoáveis para a desconsideração dos custos em contenda, e ulteriormente ajuizou existir insuficiência probatória no atinente à materialidade das operações. Note-se que, se a interpretação dos pressupostos de facto ao regime jurídico vigente não traduz a solução perfilhada pelo Tribunal a quo, tal situação em nada traduz nulidade, quando muito erro de julgamento (3).

E por assim ser não pode, pois, sustentar-se que a decisão em crise seja nula por falta de fundamentação de facto e de direito, pois que os pressupostos de facto e de direito que conduziram ao sentido decisório acolhido na decisão recorrida se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional, com a devida apreciação crítica da prova produzida nos autos, quer documental, quer testemunhal.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (4).

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.” (5)

Note-se que, a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova, sem prejuízo, naturalmente, do seu poder inquisitório sobre toda a prova produzida que se afigure relevante para tal reapreciação, conforme decorre do artigo 662.º do CPC (6), aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.

Dir-se-á, portanto, que o que verdadeiramente importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto é que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640.º do CPC (7).

Mais importa ter presente que, nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, a Recorrente impugna a matéria de facto, requerendo aditamentos por complementação e por substituição, convocando o inerente meio probatório e de acordo com os requisitos contemplados no citado normativo.

A Recorrente começa por evidenciar que, uma vez que a prova dada como provada nestes autos é uma extração da prova produzida no processo nº 879/14.9BELRA, por uma questão de igualdade, de equidade e paridade entre a administração e o sujeito passivo impunha-se que o facto XX) fosse transposto, da mesma forma, para os presentes autos.

Ab initio, cumpre relevar que, não obstante ocorrer aproveitamento da prova num dado processo tal em nada determina uma identidade, absoluta, da matéria de facto, porquanto, como é consabido os fundamentos de facto, per se, não formam caso julgado.

Como aduzido no Acórdão deste Tribunal proferido no processo nº16/19.3BCLSB, datado de 29 de abril de 2021 “[n]ão se pode confundir o aproveitamento, para mais eventual, da prova testemunhal produzida noutros processos (situação, aliás, recorrente nos tribunais estaduais), com a vinculação do tribunal à decisão de facto proferida nos processos em que a prova foi produzida, e mesmo na circunstância de o tribunal da prova emprestada, não prescindindo embora do crivo da sua apreciação, dar como provados os mesmos factos dados como provados no processo em que a prova foi produzida, aquele é livre de extrair as ilações ou conclusões que operem a interpretação e desenvolvimento dos factos, ainda que os não altere, fazendo uma leitura diferente dos mesmos factos.

Vale tanto por dizer que não é minimamente sustentável qualquer expectativa das partes em como o tribunal da prova emprestada, com relação ao mesmo núcleo de questões colocadas pelas partes, vá decidir os factos e deles extrair as mesmas ilações e conclusões que o tribunal onde foi produzida a prova extraiu, como se houvesse caso julgado formado sobre esses factos (8).”

Convocando-se, outrossim, o doutrinado no Aresto do STJ, prolatado no âmbito do processo 3811/13.3TBPRD.P1.S1, de 15 de maio de 2018, cujos trechos que se reputam de relevam para o caso dos autos se transcrevem infra:

Com efeito, pronunciando-se expressamente sobre esta matéria, afirma Remédio Marques[18], que o caso julgado «não se estende, em princípio, aos fundamentos de facto da sentença final».

No mesmo sentido, refere Antunes Varela[19] que «os factos considerados provados nos fundamentos da sentença não podem considerar-se isoladamente cobertos pela eficácia do caso julgado, para o efeito de extrair deles outras consequências, além das contidas na decisão final».

Dito de outro modo e ainda nas palavras de Miguel Teixeira de Sousa[20], «os fundamentos de facto não adquirem, quando autonomizados da decisão de que são pressuposto, valor de caso julgado», porquanto «esses fundamentos não valem por si mesmos, isto é, não são vinculativos quando desligados da respectiva decisão, pelo que eles valem apenas enquanto fundamentos da decisão e em conjunto com esta».

E é também este o entendimento seguido pela nossa jurisprudência, conforme se vê do Acórdão do STJ, de 02.03.2010 (revista nº 690/09.9YFLSB), onde se afirma que «a problemática do respeito pelo caso julgado coloca-se, sobretudo, a nível da decisão, da sentença propriamente dita e, quando muito, dos fundamentos que a determinaram, quando acoplados àquela», pelo que «os fundamentos de facto, nunca por nunca, formam, por si só, caso julgado, de molde a poderem impor-se extraprocessualmente».

Pode, assim, concluir-se que o caso julgado resultante do trânsito em julgado da sentença proferida no processo nº 12/2000, não se estende aos factos aí dados como provados para efeito desses mesmos factos poderem ser invocados, isoladamente, da decisão a que serviram de base, no presente processo. (…)

E nem se diga, como o fazem os recorrentes, ter o acórdão recorrido violado o princípio da aquisição processual, previsto no artigo 413.° do CPC, pois que este princípio também não habilita o tribunal a, sem mais, dar como provados os factos que assim foram considerados na acção nº 12/2000, na medida em que, conforme já se deixou dito, estes fundamentos de facto não adquirem valor de caso julgado quando são autonomizados da respetiva decisão judicial.

E o mesmo vale dizer relativamente ao princípio da eficácia extraprocessual das provas , consagrado no art. 421º, nº 1 do CPC, pois se é certo significar este princípio, no dizer do Acórdão do STJ, de 05.05.2005 ( processo nº 05B691)[21], que a prova produzida (depoimentos e arbitramentos) num primeiro processo pode ser utilizada contra a mesma pessoa num outro processo, para fundamentar uma nova pretensão, seja da pessoa que requereu a prova, seja de pessoa diferente, mas apoiada no mesmo facto, não menos certo é não poder confundir-se o valor extraprocessual destes meios de prova com os factos dados como provados nesse primeiro processo.”

Ora, perfilhando os entendimentos doutrinais e jurisprudenciais supra expendidos, ter-se-á de concluir que as alegações atinentes ao aproveitamento da prova não logram o mérito e o efeito expendido pela própria.

Acresce, outrossim, que não se vislumbra o alcance de alegação do aditamento do facto vertido em XX), na medida em que cotejando o ponto 22 da decisão recorrida, encontramos, precisamente, contemplada factualidade que retrata o teor do Relatório do Revisor Oficial de Contas, que releva para os presentes autos, ou seja, respeitante ao exercício de 2012.

