| Decisão Texto Integral: | I. RELATÓRIO
S…, LDA. (doravante Recorrente, com os demais sinais nos autos, veio interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 7 de Novembro de 2022, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA n.°s 09200730, 9200732, 09200734, 09200736, 09200738, 09200740, referentes ao ano de 2005 e dos correspondentes juros compensatórios materializados pelas liquidações n.°s 09200731, 9200733, 09200735, 09200737, 09200739, perfazendo tudo o valor global de € 129.862,44.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos identificados que julgou improcedente a impugnação deduzida pela Recorrente S... CLUBE DE VIAGENS E TURISMO LDA. contra as liquidações adicionais de IVA n.°s 09200730, 09200732, 09200734, 09200736, 09200738, 09200740, referentes ao ano de 2005 e dos correspondentes juros compensatórios materializados pelas liquidações n.°s 09200731, 09200733, 09200735, 09200737, 09200739, perfazendo tudo o valor global de € 129.862,44.
B) Discorda a mesma, com o devido respeito, do entendimento sufragado na douta sentença, e com o mesmo não se conforma, porquanto procede a uma errónea apreciação dos factos pertinentes para efeitos de decisão, com consequente inadequado enquadramento jurídico.
C) No que concerne ao vicio de violação de lei por preterição de formalidades essenciais, designadamente, por insuficiência das diligências inspetivas em geral e violação do princípio do inquisitório, refere Douta Sentença que a Impugnante limitou-se a alegar que era o Sr. N... quem detinha a documentação e o conhecimento dos factos necessários à demonstração de que os valores das notas de entrega estão incluídos nas faturas/vendas a dinheiro, mas nenhuma prova foi feita nesse sentido, razão pela qual tal facto foi dado como não provado nos autos..."
D) Algo com o que não podemos concordar, até porque, como resultou sólido da prova testemunhal, o Sr. N... era responsável pela área da contabilidade da Recorrente, vide depoimento gravado das testemunhas I... (min. 6:04 a 6,13 …) ele é que tomava conta da documentação toda… ", referindo-se ao sócio N..., também corroborado pela testemunha F... (min. 32,38 a min, 33,33) e pela testemunha (contabilista) P...(01h:04:29 a 01h:04:59) conforme depoimentos que adiante se transcreverão.
E) Tal facto foi confirmado pelas testemunhas arroladas, as quais, como refere a Douta Sentença, apresentaram um discurso escorreito, evidenciador de conhecimento sobre a matéria sobre a qual foram questionadas, não se tendo detetado sinais de parcialidade no conteúdo do depoimento prestado por cada uma das testemunhas.
F) Entendemos que a conjugação dos depoimentos com o teor do termo de declaração prestado pelo sócio gerente da sociedade permitiria ao tribunal dar como provado que era apenas o Sr. N... quem detinha a documentação e o conhecimento - exclusivo - dos factos necessários à demonstração de que os valores das notas de entrega estavam incluidos nas faturas /vendas a dinheiro.
G) Sendo que, por conseguinte, arredada da sua colaboração, ou antes, resultante da sua actuação (PORQUE SE APROPRIOU INDEVIDAMENTE DE TODOS OS DOCUMENTOS RELACIONADOS COM A CONTABILIDADE DA EMPRESA) /omissão, viu-se a recorrente sem possibilidades de exibir a documentação necessária (referente a um milhão e dez mil euros de facturas de custos).
H) Até porque o Sr. N... (como resulta também da prova testemunhal que adiante se transcreverá) criou uma empresa paralela, com o intuito de ficar com o monopólio de mercado.
I) A Douta Sentença de que se recorre dá como provados determinados factos 10), 11), 12), mas não os leva em consideração na decisão final.
J) A Recorrente entende configurar-se o mesmo como despiciendo atenta a aparente desconsideração de tais factos para efeitos de decisão, contudo, desconhecendo-se de tal efectiva influência, a incluir-se tal facto no probatório, impor-se-ia proceder a fáctico enquadramento consentâneo, o que não ocorreu, pois, tratando-se de factos relevantes e com pertinência para a decisão dos autos, os mesmos deveriam mostrar-se reflectidos na decisão final, o que não ocorreu.
L) No que concerne à ilegalidade por tributação incoerente com a realidade tributária e fundamentação insuficiente: entende a recorrente que a tributação não incidiu sobre a realidade tributária, mas apenas sobre uma hipotética projeção da mesma, pois ficaram por efectuar diligências necessárias ao apuramento da concreta e real situação da Recorrente.
M) Com efeito, o órgão administrativo decisor não curou de saber da verdade material, apoiando a sua decisão apenas em conhecimento parcial dos factos e não da sua totalidade, pelo que o acto é ilegal por fundamentação insuficiente.
N) Ao longo do procedimento inspectivo a Recorrente logrou provar (documental e testemunhalmente) que os valores apurados nas notas de entrega estavam incluidos nas faturas e vendas a dinheiro emitidas, e devidamente refletidos na contabilidade.
O) Saliente-se, a Recorrente lançou de todos os meios de prova ao seu dispor, sendo que foi alvo de uma verdadeira cabala arquitectada pelo sócio N... (que criou uma empresa paralela e esteve na origem da denúncia à AT), que, como resulta da prova testemunhal produzida, era "... quem emitia as faturas e recebia o dinheiro dos clientes...", "...saiu da sociedade em 2007..."
P) Tendo a recorrente solicitado ”... a fornecedores de bens e de serviços a emissão de segundas vias de faturas para fazer a correspondência entre estas e as notas de entrega...", tendo recuperado facturação extraviada propositadamente pelo Sr. N... (com recurso aos seus fornecedores), no valor de 1.002.200,376 (fornecedores de Espanha, Andorra e Brasil).
Q) Ficando, por conseguinte, perfeitamente clara a ilegalidade dos atos de liquidação de IVA e de juros compensatórios por fundamentação insuficiente.
R) Da ilegalidade por errada quantificação da matéria coletável por via da não associação de custos e da existência de custos não contabilizados, e, nesta especifica vertente, a flagrante e notória contradição entre a decisão proferida e a prova testemunhal produzida.
S) Os valores do IVA liquidado pela inspeção tributária não são corretos, uma vez que não foram considerados os custos associados a cada pacote/viagem, tendo a recorrente juntado documentos de custos que não foram contabilizados.
T) A recorrente juntou documentos, emitidos por vários fornecedores no ano de 2005, referentes a custos relacionados com a atividade da empresa, como sejam, alojamentos, pensão completa, estadias em Espanha, Serra Nevada, Brasil, México, Algarve.
U) O Sr. Orlando (Sócio-gerente da Recorrente) solicitou aos seus diversos fornecedores de bens e de serviços a emissão de nova documentação que titulasse os custos que a Impugnante havia suportado no exercício de 2005, aliás, a testemunha F..., min. 38,32 a 38,36, min. 42,00 a 43,00, min. 47,00 a 47,25 e min. 51,15 a 51,20, refere que teve de se deslocar ao Brasil ("bater porta a porta") para recuperar documentos de facturação (pagamentos efectuados a hotéis, a transferes, etc...), mas houve destinos a que não teve acesso e que não foi só o departamento Brasil que desapareceu, o departamento neve desapareceu todo e ninguém no destino podia ajudar.
