Em suporte desse entendimento socorremo-nos do Ac. deste Tribunal tirado no Proc. n.º 1.107/06, de 2007JUL17 e de que respigamos, por transcrição, o seguinte excerto;

«Nos termos do art. 23° nº l do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.(...).

A questão a decidir passa, portanto, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, sendo que o referido art. 23º do CIRC enuncia, exemplificativamente, nas suas diversas alíneas, várias categorias concretas de encargos dedutíveis. Porém, da necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, resulta claro que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim.
Sem embargo da relevância assumida pela realidade jurídico-económica subjacente às normas fiscais, a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.
Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade?
Aceitando-se que estamos perante um conceito vago necessitado de preenchimento (cfr, o ac. do STA, de 23/9/98, AD 452/453, p. 1057) e aceitando-se que não estamos, quanto a tal preenchimento, perante qualquer poder discricionário (em termos de discricionariedade técnica) por parte da AT, importa, então, atentar nos termos em que a lei enquadra tal conceito.
Ora, como se disse, o art. 23° do CIRC dispunha, na redacção à data Redacção que, como ao que aqui nos importa, é a aplicável aos exercícios em questão – redacção dada pela Lei n.º 127-B/1997DEZ20.:
«1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...)».
Fazendo apelo ao Estudo de Tomás de Castro Tavares (Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177) e confrontando as três interpretações possíveis ali enunciadas em termos da interpretação da regra constante do art. 23º do CIRC (indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade, ou com o significado de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário) diremos, como aponta o autor, parecer evidente que da noção legal de custo fornecida pelo art. 23° do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, directamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa.
A indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.
A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro.»

(…)

«Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.
«Neste sentido vai, também, o entendimento de António Moura Portugal (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pags. 113 e sgts.), quando sustenta que «A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário», que esta exigência da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora se encontrava «inicialmente associada a uma condição de “razoabilidade” (artigo 26° do CCI)» e que se é certo «que a “razoabilidade” está presente em algumas disposições do CIRC, de forma expressa (23º), … deixou de ser tolerável a sua utilização como fundamento para limitar quantitativamente os encargos incorridos pelos sujeitos passivos. O problema é que o Fisco tem vindo a utilizar a indispensabilidade para precludir que determinados gastos, por si valorados como excessivos ou inapropriados, possam ser acolhidos pelo balanço fiscal. Talvez por isso se note na doutrina uma propensão para uma interpretação ampla do termo, recusando qualquer leitura do mesmo que pressuponha ou contemporize com juízos subjectivos do controlador público sobre a bondade da gestão empreendida (…).

A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Só esta concepção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses específicos do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita à dedutibilidade de certos encargos).
Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”». (1)

Para este autor, a interpretação para a indispensabilidade «deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária. Este, por sua vez, não deve ser sindicado pelo Fisco ou pelos tribunais, porque a isso obriga a liberdade de iniciativa económica. (…) uma interpretação da indispensabilidade em função do objecto social e da actividade desenvolvida pela sociedade. A identificação com a actividade comercial, industrial ou agrícola desenvolvida pelo sujeito passivo é critério suficiente. Se se quiser falar de “relação causal”, esta só pode ter lugar por via de uma ligação entre os custos e a actividade da empresa. Nunca entre os custos e os proveitos ou a manutenção da fonte produtora.».
Isto mesmo para quem, como nós, se perfila na linha dos que consideram que não basta a ocorrência de toda e qualquer despesa, desde que subsumível ao tipo de actividade exercida pelo sujeito passivo, para que, necessariamente, tenha/possa ser havida como custo fiscal relevante para efeitos do artigo em questão, considerando-a como “indispensável”, sob pena de se não vislumbrar qualquer efeito e, muito menos, útil, à letra da lei que, apesar de subsequentes alterações legislativas, desde o tempo do CCIndustrial (art.º 26.º do respectivo compêndio legal) até aos dia de hoje (art.º 23.º/1 do CIRC) sempre manteve o conceito de “indispensabilidade” como pressuposto legal à qualificação de determinada despesa como custo fiscal, mas que entendem que essa aferição se há-de processar numa relação entre o custo (despesa) e a actividade, concretamente, desenvolvida pelo sujeito passivo, assim tendo, de alguma forma, ínsita a necessidade de apreciação “a posteriori” da gestão empresarial; mas, reafirma-se, apenas enquanto pressuposto à referida aferição, em concreto, do custo à actividade societária e já não quanto à bondade e/ou oportunidade, particularmente económica, da realização dessa mesma despesa.
Nesta sequência, em função do que fica exposto, é ponto assente que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Assim sendo, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Tal significa que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.