É certo que a roupagem não é idêntica, e é, igualmente certo, que a aludida alínea convoca o seu teor, mediante transcrição e depois -seguramente por lapso- não o transcreve, no entanto, tal em nada comporta o peticionado aditamento por complementação, na medida em que o facto que releva para a presente lide-sendo irrelevante, para o efeito, Relatório sem a coincidência temporal com os factos tributários em contenda- encontra-se vertido no acervo fático dos autos.

Contudo, e uma vez que, como referido –por mero lapso- o Tribunal a quo não descreveu o seu teor, embora dele conste a menção “com o seguinte teor”, retifica-se a sua redação por forma a contemplar a transcrição do mesmo, passando, assim, o ponto 22 a assumir a formulação que infra se transcreve:

22. Em 18-02-2015 o Revisor Oficial de Contas L... elaborou um relatório de auditoria às compras de madeira da Impugnante no ano de 2012 com o seguinte teor: (cfr. fls. 41 a 43 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

(imagem original)

«imagem no original»

A Recorrente peticiona o aditamento de factualidade, atenta a prova testemunhal/declarações de parte produzida nos autos, de cujos depoimentos transcreve os excertos que reputa relevantes e bem assim a prova documental, concretamente, Relatório do ROC, e demais prova documental elencada nos pontos 23 a 34, e que infra se descreve:

“i) O modus operandi do negócio de compra e venda de madeiras a que se dedicava a recorrente praticado com as empresas C..., Ld.ª, C.., A..., Ld.ª era exactamente o mesmo que existia para com os demais seus fornecedores cujas facturas foram aceites pela AT”;

“ii) As empresas C..., Ld.ª, C.., A..., Ld.ª forneceram às fábricas de celulose P... a madeira, em nome e através dos contratos existentes em nome da recorrente, pelo preço e quantidades constantes das suas facturas, pelo preço e demais condições descritas na impugnação”;

“iii) A impugnante diligenciou no sentido de se inteirar da situação tributária respeitante aos seus fornecedores”.

No atinente ao ponto i), importa, desde já, relevar que o mesmo para além de apresentar uma asserção conclusiva e valorativa, a verdade é que carece de relevância para o caso vertente, na medida em que atento o objeto, âmbito e extensão da presente lide, o que importa apurar nos presentes autos é a materialidade das operações atinentes aos fornecedores “C..., Lda”, “C..., Unipessoal, Lda” e “A..., Lda”, ou seja, que as transações descritas nas faturas em contenda e melhor evidenciadas em 2) a 4), têm aderência à realidade. Logo, como é bom de ver, é perfeitamente irrelevante para dirimir a questão se existe uniformidade, igualdade e paridade em termos de diretrizes e meandros comerciais quanto aos demais fornecedores.

No respeitante ao ponto ii), o mesmo mais não representa que a factualidade oposta à contemplada na factualidade não provada, ou seja, a Recorrente pretende que passa a estar contemplado na factualidade provada a materialidade das operações, ou seja, que as faturas visadas correspondem, efetivamente, às transações nelas descritas, de acordo com os respetivos elementos identificativos, mormente, quantidades e preço.

No entanto, assim o não entendemos, na medida em que a prova carreada e convocada não a permite suportar.

A Recorrente convoca, desde logo, que a materialidade das operações resulta da experiência e do senso comum, chamando, outrossim, à colação a factualidade vertida nos pontos 23 a 34 da factualidade assente, as declarações de parte da legal representante da Impugnante, e inclusivamente o Relatório do Revisor Oficial de Contas.

Importa, desde já, relevar que a factualidade vertida em 23) a 34) não permite, de todo, inferir a materialidade das operações, na medida em que a mesma se coaduna com a outorga e vigência dos contratos de fornecimento, mormente, com a P..., S... e C..., com os meandros e diretrizes de atuação no âmbito da atividade, e inerente emissão de guias de transporte, de guias de entrada, e do documento denominado de “espelho”, com o nexo estabelecido entre a insuficiência de meios humanos e a necessidade de recurso à subcontratação, a concreta materialização do volume de negócios, os custos suportados pelos fornecedores e a existência de mapas elaborados pela, ora, Recorrente.

Porém, contrariamente expendido pela Recorrente, tal não permite inferir a materialidade das operações, porquanto a aludida factualidade em nada retrata, pormenorizadamente, as faturas em questão, com o respetivo nexo, mormente, financeiro.

É certo que resulta provada a insuficiência de mão de obra e a necessidade de recurso à subcontratação, contudo, em nada se retira que a Recorrente adquiriu os materiais descritos nas faturas, de acordo com os elementos identificativos das mesmas.

Note-se que, “a mera menção aos serviços a jusante realizados e à necessidade de recorrer à subcontratação não se afigura como suficiente para a demonstração da efetividade das operações tituladas pelas faturas postas em causa (9).”

Igual valoração e inferência se terá de retirar no atinente às declarações de parte, na medida em que as mesmas não permitem, igualmente, inferir nesse e para esse efeito.

Com efeito, atentando nos excertos transcritos pela Recorrente os mesmos são absolutamente genéricos, sem a devida substanciação espácio-temporal, e inclusivamente contemplando asserções que permitem asseverar em sentido contrário. Note-se que, a mesma reconhece e assume o preenchimento das faturas em contenda o que, conforme veremos em sede própria, representa um indício interno e razoável para a assunção da faturação fictícia.

No fundo, atentando nos excertos referenciados pela Recorrente, os mesmos, reportam-se à aquisição dos materiais, e à diferenciação no domínio dos fornecedores e à estrutura operacional no âmbito da atividade da empresa, não permitindo, assim, a assunção da factualidade contemplada em ii).

É certo que no ponto 34 é feita menção expressa aos mapas elaborados pela Recorrente, no entanto, os mesmos não permitem concluir, igualmente, pela materialidade das operações, sendo que, de resto, a Recorrente nem, tão-pouco, substancia de que forma e em que medida os mesmos teriam a virtualidade de demonstrar a efetividade das operações.

Acresce que, não podemos descurar que nos encontramos perante meros documentos internos elaborados pela própria, os quais, no domínio da faturação falsa, não poderiam, per se, ter a força probatória aquiescida pela Recorrente.

