Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	204/11.0 BELRA

Secção:	CT


Data do Acordão:	06/22/2023

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRS. MAIS-VALIAS. REGIME TRANSITÓRIO.

Sumário:	Não são tributáveis os ganhos obtidos com a alienação de prédio urbano adquirido em 1962 e que, na data da entrada em vigor do Código de IRS, mantinha essa qualidade, não estando sujeito à tributação das mais-valias imobiliárias.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO

I- Relatório
A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional contra a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, datada de 18-05-2022 e inserta a fls. 397 e ss. (numeração em formato digital – sitaf) que julgou procedente a impugnação judicial que M…………………………. deduziu contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Individuais (IRS) e respectivos juros compensatórios, do ano de 2006, no montante total de € 124.708,96.
Na pendência da impugnação foi deduzido o incidente de habilitação de herdeiros, assumindo os Requerentes, A………………………., Maria …………………….., F…………………………., Filipa ……………………. e Maria do ……………………………., habilitados por decisão datada de 15-03-2016, incorporada a fls. 115 e ss. (numeração em formato digital – sitaf) a posição da impugnante, M ……………………………...
A decisão datada de 18-05-2022, foi proferida em cumprimento do acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.12.2021 que concedendo provimento ao recurso interposto pela impugnante anulou a sentença de improcedência proferida a 24-05-2020, e ordenou a baixa dos autos à primeira instância para nova decisão, com preliminar ampliação da matéria de facto, após a aquisição de prova e competentes diligências instrutórias.
A Recorrente, Fazenda Pública, apresentou alegação, incorporada a de fls. 427 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), tendo concluído do modo que segue: «
A. Foi dado como provado pelo Tribunal a quo que ocorreu a demolição do prédio por ordem camarária, com a inerente e posterior inscrição matricial do imóvel como terreno para construção, estando os ganhos obtidos com a alienação do prédio urbano com o n.º provisório P ………. (anteriormente inscrito na matriz sob os artigos ……… e ….).
B. Porém o lote de terreno para construção alienado em 31 de Maio de 2006 é uma realidade totalmente distinta do prédio adquirido em 1962.
C. Evidenciando assim um erro de julgamento quanto a factos salientes para suportar a decisão incidente.
D. Através da alienação em 31 de Maio de 2006 (escritura de compra e venda) do prédio urbano (lote de terreno para construção), a contribuinte obteve rendimentos suscetíveis de serem tributados em sede da categoria B do IRS, na medida em que, na categoria G apenas têm cabimento os ganhos inesperados ou fortuitos, ou seja, aqueles que resultem de valorizações produzidas nos bens independentemente de qualquer esforço ou vontade do respetivo titular;
E. Porém estribando-se num "Contrato-Promessa de Compra e Venda" alega a impugnante que alienou um prédio urbano situado na Rua …….., freguesia e concelho de C……., inscrito na matriz predial sob os artigos ……. e ….., descrito na Conservatória do Registo Predial de C……… sob a ficha n.º ………….., composto por duas casas de R/C, tendo cada uma 1 divisão destinada a armazém.
F. O citado prédio veio à posse da recorrida por sucessão hereditária em 1962 e, nestes termos, a mais valia gerada pela sua alienação em 2006, deveria ser excluída de tributação nos termos do artigo 5.º, nº1, do Decreto Lei N.º 442-A/88, de 30 de Novembro (Regime Transitório da Categoria G);
G. Verifica-se que o sujeito passivo transformou o prédio original (artigos matriciais ……..e ……..), no referido lote de terreno para construção – artigo matricial ……..;
H. A recorrida considerou que o prédio alienado foi entregue aos promitentes –compradores na data da assinatura do contrato de promessa (20-01-2006), não obstante a outorga da escritura de compra e venda ter ocorrido em 31-05-2006.
I. De igual modo, acaba a sentença recorrida por dar corpo a um entendimento que se aparta, de modo extravagante, da doutrina e jurisprudência dominantes quanto à matéria do ónus probatório.
J. Tudo razões que se reputam determinantes para a prolação dum juízo que determine a revogação da decisão aqui recorrida e, do mesmo passo, venha confirmar a valia dos actos tributários impugnados, desacertadamente anulados pelo Tribunal a quo.
Nestes termos e nos demais de Direito que o Insigne Tribunal entender por bem suprir, propugna a Representação da Fazenda Pública que seja dado provimento ao presente recurso jurisdicional, determinando-se a revogação da sentença do Tribunal a quo e, desse modo, considerar improcedente a impugnação judicial interposta pelo ora recorrida, com o que se fará a almejada Justiça!»

