Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

1 – RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra que, no âmbito da impugnação judicial deduzida por J……… e outra, com respeito ao IRS do ano de 2012, julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, no que se refere ao pedido de anulação da liquidação contestada, tendo, ainda, condenado a Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios, dela veio interpor recurso jurisdicional.

Formulou para tanto, as seguintes conclusões:

Entendeu a Mma. Juíza a quo que, efectivamente, a sentença não se tinha pronunciado sobre a excepção da caducidade do direito de acção, tal como invocada pela Fazenda Pública, em sede de contestação. Como tal, sanando tal omissão, pronunciou-se o Tribunal a quo, concluindo que a impugnação havia sido tempestivamente deduzida.

I. A Fazenda Pública interpôs recurso da douta decisão proferida nos autos a 14 de Setembro de 2017 que julgou extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide, em que é impugnada a liquidação de IRS do ano de 2012, e condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios.

II. Foi o recurso interposto com fundamento na nulidade da douta sentença decorrente de omissão de pronúncia relativamente a excepção peremptória deduzida pela Fazenda Pública não apreciada pelo Tribunal a quo, determinante, de acordo com o entendimento da Fazenda Pública, da caducidade do direito de acção, e suja apreciação se impunha ao abrigo do prescrito no artigo 608.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

III. Constituindo-se o despacho (parte integrante da douta sentença proferido pelo Tribunal a quo e mediante o qual procede ao julgamento improcedente da excepção peremptória) como determinante da ampliação do âmbito do recurso nos termos do n.º 3 do artigo 617.º do CPC, no referente a tal julgamento improcedente da caducidade do direito de acção e no referente à condenação da AT em juros indemnizatórios, questão sindicável na sequência da supressão da nulidade da douta sentença e cuja apreciação se impõe em virtude do julgamento improcedente da excepção.

IV. Pelo que, deverá ser admitida a ampliação do recurso.

V. No referente à caducidade do direito de acção, determinando a douta sentença nos termos da alínea) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT o prazo de 90 dias para a dedução de impugnação judicial, verificamos que à data da entrada da impugnação, a 02/12/2013, se encontrava já esgotado o direito de acção do impugnante.

VI. Considerando que o prazo para pagamento voluntário do imposto terminou a 31/08/2013, e que o prazo de impugnação se iniciou em 01/09/2013, conforme entendimento sufragado na douta sentença, verifica-se que o cômputo do prazo de 90 dias encontra o seu término a 29/11/2013, sexta-feira, e não a 01/12/2013 (com transferência para o primeiro dia útil seguinte).

VII. Assim se configurando a douta sentença como proferida em erro de julgamento de facto, pois que o prazo para interpor a acção terminou a 29/11/2013 e não a 02/12/2013, facto determinante da absolvição do pedido nos termos do prescrito nos n.ºs 1 e 3 do artigo 576.º, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

VIII. No referente aos juros indemnizatórios é entendimento da Fazenda Pública não se mostrarem preenchidos os pressupostos para o pagamento de juros indemnizatórios, não discriminando a douta sentença os factos (não constantes do probatório) dos quais faz decorrer a determinação do erro imputável aos serviços em que assenta a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.

IX. Dos factos assentes na douta sentença constam apenas: (i) o pagamento do imposto pelo impugnante com referência à liquidação de IRS impugnada no valor de e 64.764,50; (ii) a substituição da liquidação anulada, com reembolso do montante de imposto pago em excesso; e (iii) a reposição do enquadramento do impugnante no regime da contabilidade organizada.

X. Ora, o pagamento, por si só, de liquidação que vem a ser anulada, com emissão de nova liquidação e subsequente reembolso do impugnante não nos reconduz a um qualquer erro imputável aos serviços, olvidando a douta sentença factos pertinentes para efeitos da decisão como os referentes à entrega da primeira declaração de rendimentos e declaração de substituição pelo contribuinte, ao conteúdo de tais declarações, à contextualização temporal das liquidações, bem como os factos na origem da anulação da liquidação impugnada.