Mais importa relevar que, o Relatório do ROC não permite, igualmente, asseverar nesse e para esse efeito, não tendo, de todo, o alcance almejado pela Recorrente, desde logo, porque não tem valor probatório reforçado, representando, tão-só, o relatório de uma auditoria realizada a pedido da Recorrente.

Acresce que, contrariamente ao que é propugnado pela Recorrente, não está em causa, donde, não releva o facto de a “Bastão Lda” vender madeira para empresas de celulose, na medida em que o que é controvertido e era imperioso demonstrar, de forma inequívoca, é se, em concreto, a Recorrente, no ano de 2012, adquiriu, efetivamente, os fornecimentos descritos nas faturas em contenda, sendo, naturalmente, dessa concreta factualidade -não comprovada- que lhe adviria a sustentação fáctica necessária ao provimento da sua pretensão anulatória. O que, in casu, não foi feito, não tendo, naturalmente, o aludido Relatório esse alcance.

No concernente ao ponto iii), cujo aditamento a mesma reclama, importa, desde logo, relevar que o mesmo carece da competente densificação temporal, sendo absolutamente genérica a asserção “fornecedores”, o que, per se, traduziria a sua irrelevância.

Sem embargo do exposto, sempre se dirá que atentando nas declarações de parte que, alegadamente, esteariam a sua consignação enquanto factualidade provada, as mesmas não permitem estabelecer a concreta e casuística asseveração de que relativamente às sociedades fornecedoras visadas existiu um prévio controlo, a data da sua realização e o âmbito e extensão do mesmo. Até porque, neste concreto domínio, é avançado pela parte que as, alegadas, certificações eram materializadas por terceiro que não a própria.

Ainda em sede de erro de julgamento, evidencia a Recorrente que “dos factos provados não resulta que os fornecimentos das empresas C..., Lda, C..., Unip., Lda, A..., Lda, fossem operações simuladas”, e a verdade é que não resulta, nem poderia resultar, na medida que tal alegação não reveste a roupagem de um facto, sendo conclusiva, e inerente ao thema decidendum. In casu, consta, como visto, na matéria de facto não provada a asserção que permite concluir pela existência de operações simuladas. Destarte, inexiste o apontado erro de julgamento de facto.

Não assistindo, igualmente, razão quando aduz que “não foi dado como provado os factos constantes do relatório final da Direção de Finanças”, porquanto o Tribunal a quo, enunciou, e bem, a factualidade de acordo com a natureza do respetivo meio de probatório, tendo, acertada e idoneamente, fixado a existência de um Relatório de Inspeção Tributária com o teor descrito no ponto 10, tendo depois autonomizado a factualidade que reputou relevante para o caso vertente.

Note-se que, o Relatório de Inspeção Tributária é um meio de prova, donde, o facto do probatório contemplar excertos do mesmo apenas permite concluir pela existência de um documento com o conteúdo nele exarado e não que a fundamentação dele constante se encontra provada. Compete, assim, ao Tribunal valorá-lo de acordo com o princípio da livre apreciação da prova e fixar, autónoma e fundamentadamente, a factualidade que repute pertinente para o litígio a dirimir, como realizado no caso vertente.

Logo, não assiste qualquer irregularidade à transcrição do Relatório e às competentes e ulteriores asserções, perfeitamente, autonomizadas na matéria de facto. Esta é, aliás, a técnica jurídica a empreender não merecendo a censura gizada pela Recorrente.

No concernente, à aduzida contradição-alegada enquanto erro de julgamento e não enquanto nulidade da decisão recorrida-importa apenas evidenciar que face a todo o expendido anteriormente, dimana perentório que a mesma não se verifica.

Com efeito, e contrariamente ao advogado pela Recorrente, nenhuma contrariedade se retira da factualidade contemplada em 23) a 34), com a conclusão atinente à falta de indícios, na medida em que, conforme já devidamente explicitado anteriormente e para cujas explanações se remete, o expendido nessa factualidade em nada contraria a assunção de existência de indícios razoáveis, logo inexiste a apontada contradição na valoração da prova.

De salientar, in fine, que carece de qualquer relevância o, conclusivamente, aduzido quanto ao “custo suportado”. De resto, nem se perceciona o alcance de tal alegação, nem tão-pouco, a remissão para o competente meio probatório que permitiria uma asserção fática nesse sentido.

O mesmo se refira quanto à matrícula dos veículos “servir para controlar a efectiva entrega de madeira comprada aos fornecedores”, quando, ademais, o Tribunal a quo, não fundamentou a sua esteira de entendimento nessa realidade.

E por assim ser, face a todo o exposto, inexistem os apontados erros de julgamento, mantendo-se a matéria de facto nos moldes retratados pela decisão recorrida, apenas se materializando a retificação supra expendida quanto ao facto nº 22.

A Recorrente assaca, desde logo, erro de julgamento quanto à existência de indícios fundados, advogando que os mesmos não são de molde a desconsiderar os custos em apreço.

Releva, para o efeito, que inexiste qualquer fundamentação lógica para a AT aceitar o modus operandi relativamente a todos os fornecedores, não o fazendo quanto aos três visados nos presentes autos. Até porque, enfatiza, não pode ser prejudicada pelo facto de, eventualmente, estes três fornecedores não se encontrarem fiscalmente regulares.

O aludido erro de julgamento está intrinsecamente ligado com a concreta enunciação e densificação do ónus probatório, impondo-se, por isso, começar por aferir como se processa o direito adjetivo fiscal em sede probatória e quais as consequências que dimanam da sua regulamentação.

Em sede de procedimento administrativo tributário incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, porquanto, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário.

De resto, tal conclusão resulta evidente em face do princípio da verdade material, ínsito nos artigos. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT.

Com efeito, o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, nos termos consignados no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, logo compete à AT o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação, in casu a demonstração de que os indícios por si recolhidos no decurso da ação inspetiva são sérios e suficientes para concluir pela inexistência ou simulação de uma relação económica que sustente as faturas em apreço.

De sublinhar, neste particular, que não é exigível que a AT efetue uma prova direta da simulação, pelo que cumprindo a mesma aquele ónus e ilidindo, desse modo, a presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo, passa a competir, por seu turno, a este último o ónus da prova da realidade subjacente à fatura, infirmando os indícios recolhidos pela entidade fiscalizadora.

Neste sentido, apontam, designadamente, os Arestos do STA, proferidos em Plenário no âmbito dos processos com os nºs 01424/05, 587/15 e 0591/15, datados de 27 de fevereiro de 2019, 16 de março de 2016 e 17 de fevereiro de 2016.