V) Provou-se que os valores de custo do exercido não contabilizados totalizam o montante de 1.002.200,37 €, trata-se de custos efectivos do exercido de 2005, necessários para a realização das contraprestações, e por isso indispensáveis para o apuramento do valor tributável, demonstrando-se assim, que foi erradamente quantificado o IVA apurado pela IT.
W) Também a testemunha I..., refere que o Sr. N... é que "tomava conta da facturação toda"... "eu disse ao Sr. Orlando, falta aqui facturas, ... de hotéis... de autocarros... eu praticamente que encontre um molhinho do ano 2005... eu não encontro mais nada...". Questionada a que diziam respeito esses documentos, refere que se referiam aos custos da actividade da empresa, min. 6,08 a 6,38 do seu depoimento.
X) Acrescentando ainda, min. 6,40 a 7,25: "... esse senhor, quando se foi embora... deixou o escritório com meia dúzia de papeis, nem metade das facturas estavam lá... faltavam facturas da firma... dos fornecedores... ", questionada se encontrou algum tipo de documentação que suportasse a facturação aos clientes, responde que não (! !).
Y) Questionada que diligências foram efectuadas com o objectivo de recuperação da mencionada documentação, refere, min. 7,40 a 8,13: "... foi muito difícil... o Senhor Orlando entrou em contacto com alguns fornecedores... inclusivamente, sei que mandou um colaborador dele ao Brasil para ir buscar segundas vias para se conseguir lançar em contabilidade...", eloquente! ! !
Z) Acabando, a mesma testemunha, por referir que, com as segundas vias, conseguiu fechar o ano "com aquilo que havia... não havia possibilidades de mais nada...", min. 9,05 a 9,40 do seu depoimento.
AA) Referindo ainda a mesma testemunha, min. 10,35 a 11,44 "... havia mais custos que não foram identificados...", e, referindo-se à emissão de segundas vias pelos fornecedores: "são muitos anos que se tinham passado e as pessoas estam-se marimbando... é preciso uma, duas três, quatro vezes... porque estão-se marimbando... não é o nosso país, México, Brasil, Espanha... querem lá saber... ".
AB) A testemunha F..., que foi vendedor da Recorrente, com relevância referiu que, min. 32,38 a min. 33,33,"... havia uma pessoa que era o N... que fazia a parte da administração... era director comercial... tudo quanto era contabilidade era com ele a quem nós vendedores recorríamos”, "recebíamos em algumas tranches e quando chegávamos tinha de passar tudo por ele...", "... inclusive, era ele que me pagava o vencimento e comissões.”
AC) Mais afirmando, min. 33,50 a 33,55 que era o Senhor N... que fazia a administração e gestão das contas bancárias, acrescentando que, inclusive, era o Senhor N... que muitas das vezes fazia o próprio pagamento do salário da testemunha através da sua conta pessoal, ou em cheque pessoal, min. 34,00 a 34,05.
AD) Questionado se era o Senhor N... que tratava das operações contabilisticas, a testemunha refere, min. 35,33 a 36,30 “... do que me deu a entender de todos os anos que passei na empresa era o Senhor N......tudo quanto fosse fecho de processos… inclusive... ele fazia a impressão... do programa que tinha... o "money".
AE) E continua, min. 36,57 a 37,04 (referindo-se ao Senhor N...), "...Só ele é que tinha acesso às passwords do programa de facturação… ".
AF) Questionado se era o Senhor Nuno que emitia as facturas e os recibos, as vendas a dinheiro, a testemunha responde afirmativamente, min. 37,40 a 37,52, mais acrescentando "... só ele é que tinha acesso às passwords…
AG) O Senhor N... fazia a gestão total da Sociedade, mais se percebe, inclusive do depoimento da testemunha F..., que o Senhor N..., criou uma empresa concorrente, a "Slide in", para concorrer com a Recorrente, min. 39,06 a 40,30, e que aquando da criação dessa empresa por parte do Senhor N..., "... levaram toda a documentação... tudo quanto foi processos... eu já disse isso noutras alturas... por má-fé. ..ou por não sei...que levaram, levaram... inclusive eu identifiquei ao Inspector onde estavam esses documentos...".
AH) Mais acrecentou que nesses documentos estavam, min. 40,40 a 40,50, "... eram os processos da S...... estava toda a parte de gestão dos tais pagamentos que os grupos fizeram, a base de dados dos clientes e as facturas dos fornecedores...", elucidativo!
AI) A testemunha acaba por referir que, min. 41,00 a 41,35 levaram os processos físicos, portanto era impossível para qualquer agência ou qualquer empresa, se não tivesse acesso às facturas, ou às segundas vias, ter acesso... porque eles (Senhor N... e demais...) levaram tudo... aguando da abertura da empresa..."
AJ) Na origem desta actuação, segundo a testemunha F..., está o facto de o Senhor N... ter "aberto" uma empresa concorrente e querer arrebatar o mercado, min. 41,46 a 41,56 do seu depoimento.
AL) Segundo a mesma testemunha, min. 44,18 a min. 45,06,: "... o que aconteceu foi que levaram os processos com as bases de dados dos clientes, inclusive apagaram a parte do servidor... aquando da saída (entenda-se, do Senhor N... para outra Agência) essa pasta foi apagada... provavelmente não havia nenhum tipo de backup, ou se havia backup foi levado juntamente com os processos...".
AM) Questionado qual o volume de processo que foi retirado das instalações da recorrente, refere: min. 50,00 a 50,33 do seu depoimento "... estamos a falar da operação de Brasil praticamente toda... oitocentas pessoas pelo menos... 30 grupos pelo menos... uns maiores outros pequenos...".
AN) Inquirida P..., também ela, 01h:04:29 a 01h:04:59 min., refere, acerca das suas funções na recorrente: "...com a saída do Senhor N..., oue era o meu patrão na altura... que tratava do assunto (ou seja da contabilidade) com a saída dele, fui eu que comecei a fazer a ligação entre o Senhor Orlando e a contabilidade... a nível de contabilidade era ele que tratava de tudo...".
AO) Relativamente à inspecção e ao auxílio que prestou, esclarece, 01h:05:42 a Olh: 06:18: "... sim, ajudei também, tentamos junto dos fornecedores recolher a documentação que tinha desaparecido... tinha desaparecido fisicamente e a nível informático... o servidor fisicamente está lá... mas a informação tinha desaparecido... aconteceu com a saída do Senhor N......"
AP) A testemunha P..., questionada que diligências efectuou para recuperar documentação, esclarece, 01h:06:38 a 01h:06:58: ”... junto dos fornecedores ao nível da operação... tivemos de recolher informação... a pedir para nos mandarem facturas... através de telefone... houve colegas que tiveram que ir localmente... também...".
AQ) Mais acrescenta que houveram uma série de documentos que não estavam nas instalações da recorrente, min. 01h: 16:18 a 01h:16:28: "... as facturas dos fornecedores... principalmente...", questionada se havia custos documentados, responde"... não...".
AR) Mais se demonstrou que era o Sr. N... (que agiu dolosamente) quem detinha a documentação e o conhecimento dos factos necessários à demonstração de que os valores das Notas de Entrega estão incluídos nas facturas/Vendas a Dinheiro, sendo era dever da IT diligenciar no sentido de averiguar junto do Sr. N... sobre a justificação das Notas de Entrega, por essas diligencias serem absolutamente cruciais para o apuramento da realidade tributária da empresa.