XI. E mais importaria que a douta sentença, fazendo constar do probatório os factos relevantes à decisão de condenação, traçasse a partir dos mesmos uma relação causal de que emergisse o erro imputável aos serviços em que assenta o julgamento determinante da condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, o que não aconteceu.

XII. Efectivamente impunha-se considerar que o impugnante entregou a declaração de IRS referente ao ano de 2012 em 29/05/2013, com entrega do anexo B em virtude do exercício de actividade profissional liberal, e de tal anexo B fez constar menção a enquadramento no regime simplificado (vide fls. 57 a 59 do processo administrativo tributário), sendo que, de tal declaração entregue pelo sujeito passivo resultou a liquidação n.º 201….. aqui impugnada, datada de 23/06/2013.

XIII. Em 27/07/2013, depois de emitida a liquidação acima identificada e objecto dos presentes autos de impugnação, foi pelo impugnante entregue declaração de substituição, mediante a qual substituiu o anexo B supra referido, correspondente ao regime simplificado, pelo anexo C correspondente ao regime de contabilidade organizada, no qual o impugnante estaria enquadrado, e de tal declaração de substituição veio a decorrer o reenquadramento do sujeito passivo aqui impugnante no regime de contabilidade organizada, com a anulação da liquidação n.º 201……, e a emissão de nova liquidação datada de 24/10/2014.

XIV. Assim, na origem da liquidação impugnada deparamo-nos com erro imputável ao impugnante e não à AT, devendo notar-se que a declaração de substituição foi entregue em momento posterior à emissão da liquidação, e numa altura em que a mesma se encontrava de acordo com o declarado pelo impugnante já vigente.

XV. Prescreve o artigo 100.º da Lei Geral Tributária que a procedência total ou parcial da impugnação a favor do sujeito passivo obriga a AT a proceder à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto objecto do litígio, com necessário pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso.

XVI. E constituem requisitos do direito a juros indemnizatórios, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 43.º da LGT: (i) que haja um erro num acto de liquidação de um tributo; (ii) que o erro seja imputável aos serviços; (iii) que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; (iv) que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

XVII. Nos presentes autos de impugnação judicial (i) não é reconhecido qualquer vício de lei – a sentença julgou extinta a instância face à constatada anulação da liquidação impugnada e reembolso do impugnante do montante pago com referência a tal liquidação; (ii) não é identificado por meio de factos precisos e causalmente relacionados, erro imputável aos serviços, antes decorrendo dos factos constantes dos autos que a liquidação impugnada decorreu de comportamento do impugnante que declarou, com entrega do anexo B, o enquadramento no regime simplificado; (iii) e a existência de tal erro não foi determinada em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, porquanto da douta sentença não se extrai tal julgamento.

XVIII. Pelo que, ao decidir a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, a douta sentença fê-lo incorrendo em erro julgamento de facto, conforme supra explanado, e em erro de julgamento de direito, com violação do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., se requer seja admitida a ampliação do recurso, concedendo-se provimento ao recurso, com revogação da douta sentença, com as devidas e legais consequências.

Sendo que V. Exas. decidindo farão a Costumada Justiça.

I. A Fazenda Pública interpôs recurso da douta decisão proferida nos autos a 14 de setembro de 2017 que julgou extinta a instância e condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios;

II. Veio também requerer a admissão de ampliação do recurso, com fundamento na exceção dilatória de caducidade do direito de ação porque o cômputo do prazo de 90 dias teve o seu término em 29/11/2013 e não em 02/12/2013.

III. Salvo melhor opinião, o prazo aplicável não é de 90 dias mas de três meses, por força da alteração ao artigo 102.º do CPPT, aprovada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, que entrou em vigor no dia 1 de janeiro de 2013.