Conclui-se, assim, que basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar os custos sindicados, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, passando ulteriormente a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito à dedutibilidade dos custos, provando, assim, que as operações se realizaram efetivamente e ocorrem os pressupostos de que depende a sua dedutibilidade fiscal.

Logo, face ao supra expendido e contrariamente ao propugnado pela Recorrente não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha incorrido em qualquer erro de julgamento quanto à existência de indícios que legitimam o ato tributário impugnado, porquanto se corrobora o ajuizado pelo Tribunal a quo no sentido de que a AT recolheu elementos necessários para legitimar a sua atuação, ou seja, valida-se o entendimento de que foram recolhidos indícios sérios e bastantes que permitem concluir pela simulação das operações constantes nas faturas.

Ab initio, importa salientar que as questões que são objeto de discussão nos presentes autos, têm vindo a ser recorrentemente apreciadas por este Tribunal, no âmbito de processos concernentes às mesmas partes, num contexto fático similar (alterações ao nível dos exercícios, dos tributos, e pontualmente de fixação da matéria de facto, mas sem relevo digno de registo, salvo no que se reporta em alguns processos ao número e identidade de fornecedores envolvidos nas transações questionadas) e a convocar o mesmo quadro legal.

Densificando o supra aludido, referencie-se que já foram prolatados por este TCAS os seguintes Acórdãos: 1770/14, de 18.04.2018, 833/14, de 17.05.2018, 864/18, de 07.06.2018, 1733/14, de 07.06.2018, 879/14, de 21.06.2018, 1732/14, de 28.03.2019, 1729/14, de 31.10.2019- todos transitados em julgado- os quais confirmaram a existência de indícios e a falta de demonstração da materialidade das operações, ou seja, no exato sentido em que foi decidido pelo Tribunal a quo -aliás conforme foi, inclusiva e expressamente, avançado na decisão recorrida- e é, precisamente, na linha da aludida jurisprudência que subscrevemos, tendo em vista a desejável uniformização de jurisprudência consagrada no artigo 8.º do Código Civil, que realizaremos o nosso julgamento.

Apreciemos, então, o julgamento de direito, o qual, como veremos, não merece censura, na medida em que realizou uma correta interpretação e densificação do regime normativo, com a devida e adequada transposição para a realidade fática em apreço.

Para aferir do aludido acerto, convoquemos a fundamentação jurídica expendida pelo Tribunal a quo para validar a existência de indícios razoáveis.

“Relativamente ao fornecedor «C... – Reparações e Comercio de Peças, Lda.» constam do relatório de inspecção os seguintes elementos e indícios recolhidos pela Administração tributária:

- Deslocação à morada indicada como sede da empresa e à residência fiscal do socio gerente, não sendo possível contactar com ninguém, nem identificar qualquer elemento que permita, naquela morada, confirmar a existência da empresa;

- Remessa de correspondência para a citada morada, a qual veio devolvida com a indicação de “Mudou-se, Encerrado”;

- Efectuada deslocação à morada que consta no cabeçalho das facturas, constatando- que o local corresponde a uma habitação degradada e com a caixa postal atolada;

- Solicitada informação à Segurança Social, que informou que a entidade empregadora C... Lda.” não procedeu a entrega de declarações de remuneração durante os exercícios de 2010 e 2011;

- Inexistência de documentos complementares às facturas emitidas, como seja, Guias de transporte, Guias de remessa, Notas de encomenda ou Orçamentos, impossibilitando através do descritivo das facturas conhecer os locais de descarga e da prestação dos serviços;

- As facturas emitidas pela «C...» não cumprem os requisitos impostos pela alínea f) do n.º 5 do artigo 36º do Código do IVA;

- A partir do segundo semestre do ano fiscal de 2010 não mais as Declarações Modelo 22 de IRC, bem como as respectivas IES/DA, foram entregues e, as duas únicas declarações periódicas de IVA entregues, são referentes ao primeiro semestre, do ano fiscal de 2010;

- Por consultada a base de dados da Administração Fiscal verifica-se que o fornecedor se encontra registado no CAE 49 410 pela actividade de “Manutenção e Reparação Automóvel”, enquanto as faturas em causa se referem a transmissão de bens que consistem em rolos de madeira de eucalipto e pinho.

Quanto ao fornecedor «C..., Unipessoal Lda.» constam do relatório de inspecção os seguintes elementos e indícios recolhidos pela Administração tributária:

- Deu início de actividade em 01-01-2011, e emitiu facturas durante esse ano sem ter entregue até à data da elaboração do relatório de inspeção a declaração Modelo 22 de IRC;

- Deslocação ao domicilio fiscal do sócio-gerente, verificando-se que à cerca de ano e meio daquela data, que a referida morada é habitada por outra pessoa, que desconhece o nome da sociedade e do seu sócio-gerente;

- Das diligências efectuadas junto do domicílio fiscal do fornecedor, constatou-se que não existe qualquer referência á sociedade, residindo neste, há cerca de 30 anos, uma pessoa singular;

- De acordo com informação da TOC, apesar de se encontrarem na contabilidade facturas referentes a venda de madeira e prestações de serviço associadas, não existem documentos relativos a compras e a custos, inclusive custos com pessoal;

- Solicitada informação à Segurança Social, esta informou que a entidade empregadora «C... Lda.» não procedeu a entrega de declarações de remuneração durante os exercícios de 2011 e 2012, apenas constando o nome de M... como Membro do Órgão Estatuário;

- Inexistência de documentos complementares às facturas emitidas, como seja, Guias de transporte, Guias de remessa, Notas de encomenda ou Orçamentos, o que torna impossível através do descritivo das faturas conhecer os locais de descarga das mercadorias e da prestação dos serviços;

- As facturas emitidas pela C..., não cumprem os requisitos impostos pela alínea f) do n.º 5 do artigo 36º do Código do IVA.