AS) Se o procedimento de inspecção tributaria visa a descoberta da verdade material, deve a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo (cfr. art. 6.° do RCPIT), o que não ocorreu.
AT) E tal obrigação constitui um dever vinculado decorrente também dos princípios do inquisitório e da verdade material (vide art. 50.° do CPPT, art. 58.° da LGT e art 6.° do RCPIT), algo que não pode ser ignorado e deve relevar nesta sede.
AU) Constitui claro vicio processual o facto do Sr. N..., não ter sido ouvido em declarações, tal como foi ouvido o Gerente Sr. O...(cfr. pgs. 5 e 6 do RIT), e como foi ouvido um dos clientes da Recorrente, o Sr. P..., vicio esse que desde já se argui.
AV) Noutro prisma, não se alcança, em relação aos custos apresentados pela Recorrente depois da I.T. como é que é possivel que não sejam levados em linha de conta como custos (QUADRO SUPRA):
- os seguros de milhares de clientes no valor 36.200,73 € pagos à empresa J... seguros;
- as vendas a dinheiro pagas à empresa L..., proprietária da discoteca T..., no valor de 97.920,00 €;
- o valor das excursões opcionais ao P... em Salou, no valor 67.600,00 €;
- O pagamento de dezenas de hotéis e apartamentos à agência Viajes Esteia no valor 285.002,15 €;
- a fatura dos apartamentos Blau no valor 6.496,00€ pagos à empresa M... (quadro supra);
- os custos do transporte de dezenas de autocarros, pagos à empresa F..., grupo B..., para Lloret de Mar no valor de 62.500,00 €;
- a fatura da agência de viagens Hotel Beds que reservou hotéis em Salou no valor de 24.409,24 € e Andorra no valor de 72.820,24 €;
- os autocarros da empresa Joalto para o destino Andorra no valor de 27.783,43 €
AW) Com o fito de ficar com o mercado das viagens de finalistas, detido em grande parte pela S..., o Sr. N..., abriu uma agência de viagens dedicada ao mesmo mercado, a Agência "Slide In", tendo desde então, lançado mão de todos os expedientes para prejudicar a S... em prol da sua Sociedade, incluindo denunciar à Autoridade Tributária a recorrente, min. 52,22 a 53,30 do depoimento da testemunha F....
AX) Concluindo-se que a Recorrente cumpriu o ónus de demonstrar os factos extintivos do direito que se arroga a Administração, atento o disposto nos artigos 74.°, n.° 1 da LGT e 342.° do C.C.
AY) Quanto à ilegalidade da sujeição a IVA dos adiantamentos, entende a Recorrente que a inspeção tributária tributou os valores constantes das notas de entrega, uma vez que correspondem a adiantamentos que estavam integrados nas faturas/vendas a dinheiro, aliás, a inspeção tributária liquidou o IVA com base no momento do pagamento constante da nota de entrega e não com base no momento do facto gerador e exigibilidade do imposto (inicio da viagem).
AZ) Quando o início da viagem não ocorre na altura em que é efetuada a primeira prestação de serviços ao cliente, motivo pelo qual o artigo 8.° do CIVA, não tem aqui aplicabilidade, concluindo-se que as liquidações adicionais de IVA, referentes ao exercido de 2005, padecem dos vicios que as inquinam.
AAA) Já a liquidação de juros compensatórios é devida quando o imposto seja devido, ocorra retardamento na liquidação e entrega desse imposto ao credor tributário, da ocorrência daquele retardamento ocorra prejuizo para o credor e o retardamento seja imputável ao obrigado ao imposto, como inexiste imposto em divida, logo, não ocorreu qualquer retardamento na liquidação e entrega, e, por conseguinte, qualquer prejuizo daí derivado.
AAB) Porque os juros compensatórios visam compensar um prejuizo efetivamente sofrido pele lesado (o que não ocorreu), não são os mesmos devidos.
AAC) Por fim, não se alcança como, com referência aos mesmos periodos, são proferidas sentenças absolutamente dispares, com efeito no processo 735/10.0BELRS, que corre termos na Unidade Orgânica 3, referente ao IRC oficioso, decidiu o Tribunal, julgar procedente a impugnação deduzida, não se percebendo a dualidade de critérios e contradições entre as duas decisões, o que contraria o lógico e razoável.
AAD) Ao julgar improcedente a impugnação judicial e, em consequência, a manter na ordem juridica as liquidações adicionais de IVA, referentes ao exercicio de 2005, e os correspondentes juros compensatórios, a douta sentença incorreu em erro de julgamento de facto, violando os artigos 2.° n.° 1, 6.°, 29.° n.° 1 g) RCPIT, 50.° CPPT, 55.°, 58.°, 74.° n.° 1 da LGT, 104.° n.° 2 e 266.° n.° 2 da CRP e 342.° do C.C.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V.Exas. , concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento procedente da impugnação, com as legais consequências.
Sendo que V.Exas. decidindo farão a Costumada Justiça.
Requer-se a V.Exas. seja o presente recurso instruido com a sentença relativa ao processo n.° 735/10.OBELRS, que corre termos na Unidade Orgânica 3.»
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A Fazenda Pública, notificada, não apresentou contra-alegações.
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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso apresentado deve improceder, devendo a decisão sob recurso ser mantida na esfera jurídica, já que “A decisão recorrida apreciou devidamente toda a matéria de facto e a discordância do Recorrente não aponta uma única prova que imponha uma decisão diferente, sendo que vigora entre nós o princípio da livre apreciação da prova.
Quanto ao direito a decisão recorrida sufragou os argumentos da Fazenda Pública que, tal como o Parecer do Ministério Público na 1° Instância refere, rebateu todos os argumentos apresentados pelo recorrente, sem que se mostre passível de censura”.
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento:
a) quando decidiu não ter havido violação do princípio do inquisitório e da verdade material por parte da AT;
b) quanto à fixação dos factos relevantes e quanto à apreciação da prova, nomeadamente testemunhal, no que se refere ao facto não provado e à correcção aos custos;
c) na tributação dos adiantamentos, já que a AT tributou esses valores, constantes das notas de entrega, os quais já estavam incluídos na facturação;
d) quando concluiu serem devidos juros compensatórios, não tendo havido retardamento da liquidação.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos:
“1) S... - CLUBE DE VIAGENS E TURISMO, LDA, aqui impugnante, é uma sociedade comercial por quotas que desenvolve a atividade de agência de viagens e turismo, prestação de serviços de animação e organização turística, inscrita com o CAE 0791100, que em 2005 se encontrava enquadrada em sede de IVA no regime normal com periodicidade mensal - cf. escritura de constituição da sociedade a fls. 176 e seg. dos autos e print da situação cadastral a fls. 512 a 514 do processo administrativo (PA), em apenso.
2) Em cumprimento da Ordem de Serviço n° 0I2009000994, de 02/03/2009, os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa realizaram uma ação inspetiva externa à Impugnante, de âmbito geral, relativamente ao exercício de 2005, com início em 05/05/2009 e conclusão em 30/09/2009 - cf. Relatório da Inspeção Tributária (RIT) a fls. 541 e seg. do PA, em apenso aos presentes autos.