IV. Conclui-se, por isso, que a ação de impugnação é tempestiva.

V. Quanto ao direito ao pagamento de juros indemnizatórios, conforme refere a douta sentença, aquele direito resulta do erro de enquadramento do contribuinte no regime simplificado, facto exclusivamente imputável aos serviços da AT.

VI. Deste erro resultou a liquidação de IRS impugnada que a AT veio a corrigir, assumindo tacitamente que houve um erro de enquadramento.

VII. Estão por isso cumpridos todos os requisitos previstos no artigo 43.º da LGT.

Nestes termos e melhores de direito, deve ser rejeitada a ampliação do recurso, bem como improceder o recurso da sentença.

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida (decisão inicial, complementada com o despacho que sanou a invocada omissão de pronúncia)

“Consideremos os seguintes factos:

a) Em 31/08/2013 o ora Impugnante efectuou o pagamento do montante de € 64.764,50, relativo à demonstração de liquidação de IRS nº 2013 ……., de 23/06/2013 – Cfr. documento 10, junto com a p.i.;

b) Em 03/03/2014 foi substituída a liquidação anulada, tendo gerado reembolso a favor dos Impugnantes do imposto pago em excesso, que veio a ser emitido em 28/10/2014 – Cfr- informação a fls. 71, acordo;

c) Em 03/03/2014 foi, pela AT, reposto o enquadramento do Impugnante no regime da contabilidade organizada, por opção à data de 01/01/2010 – Cfr. informação a fls. 69v, acordo;

d) A data limite para pagamento voluntário do valor da liquidação referida em a) foi o dia 31/08/2013 – Cfr. documento 1 junto com a p.i.;

e) Em 02/12/2013 deu entrada a presente impugnação – Cfr. fls.2”.

Tal como consta do recurso ampliado, após sanação da nulidade, pretende a Fazenda Pública, aqui Recorrente, a reapreciação da decisão proferida pelo TAF de Sintra quanto à caducidade do direito de acção.

Vejamos, antes do mais, o percurso argumentativo seguido pela sentença que culminou no juízo de tempestividade da impugnação.

Entendeu a Mma. Juíza, a este propósito, que:

“(…)

Vem a ERFP, em sede de contestação, suscitar a questão prévia de caducidade do direito de acção, por considerar que a impugnação deu entrada fora de prazo.

Dispõe o nº1 do artigo 20º do CPPT:

“ Os prazos do procedimento tributário e de impugnação judicial contam-se nos termos do artigo 279º do Código Civil.

O prazo para Impugnação Judicial é de direito substantivo, de caducidade, contínuo e, uma vez decorrido, conduz à extinção do respectivo direito.

Tendo em conta o teor do supra referido nº1 do artigo 20º do CPPT, não é aplicável ao prazo de Impugnação Judicial o disposto no artigo 144º do CPC.

Nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 102º do CPPT, é de 90 dias o prazo para deduzir impugnação judicial, contado a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte.

Resulta do probatório que o prazo para pagamento voluntário terminou em 31/08/2013, pelo que o prazo de impugnação se iniciou em 01/09/2013 e terminou em 01/12/2013, sendo que, por não ser dia útil, transferiu-se para o dia útil seguinte, 02/12/2013, data de entrada da impugnação, razão para que improceda a invocada excepção.”

Contrapondo, defende a Recorrente que: “…determinando a douta sentença nos termos da alínea) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT o prazo de 90 dias para a dedução de impugnação judicial, verificamos que à data da entrada da impugnação, a 02/12/2013, se encontrava já esgotado o direito de acção do impugnante”; “Considerando que o prazo para pagamento voluntário do imposto terminou a 31/08/2013, e que o prazo de impugnação se iniciou em 01/09/2013, conforme entendimento sufragado na douta sentença, verifica-se que o cômputo do prazo de 90 dias encontra o seu término a 29/11/2013, sexta-feira, e não a 01/12/2013 (com transferência para o primeiro dia útil seguinte)”; “Assim se configurando a douta sentença como proferida em erro de julgamento de facto, pois que o prazo para interpor a acção terminou a 29/11/2013 e não a 02/12/2013, facto determinante da absolvição do pedido nos termos do prescrito nos n.ºs 1 e 3 do artigo 576.º, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT”.

Vejamos quem tem razão.

A presente impugnação foi, como não é controverso, apresentada em 02/12/13.

À data dos factos que para aqui importa, deve considerar-se o artigo 102º do CPPT, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro. É a seguinte a redacção de tal preceito legal:

a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;

b) Notificação dos restantes actos tributários, mesmo quando não dêem origem a qualquer liquidação;

c) Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal;

d) Formação da presunção de indeferimento tácito;

e) Notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código;

f) Conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores.

2 - Em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de 15 dias após a notificação.

3 - Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.

4 - O disposto neste artigo não prejudica outros prazos especiais fixados neste Código ou noutras leis tributárias”.

Temos, pois, que, no caso, os Impugnantes dispunham do prazo de três meses (e não de 90 dias, como é afirmado na sentença) para deduzir impugnação judicial do acto tributário de liquidação de IRS contestado.

Tal prazo de três meses, nos termos da alínea a) transcrita, conta-se a partir do termo do prazo para pagamento voluntário da prestação tributária legalmente notificada ao contribuinte, o que, no caso em análise, corresponde ao dia 31/08/13, tal como resulta da alínea d) do probatório.

Como se evidencia no acórdão do STA, de 25/10/17, processo nº 01140/16, “Embora o prazo fixado em meses corresponda sensivelmente a 90 dias, a diferença entre os prazos reside na sua forma de contagem. De acordo com o disposto no n°1 do artigo 20° do CPPT, à contagem dos prazos de impugnação contenciosa aplica-se o disposto no artigo 279° do Código Civil, o qual por sua vez estipula que o prazo fixada em meses, a contar de certa data, termina às 24 horas do dia que corresponda, dentro do último mês, a essa data.”.

Com efeito, dispõe o artigo 279º do CC que:

a) Se o termo se referir ao princípio, meio ou fim do mês, entende-se como tal, respectivamente, o primeiro dia, o dia 15 e o último dia do mês; se for fixado no princípio, meio ou fim do ano, entende-se, respectivamente, o primeiro dia do ano, o dia 30 de Junho e o dia 31 de Dezembro;

b) Na contagem de qualquer prazo não se inclui o dia, nem a hora, se o prazo for de horas, em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo começa a correr;

c) O prazo fixado em semanas, meses ou anos, a contar de certa data, termina às 24 horas do dia que corresponda, dentro da última semana, mês ou ano, a essa data; mas, se no último mês não existir dia correspondente, o prazo finda no último dia desse mês;

d) É havido, respectivamente, como prazo de uma ou duas semanas o designado por oito ou quinze dias, sendo havido como prazo de um ou dois dias o designado por 24 ou 48 horas;

e) O prazo que termine em domingo ou dia feriado transfere-se para o primeiro dia útil; aos domingos e dias feriados são equiparadas as férias judiciais, se o acto sujeito a prazo tiver de ser praticado em juízo”.

Significa isto que, no caso em análise, o termo do prazo de três meses coincidiu com o dia 30/11/13, sábado, dia não útil, pelo que o termo transfere-se para o dia útil seguinte, segunda-feira, dia 2/12/13.

Foi, precisamente, este o dia em que a p.i de impugnação foi apresentada pelos Impugnantes, o que equivale a dizer – com a sentença, embora com diferente fundamentação – que a mesma foi tempestivamente deduzida.

Assim, com ressalva do prazo aplicável (de três meses e não de 90 dias), confirma-se o decidido, julgando-se improcedentes as conclusões respeitantes à questão que vimos analisando.

Com efeito, a decisão recorrida, a este propósito e com apelo a jurisprudência que citou, considerou procedente o pedido de juros indemnizatórios.