Por fim, relativamente ao fornecedor «A... – Oficina de Reparações de Veículos Automóveis, Lda.» constam do relatório de inspecção os seguintes elementos e indícios recolhidos pela Administração tributária:

- Da consulta efetuada à base de dados da Administração Fiscal verifica-se que o fornecedor não cumpria com as suas obrigações fiscais em sede de IRC, encontrando-se em falta as declarações de rendimentos Modelo 22 referente aos anos de 2010, 2011 e 2012;

- De acordo com a Certidão da Conservatória do Registo Comercial, o único sócio da “A..., Lda.", C…, alienou a sua quota em 27-05-2011 a A.., renunciando à gerência;

- Em declarações aos serviços da inspecção tributária o sócio-alienante declarou que entregou a A... o livro de facturas da sociedade, e que à data da alienação da quota esta não possuía qualquer eucaliptal, pinhal, lote de madeira, bem como outros bens imóveis;

- Da deslocação à morada que consta nas facturas, e que também e a residência fiscal do novo sócio, não foi possível contactar com ninguém relacionado com a sociedade, nem identificar qualquer elemento que permita aquilatar da existência da empresa;

- Contactada a pessoa residente nessa morada, a mesma informou que mora naquele local há cerca de um ano e que antes de si a casa esteve arrendada à sua mãe, pelo menos, nos últimos 5 anos;

- Inexistência de documentos complementares às facturas emitidas, como seja, Guias de transporte, Guias de remessa, Notas de encomenda ou Orçamentos, o que torna impossível através do descritivo das facturas conhecer os locais de descarga e da prestação dos serviços;

- Consultada a base de dados da Administração Fiscal verifica-se que o fornecedor se encontra registado no CAE 49 410 pela actividade de Manutenção e Reparação Automóvel, enquanto que as facturas em causa se referem a transmissão de bens que consistem em rolos de madeira de eucalipto e pinho.

Assim, foi com base neste conjunto de indícios que a Administração Tributária considerou que as facturas emitidas à Impugnante não titulam efectivas transacções por parte dos aludidos fornecedores, podendo concluir-se com segurança que, no seu conjunto, os mesmos são suficientes para criar a forte convicção de que as facturas em causa não titulam operações reais, antes se tratando de um esquema articulado visando diminuir a receita tributária.

Ou seja, estamos em crer que a Administração tributária fez prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, isto é, de que existem indícios credíveis e sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade.

Com efeito, todo este acervo factual devidamente carreado pela Administração tributária, articulado entre si – e não de uma forma isolada –, lido à luz das regras da experiência comum, traduzem uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que as facturas emitidas pelos mencionados fornecedores é falsa e não pode corresponder a verdadeiras transacções.

Ora, e como se disse, uma vez obtidos tais indícios e exposta a factualidade capaz de sustentar uma probabilidade elevada da simulação das operações constantes das facturas, cessa a presunção legal de veracidade das suas declarações e dos dados constantes da sua contabilidade, nos termos que decorrem do citado n.º 2 do artigo 75.º da LGT.

Com efeito, em face dos factos-índice acima descritos, nomeadamente ausência de contactos com os seus responsáveis, não conhecimento de instalações, nem de activo fixo tangível, funcionários ou estrutura empresarial apta à prática das operações, descritas nas faturas. Por outro lado, não foi explicitado perante a Administração Tributária a possibilidade da realização das transacções por outra forma, como por exemplo, por via da subcontratação.

Pelo que, no caso dos autos, impõe-se concluir que os factos-índice recolhidos pela Administração Tributária são bastantes para considerar que as transacções tituladas pelas facturas emitidas pelos fornecedores em causa não correspondem à realidade, sendo legítimo presumir que os valores constantes da contabilidade da Impugnante, titulados pelas sobreditas facturas, não reflectiam, naquela parte, a sua matéria tributável real.”

Ora, face ao supra expendido não merece provimento a censura que é endereçada à decisão recorrida. In casu, conclui-se pela existência de indícios razoáveis -externos e internos- tendo, naturalmente, de valorar-se, neste concreto particular, o indício contemplado no Relatório de Inspeção Tributária, e também plasmado no acervo fático em 35), de que a sócia gerente procedia, irregularmente, ao preenchimento das faturas dos fornecedores sindicados nos autos.

Neste sentido, convoque-se, designadamente, o teor do Acórdão prolatado no processo nº 1770/14, datado de 18.04.2018, cuja fundamentação jurídica se acolhe e adere, respeitante ao IVA do ano de 2012, que abrange, entre outros, os fornecedores sindicados nos autos, e no qual é, expressa e claramente, explanado que:

“Portanto, para além dos inúmeros indícios reportados exclusivamente ao emitente das facturas que demonstram com elevada probabilidade que este não tinha estrutura empresarial para o fornecimento dos montantes elevados de madeira, decisivo se revela o facto de a sócia gerente preencher as facturas dos 4 fornecedores em causa no relatório(…).

Os indícios obtidos pela AT através de fiscalização cruzada, junto do emitente das facturas (indícios externos) são consistentes considerando quer quanto ao seu número, sendo vários os indícios apurados, quer quanto à sua pertinência (incumprimento de deveres declarativos, inexistência de estrutura empresaria, inexistência de documentos de transporte, não cumprimento das formalidades das facturas), que conjugados com os indícios apurados junto do contribuinte em cumprimento do dever importo pelo art. 63.º da LGT (indícios internos), designadamente, o facto de a sócia-gerente ser quem preenchia as facturas do seu fornecedor, conduzem à elevada probabilidade de que as facturas não correspondem a operações efectivas (facturas falsas ou fictícias).

(…) esse facto tem de ser valorado no contexto e considerando os demais indícios apurados pelos serviços de inspecção tributária, não podendo ser desvalorizado, como se fez, considerando-se unicamente o sector de actividade em que estão inseridos.

Considerando os múltiplos indícios apurados relativamente ao fornecedor que já de per se são indiciadores de facturação fictícia, associados ao facto de a sócia gerente preencher as facturas do fornecedor à favor da sua própria empresa completam “a última peça do puzzle”, ou seja, permite decisivamente concluir, em conjunto com os demais indícios, com uma probabilidade elevada, que as operações em causa não titulam operações reais.

A gravidade da situação consubstanciada na facturação falsa impõe uma rigorosa valoração dos indícios, não se compadecendo com “explicações plausíveis” nesta circunstância específica em que a sócia gerente da Impugnante é quem emite as facturas sob suspeita de serem fictícias.

Por conseguinte, concluindo, quanto às facturas do fornecedor ora em causa, foram apurados indícios sólidos e consistentes, quer junto da Impugnante, quer junto da contabilidade do próprio fornecedor, pelo que podemos concluir com uma probabilidade elevada que não titulam operações reais, não se verificando dúvida fundada para efeitos do art. 100.º do CPPT, pelo que se impõe concluir, nesta parte, que a AT cumprido com o respectivo ónus da prova para sustentar a não-aceitação da dedução do IVA nos termos do disposto no n.º 3 e n.º 4 do art. 19.º do CIVA(…).” (destaques e sublinhados nossos).