3) Em 28/07/2009, no âmbito da ação inspetiva referida no ponto antecedente foi ouvido em declarações o sócio gerente da impugnante, Orlando Manuel Sagaz Pinto, de cujo termo de declarações, consta, designadamente, o seguinte:
"(...)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(...)" - cf. Anexo 2 do relatório de inspeção tributária (RIT) a fls. 558 a 560 do PA, em apenso aos autos.
4) Em 28/10/2009, na sequência da ação inspetiva referida em 1) foi elaborado o respetivo relatório de inspeção (RIT), do qual consta, designadamente, o seguinte:
"(…)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(...)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
“(...) – cf. RIT a fls. 541 a 552 do PA, em apenso aos autos.
5) Previamente à conclusão e emissão do RIT, deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa, em 21/10/2009, de uma exposição da Impugnante para exercício do direito de audição, da qual consta o seguinte:
“(...)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(...)” - cf. anexo 8 do RIT, a fls. 621 a 623 do PA, junto aos autos.
6) Em 29/10/2009, foi proferido despacho pela Chefe de Divisão da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, no sentido de concordância com as conclusões do RIT referido em 4) – cf. RIT a fls. 537 do PA, em apenso aos autos.
7) Em 28/11/2009, na sequência da ação inspetiva referida em 1), foram emitidas em nome da Impugnante, as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, com data limite de pagamento de 31/01/2010, a seguir identificadas:
| IVA - LA | Período | Valor | JC | Valor |
| 9200730 | 200501 | 16 811,61 | 9200731 | 3 067,54 |
| 9200732 | 200502 | 56 985,00 | 9200733 | 10 197,97 |
| 9200734 | 200503 | 34 535,04 | 9200735 | 6 070,60 |
| 9200736 | 200504 | 1 032,12 | 9200737 | 177,58 |
| 9200738 | 200508 | 716,87 | 9200739 | 113,99 |
| 9200740 | 200509 | 154,12 |
| Totais | € 110 234,76 | € 19 627,68 |
| Total | € 129 862,44 |
- cf. fls. 504 e 505 do PA, em apenso.
8) Em 22/02/2010, foi instaurado o processo de execução fiscal (PEF) 3301201001014854, por falta de pagamento voluntário das liquidações de IVA e de juros compensatórios elencadas no ponto antecedente, na quantia exequenda de € 129.862,44, que se encontra suspenso por prestação de garantia bancária – cf. fls. 507 e 508 do PA, em apenso.
9) Por contrato de cessão de quota e alteração parcial do contrato, datado de 24/11/1999, a sociedade Impugnante passou a ter dois sócios: O… e N…, respetivamente, com quotas no valor de Esc. 19.500,000$00 e 500.000$00, mantendo-se a forma de obrigar a sociedade com a assinatura do sócio gerente O…– cf. escrituras de cessão de quota e alteração parcial do contrato e de constituição da sociedade, a fls. 180 a 182 e 176 a 178 dos autos.
10) O Sr. N… era o responsável pela área administrativa e contabilística da Impugnante – cf. depoimento das testemunhas F..., P...e S....
11) Era o Sr. N... quem emitia as faturas e recebia o dinheiro dos clientes - cf. depoimento da testemunha F....
12) O gerente O...dedicava-se a outras funções na empresa, de cariz exclusivamente comercial – cf. depoimento da testemunha F....
13) O Sr. N... saiu da sociedade Impugnante em 2007 – cf. depoimento das testemunhas F... e P....
14) A impugnante solicitou a fornecedores de bens e de serviços a emissão de segundas vias de faturas para fazer a correspondência entre estas e as notas de entrega – cf. depoimento das testemunhas F... e S....
15) No exercício de 2005 a contabilidade da Impugnante não foi feita de acordo com o regime especial das agências de viagens, mas como uma empresa normal – cf. depoimento das testemunhas Maria I... e M....
16) Em 05/06/2019, foi proferida sentença no processo 735/10.0BELRS, que correu termos pela 3ª unidade orgânica deste tribunal, instaurada entre as mesmas partes, e julgou procedente a impugnação da liquidação adicional de IRC do exercício de 2005, resultante do mesmo procedimento inspetivo que está na base das liquidações impugnadas nos presentes autos, ainda não transitada em julgado – cf. documento junto aos autos a fls. 738 do SITAF.”
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No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Não se provou que era o Sr. N... quem detinha a documentação e o conhecimento dos factos necessários à demonstração de que os valores das notas de entrega estão incluídos nas faturas/vendas a dinheiro.»
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Em matéria de convicção, menciona o Tribunal a quo o seguinte:
«A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados e no processo administrativo, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada.
Os factos 10) a 16) foram dados como provados com base no conteúdo da prova testemunhal produzida, nomeadamente, pelos depoimentos das testemunhas Fernando Miguel Gramacho e P..., S..., Maria I... e M..., que evidenciaram conhecimento pessoal e direto sobre os factos sobre os quais depuseram, uma vez que todos exerceram funções ou prestaram serviço para a sociedade Impugnante. O primeiro, é agente de viagens e exerceu funções na sociedade entre 2001 e 2008, afirmou que o Sr. N... era o responsável pela área da contabilidade da Impugnante enquanto o Sr. Orlando era o responsável comercial. Explicou que a Impugnante tratava das viagens de finalistas do ensino secundário, e que as notas de entrega elaboradas pelo Sr. N... correspondiam aos pagamentos que eram feitos, sendo emitida a fatura, a final. Afirmou que se deslocou ao Brasil, mais ou menos pelo ano de 2010, a fim de junto dos hotéis recolher segundas vias de faturas relativas ao ano de 2005. Afirmou ainda que o Sr. N... saiu da sociedade, por volta do ano de 2007.
A testemunha P...é funcionária administrativa da sociedade Impugnante desde 2005. Referiu que é quem faz o expediente geral de escritório. Afirmou que o Sr. N... saiu da sociedade em 2007 e que até essa data era ele que tratava de tudo. A testemunha S... é a Técnica Oficial de Contas que fechou as contas da sociedade até 2004, tendo referido que no ano de 2005 apenas entregou as declarações para a segurança social, a Modelo 10 e o processamento de salários. Referiu que voltou a prestar serviços para a Impugnante em 2011. Afirmou que quando havia alguma questão relativa a documentos contabilísticos era com o Sr. N... que falava e que era recorrente não entregarem os documentos atempadamente. As testemunhas Maria I... e M..., são técnicas oficiais de contas, ao serviço da sociedade contratada pela Impugnante em 2008, para fazer a recuperação da contabilidade da Impugnante do ano de 2005. Referiram que a contabilidade daquele exercício foi fechada em 2009, “com o que havia”, foi efetuada como um contribuinte normal por não ter sido possível efetuá-la de acordo com o regime especial das agências de viagens, isto é, pacote a pacote, viagem a viagem, mas sim destino a destino.
Ainda que as testemunhas tivessem relações com a Impugnante, todas apresentaram um discurso escorreito, evidenciador de conhecimento sobre a matéria sobre a qual foram questionadas, não se tendo detetado sinais de parcialidade no conteúdo do depoimento prestado por cada uma das testemunhas.
Quanto ao facto dado como não provado tal resultou da ausência de prova nesse sentido. Com efeito, a testemunha F... referiu que as notas de entrega eram um documento que o Sr. Nuno passava ao grupo quando sinalizava a viagem, eram como um recibo de adiantamento e a testemunha S... afirmou que as notas de entrega eram os documentos que o Sr. Nuno utilizava para imputar o “file” com a entrada no banco. Esta testemunha referiu ainda que fazia o controlo por destino e por “file” para saber se tinha sido tudo faturado por confronto com as entradas no banco.
A conjugação destes depoimentos com o teor do termo de declaração prestado pelo sócio gerente da sociedade constante do ponto 3) dos factos provados, permitiu ao tribunal dar como não provado que era apenas o Sr. N... quem detinha a documentação e o conhecimento dos factos necessários à demonstração de que os valores das notas de entrega estavam incluídos nas faturas /vendas a dinheiro.»
***** II.2. De Direito
A sentença recorrida julgou a presente impugnação improcedente e, consequentemente, manteve os actos impugnados.
Com esta decisão não se conformou a Recorrente, imputando à sentença os seguintes vícios:
- erro de julgamento de facto, quanto à fixação dos factos relevantes e quanto à apreciação da prova, nomeadamente testemunhal, pedindo a correcção do facto não provado;
- a violação do princípio do inquisitório e da verdade material por parte da AT, tendo a Recorrente lançado mão de todos os meios de prova ao seu dispor, tendo solicitado aos fornecedores segundas vias das facturas, para fazer a correspondência entre estas e as notas de entrega, tendo recuperado parte da facturação extraviada, e sendo essencial a audição do outro sócio gerente, Sr. N..., quem detinha a documentação e o conhecimento dos factos necessários à demonstração de que os valores das notas de entrega estão incluídos nas faturas/vendas a dinheiro.
- erro na não consideração de custos demonstrados pela Recorrente e outros não contabilizados – que identifica -, mas que foram efectivos e, por isso, indispensáveis para a realização dos proveitos;
- erro na tributação dos adiantamentos, já que a AT tributou os valores das notas entrega que correspondiam a adiantamentos, já incluídos na facturação;
- erro na liquidação de juros compensatórios, por não ter havido retardamento da liquidação.
Vejamos, pois, começando, por uma questão de coerência, pela invocada violação do princípio do inquisitório e da verdade material por parte da AT, questão que precede todas as demais, por lhes ser anterior.
Como se viu, e resulta do probatório (ponto 5.), a Recorrente, no seu direito de audição, invocou o seguinte:
“Na verdade, o Sr N…, que se afastou da empresa, era o responsável pela área administrativa/contabilística.
4º
Era o Sr Nuno quem estava totalmente inteirado de todos os movimentos e documentos de importância contabilística nesta matéria (ao contrário do actual gerente, que se dedicava a outras funções na empresa, da cariz exclusivamente comercial, o que o obrigava a constantes viagens,
5º
Na verdade, é o Sr. Nuno quem detém a documentação e o conhecimento dos factos necessários à demonstração de que os valores das Notas de Entrega estão incluídos nas Facturas/Vendas a Dinheiro.
6º
Assim, é dever da Inspecção Tributária (IT) diligenciar no sentido de averiguar junto do Sr. Nuno sobre a justificação das Notas de Entrega.
7º
Estas diligências são absolutamente cruciais, necessárias e indispensáveis, para o apuramento da realidade tributária da empresa.
8º
O procedimento de inspecção tributária “visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo” (cfr. art.° 6º do RCPIT).
9º
Tal obrigação constitui um dever vinculado decorrente também do princípio do inquisitório previsto no art° 50° do CPPT e art° 58° da LGT.
10°
Aliás, decorre do art.° 2º, n.° 1, do RCPIT que o procedimento de inspecção “visa a observação das realidades tributárias”.
11°
Sendo a verdade material da situação tributária do sujeito passivo aquela que reflecte a real capacidade contributiva sobre a qual impende a obrigação de imposto, como pressuposto de toda a tributação (cfr. art° 4o, n° l, da LGT e art.° 104, n.° 2 da CRP). (…)”
A AT, no ponto do relatório dedicado à apreciação do direito de audição (ponto 4.), teceu as seguintes considerações: “(…) 2.2- Com efeito realçamos o facto de que o Sujeito Passivo, não apresentou elementos, nem invocou novos factos e provas concludentes e demonstrativas de que os valores apurados nas Notas de Entrega estão incluídos nas Facturas/ Venda a Dinheiro emitidas e reflectidas na contabilidade, ou seja;
> O sujeito passivo questionado em termo de declarações, em 15/09/2009, confirmou a existência da emissão das Notas de Entrega e o recebimento dos valores constante das mesmas;
> Através de cópia ao sistema informático (programa de Facturação) na sede do sujeito passivo, apurou-se a quantidade e respectivos valores das Notas de Entrega e a Facturas/Venda a Dinheiro;
> O sujeito passivo confrontado com as diferenças dos valores apurados, ou seja, com o facto de existirem Notas de Entrega que não correspondiam à facturação emitida, informou que existem Facturas/Venda a Dinheiro emitidas em nome diferente daquele que consta das Notas de Entrega;
> Foi solicitado ao Sujeito Passivo para demonstrar que as Notas de Entrega estavam facturadas em nome distinto do constante nas facturas;
> Após essa demonstração verifica-se que a Administração Fiscal aceitou o valor de 941.714,18€, no entanto o Sujeito Passivo não apresentou mais elementos, pelo que não justificou o valor de 906.801,75€ em Notas de Entrega emitidas e que não foram reflectidas nos proveitos da empresa, conforme relação em Anexo 3;
> O Sr.° N…- NIF 2…, é sócio da empresa com participação no capital de 2,5%, no valor de 3,250,00€, sendo a gerência de facto exercida pelo Sr.° O… - NIF 1….
> No decorrer dos actos de inspecção, o Sr. O…- NIF 1…, foi questionado sobre a existência de elementos relevantes para o apuramento da situação tributária. O mesmo respondeu que o outro sócio, Sr.° N… - NIF 2…, levou muitos elementos e informação pertencente à empresa e que naquele momento não dispunha de mais elementos para apresentar;”
Ora, de facto, e quanto à alegação que seria o sócio N... que teria na sua posse os elementos relevantes que faltavam apresentar, a AT nada disse e nada fez, limitando-se a concluir que a Recorrente “não apresentou mais elementos, pelo que não justificou o valor de 906.801,75€ em Notas de Entrega emitidas e que não foram reflectidas nos proveitos da empresa”, referindo, embora sem daí retirar qualquer consequência, que o sócio O… era o gerente de facto da empresa.
A sentença recorrida, quanto a esta questão, teceu, para o que aqui releva, as seguintes considerações:
“De acordo com o disposto no art.° 58.° da LGT "A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido".
No âmbito do direito tributário relevam ainda os artigos 72.° da LGT e 50.° do CPPT. O órgão instrutor pode utilizar para o conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento todos os meios de prova admitidos em direito (art.° 72.° da LGT). No procedimento, o órgão instrutor utilizará todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correto apuramento dos factos, podendo designadamente juntar atas e documentos, tomar declarações de qualquer natureza do contribuinte ou de outras pessoas e promover a realização e perícias ou inspeções oculares (art.° 50.° do CPPT).