Sobre a matéria em apreço, a sentença recorrida considerou que:
“…
Ora, resulta da prova que a impugnante celebrou contrato promessa com a I....... pelo qual se obrigou a transmitir para esta imóveis da sua propriedade e imóveis que não eram da sua propriedade, tudo pelo montante de 175.000.000$
Ora quando celebrou as escrituras de compra e venda com referidas no n.° 13 alíneas a) e b) e n.° 14, os valores totais das transmissões ascendem a 174.999.799$, o que equivale aos 175.000.000$ acordados no contrato promessa de compra e venda com a I........
Quer dizer, só pela venda dos imóveis referidos na alínea A) da cláusula n.° 1 do contrato promessa de compra e venda de Julho de 2000, a impugnante realizou a totali­dade do dinheiro acordada para todas as verbas.
Como é possível que só pela venda de três verbas a impugnante tenha arrecada­do a quantia respeitante a todas?
A resposta poderia ser que a I....... pagou a totalidade das verbas à impugnan­te; quer dizer, comprando apenas algumas verbas da alínea A), a I....... pagou também as verbas da alínea B), «escondidas» no preço daquelas. Porém, isso implicaria que os valores constantes das escrituras não estariam correctos, hipótese que não é suscitada nos autos.
Assim, a única realidade com que se pode contar é que a impugnante recebeu 175.000.000$ por algumas verbas da alínea A) e pagou aos promitentes vendedores 48.820.000$ =(47.000.000$ de que deram quitação no protocolo de acordo de Junho de 1999, acrescido da quantia de 1.820.000$ pelo projecto).
A quantia de 30.000.000$, mais tarde actualizada em 31.125.000$, não foi paga pela impugnante, por duas razões:
Em primeiro, lugar porque não foi dada quitação pelos vendedores.
Em segundo lugar, porque o protocolo de 20 de Julho de 2000 refere que tal ver­ba deveria ter sido paga até 31 de Janeiro de 2001. A partir desta data, se o restante pre­ço estiver pago, a I....... tem o direito de exigir dos promitentes vendedores uma pro­curação irrevogável para celebrar a escritura na data que para si for mais conveniente (n.° 6 do protocolo de fls. 106).
Ora, se as escrituras foram celebradas pelos promitentes vendedores directamen­te aos compradores, quer dizer que não houve emissão de procuração irrevogável por aqueles. E quer dizer, também por isso, que a referida quantia não foi paga pela impug­nante.
Mas quer dizer também que não houve cedência da posição contratual que a impugnante detinha no referido contrato promessa, e que esta não adquiriu os mencio­nados prédios para os vender à I....... (como se impunha no contrato promessa de compra e venda de 20 de Julho de 2000, referido nos factos provados n° 5 alínea a).
Ou seja, os prédios referidos na alínea B) da cláusula 1 nunca foram adquiridos pela impugnante que também nunca cedeu a sua posição contratual para que a I....... outorgasse no seu lugar.
Por essa razão, os promitentes vendedores outorgam directamente com os com­pradores.
E os 175.000.000$ que recebeu da I....... também não pagaram as verbas constantes da alínea B) da clausula 1ª do contrato promessa de compra e venda de 20/7/2000, razão por que a quantia de 48.820.000$ que pagou aos promitentes vendedo­res não pode ser considerado custo, uma vez que não serviu para a realização de quais­quer proveitos (Art.° 23 do CIRC). …”.
Pois bem, considerando a matéria de facto apurada nos autos e a realidade que envolve a matéria descrita, crê-se que é possível ir mais longe neste domínio.
Com efeito, já ficou dito que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Assim sendo, não pode deixar de considerar-se que no próprio RIT, a ora Recorrente é caracterizada como uma empresa cuja actividade se traduz essencialmente na compra e venda terrenos, situação que marca o processo descrito nos autos, em que a Recorrente promete vender um conjunto de bens de que é proprietária e um outro conjunto de bens de que é promitente compradora.
A partir daqui, cumpre sublinhar que este contrato promessa celebrado com a I....... em 20-07-2000 é posterior ao contrato promessa celebrado pela Recorrente com Manuel João Bernardo e Outros, situação que exige reflexão, na medida em que é irrecusável que o contrato promessa com a I....... tem como suporte o contrato promessa anterior. Mas não só.
Com efeito, é sabido que a impugnante não conseguiu concretizar a transferência para seu nome dos pré­dios prometidos vender.
a. Mas efectuou o pagamento da quantia de 47.000.000$ e
b. Realizou as obras prometidas no Casal da Bicada;
c. Porém, não deu início à construção dos edifícios previstos para o local, nem à obrigação de entrega e venda do andar.