Conclui-se, assim, que da análise do conjunto dos indícios recolhidos, verifica-se que a AT elencou elementos que revelam de forma séria, a forte probabilidade de as operações em causa não serem operações reais, confirmando-se, assim, o sentenciado pelo Tribunal a quo, e na linha de toda a jurisprudência já vertida quanto a esta sociedade e já transitada em julgado.

Logo, tendo a AT cumprido o ónus probatório que recaía na sua esfera jurídica, competia à Recorrente ter apresentado prova capaz de destruir esses indícios, demonstrando que as aquisições elencadas nas faturas em causa são reais, isto é, que as faturas emitidas pelos fornecedores C..., Lda, C..., Unipessoal, Lda e A..., Lda, o que não logrou fazer.

Contrariamente ao propugnado pela Recorrente inexiste o apontado erro de julgamento no atinente à prova da materialidade, por parte do Tribunal a quo. Com efeito, atentando na factualidade não provada, a qual se encontra estabilizada e cuja fundamentação inerente à mesma se encontra devidamente consubstanciada na análise à impugnação da matéria de facto e para a qual, ora, remetemos, é por demais evidente que a Recorrente não fez prova positiva da aludida materialidade das aquisições.

Mais importa relevar que, in casu, é manifestamente irrelevante, neste e para este efeito, a assunção do seu concreto conhecimento pela Recorrente, o qual, de todo o modo, não resulta, de todo demonstrado, e que se circunscrevia na sua esfera jurídica da Recorrente e não da AT.

Assim, por forma a demonstrar o acerto do decidido pelo Tribunal a quo, convoquemos, novamente, a fundamentação que esteou a falta de demonstração da materialidade das operações.
“[a] partir daqui, cumpria à Impugnante fazer prova da veracidade das transacções, algo que, adiante-se, não logrou fazer, conforme ficou amplamente exposto na fundamentação da matéria de facto.
Com efeito, para demonstrar a veracidade das operações descritas nas facturas, a Impugnante estriba-se num mapa anexo a um relatório de auditoria onde são identificadas as operações, guias de transporte, viaturas e cheques que alegadamente serviram para pagar o valor constante das facturas, juntamente com extractos bancários e documentos da contabilidade.
Contudo da prova documental, nomeadamente do mapa junto pela Impugnante, não consta nem a identificação das facturas emitidas nem o valor alegadamente pago, seja por cheque ou transferência bancária, não sendo possível fazer qualquer correspondência com os extractos bancários apresentados.
Por outro lado, não deixa de ser um documento interno, cujo valor probatório deve ser apreciado conjuntamente com outros elementos que o possam suportar ou complementar, o que não sucedeu no caso dos presentes autos.
É certo que, no caso do IRC (pelo menos na redacção do Código do IRC vigente à data), contrariamente ao que sucede em IVA, para que se admita a relevação negativa dos custos, não se exige formalismo exigido para as facturas.
Com efeito, mesmo perante a ausência de documento externo de suporte ou a insuficiência do mesmo, tal não faz precludir de imediato a dedutibilidade do custo, pois admite-se a prova da existência e das principais caraterísticas da transacção através de qualquer meio, como por exemplo por documentos internos ou por prova testemunhal, sendo certo que os custos titulados por facturas relativamente às quais estejam subjacentes operações simuladas não poderão ser considerados dedutíveis no apuramento dos resultados fiscais objeto de tributação (cfr. artigos 38.º e 39.º da LGT).
Ou seja, impunha-se a necessidade de complementar com outros meios de prova a validade do documento desconsiderado o que, como já se disse, a Impugnante não logrou efectuar. Não basta fazer alusão a cheques ou pagamento efectuados através de outros meios, sem que seja possível fazer a sua correspondência, nomeadamente se os valores em causa foram depositados em contas dos fornecedores. De referir também que, em matéria de pagamentos, ainda que esse pagamento possa estar documentalmente demonstrado, tal demonstração não faz, no entanto, prova do destino dado posteriormente ao valor desse pagamento.
Pelo que a prova efectuada pela Impugnante é manifestamente insuficiente para demonstrar que a aquisição da mercadoria que vendeu, fosse titulada pelas facturas desconsideradas, ou seja, que as facturas tivessem a ver com a aquisição da madeira que vendeu.
Por outro lado, importa referir que, embora seja certo que a venda pressupõe a sua aquisição, pois, não se pode vender o que se não tem ou adquiriu, contudo, essa conclusão lógica e objectiva não tem a virtualidade de conferir veracidade às faturas desconsideradas, pois, ficou por demonstrar que a madeira adquirida corresponde à madeira a que se reportam as facturas, por virtude dos factos indiciários apurados relativos a cada um dos alegados fornecedores.
Aliás, cumpre sublinhar, não está em causa o facto de a Impugnante vender madeira para empresas de celulose; nem o procedimento que era adoptado de forma generalizada, para proceder á venda da madeira às empresas de celulose que resulta do probatório. O que se questiona é se, em concreto, a Impugnante, no ano de 2012, adquiriu efectivamente os fornecimentos descritos nas facturas emitidas.
Além disso, no que respeita aos fluxos financeiros, o exercício de uma actividade empresarial implica a existência de dois circuitos, um económico e outro financeiro, distintos e autónomos, sendo que, a comprovação do circuito financeiro não implica, necessariamente, a existência do circuito económico uma vez que o fluxo financeiro pode ser simulado.
Na verdade, poderá existir uma operação económica real, cujos intervenientes e valores são ocultados na relevação formal e contabilística das operações, onde são substituídos por outros, verificando-se um fluxo financeiro real com intervenientes e por valores completamente distintos, não bastando, por isso, a comprovação da saída dos fluxos financeiros para demonstrar a existência das operações económicas formalmente escrituradas, pois, nesta sede, rege o princípio da substância sobre a forma do negócio em causa. Daí que a demonstração do fluxo financeiro só por si não basta para que objetivamente sejam identificados os efetivos beneficiários e, consequentemente, se possa determinar os meios monetários efectivamente pagos a terceiros.
E no que tange à prova testemunhal produzida pela Impugnante, a mesma é manifestamente insuficiente para dar como provada o fornecimento dos bens conforme descrito nas facturas, considerando que, como já se disse, o depoimento das testemunhas foi demasiado vago e genérico de forma a convencer o Tribunal que, quanto àquelas facturas em concreto, as mesmas correspondem a operações realizadas e, dessa forma infirmar os indícios recolhidos pela Administração tributária para desconsiderar as facturas e efectuar as correcções.
É que, perante os factos índice apurados, a prova documental e testemunhal produzida pela Impugnante deveria ter contrariado os indícios apontados de que facturas daqueles fornecedores em concreto não correspondem a operações reais, o que não sucedeu, pois como, como se disse, não foi feita prova concreta de que as mercadorias constantes das facturas foram transacionadas.
Importa também voltar a salientar que, pese embora os factos possam ser comprovados por prova testemunhal [cfr. artigo 393.º do Código Civil], os depoimentos devem revelar-se coerentes, contextualizados, assertivos, credíveis e detalhados ao ponto de corroborarem os factos alegados pelas partes, in casu destinados a contrariar os indícios de operações simluadas em que assentaram as correcções efectuadas pela Administração Tributária e a demonstrar que as relações materiais subjacentes, tituladas por tais documentos, correspondiam efectivamente a transacções reais. Sendo que, o nível de exigibilidade da verosimilhança dos depoimentos das testemunhas nestes casos tem de ser mais exigente e detalhado porque têm de substituir a força probatória de um documento cuja validade foi colocada em causa pela Administração Tributária no quadro de legalidade das suas competências.
Por isso, impunha-se que a prova testemunhal produzida fosse mais objectiva e detalhada, devidamente esclarecedora de que os fornecedores em causa teriam capacidade objectiva, por si próprios ou através de terceiros, devidamente identificada e localizada no tempo, para transaccionar as quantidades de madeira constantes das facturas
E, no caso concreto, não se considera que a coerência, detalhe e assertividade dos depoimentos tenha sido suficiente para o Tribunal poder julgar provada a matéria de facto alegada pela Impugnante, designadamente os factos assentes como não provados, ou seja, que os serviços descritos nas facturas foram efectivamente prestados. Ou seja, a prova testemunhal, só por si, não permite superar a falta de prova dos elementos em causa.
Em suma, através da prova documental e testemunhal produzida pela Impugnante, esta não conseguiu concretizar nem demonstrar o circuito económico e financeiro, subjacente a cada uma das facturas em causa.
Assim, a Impugnante não logrou demonstrar que as facturas desconsideradas pela Administração tributária e emitidas pelos três fornecedores acima identificados correspondem a operações reais e, nessa medida, não merecem censura as correcções efectuadas, uma vez que os custos correspondentes não estão comprovados, em conformidade com o disposto no artigo 23.º do Código do IRC.