No entanto, o órgão instrutor poderá não realizar as diligências requeridas se as considerar desnecessárias para apuramento dos factos que interessam para a decisão (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 3° edição, Vislis Editores, pág. 357 e358).
No mesmo sentido encontramos Jorge Lopes de Sousa, In "Código de Procedimento e de Processo Tributário", Vol. I, Areas Editora, pág. 458-459).
No caso em apreço, a Impugnante em sede do exercício de direito de audição invoca que "é dever da inspeção tributária diligenciar no sentido de averiguar junto do Sr. Nuno sobre a justificação das notas de entrega" [ponto 5) dos factos provados].
No relatório final da inspeção tributária, o inspetor não deixou de fazer uma ponderação sobre a necessidade/utilidade da realização diligência face às questões a decidir, e aos elementos probatórios de que então dispunha, designadamente, o termo de declarações do sócio e único gerente da sociedade impugnada que, em 28/07/2009, confirmou a existência de notas de entrega e o recebimento dos valores constantes das mesmas; a cópia do sistema informático (programa de faturação); ao facto do sujeito passivo quando instado não ter apresentado mais elementos que demonstrassem que as notas de entrega estavam faturadas em nome distinto do constante das faturas; e ainda ao facto do Sr. N... ser sócio da Impugnante, com uma quota de 2,5% do capital social, para concluir que a impugnante não apresentou elementos, nem invocou novos factos e provas concludentes e demonstrativas de que os valores apurados nas notas de entrega estivessem incluídos nas faturas e vendas a dinheiro emitidas e refletidas na contabilidade. [ponto 4) dos factos provados].
Não obstante, salienta-se que a realização da pretensa diligência só foi solicitada depois de conhecido o teor do projeto de relatório da IT, aquando do exercício do direito de audição, em 21/10/2009, sendo que cerca de três meses antes, em 28/07/2009, em termo de declarações, o sócio gerente não aludiu a tal necessidade, tendo assumido expressamente a existência das notas de entrega, como prática habitual da impugnante e explicado como era feito o acerto, que passava pela soma das diversas notas de entrega para depois ser emitida a competente fatura ou venda a dinheiro do valor final, em nome do cliente que fez as entregas.
É certo que consta do RIT que no decurso dos atos de inspeção o sócio gerente da Impugnante, quando questionado sobre a existência de elementos relevantes para o apuramento da situação tributária referiu que o outro sócio Sr. N... levou muitos elementos e informação pertencente à empresa e que naquele momento não dispunha de mais elementos para apresentar. Contudo, também é certo que a inspeção tributária decorreu entre os meses de Maio a Setembro de 2009, e que ficou provado que o Sr. N... saiu da sociedade Impugnante no ano de 2007.
Apurou-se que a impugnante solicitou a fornecedores de bens e de serviços a emissão de segundas vias dos documentos. Porém, tê-lo-á feito só depois de iniciada a ação inspetiva, tendo a testemunha F... referido mesmo que foi no ano de 2010 que se deslocou ao Brasil com esse propósito.
Donde se conclui que a Impugnante não cuidou de manter a sua contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, como assim estava obrigada, nos termos do disposto no artigo 115.° do CIRC, vigente à data dos factos (atual art.° 123.°).
Ainda que não resulte expressamente no RIT, a inspeção tributária considerou desnecessária a diligência requerida, ou seja, a inspeção tributária embora de forma não expressa entendeu que já tinha reunido prova suficiente para demonstrar a legalidade das correções determinadas no projeto de relatório e não se justificava a necessidade de realização de outras provas requeridas em sede de direito de audição.
Como se decidiu no Acórdão do Tribunal Central Norte, de 30/032017, proferido no processo 00768/10.6BEPNF: "VI - Tendo o procedimento tributário como objectivo a descoberta da verdade material, a Administração Tributária, que dirige o procedimento, e com vista a essa descoberta, tem o dever de apurar todos os factos, independentemente de os mesmos serem ou não desfavoráveis ao sujeito passivo e do requerimento deste nesse sentido.
VII - A recusa pela Administração Tributária de praticar diligências requeridas pelo contribuinte ou a não averiguação dos elementos necessários à descoberta da verdade material, com a consequente violação do princípio do inquisitório, consubstancia um vício procedimental, que é fundamento de ilegalidade do acto tributário ou em matéria tributária e susceptível de determinar a sua anulação.
VIII - Isto não significa, porém, que a Administração Tributária esteja obrigada a realizar todas as diligências requeridas pelo contribuinte, pois aquela não está condicionada na condução do procedimento às pretensões dos contribuintes." (disponível em www.dgsi.pt)
No caso em apreço, a Impugnante limitou-se a alegar que era o Sr. N... quem detinha a documentação e o conhecimento dos factos necessários à demonstração de que os valores das notas de entrega estão incluídos nas faturas/vendas a dinheiro, mas nenhuma prova foi feita nesse sentido, razão pela qual tal facto foi dado como não provado nos autos.
Não se deve confundir o princípio do inquisitório com o ónus da prova. O dever de a administração tributária descobrir, por si própria, a verdade factual no âmbito do procedimento tributário, não se sobrepõe ao ónus da prova dos factos que cabem aos contribuintes.
Ademais, sempre se dirá que uma eventual ilegalidade cometida no procedimento inspetivo por violação do princípio do inquisitório consubstanciaria um vício de forma (vício procedimental) e estando em causa um vicio procedimental, sempre seria invocável a aplicação do princípio do aproveitamento dos atos administrativos.
O princípio do aproveitamento do ato administrativo é uma concretização do principio geral de direito que se exprime pela fórmula latina utile per inutile non vitiatur, e que, com essa ou com outras formulações e designações, tem sido aplicado frequentemente pelo STA (veja-se, a título de exemplo os acórdãos de 04/11/2009, no processo 165/09, de 14/04/2010, no processo 442/09, disponíveis em www.dgsi.pt), o que determinaria que uma eventual irregularidade por violação do principio do inquisitório fosse degradada em irregularidade não essencial e não invalidante, porque como iremos ver, a decisão da administração tributária sobre a realidade fática, em sede de IVA, não poderia ser outra.
Termos em que se conclui pela improcedência do vício de violação de lei por preterição de formalidades essenciais, na vertente de violação do direito de audição por insuficiência das diligências inspetivas em geral e violação do princípio do inquisitório.”
Vejamos, pois, o que dizer sobre a decisão recorrida nesta matéria.
Como refere Rogério Fernandes Ferreira, in Gestão, Contabilidade e Fiscalidade, Notícias Editorial, pág. 362, “Se a fiscalidade pretende apurar e tributar o lucro real, esse é igualmente o objectivo da contabilidade. Se divergências existem é porque se carece de elaboração doutrinal suficiente e de sinceridade na prestação de contas, situação de transição que deve culminar no apuramento de um lucro fiscal cuja preocupação não seja reduzir o imposto, mas sim propiciar a verdade do lucro.
Procurando paradigma na justiça, ideal e fim do direito, observa-se que, na prática, as soluções legais podem, em casos concretos, afastar-se da realidade da justiça abstractamente estabelecida. A segurança, a certeza do direito induziu a pragmatismo no tratamento da realidade, mas a justiça é o ideal a que se aspira, se bem que difícil de alcançar no concreto ou em todos os casos.”
Ainda quanto a esta questão da relação de dependência entre a contabilidade e a fiscalidade, Tomás Cantista Tavares, in Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, pág. 166 e ss., refere que “O instituto dos custos empresariais constitui um dos sectores mais fulcrais e flagrantes do modelo de dependência parcial entre o lucro contabilístico e o lucro tributário da organização.
Desde logo, porque a abrangente assimilação fiscal dos decaimentos económicos das sociedades plasma, com nitidez, a sobredita conexão de dependência face às regras ditadas pela contabilidade. Na verdade, o lucro (económico e fiscal) verte a diferença entre os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas percebidos pela empresa no exercício da sua actividade. No plano tributário, por aderência ao vector da capacidade contributiva, o imposto tem, pois, de assimilar as diversas formas de riqueza obtidas pelo sujeito passivo (rendimento-acréscimo), com a inclusão, por outra via, de todas as despesas ou empobrecimentos contraídos pela organização(rendimento-líquido). Bem vistas as coisas, a aderência à riqueza real gerada pelo contribuinte só se promove num modelo com esta estrutura. Assim sendo, a sobredita sustentação contabilística, para além de razões técnicas de oportunidade e eficiência, concretiza um imperativo teórico-constitucional, pois se o imposto tem de incidir sobre manifestações efectivas de riqueza, então será óbvio que o apuramento do lucro fiscal se sustente, em grande escala, nas demonstrações daquele calibre, com a generosa aceitação das perdas contraídas pela organização.”
Por outro lado, nunca se pode perder de vista o princípio da consideração da substância económica, já que “o que verdadeiramente importa não é a arrumação contabilística feita pelo contribuinte, mas a real natureza das coisas, porque ao Direito Fiscal interessa antender às situações de facto e não ao artificialismo que as encobre.” (cfr. António Moura Portugal, a Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, pág. 168, citando jurisprudência do STA).
Nos termos do art.º 58.º, da LGT, “[a] administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”.
Logo, a AT está vinculada ao princípio da verdade material, que encontra reflexos, designadamente, no mencionado art.º 58.º, da LGT.
A esse respeito, é ainda de chamar à colação o art.º 6.º, do RCPIT, nos termos do qual “[o] procedimento de inspecção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adotar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objetivo”.
No caso dos autos, verifica-se que correcções efectuadas à matéria tributável referentes a IVA não liquidado, no valor de € 110.234,76, tiveram na sua origem a consideração de que se tratou da omissão de proveitos, relativos a notas de entrega que não se encontravam contabilizadas, sendo que tais proveitos não contabilizados correspondiamm a adiantamentos efectuados pelos clientes relativos à contratualização de viagens.
Ora, quanto a esta questão, o que ressalta do RIT é que, nos casos em que a Recorrente conseguiu, junto dos fornecedores, obter segundas vias das facturas que permitiram fazer a correspondência com as notas de entrega, os valores foram aceites pela AT.
Em sede de direito de audição, a Recorrente, explicando a saída “a mal” do sócio N..., o qual teria na sua posse os restantes elementos de suporte à contabilidade, pediu que a AT diligenciasse junto dele pela sua obtenção, já que seria “o Sr. Nuno quem detém a documentação e o conhecimento dos factos necessários à demonstração de que os valores das Notas de Entrega estão incluídos nas Facturas/Vendas a Dinheiro”, sendo “dever da Inspecção Tributária (IT) diligenciar no sentido de averiguar junto do Sr. Nuno sobre a justificação das Notas de Entrega.”, tratando-se de “diligências são absolutamente cruciais, necessárias e indispensáveis, para o apuramento da realidade tributária da empresa”
Com efeito, no caso a Recorrente, no procedimento de inspecção, explicou de forma clara os problemas com que se deparou, pedindo à AT a sua intervenção no sentido de tentar sanar a falta de elementos.
E, por isso, desde já adiantamos que o decidido pelo Tribunal a quo não se pode manter.
Tal como é referido por António Moura Portugal, in ob. cit., pág. 212 e ss., “A forma como está estruturado o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas [e, por decorrência, o IVA que nele se baseia], assente no princípio da declaração e num conjunto de deveres de cooperação a cargo do sujeito passivo, devidamente plasmados na lei, leva a que a mesma presuma a veracidade dos dados inscritos na contabilidade, quando esta estiver organizada de acordo com a lei comercial e fiscal.
A LGT consagra hoje no seu artigo 74.º a regra geral que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. O ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação. (…)”. No entanto, continua este autor, “(…) O contencioso tributário encontra-se estruturado a partir do princípio do inquisitório (tal asserção alarga-se ao papel que a Administração Fiscal desempenha no processo fiscal, em nome de um interesse público de cumprimento exacto de uma obrigação fiscal criada por lei (…). Trata-se de um processo dominado pelo interesse público, orientado para a obtenção da verdade material e que pela natureza própria de que se reveste impõe concretas limitações às regras do ónus da prova, nomeadamente à plena recepção no ordenamento tributário deste instituto tal como ele é apresentado na veste civilística.
Tomando como válida esta asserção, daqui derivarão consequências decisivas quer para a actividade da Administração (adstrita a exigências de legalidade e imparcialidade), quer para o julgador (obrigado nos mesmos moldes, mas sem estar amarrado aos factos carreados pelas partes), pois só assim se tributará de acordo com a capacidade contributiva (neste sentido, v. também António Lobo Xavier, para quem “os princípios da legalidade e da igualdade exigem que a avaliação da capacidade contributiva seja norteada pela preocupação com a verdade material e isto vale tanto para o caso em que é a Administração Fiscal quem se encarrega daquela avaliação como para a situação em que essa tarefa recai sobre o sujeito passivo (…)”” (cfr. ob. cit., pág. 217 e 218).
Portanto, ao contrário do afirmado pela sentença recorrida, no caso concreto a questão tem que ver, não só com as regras do ónus da prova, mas também com o princípio da verdade material, que deve nortear a actuação da AT, impondo limitações àquelas regras, atenta a especialidade dos interesses públicos envolvidos e que acima se deixaram enunciados.
E, assim, analisado o probatório, o que se verificou foi que o contribuinte, ora Recorrente, assumindo a falta de elementos, solicitou junto dos fornecedores que conseguiu contactar a emissão de segundas vias das facturas para fazer a correspondêncua entre estas e as notas de entrega (ponto 14.), tendo a AT aceitado nessa parte a justificação feita; explicou, e tal ficou provado, que era o sócio N... quem emitia as facturas e recebia o dinheiro (ponto 11.), sendo o responsável pela área administrativa e contabilística (ponto 10.). Em sede de direito de audição pediu que a AT fizesse diligências junto de tal sócio para juntar ao processo as restantes facturas, de que se teria apoderado.
Ora, assim sendo, apesar de a AT ter cumprido o seu papel de controlo dos valores declarados, solicitando os elementos necessários para os validar, verifica-se que o contribuinte respondeu no direito de audição, apresentando explicações e juntando documentos, que não foram, no entanto, considerados suficientes pela AT. Ora, tendo em conta que a actuação da AT está sujeita, como acima se viu, aos princípios da legalidade, da verdade material e do inquisitório, e que a actuação do sujeito passivo foi demonstrativa da tentativa de esclarecer os valores por si declarados, ou seja, foi empenhada e comprometida com o ónus que sobre si impendia, o facto de os elementos por si juntos não serem suficientes para tal impunha, tendo em conta a limitação às regras do ónus da prova que o princípio da verdade material impõe (como acima se deixou exposto), que a AT solicitasse os elementos e os esclarecimentos adicionais de que necessitava para validar os elementos e explicações apresentados pelo Sujeito Passivo.
Ao não o ter feito e ao ter partido de dados que podiam não estar correctos, as liquidações de IVA sofrem de erro nos pressupostos de facto.
Por outro lado, é totalmente irrelevante que a realização da pretensa diligência só tenha sido solicitada depois de conhecido o teor do projeto de relatório da IT, aquando do exercício do direito de audição, em 21/10/2009, já que, só com ele o SP pode ter tomado consciência do que efectivamente lhe cabia demonstrar ou não, referindo-se, no termo de declarações, à existência das notas de entrega e à prática habitual e respectivo modus operandi, reconhecendo a sentença recorrida que “no decurso dos atos de inspeção o sócio gerente da Impugnante, quando questionado sobre a existência de elementos relevantes para o apuramento da situação tributária referiu que o outro sócio Sr. N... levou muitos elementos e informação pertencente à empresa e que naquele momento não dispunha de mais elementos para apresentar”.
E não se diga, por fim, como faz a sentença recorrida, que “uma eventual ilegalidade cometida no procedimento inspetivo por violação do principio do inquisitório consubstanciaria um vício de forma (vício procedimental) e estando em causa um vicio procedimental, sempre seria invocável a aplicação do princípio do aproveitamento dos atos administrativos”
É que, para chegar a tal conclusão teria que se concluir que a decisão da administração tributária sobre a realidade fáctica, em sede de IVA, não poderia ser outra. E é isso que não é possível concluir no caso concreto. Com efeito, se a AT quanto às segundas vias das facturas que foi possível obter, acabou por dar razão à Recorrente, caso tivesse obtido os elementos em falta que alegadamente estariam na posse do outro sócio, nada impediria que o fizesse também quanto a eles.
É quanto basta, para que o recurso tenha que proceder por aqui, ficando prejudicado o conhecimento dos restantes fundamentos do mesmo.
Aliás, neste mesmo sentido, cfr. o Acórdão deste Tribunal, proferido no proc. n.º 735/10.0BELRS, em 12-02-2026, estando em causa as mesmas correcções, mas relativamente ao IRC de 2005, sendo recorrente a FP (uma vez que a sentença recorrida deu razão à ora Recorrente), no qual ficou consignado, em termos com os quais este Tribunal concorda, o seguinte:
“Ora, relativamente às considerações efectuadas pela Recorrente quanto à falta de oportunidade, coerência e seriedade do requerimento de prova apresentado em sede de audição prévia, as mesmas não merecem acolhimento, uma vez que, em qualquer caso, caberia à administração justificar o respectivo indeferimento em sede de relatório final, como constitui jurisprudência consolidada, de que são exemplo o acórdão do STA de 01-03-2001, citado na decisão recorrida, e os acórdãos do TCA Sul de 18-04-2018, no processo 06559/13 e de 15-12-2021 no processo n.º 1130/11.9BELRA, todos disponíveis em www.dgsi.pt.
Por outro lado, também não é de acolher o argumento de que o princípio da colaboração impunha à Impugnante que envidasse todos os esforços necessários e adequados, em conjunto com os sócios e contabilista, no sentido de reunir a documentação necessária, não se constituindo alegados desentendimentos como oponíveis à inspecção tributária e impeditivos das correcções decorrentes do relatório de inspecção.
Com efeito, para além do dever de colaboração ser recíproco, a administração tributária está, ainda, sujeita ao princípio do inquisitório, consagrado no artigo 58º da LGT, devendo, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, pelo que, no caso dos autos, em face da solicitação e das razões invocadas pelo contribuinte, competia àquela promover a diligência instrutória requerida.
Saliente-se, ainda, que a inobservância, por parte da Impugnante, do disposto no artigo 117º do CIRC (na redação à data dos factos) que prevê a obrigação de proceder à centralização da contabilidade ou escrituração também não constitui argumento válido para indeferir a diligência probatória requerida pelo contribuinte, pois o que estava em causa era aferir o lucro tributável da sociedade impugnante no exercício de 2005 e não o incumprimento de eventuais obrigações acessórias, não se compreendendo, por outro lado, o argumento de que a pretensão do contribuinte redundaria na atribuição de competências à administração tributária que se situam dentro das incumbências próprias da sociedade na condução dos seus destinos e na gestão das suas relações internas, pois cabe à administração tributária realizar todas as diligências que se afigurem úteis para a descoberta da verdade material.
Por fim, também não é de acolher a argumentação em torno da teoria do aproveitamento do acto. É certo que não ficou demonstrado nos autos que “era o Sr. N... quem detinha a documentação e o conhecimento dos factos necessários à demonstração de que os valores das notas de entrega estão incluídos nas faturas/vendas a dinheiro”. Todavia, tal não significa que ficou demonstrado o contrário, mas apenas que a prova produzida não foi suficiente para convencer o tribunal daquela realidade.
Por outro lado, das declarações prestadas pelo sócio-gerente O...no procedimento inspectivo, nomeadamente da afirmação de que “as notas de entrega estão no respectivo file (processo) de cada grupo, file este que, normalmente, está na posse dos comerciais (vendedores)”, também não é possível inferir, com segurança, que o referido N..., sócio da Impugnante e responsável pela área administrativa e contabilística da Impugnante e quem estava inteirado dos movimentos e documentos de importância contabilística da Impugnante (cfr. alínea I) e J) do probatório) não detinha qualquer documentação, nem conhecimento que permitisse estabelecer uma eventual co-relação entre as notas de entrega e as facturas/vendas a dinheiro.
Ora, a possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação do interessado – cfr. acórdão do TCA-Norte de 7 de março de 2024, processo 00792/09.1BECBR, disponível em www.dgsi.pt.
No presente caso, não é possível afirmar que sempre as correcções apuradas em sede de procedimento inspectivo seriam as mesmas. Note-se que os deveres de colaboração que impendiam sobre o contribuinte, a que alude a Recorrente, devem ser articulados com os mesmos deveres que recaem sobre a administração fiscal e com o princípio do inquisitório, tal como referido supra, e no caso dos autos não é possível afirmar, com segurança, que da diligência probatória requerida pelo contribuinte nada de útil poderia resultar para o apuramento dos factos.
Em face do exposto, é de concluir que a sentença recorrida fez uma correcta interpretação e subsunção dos factos às normas aplicáveis, não se verificando o erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente.”
Aqui chegados, há que concluir que o recurso que vimos analisando tem de proceder, revogando-se, por isso, a sentença recorrida.
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III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida e, julgando a impugnação procedente, anulando as liquidações.
Custas pela Recorrida, sem taxa de justiça nesta instância, uma vez que não contra-alegou.
Registe e notifique.
Lisboa, 26 de Fevereiro de 2026
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[Teresa Costa Alemão]
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[Margarida Reis]
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[Isabel Silva]
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