Por essa razão, antes da outorga do contrato promessa de compra e venda com a I......., houve necessidade de chegar a entendimento com os outorgantes do contrato promessa de 1991, visando sanar os problemas resultantes do incum­primento contratual, sendo que como resultado desse entendimento, foi lavrado o escrito intitulado “Protocolo de Acordo” subscrito por Manuel ………………. e restantes promitentes vendedores, pela impugnante e pela I......., como consta de fls. 37 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido.
a. Nos termos desse protocolo, os promitentes vendedores aceitaram que a venda fosse feita à sociedade I....... (cláusula 9 cujo conteúdo se dá por reproduzido)
Neste ponto, é preciso dizer que o Protocolo agora referido permite estabelecer uma relação triangular que envolve os promitentes vendedores, a ora Recorrente e a I......., situação que contraria a tese da AT, que pretende reconduzir a situação em apreço, a final, à escritura celebrada entre os promitentes vendedores e os compradores, ficando a Recorrente fora deste circuito.
No entanto, considerando os termos do aludido Protocolo, o mesmo apresenta uma cláusula em que já se anuncia tal matéria, pois que os vendedores aceitam que a escritura seja feita à I......., sem prejuízo da necessidade da ora Recorrente proceder ao pagamento do valor em falta.
Aliás, as cláusulas 10 e 11 desse Protocolo conferem já à I....... autorização para proceder a “demolições, limpezas, levantamento topográfico e tudo o que necessário for para a implantação e concretização dos objectos necessários para a realização do projecto que a I....... aí pretende realizar, tendo sido entregue para o efeito uma procuração, sendo a I....... considerada detentora precária dos prédios.
Nesta sequência, o contrato promessa celebrado entre a Recorrente e a I....... tem já como pano de fundo este Protocolo, sendo elementos indissociáveis e que impõem uma leitura diferente da proposta pela AT.
Efectivamente, a partir do momento em que fico consignado que os promitentes vendedores procederiam à venda dos imóveis do “segundo grupo” directamente à I......., não é de estranhar que as escrituras celebradas entre a Recorrente e a I....... tenham contemplado o preço total dos prédios em causa.
Por outro lado, a venda feita pelos promitentes vendedores (“Manuel …………….. e Outros”) segue o mesmo padrão da venda feita pela Recorrente, surgindo as mesmas duas sociedades a intervir na qualidade de compradoras.
Perante estes elemento, entende-se que não se pode recusar que os valores despendidos pela ora Recorrente no âmbito do contrato promessa celebrado com Manuel João Bernardo e Outros constituem um custo no âmbito da actividade da Recorrente, na medida em que existe uma clara relação causa entre tal custo e os proveitos da empresa, pois que tal matéria está indissociavelmente ligada à venda efectuada pela Recorrente, embora com os contornos acima descritos.
Isto para dizer que, nesta situação, e com os elementos apontados, a análise da AT deveria ter ido mais longe, indagando junto das sociedades compradoras dos termos em que foi feito o pagamento apontado nas escrituras no sentido de afastar aquilo que os autos evidenciam, ou seja, que certamente para poupar custos, as partes acordaram na venda directa dos bens, o que não afasta a Recorrente de principal protagonista do procedimento e verdadeiro “pivot” do procedimento em apreço, de modo que, perante o cotejo dos elementos disponíveis nos autos, tem de concluir-se, ao contrário do exposto na decisão recorrida, que a quantia de 48.820.000$ que pagou aos promitentes vendedo­res tem de ser considerado custo, uma vez que serviu para a realização de proveitos (Art.° 23 do CIRC). …”, pois que, quanto ao mais, cabe notar que o custo em apreço apenas pode ser considerado na parte evidenciada nos autos (ponto 12 do probatório), na medida em que, na parte restante, a ora Recorrente não efectuou a competente prova, não logrando ultrapassar tal questão em sede de recurso, pois que falhou redondamente na impugnação da matéria de facto.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder parcial provimento ao recurso, revogando-se, em parte, a sentença recorrida, e, nesta medida, em julgar parcialmente procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação adicional impugnada, na parte relativa aos custos desconsiderados nos termos acima apontados com referência à quantia de Esc. 48.820.000$00/€ 243.513,13, confirmando a sentença recorrida na restante parte.
Custas nesta instância pela Recorrente, na proporção do decaimento, sendo que em 1ª instância serão suportadas pela Recorrente e Recorrida, também na proporção do decaimento.
Notifique-se. D.N..