Ora, face ao supra expendido, nenhuma censura pode ser apontada ao julgamento efetuado pelo Tribunal a quo neste concreto particular, o qual, aliás, referiu alinhar-se com a jurisprudência já firmada quanto a esta sociedade, e que a já fizemos alusão supra.

Assim, tudo visto e ponderado, conclui-se que a AT elencou indícios consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade das faturas emitidas pelos fornecedores visados e supra elencados não corresponderem a operações reais, os quais permitem suportar-atenta a falta de prova positiva por parte da Recorrente- objetivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e que determinou as correções à matéria coletável de IRC, do exercício de 2012, relativamente às visadas faturas.

Subsiste, ora, por analisar a preterição de formalidade essencial concatenada com a falta de audição prévia antes da prolação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico e bem assim o vício da falta de fundamentação.

Iniciemos, então, pela aludida preterição de formalidade essencial associada à postergação do direito de audição em sede de recurso hierárquico.

Importa, desde já, relevar que a aludida questão nunca foi objeto de análise na decisão recorrida, nem, de resto, alegada no seu articulado inicial, logo, como é entendimento pacífico e consolidado na doutrina e na Jurisprudência, não é lícito invocar nos recursos questões que não tenham sido objeto de apreciação da decisão recorrida, pois os recursos são meros meios de impugnação das decisões judiciais pelos quais se visa a sua reapreciação e consequente alteração e/ou revogação, não servindo para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição (10).

E por assim ser, comportando um inadmissível ius novarum quanto à questão suscitada pela Recorrente e não sendo de conhecimento oficioso, não pode este Tribunal emitir qualquer juízo de reavaliação ou reexame, pois, e como já se disse, tal questão não foi, de todo, analisada na decisão recorrida.

Destarte, constituindo a alegada preterição de formalidade essencial, inquestionavelmente, questão nova, nos termos acima caracterizados, não pode, ora, ser objeto de qualquer apreciação.

Aduz a Recorrente que, a AT não teve em atenção que lhe cabe o ónus da prova material dos pressupostos da liquidação que, por não concretizados, gera fundada dúvida sobre a existência e qualificação do ato tributário.

Aduzindo, neste âmbito, que a evidenciada ausência da fundamentação exigia que se tivessem presumido verdadeiras e de boa-fé as declarações do contribuinte, nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT, preterindo, assim, os artigos 74.º, n.º 1, 75º 77.º, n.ºs 1, 2 e 4 da LGT, 124.º, n.º 1 e 125.º, n.ºs 1 e 2 do CPA.

O Tribunal a quo, neste concreto particular, após estabelecer uma concreta destrinça entre a fundamentação formal e a fundamentação substancial, concluiu que no caso sub judice, apenas havia sido convocada esta última, a qual se coadunava com a insuficiente fundamentação de facto do Relatório de Inspeção Tributária para qualificar como operações simuladas as operações controvertidas, e que a mesma era, totalmente, improcedente.

“[o] Impugnante não questiona a não compreensão da fundamentação de facto, questiona sim a validade dessa fundamentação, isto é, a valoração do juízo que subjaz às correcções, nomeadamente os indícios recolhidos são suficientes para formular o juízo sobre a falsidade das facturas. Ou seja, o que está em causa é a apenas e só a discordância da Impugnante com a fundamentação aduzida pela Administração tributária para considerar que as facturas em causa não titulam operações reais.

Trata-se por isso de questão que já não contende com a ausência da fundamentação formal que a lei exige, mas com a valia substancial.”