A discordância da Recorrente assenta, no essencial, no entendimento de que “Nos presentes autos de impugnação judicial (i) não é reconhecido qualquer vício de lei – a sentença julgou extinta a instância face à constatada anulação da liquidação impugnada e reembolso do impugnante do montante pago com referência a tal liquidação; (ii) não é identificado por meio de factos precisos e causalmente relacionados, erro imputável aos serviços, antes decorrendo dos factos constantes dos autos que a liquidação impugnada decorreu de comportamento do impugnante que declarou, com entrega do anexo B, o enquadramento no regime simplificado; (iii) e a existência de tal erro não foi determinada em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, porquanto da douta sentença não se extrai tal julgamento”; por estas razões, conclui a Recorrente que “ao decidir a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, a douta sentença fê-lo incorrendo em erro julgamento de facto, conforme supra explanado, e em erro de julgamento de direito, com violação do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT”.

Vejamos, desde já se adiantando que esta pretensão da Fazenda Pública está condenada ao insucesso, devendo concluir-se que, nesta parte, este Tribunal não tomará conhecimento do recurso que lhe vem dirigido.

Expliquemos as razões para assim entendermos.

Dispõe o artigo 617º, nos nºs 1, 2 e 3, do CPC, o seguinte:

“1 - Se a questão da nulidade da sentença ou da sua reforma for suscitada no âmbito de recurso dela interposto, compete ao juiz apreciá-la no próprio despacho em que se pronuncia sobre a admissibilidade do recurso, não cabendo recurso da decisão de indeferimento.

2 - Se o juiz suprir a nulidade ou reformar a sentença, considera-se o despacho proferido como complemento e parte integrante desta, ficando o recurso interposto a ter como objeto a nova decisão.

3 - No caso previsto no número anterior, pode o recorrente, no prazo de 10 dias, desistir do recurso interposto, alargar ou restringir o respetivo âmbito, em conformidade com a alteração sofrida pela sentença, podendo o recorrido responder a tal alteração, no mesmo prazo”.

Como resulta do relatório inicial, a Recorrente arguiu a nulidade da sentença decorrente da omissão do conhecimento da questão da caducidade do direito de acção - nº 1 do artigo 617º do CPC -, sendo que, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, a Sra. Juíza conheceu da questão que havia silenciado, julgando-a improcedente.

Em consequência, e não se conformando com tal decisão, a Recorrente pretende alargar o âmbito do recurso pedindo a reapreciação da questão da caducidade do direito de acção e, bem assim, de forma inovadora, pretende pôr em causa o inicialmente decidido quanto à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.

Ora, decorre do no n.º 3 do artigo 617º do CPC que, quando o juiz supra a nulidade invocada, o recorrente pode alargar o respectivo âmbito (do recurso), em conformidade com a alteração sofrida pela sentença. Como é óbvio, no caso, a alteração sofrida pela sentença na decorrência do suprimento da nulidade consistiu unicamente no conhecimento da invocada excepção correspondente à caducidade do direito de acção.

A questão da condenação da AT no pagamento dos juros indemnizatórios já havia sido decidida na sentença de fls. 91 a 95 (cfr. processo físico), não tendo sido incluída no objecto do recurso original, pelo que transitou em julgado.

Assim sendo, tal questão – erro no reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios - não pode ser agora apreciada por não ter sido contestada logo nas alegações de recurso juntas aos autos em 30/10/17, nem é questão que deva ser conhecida na sequência do suprimento da arguida nulidade (decorrente de omissão de pronúncia), mais não sendo de conhecimento oficioso.

Nestes termos, reiterando o já avançado e dispensando-nos de mais amplas considerações, decide este Tribunal não tomar conhecimento do recurso jurisdicional quanto à apontada questão do erro na condenação ao pagamento de juros indemnizatórios.

Termos em que, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional e manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 31 de Janeiro de 2019.