Os recorridos, A………………………., Maria …………………….., F…………………………., Filipa ……………………. e Maria do …………………………….apresentaram nas suas contra-alegações de fls. 448 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), as seguintes conclusões: «
1. Não merece censura a Douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo no que respeita à qualificação dos ganhos obtidos pela Impugnante original (M ……………………….) como Mais Valias e não como rendimentos provenientes de uma qualquer atividade comercial;
2. Tal como não merece censura quando bem aplica o regime transitório previsto pelo artigo 5.º do DL 442-A/88 de 30/11.
3. A Recorrente não impugna – pelo menos especificadamente - a decisão de facto, não indica qualquer facto concreto sobre o qual devesse ser proferida decisão em sentido diverso, nem indica quaisquer outros factos que devessem ter sido aditados aos factos dados por provados.
4. Não indica tão pouco quaisquer meios de prova que determinem outra decisão sobre os factos em causa.
5. A Recorrente limita-se a insistir numa conclusão que, com o devido respeito, não se enquadra minimamente na situação concreta dos autos, tal como parece evidente para todos os outros intervenientes processuais, incluindo o Ministério Público, guardião máximo da legalidade e dos interesses do Estado!!
6. Dos factos dados por provados (Factos 3 a 8, 10 e 12) resulta claramente que a demolição que culminou na alteração das características do prédio, se motivou apenas e só na necessidade de cumprimento de uma determinação camarária cujo não cumprimento imediato culminaria na aplicação de uma pesada coima à Impugnante e colocaria em causa a vida e ou segurança física de todos quantos passassem perto dos edifícios que se encontravam implantados no terreno.
7. Mais resultou provado, não tendo também sido impugnada tal decisão, que tal demolição não foi realizada nem custeada pela Impugnante, mas sim pelos promitentes compradores (Factos 24, 25 e 27).
8. Também ficou provado (e não foi contestado) que no CPCV, Impugnante e promitentes compradores, acordaram na compra e venda do imóvel descrito no registo predial sob a ficha …………… e inscrito na matriz predial sob os artigos …….. e ………., pelo preço de €200.000; (Facto 9).
9. Ficando ainda provado e não impugnado (Facto 15) que o mesmo imóvel (“artigo provisório ……… anteriormente inscrito na matriz sob os artigos ……. e ………..”) foi objeto de escritura pública de compra e venda, já depois da demolição, pelos mesmo preço de €200.000.
10. Também ficou provado (Facto 9) que do CPCV celebrado entre a Impugnante e os promitentes compradores não resultava qualquer obrigação para a Impugnante no sentido de se comprometer a transformar aquele prédio num lote para construção.
11. Pelo contrário, ficou claro do clausulado do CPCV (Facto 9) e bem assim do depoimento do Sr. A ………….., que a partir da assinatura do CPCV, o prédio ficaria na posse dos promitentes compradores e que todas as “responsabilidades e despesas com o prédio objeto do contrato, nomeadamente no que respeita a quaisquer imposições camarárias relativas ao mesmo” seriam suportadas pelos promitentes compradores “não podendo exigir da vendedora quaisquer pagamentos por despesas efetuadas ou a efetuar, seja a que título for”.
12. Comprometendo-se, porém a vendedora a entregar aos compradores “a solicitação destes, todos os documentos existentes relativamente ao prédio objeto da compra e venda e compromete-se a assinar tudo o que for necessário para a obtenção da documentação necessária à realização da escritura definitiva de compra e venda, suportando os compradores todas as despesas”.
13. Dos factos supra indicados resulta que a Impugnante não foi autora de nenhum esforço ativo que tenha conduzido aos ganhos que obteve.
14. Limitou-se a vender um bem que havia herdado em momento anterior à entrada em vigor do CIRS.
15. Que o negócio celebrado ter-se-ia realizado independentemente da demolição dos armazéns e que teria sempre sido realizado por €200.000.
16. Ainda que tenha existido de facto a demolição dos prédios que se encontravam no imóvel, tal esforço foi desenvolvido em exclusivo pelos promitentes compradores.
17. Foram estes quem concretizaram e custearam na íntegra tais trabalhos.
18. A demolição foi realizada depois da assinatura do CPCV e a impugnante não recebeu nada mais por isso.
19. Não se diga por isso que a alegada transformação do prédio lhe atribuiu um maior valor porque o valor que o mesmo tinha aquando da assinatura do CPCV (e apresentava duas construções edificadas) era de €200.000, e esse foi o valor exato pelo qual foi outorgada a escritura de compra e venda, após a realização da demolição dos edifícios.
20. Não merece acolhimento a tese de que a Impugnante – Sujeito Passivo – transformou o prédio original num Lote para construção.
21. Na verdade, tal transformação não só não foi realizada pelo sujeito passivo, como não teve na sua origem uma vontade da Impugnante, motivada por um objetivo lucrativo.
22. O prédio em causa sempre foi descrito no Registo predial como um só, antes e depois da escritura.
23. Ainda que os artigos matriciais tenham sido alterados, dúvidas não restam que tal apenas aconteceu por força da demolição imposta pela Câmara.
24. De resto, na escritura de compra e venda menciona-se que os referidos artigos deram origem ao novo 16.111.
25. O momento em que o prédio foi efetivamente entregue aos promitentes compradores (se antes ou depois da escritura de compra e venda) apenas releva porque demonstra claramente que todas as operações realizadas foram materialmente concretizadas por quem estava na posse efetiva do imóvel.
26. Resulta evidente dos factos dados por provados (Facto 9 – cláusulas 5.ª e 6.ª do CPCV; Factos 24 a 27 inclusive) que os promitentes compradores entraram na posse do imóvel imediatamente à assinatura do CPCV.
27. E que por esse motivo concretizaram e custearam todas as obras de demolição, trataram de todas as operações burocráticas para realização da escritura incluindo a atualização da descrição do prédio na matriz.
28. Nas situações de facto que comumente têm vindo a ser objeto de apreciação pela jurisprudência, de facto, estamos perante verdadeiras operações de loteamento que são realizadas pelos vendedores com o intuito direto e único de valorizar o prédio herdado para, de seguida, procederem à respetiva venda por um valor superior.
29. Ora, mais uma vez, no caso concreto não é isso que acontece e por esse motivo não se justifica a aplicação da decisão tipo a que a Recorrente se refere.
30. Os rendimentos auferidos pela Impugnante não decorreram de qualquer ato de comércio, as transformações sofridas pelos prédios foram praticadas por terceiros e sem que na sua base estivesse uma intenção da Impugnante incrementar o seu lucro.
31. O lucro da Impugnante não foi incrementado por força daquela alteração.
32. Por tudo isto os rendimentos em causa são enquadráveis como mais valias que, por força do regime transitório aplicável, não são tributáveis no caso concreto.
33. Quanto ao ónus probatório, a Recorrida logrou provar em toda a sua plenitude o que alega, com recurso aos meios de prova elencados na douta sentença em recurso.
Nestes termos e no mais de direito que o Douto Tribunal Superior suprirá, deve ser mantida integralmente a douta sentença recorrida e consequentemente mantida a anulação da liquidação adicional impugnada nos presentes autos e determinada a devolução das quantias recebidas pela Fazenda Pública, devendo esta restituir aos Impugnantes tudo quanto estes indevidamente pagaram, assim se fazendo a costumada,
JUSTIÇA!!»

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
«1) Pela Ap. ……………………, foi registada a favor de M …………………..s, a aquisição, por sucessão hereditária, do prédio urbano situado na Rua …………., composto por duas casas de r/c, tendo cada uma 1 divisão destinada a armazém, com a área, respetivamente de 227m2 e 177m2, inscrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.º …….., e na matriz predial urbana sob os artigos ………… e ……. – (cf. fls. 24 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos; cfr. documento 3 junto com a petição inicial).
2) A aqui Impugnante encontra-se coletada em sede de IVA/IR, no regime de contabilidade organizada, pelo exercício da atividade de “Agricultura e Produção Animal”, a que corresponde o CAE 001500, desde 01/01/1986 – (cfr. fls. 61 do PA).
3) Em 06/04/2005, a Câmara Municipal de C…….. remeteu à Impugnante o ofício n.º3888, informando-a de que face ao mau estado de conservação, iria ser realizada em 14/04/2005, uma vistoria ao edifício referido em 1 do probatório, nos termos do disposto no artigo 90.º do Decreto-Lei n.º 555/99 – (cfr. fls. 26 do PA; cfr. documento 4 junto com a petição inicial).
4) Em 8/04/2005, a Câmara Municipal de C......... remeteu à Impugnante o ofício 3957, cujo teor consta do seguinte:
“Assunto: Demolição de edifício
De acordo com despacho do Sr. Vereador do pelouro da Habitação e Urbanismo, datado de 31/03/2005, fica V. Ex.ª informado que deverá solicitar o devido licenciamento, de conformidade com o Dec. Lei 555/99 (16/12), (…), no prazo de trinta dias (…), relativamente à demolição efetuada do edifício sito na Rua …………/Rua ………. em C..........
Mais fica notificado, de que dispõe, igualmente de igual prazo para proceder à colocação de um tapume”. – (cfr. fls. 27 do PA; cfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial).
5) Em 17/05/2005, a Câmara Municipal de C……….. remeteu à Impugnante o ofício 5567, cujo teor consta do seguinte:
“(…)
Considerando que o edifício acima referido foi objeto de vistoria por parte dos técnicos deste Município, tendo os mesmos constatado a situação descrita em Auto de Notícia, em anexo.
Assim, face ao estado de degradação do edifício, fica desta forma notificada para proceder à demolição, no prazo de trinta dias contados a partir do dia seguinte à receção da presente notificação para início dos trabalhos e sessenta dias para a conclusão.
Fica também notificado para apresentar o processo de licenciamento, no prazo de 15 dias, contados a partir do dia seguinte à data da notificação. (…)” – (cfr. fls. 27 a 30 do PA; cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial).
6) Em 01/06/2005, a Impugnante dirigiu ao Vereador da Câmara Municipal de C........., missiva onde referiu não ser possível “proceder em conformidade com deliberação camarária”, uma vez que o anterior arrendatário havia lá deixado umas “pedras de mármore” – (cfr. fls. 31 do PA; cfr. documento n.º 7 junto com a petição inicial).
7) Em 27/07/2005, a Câmara Municipal de C......... remeteu à Impugnante o ofício 8102, cujo teor consta do seguinte:
“(…) esta Câmara Municipal, em sua reunião de 20 de junho de 2005, deliberou por unanimidade o seguinte:
Ordenar o despejo administrativo do imóvel, no prazo de 10 dias, atendendo ao estado eminente de ruína, conforme se pode constatar no Auto de Vistoria de 14 de Abril de 2005 (…).
Determinar que o proprietário, deverá apresentar de imediato o processo de demolição da edificação.
Proceder à notificação do arrendatário para que deverá ser feito o despejo.
(…)” – (cfr. fls. 32 a 34 do PA; cfr. documento n.º 8 junto com a petição inicial).
8) Em 10/01/2006, a Impugnante requereu ao Presidente da Câmara Municipal de C........., “licença para efetuar a demolição de um prédio urbano com área de 227m2, sito na Rua ………/Rua ……….., com o artigo n.º …….., freguesia e concelho de C........., por forma a que seja substituído por um outro a ser construído posteriormente”, mais informando que “necessita de um período de 15 dias para efetuar a demolição e que os trabalhos de demolição serão efetuados por A……………..….. e Adelino ……………….., contribuinte n.º …………, sob sua exclusiva e inteira responsabilidade” – (cfr. documento de fls. 307 do SITAF).
9) Em 20/01/2006, pela aqui Impugnante e por A …………………. e Adelino …………………., estes na qualidade de legais representantes da sociedade “A ………………… e Adelino …………..”, pessoa coletiva n.º ……, subscreveram documento designado por “Contrato-Promessa de Compra e Venda”, ali constando, para o que ora interessa, o seguinte:
“(…)
1.º
A vendedora é dona e legítima possuidora do prédio urbano situado na Rua do Couço em C........., freguesia de C........., concelho de C........., inscrito na matriz predial respetiva sob os artigos …… e ………… e descrito na Conservatória do Registo Predial de C......... sob a ficha n.º …………..
2.º
Por este contrato a vendedora promete vender aos compradores e estes prometem comprar-lhe o atrás mencionado prédio.
3.º
O preço acordado é de € 200.000 (Duzentos mil euros) e será pago pela forma seguinte:
a) Em 20 de janeiro de 2006, os compradores, e com a assinatura do presente contrato, pagam à vendedora a quantia de € 100.000 (Cem mil euros) de que dá a respetiva quitação.
b) Até 31 de maio de 2006 os compradores pagarão à vendedora a quantia de € 100.000 (Cem mil euros).
4.º
A escritura definitiva será celebrada em data e local a designar pelos compradores, a comunicar por carta registada enviada para a morada da vendedora constante do presente contrato, com a antecedência mínima de quinze dias.
(…)
b) Caso a escritura definitiva não venha a ser celebrada até 31 de maio de 2006, os compradores obrigam-se a proceder ao pagamento da quantia de € 100.000 (cem mil euros) nessa data.
5.º
Os compradores tomarão a seu cargo, a partir da assinatura do presente contrato promessa, todas as responsabilidades e despesas com o prédio objeto do contrato, nomeadamente no que respeita a quaisquer imposições camarárias relativas ao mesmo, não podendo exigir da vendedora quaisquer pagamentos por despesas efetuadas ou a efetuar, seja a que título for.
6.º
A vendedora entregará aos compradores, a solicitação destes, todos os documentos existentes relativamente ao prédio objeto da compra e venda e compromete-se a assinar tudo o que for necessário para a obtenção da documentação necessária à realização da escritura definitiva de compra e venda, suportando os compradores todas as despesas.
(…) - (cfr. fls. 20 a 23 do PA; cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial).
10) Em 6/02/2006, a Câmara Municipal de C......... remeteu à Impugnante o ofício 2397, informando a Impugnante de que “(…) foram aprovados os projetos que constituem o processo de licenciamento supra mencionado, relativos ao pedido que apresentou para demolição de edifício, em Rua …………. – C.......... Assim, deverá (…) requerer a emissão do respetivo alvará de licença, sob pena de o ato de aprovação caducar (…)” – (cfr. fls. 36 e 37 do PA; cfr. documento n.º 9 junto com a petição inicial).
11) Em 13/02/2006, a Impugnante efetuou “pedido de emissão de alvará de licença” para a demolição do prédio identificado em 1 do probatório – (cfr. fls. 35 do PA; cfr. documento n.º 9 junto com a petição inicial).
12) Em 14/02/2006 foi emitido pela Câmara Municipal de C......... o alvará de obras de demolição com o n.º 19/2006, em nome da Impugnante, com prazo para conclusão das obras até 01/03/2006 – (cfr. fls. 56 do PA).
13) Em 07/04/2006, foi emitida “certidão” pela Câmara Municipal de C........., referindo que “o prédio urbano composto por um talhão de terreno com a área total de 404,00 m2 sito na Rua ……….., C........., Freguesia de C......... (…) possui a viabilidade construtiva infra:
Área total do terreno (m2) 404,00
Área de implantação do prédio (m2) 404,00
Área bruta de construção (m2) 1890,50” – (cfr. fls. 58 do PA).
14) Em 24/04/2006, a Impugnante solicitou a inscrição do prédio na matriz através da declaração modelo 1 do Imposto Municipal sobre imóveis (IMI) n.º ………963, ao qual foi atribuído o número provisório P ………...
15) Em 31/05/2006, por instrumento escrito designado por “Compra e Venda”, António Teixeira Malta Romeiras, na qualidade de representante da Impugnante, declarou vender a A …………….. e Adelino ……………, titulares do NIPC ……………, com a designação de “A …………… e Adelino …………”, e estes declaram comprar ao primeiro, pelo preço de duzentos mil euros, já recebido, o “prédio urbano sito na Rua do ……….., atualmente composto por um lote de terreno para construção, com a área de quatrocentos e quatro metros quadrados tendo sido feita a participação para a sua inscrição na matriz no Serviço de Finanças de C......... em vinte e quatro de abril deste ano, ao qual foi atribuído o artigo provisório P 16.111 (anteriormente inscrito na matriz sob os artigos ……. e ………)” – (cfr. documento 10 junto com a petição inicial).
16) Em 2010, foi realizada pela administração tributária, uma ação de inspeção à Impugnante, visando “a fiscalização dos atos notariais suscetíveis de produzir rendimentos tributáveis em IRS” – (cfr. relatório de inspeção tributária (RIT), de fls. 61 e seguintes do PA).
17) No seguimento da ação de inspeção a que se alude no ponto anterior, em 24/08/2010 foi elaborada “Informação”, ali constando, para além do mais, o seguinte:
“(…)
Ora em face da redação dos referidos normativos e prante os factos apurados, conclui-se que estamos perante rendimentos provenientes de um ato de comércio/indústria por natureza, que visa a obtenção de lucro, a busca de aumento patrimonial, na medida em que o sujeito não se limitou a vender os prédios urbanos tal como os adquiriu, antes assim os alterou, quer quanto à forma quer quanto à natureza e destino, pelo que o ganho obtido não deverá ser tributado na categoria G, uma vez que nela apenas tem cabimento os ganhos inesperados ou fortuitos, ou seja, aqueles que resultem de valorizações produzidas nos bens independentemente de qualquer esforço ou vontade do respetivo titular.
- Assim, essa ação de transformação fundiária consubstancia uma atividade de cariz económico que não se limita à fruição estática de um bem, mas antes assim se reconduz construção urbana com o propósito objetivado de obter lucros cm a venda do lote assim valorizado e, por isso, de natureza comercial ou industrial.
- Conclui-se assim, que o ganho obtido com a alienação do referido terreno para construção está sujeito a tributação em sede de IRS, no âmbito da categoria B.
- Considerando que o sujeito passivo A se encontra enquadrado em IR no regime da contabilidade organizada pela atividade de Agricultura e Produção Animal – CAE 001500, tais rendimentos deveriam ter sido incluídos no anexo C da declaração do ano de 2006.
- Dispõe o n.º 2 do art. 58-A do Código do Imposto sobre as Pessoas Coletivas (CIRC), na redação em vigor ao tempo, que no caso de transmissão onerosa de bens imóveis, sempre que o valor constante no contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente para determinação do lucro tributável.
- Assim, verificando-se que o valor que serviu de base à liquidação de IMT (€ 261.530,00) é superior ao constante do contrato de venda (€ 200.000,00), será esse o valor a considerar para efeitos de determinação do lucro tributável da categoria B.
- Verificando-se que os proveitos obtidos com a referida venda não constam no anexo I, nem estão incluídos no lucro tributável do anexo C da declaração anual de IRS do ano de 2006, propõe-se, nos termos do n.º 4 do artigo 65º do CIRS, a sua alteração através da recolha de um documento de correção com os seguintes valores:
Anexo C

DESCRIÇÃO	CAMPO	VALOR DECLARADO	VALOR CORRIGIDO
Modelo 3 – Anexo C	401 – Resultado líquido do exercício	€ 103.721,52	€ 365.251,52

(…)” - (cfr. fls. 60 a 63 do PA).
18) De acordo com a informação que antecede, em 24/08/2010 foi proferido “Projeto de decisão”, no sentido da alteração dos elementos declarados e para direito de audição pelo sujeito passivo – (cfr. fls. 63 do PA).
19) Em 25/08/2010, a Direção de Finanças de Santarém remeteu à Impugnante o ofício n.º 5251, para efeitos do exercício do direito de audição sobre o projeto de decisão a que se alude no ponto anterior, o qual veio a exercer em 10/09/2010 – (cfr. fls. 64 e seguintes do PA).
20) Em 11/10/2010, pela Direção de Finanças de Santarém foi elaborada “Informação”, na qual foram apreciados os argumentos invocados pela Impugnante na audição prévia, ali constando, de entre o mais, o seguinte:
“(…)
Após análise do direito de audição, bem como dos demais elementos existentes no processo, informa-se o seguinte:
(…)
5 – Em face do exposto, entende-se que o documento que deve ser considerado relevante tanto para efeitos de liquidação de IMT como para efeitos de IRS é o documento autêntico, ou seja, a escritura pública e não o contrato-promessa de compra e venda que é um documento particular. E do mesmo modo se considera que o bem transmitido é o terreno para construção e não os prédios urbanos que foram adquiridos por sucessão hereditária em 1962.
(…)
7 – Mesmo que os rendimentos obtidos com a alienação em questão não tenham sido gerados diretamente no âmbito da atividade em que a contribuinte se encontra registada “Agricultura e Produção Animal”, não deixam de ser rendimentos resultantes de um ato de natureza comercial/industrial, ainda que esporádico, e como tal deveriam ter sido incluídos no anexo C da declaração de IRS do ano de 2006.” - (cfr. fls. 69 a 71 do PA).
21) Sobre a informação a que alude no ponto anterior, recaiu Despacho da Chefe de Divisão, por delegação do Diretor de Finanças, datado de 10/10/2010, com o seguinte teor:
“Considerando o teor da informação supra e ainda os factos, motivos e fundamentos constantes no projeto de decisão já notificado, os quais ficam a fazer parte integrante do presente despacho decisório, promova-se a alteração dos elementos declarado conforme proposto” – (cfr. fls. 72 do PA).
22) No seguimento da ação de inspeção tributária a que se alude nos pontos anteriores, foi emitida em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IRS respeitante ao ano de 2006 com o n.º ……………….490, no montante global a pagar de € 124.708,96, que inclui os respetivos juros compensatórios no montante de € 14.866,36 – (cfr. fls. 79 do PA e informação constante de fls. 4 e 5 do SITAF).
23) A petição de impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de C......... em 27/01/2011 – (cfr. fls. 5 do SITAF).
Mais se provou que,
24) As obras de demolição do prédio referido em 1 do probatório, foram realizadas e custeadas por A ………………. e Adelino ……………, titulares do NIPC …………………...
25) A …………………….. e Adelino …………………., titulares do NIPC 9…………………, trataram das operações burocráticas e materiais necessárias à celebração da escritura de compra e venda do prédio referido em 1 do probatório,
26) trataram da atualização do prédio no respetivo Serviço de Finanças após a demolição do mesmo,
27) suportando todos os encargos associados,
28) assinando a Impugnante toda a documentação necessária para o efeito.»

«Factos não provados // Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.»

«Motivação da decisão de facto // A matéria de facto dada como provada resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos (cfr. artigo 76.º n.º 1 da LGT e artigo 362.º e seguintes do Código Civil), conforme discriminado nos vários pontos do probatório, bem como da prova testemunhal e por declarações de parte produzida em sede de inquirição de testemunhas.// Relevaram para dar como provado o facto elencado em 24 dos factos provados, o depoimento da testemunha Arlindo …………………….., que demonstrou ter conhecimento direto dos factos, por ter sido interveniente no negócio de compra do prédio em causa nos autos, conjugado com as declarações de parte do filho da Impugnante, A …………………., que igualmente interveio no aludido negócio, em representação da Impugnante, depoimentos prestados de forma séria e credível, devidamente circunstanciados no tempo, e que afirmaram que todas as obras de demolição ficaram a cargo dos promitentes compradores, aliás em conformidade com vertido na cláusula 5.ª do contrato promessa de compra e venda elencado em 9 do probatório e com o requerimento elencado em 8 do probatório, daí a convicção positiva do Tribunal quanto a dar como provado o referido facto. //Os depoimentos referidos, conjugados, ainda, com o depoimento da testemunha C ………….…………., que foi Contabilista Certificado da Impugnante enquanto esta manteve atividade, cujo depoimento foi igualmente sério e credível, e com o teor da cláusula 6.ª do contrato promessa de compra e venda elencado em 9 do probatório, convenceram o Tribunal de que foram os promitentes compradores que trataram de todas as operações burocráticas e materiais necessárias à realização da escritura de compra e venda, que trataram da atualização do prédio no Serviço de Finanças e que suportaram todos os encargos inerentes, assinando a Impugnante toda a documentação necessária para o efeito, talqualmente se tinha vinculada na aludida cláusula 6.ª do contrato promessa, daí o Tribunal dar como provados os factos elencados em 25 a 28 do probatório.// Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.»

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento, seja quanto à apreciação da matéria de facto, seja quanto enquadramento jurídico da causa, em que terá incorrido a sentença recorrida.
A sentença julgou procedente a impugnação, determinando a anulação da liquidação de IRS de 2006. Considerou, por um lado, que os ganhos derivados da alienação do prédio referido em 1. constituem ganhos de mais-valias, subsumíveis à categoria G de IRS e não resultantes de acto isolado tributável em sede de categoria B de IRS. Por outro lado, ponderou que os ganhos em causa não são passíveis de tributação, dado o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, porquanto os mesmos se referem à alienação de imóvel cujas mais-valias obtidas não eram tributadas à data da entrada em vigor do Código do IRS.
2.2.2. No que respeita ao segmento relativo à asserção de que estão em causas ganhos associados a actos transformativos do prédio, com vista à sua alienação, o que constitui rendimento da categoria B de IRS, cumpre referir o seguinte.
Está em causa a liquidação adicional de IRS de cuja fundamentação consta do ponto 17 do probatório. Do probatório resulta o seguinte:
i) A Impugnante adquiriu, por sucessão hereditária, em 1962, o direito de propriedade do prédio urbano situado na Rua ………, C........., composto por duas casas de r/c, tendo cada uma, uma divisão destinada a armazém, com a área, respetivamente de 227m2 e 177m2, inscrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.º ………, e na matriz predial urbana sob os artigos ……….. e ……….. (ponto 1).
ii) No ano de 2005, após vistoria realizada pela Câmara Municipal de C........., foi determinada/imposta a demolição do aludido prédio, face ao mau estado de conservação e ameaça de ruína (pontos 3, 4 e 5 do probatório).
iii) Após sucessivas trocas de correspondência entre a Câmara Municipal de C......... e a Impugnante, esta, em 10/01/2006, requereu a emissão de licença para efetuar a demolição, informando o Município de que os trabalhos de demolição iriam ser efetuados por A………………. e Adelino …………………, contribuinte n.º ………………., sob sua exclusiva e inteira responsabilidade, licença que veio a ser emitida em 14/02/2006 (pontos 8, 10, 11 e 12 do probatório).
iv) Entretanto, em 20/01/2006, entre a Impugnante e A ………….. e Adelino ……………., titulares do contribuinte n.º …………, foi celebrado um contrato-promessa de compra e venda, em que a Impugnante prometeu vender o prédio inscrito na matriz predial urbana sob os números …….. e …….., pelo preço de € 200.000,00, constando das cláusulas 5.ª e 6.ª que a partir daquela data, todas as responsabilidades e despesas com o prédio, nomeadamente quaisquer imposições camarárias, estariam a cargo dos promitentes compradores, comprometendo-se a Impugnante a entregar toda a documentação respeitante ao prédio e assinar toda a documentação necessária à realização da escritura definitiva, sendo que todas as despesas ficariam a cargo dos promitentes compradores (ponto 9 do probatório).
v) Efetuada a demolição, a Câmara Municipal de C......... emitiu certidão em que atestava que o prédio (inscrito na Conservatória sob o n.º ……, e na matriz predial urbana sob os artigos …… e ……) era composto por um talhão de terreno com a área total de 404m2, e que possuía viabilidade construtiva, solicitando a Impugnante, em 24/04/2006, a inscrição da nova realidade do referido prédio no Serviço de Finanças, ao qual foi atribuído o n.º provisório P …… (pontos 13 e 14 do probatório).
vi) Em 31/05/2006, foi realizada a escritura pública de compra e venda, ali constando que a Impugnante vendia a A …………….. e Adelino …………….., titulares do contribuinte n.º …….., “atualmente” um terreno para construção, inscrito na matriz predial com o n.º provisório P …….., pelo preço, já recebido, de € 200.000,00 (cfr. ponto 15 do probatório).
Em face dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que a recorrida não realizou quaisquer actos de modificação do prédio, com vista à sua valorização e posterior alienação. É que, tal como resulta do probatório, a demolição do prédio urbano em causa ocorreu por determinação camarária e as expensas de terceiros, que não a recorrida. Pelo que não podem ser imputados a esta actos que a mesma não praticou, de motu próprio. Os ganhos associados à alienação do prédio, ocorrida em 31/05/2006, não constituem rendimento subsumível ao disposto no artigo 3.º/2/h), do CIRS (categoria B). Tais ganhos, a serem tributados, serão de enquadrar na tributação de mais-valias, associadas à alienação de direitos reais sobre imóveis (artigo 10.º/1/a), do CIRS). O acto impugnado, ao qualificar os rendimentos em causa como rendimentos da categoria B de IRS, incorreu em erro de direito, pelo que deve ser anulado, com este fundamento.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.3. No que respeita ao regime de tributação do rendimento obtido pela recorrida com a alienação do prédio em causa, cumpre referir o seguinte.
Está em causa a aplicação do disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro (“Regime transitório da categoria G”) (1), ao caso em apreço. A norma estabelece o seguinte: «1. Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46373, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código. // 2. Cabe ao contribuinte a prova de que os bens ou valores foram adquiridos em data anterior à entrada em vigor deste Código, devendo a mesma ser efectuada, quanto aos valores mobiliários mediante registo nos termos legalmente previstos, depósito em instituição financeira ou outra prova documental adequada e através de qualquer meio de prova legalmente aceite nos restantes casos».
O artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 46373, de 09.06.1965, que aprovou o Código do Imposto sobre mais-valias, estatuía o seguinte: // «O imposto de mais-valias incide sobre ganhos realizados através de actos que a seguir se enumeram: // 1º Transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 41616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenha, a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial. (…)».
A este propósito, constitui jurisprudência assente a seguinte:
i) «Por força do disposto no art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o CIRS, fixando um regime transitório para os rendimentos da categoria G, os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado após a entrada em vigor daquele código, em 1 de Janeiro de 1989. // Assim, não estão sujeitos a tributação em IRS os ganhos resultantes da venda efectuada em 2007 de um prédio adquirido em 1973 como prédio rústico e que mantinha essa natureza à data da entrada em vigor do CIRS» (2).
ii) «O artigo 5.° do Dec. Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, deve ser interpretado no sentido de que não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de prédio urbano adquirido como rústico antes da entrada em vigor do Código do IRS e que ainda conservava essa natureza no momento da entrada em vigor deste Código, pese embora tenha adquirido, posteriormente, a natureza de urbano e sido alienado como tal. // Tratando-se de aquisição por usucapião, a não sujeição a IRS dos ganhos obtidos com a alienação do prédio rústico depende da prova de que na data da entrada em vigor do CIRS o alienante já podia invocar a usucapião, ainda que a escritura de justificação notarial tenha sido efectuada em data posterior» (3).
iii) Para aferir da verificação dos pressupostos da tributação, releva a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do CIRS, uma vez que no regime transitório estabelecido para a categoria G de IRS (regime previsto no n° 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de Novembro), se estabelece que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código». (4)
Do exposto se infere que, estando em causa nos autos a alienação de prédio que, na data da entrada em vigor do CIRS (01/12/1989), os ganhos associados à sua alienação não estavam sujeitos a tributação, dado que não correspondia a terreno para construção. Pelo que, nos termos do disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de Novembro, a tributação dos ganhos em causa não é devida. O acto tributário, ao entender diversamente, incorre em erro de direito, pelo que deve ser anulado, com este fundamento.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

X
Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.º Adjunto – Vital Lopes)

(1)Diploma que aprovou o Código do IRS.
(2) Acórdão do STA, de 12.02.2015, P. 01266/13.
(3) Acórdão do STA, de 30.01.2013, P. 0172/12.
(4) Acórdão do TCAS, de 15-04-2021, P. 1059/12.3BELRS. No mesmo sentido, v. Acórdão do TCAS, de 11-11-2021, P. 66/07.2BECTB, de 25-03-2021, P. 493/09.0BELRA.