Ora, estando assente que não foi suscitado o vício de falta de fundamentação na sua dimensão formal, mas, tão-só, material e que o mesmo mais não representa que um vício de violação de lei, que se reconduz, na prática, a um erro sobre os pressupostos de facto e de direito (11), a conclusão que se impõe é que nada há a apontar à decisão recorrida que decidiu pela improcedência do aludido vício.

E isto porque, as aludidas alegações visam demonstrar que há uma incorreta expressão da real verificação dos pressupostos de facto invocados à idónea subsunção, interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico, no fundo, atestar e demonstrar que os indícios externados pela AT no seu Relatório Inspetivo não são suficientes para legitimar as correções sub judice, e consequentemente o ato de liquidação impugnado, na medida em que as operações descritas nas faturas são reais, conforme demonstrou em sede administrativa e judicial.

Ora, conforme demos nota, tal redunda no vício de violação de lei, já devidamente abordado e densificado anteriormente, para o qual remetemos sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcedendo, nessa medida, o aludido erro de julgamento.

Uma nota final para referir que não pode relevar nesta sede e com o alcance almejado pela Recorrente o princípio consignado no artigo 100.º do CPPT.

Dispõe expressamente o citado normativo sob a epígrafe de “Dúvidas sobre o facto tributário e utilização de métodos indiretos” que : “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”, resultando, assim, do seu teor literal um princípio estruturante do direito tributário que estabelece, per se, que a fundada dúvida alicerçada na prova produzida, e não na inércia probatória, terá de reverter a favor do contribuinte.

Daí que, doutrine Alberto Xavier que a AT só deve praticar o ato tributário-liquidação, quando : “formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável”(12). Significa isto que, em caso de subsistência de dúvida “acerca do objeto do processo deve a Administração Fiscal abster-se de praticar o ato tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum”(13).

Ora, no caso vertente, não se verifica a convocada preterição ao referido princípio, na medida em que a dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, no caso da Impugnante, ora Recorrente, sobre quem recaía, conforme já devidamente evidenciado anteriormente, o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado (artigo 342º, nº 1, do Código Civil e 74.º da LGT). Significa isto, então, que não tendo a Recorrente cumprido o seu ónus probatório, não pode reclamar a subsunção normativa no normativo 100.º do CPPT, e aplicação da regra ínsita no seu nº1.

Destarte, em face de tudo o que vem sendo dito, o ato tributário impugnado não padece de nenhum dos vícios arguidos pela Recorrente, pelo que a sentença que assim o decidiu não padece de qualquer juízo de censura, devendo, por isso, manter-se.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

Lisboa, 27 de outubro de 2022

(Patrícia Manuel Pires)

(Jorge Cortês)

(Luísa Soares)

(2) Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29.06.2016.

(3) A propósito da especificação dos fundamentos de facto e de direito na decisão, diz-nos Alberto dos Reis que é preciso distinguir-se entre a “falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.”, In Ob. citada, Vol. V, pág. 140.

(4) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.

(5) Ac. STJ de 01.10.2015, P. 824/11.3TTLRS.L1.S1; Ac. STJ de 14.01.2016, P. n.º 326/14.6TTCBR.C1.S1; Ac. STJ de 11.02.2016, P. n.º 157/12.8TUGMR.G1.S1; Ac. STJ, datado de 19/2/2015, P. nº 299/05; Ac. STJ de 22.09.2015, P. 29/12.6TBFAF.G1.S1, 6ª Secção; Ac. STJ, datado de 29/09/2015, P. nº 233/09; Acórdão de 31.5.2016, 1572/12; Acórdão de 11.4.2016, 449/410; Acórdão do STJ de 27.1.2015, 1060/07.

(6) Vide, designadamente, Acórdão do STJ datado de 19/02/2015, proferido no processo nº 299/05.06TBMGD.P2.S1.

(7) Conforme doutrina o Ac. STJ. de 03/03/2016, no processo nº 861/13.3TTVIS.C1.S.

(8) No mesmo sentido, vide Aresto deste TCAS, proferido no processo nº 14/18, de 13.10.2022, com a mesma formação dos presentes autos.

(9) Vide, Acórdão deste TCAS, prolatado no processo nº 464/08, de 25.02.2021.

(10) cfr. Ac. do STA, proferido no processo nº 13331, de 22 de janeiro de 1992; Ac.TCA Sul,2ª. Secção, proferido no processo nº proc.2442/08, de 1 de março de 2011 e Ac.TCA Sul-2ª. Secção, processo nº 6817/13, de 9 de julho de 2013.

(11) Vide, designadamente, Arestos do STA prolatados no âmbito dos processos nºs 0404/13, de 21.11.2019 e 0775/02, de 20.02.2019.

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1315/15.9BELRA

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/27/2022

Relator:	PATRÍCIA MANUEL PIRES

Descritores:	VALORAÇÃO EXTRAPROCESSUAL FATURAÇÃO FALSA IRC ÓNUS DA PROVA INDÍCIOS MATERIALIDADE FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO QUESTÃO NOVA

Sumário:	I-No domínio da faturação falsa, a AT não precisa de fazer prova da falsidade/simulação das faturas, mas apenas evidenciar a consistência do seu juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade séria de as operações constantes nas faturas serem simuladas. Cumprido esse ónus passa a competir à Impugnante, apresentar prova capaz de destruir esses indícios, demonstrando que as faturas têm subjacentes operações com materialidade. II-A mera menção aos serviços a jusante realizados e à necessidade de recorrer à subcontratação não se afigura como suficiente para a demonstração da efetividade das operações tituladas pelas faturas postas em causa. III-Os fundamentos de facto não adquirem, quando autonomizados da respetiva decisão de que são pressuposto, valor de caso julgado. IV-O Relatório de Inspeção Tributária é um meio de prova, donde, o facto do probatório contemplar excertos do mesmo apenas permite concluir pela existência de um documento com o conteúdo nele exarado e não que a fundamentação dele constante se encontra provada. IV-Não é lícito invocar nos recursos questões que não tenham sido objeto de apreciação da decisão recorrida, pois os recursos são meros meios de impugnação das decisões judiciais pelos quais se visa a sua reapreciação e consequente alteração e/ou revogação, não servindo para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição. V- Do teor literal do artigo 100.º do CPPT, promana um princípio estruturante do direito tributário que estabelece, per se, que a fundada dúvida alicerçada na prova produzida -e não na inércia probatória- terá de reverter a favor do contribuinte.






Aditamento: