| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I – RELATÓRIO
A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por C…………………. e M………………………, contra a liquidação adicional de IRS, e respetivos juros compensatórios do ano de 2008 de que resultou o valor a pagar de € 2.756,58, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.
A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:
“I. Na douta Sentença ora sob recurso, o Tribunal “a quo” julgou a impugnação procedente e determinou a anulação da liquidação impugnada por entender que a AT não reuniu indicadores suficientes de que o abono das quantias em causa não observava os pressupostos da atribuição de ajudas de custo aos servidores do Estado;
II. Salvo o devido respeito por diferente entendimento, a Fazenda Pública entende que esta decisão não pode manter-se na ordem jurídica, nos termos em que foi proferida, porque nela se fez um errado julgamento da matéria de facto e da matéria de direito;
III. De acordo com o artigo 2.º, n.º 1, do CIRS, na redação em vigor à data dos factos, consideram-se rendimentos de trabalho dependente (categoria A) todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular, provenientes de trabalho por conta de outrem;
IV. Nos termos da lei todos os pagamentos efetuados pela entidade patronal ao seu trabalhador, independentemente da forma que revestirem, são, à partida, enquadrados na categoria de rendimentos de trabalho dependente, pois entendeu o legislador que possuem caráter remuneratório;
V. A lei não exclui do conceito de rendimentos da categoria A os rendimentos pagos pela entidade patronal que não revistam natureza de ajudas de custo, ou seja, aqueles que, “disfarçados” de ajudas de custo, afinal não o são, já que não visam compensar o trabalhador de qualquer despesa em que este tenha incorrido ao seu serviço, mas tão só remunerá-lo pela prestação de trabalho, reduzindo a respetiva tributação;
VI. Sempre que, em momento prévio, se conclua que os pagamentos efetuados e qualificados como ajudas de custo, pelas partes, não têm carater compensatório, mas meramente remuneratório, não há sequer que atender ao disposto na alínea d), do n.º 3, do artigo 2.º do CIRS, devendo apenas aplicar-se a regra geral prevista nos nºs 1 e 2, daquele mesmo artigo;
VII. E porque a lei determina que todos os pagamentos realizados pela entidade patronal ao seu trabalhador se consideram rendimentos de trabalho caberá sempre a quem paga e a quem recebe fazer prova de que os mesmos revestem natureza compensatória e que se destinaram a compensar o trabalhador por gastos necessários e indispensáveis ao exercício da atividade;
VIII. E é neste sentido que deve interpretar-se a jurisprudência resultante do Acórdão do STA, de 08-11-2006, proferido no processo n.º 01082/04;
IX. Seguindo a regra geral do ónus da prova transversal a todo o direito português, com expressão no artigo 342.º do CC e, em particular, no direito fiscal, no artigo 74.º, da LGT, e tendo em atenção o disposto no CIRS, onde se estabelece que os pagamentos realizados pela entidade patronal aos seus trabalhadores revestem, por regra, a natureza de rendimentos de trabalho, caberá sempre a quem invoca o direito a que se arroga a respetiva prova;
X. É ao trabalhador enquanto sujeito passivo da relação tributária que cabe fazer a prova necessária, e logicamente anterior, de que os pagamentos realizados revestem a natureza de ajudas de custo, ou seja, que reunia todos os requisitos legais para receber essas ajudas de custo;
XI. O legislador do CIRS não pretendeu que a fundamentação do caráter compensatório dos pagamentos realizados se bastasse com a mera qualificação desses pagamentos efetuada pelas partes, sem mais;
XII. In casu, caberia aos impugnantes provar que a tributação das quantias por si qualificadas como ajudas de custo era ilegal porque as mesmas não correspondiam a um complemento de remuneração sem fim compensatório, mas isso não foi feito;
XIII. Se os rendimentos têm natureza remuneratória ab initio, então, serão sempre tratados tendo em conta essa sua natureza e, consequentemente, tributados;
XIV. Resulta do disposto na alínea d), do n.º 3, do artigo 2.º, do CIRS, que ainda que os montantes pagos revistam natureza compensatória, apenas estarão isentos de tributação se cumprirem os requisitos legais previstos para a sua atribuição aos servidores do Estado;
XV. Ao contrário do que foi entendido pela Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” a AT, in casu, não tinha que reunir indicadores suficientes de que o abono das quantias em causa não observava os pressupostos da atribuição de ajudas de custo aos servidores do Estado, pois, para a AT, esse abono tinha natureza remuneratória;
XVI. Para a AT, o impugnante marido não reunia os requisitos legais para receber quaisquer quantias a título de ajudas de custo, pois não se deslocou do seu local de trabalho, ou seja, não se deslocou do seu domicílio necessário (Southampton), ocasional e excecionalmente, já que foi contratado para aí exercer as suas funções;
XVII. Contrariamente ao que é referido na douta Sentença ora sob recurso, não só a AT não aceitou a efetividade da deslocação do impugnante, como colocou em causa essa mesma deslocação, porque entendeu que o seu domicílio necessário era Southampton, e isto, atendendo ao disposto no artigo 2.º, do Decreto-Lei n.º 106/98, de 24 de abril;
XVIII. A sede da empresa na Amora, não pode ser considerada como domicílio necessário do impugnante quando não existe uma única prova nos autos de que este aí tenha trabalhado um único dia no ano de 2008 e quando se sabe que ali não existia qualquer oficina;
XIX. A Sentença ora sob recurso fez um errado julgamento de facto ao não fixar no probatório todos os factos que resultam do contrato celebrado pelo impugnante com a C.......... no ano de 2008;
XX. A Sentença ora sob recurso fez um errado julgamento de facto ao aceitar como admissíveis as importâncias pagas como ajudas de custo com o fundamento de que o impugnante foi contratado para exercer funções em Portugal e se deslocou para Inglaterra, sendo esta mais uma razão para que a mesma seja revogada por este douto Tribunal de recurso;
XXI. Do teor do Relatório/Conclusões, bem como dos documentos anexos, resultam vários indicadores que demonstram que a AT não se limitou a considerar que as quantias qualificadas pela C.......... e pelos impugnantes, como ajudas de custo, tinham caráter remuneratório e não compensatório pelo simples facto de terem sido pagas de forma fixa e regular, como parece resultar da douta Sentença aqui em apreço;
XXII. Se por um lado, os valores pagos a título de ajudas de custo, de forma regular, não os qualifica como remuneração, por outro, esse facto também não permite a sua qualificação como ajudas de custo;
XXIII. Na situação em apreço, os valores pagos mensalmente pela C.......... ao impugnante, e qualificados como ajudas de custo, foram em montante bastante superior ao rendimento do trabalho;
XXIV. Na situação em apreço, foram pagas alegadas ajudas de custo em dias de descanso semanal sem que tivesse ocorrido o correspondente pagamento por trabalho suplementar;
XXV. Apesar de não ter aplicação na situação em apreço, deve ter-se presente que a alínea d), do n.º 3, do artigo 2.º, do CIRS, remete de forma expressa para os pressupostos da atribuição das ajudas de custo aos servidores do Estado;
XXVI. Os boletins de itinerário referidos no Relatório/Conclusões mais não são do que os documentos que o próprio CIRC exige para que as despesas qualificadas como ajudas de custo pelas entidades patronais sejam aceites como custos da sua atividade (Cfr. alínea d), do n.º 1, do artigo 23.º e alínea f), do n.º 1, do artigo 42.º do mesmo código, na redação à data dos factos);
XXVII. A lei não é alheia à exigência de formalidades para prova do caráter compensatório dos pagamentos realizados a título de ajudas de custo;
XXVIII. Na situação em apreço os serviços da inspeção tributária constataram que a empresa suportava os encargos relacionados com a deslocação, o alojamento e a alimentação dos trabalhadores e contabilizava-os como Deslocações e Estadas;
XXIX. O teor do contrato, celebrado entre a C.......... e o impugnante, demonstra com clareza que este não foi contratado, para trabalhar em Portugal, mas sim para trabalhar em Inglaterra;
XXX. Não se alcança, assim, como pode a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” entender que a AT não reuniu outros indicadores que, por si só, ou conjugadamente, suportassem a conclusão de que as quantias recebidas são consideradas remuneração de trabalho;
XXXI. Não existe nos autos qualquer prova de que o impugnante tenha suportado quaisquer despesas ao serviço da sua entidade patronal;
XXXII. Não se questionando o facto de o impugnante ter efetivamente trabalhado em Inglaterra, questiona-se, isso sim, que tenha sido ele a suportar quaisquer despesas e não a respetiva entidade patronal;
XXXIII. De toda a prova documental carreada pelas partes para os presentes autos apenas se pode concluir que não se verificavam os pressupostos para o impugnante receber da C.......... qualquer montante a título de ajudas de custo;
XXXIV. Não provando o impugnante (já que era a este que, in casu, competia fazê-lo) ter incorrido em quaisquer despesas que justificassem qualquer compensação por parte da sua entidade patronal, para além da contraprestação pela sua prestação de trabalho dependente, só pode admitir-se que tudo o que auferiu desta tem caráter remuneratório e não compensatório;
XXXV. Face ao peticionado e à prova existente nos autos, deveria o Tribunal recorrido ter decidido em sentido oposto àquele em que julgou;
XXXVI. Salvo o devido respeito, ao decidir como decidiu, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” fez errada apreciação dos factos apurados – erro de julgamento de facto - e errada aplicação do direito – erro de julgamento de Direito, tendo violado o disposto nos nºs 1, 2 e 3, do artigo 2.º, do CIRS, no Decreto-Lei n.º 106/98, de 24 de abril, assim como o disposto no artigo 342.º do CC e no artigo 74.º, da LGT.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V. Exªs se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta Sentença ora recorrida revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente esta impugnação, por não provada, com todas as devidas e legais consequências”.
Os Recorridos contra-alegaram tendo apresentado as seguintes conclusões:
“A. A sentença ora recorrida determinou a anulação da liquidação de IRS do ano de 2008 por vício de violação de lei consubstanciada na insuficiência da fundamentação e errónea interpretação da citada norma de incidência no que respeita à desconsideração dos rendimentos auferidos pelo Recorrido marido a título de ajudas de custo por parte da AT.
B. O objecto de recurso do Ilustre Representante da Fazenda Pública considera que a liquidação adicional se deverá manter atendendo a que o montante pago a título de ajudas de custo ao Recorrido marido constitui remuneração proveniente de trabalho por conta de outrem e, nessa medida, considerado como rendimento de trabalho dependente de acordo com o disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 2º do CIRS.
C. Considerou o Tribunal a quo, e bem, que sempre caberia à Autoridade Tributária (AT) demonstrar que as ajudas de custo não correspondem a efectivas deslocações e que os montantes pagos excediam os limites previstos na lei.
D. Ora, dos autos e tal como exaustivamente fundamentado na sentença ora recorrida, em nenhum momento a Representante da Fazenda Pública ou a AT faz a prova que lhe competia para afastar a verificação dos pressupostos legais quanto à não tributação das ajudas de custo: (i) a prova de que os montantes auferidos enquanto ajudas de custo ocorreram por inexistência de efectivas deslocações por parte do trabalhador ao serviço e no interesse da sua entidade patronal; e, (ii) de que o pagamento de quantitativo diário excedia os limites anualmente fixados para os servidores do Estado.
E. Bem andou a decisão proferida pelo Tribunal a quo, que considerou, na senda do Acórdão do STA de 08/11/06, recurso 01082/04, que sendo a alínea d) do n.º 3 do artigo 2º do CIRS uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou exclusão de tributação de IRS, o ónus da prova de tal excesso, bem como a verificação da falta de pressupostos de atribuição, enquanto pressuposto da norma de tributação, sempre recairia sobre a AT.
F. Na verdade, da apreciação da prova vertida nos autos, resultou claro que não foi possível qualificar, sem mais, as ajudas de custo como revestindo natureza remuneratória - antes pelo contrário, ficou provado que as deslocações do Recorrido ocorreram efectivamente para Southampton e que o local de trabalho era em Amora, Seixal.
G. De facto, nos termos do disposto na aludida norma de exclusão de incidência de IRS, apenas as ajudas de custo que excedam o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado estão sujeitas a IRS.
H. Sendo certo que, o ónus de prova de tal excesso, bem como da verificação dos pressupostos da sua atribuição, como pressuposto da norma de tributação, impendia sobre a AT e a Fazenda Pública não logrou fazer prova nesse sentido, "agarrando-se " a uma presunção, a um mero enquadramento legal, nem sequer considerando existir excesso para além do limite legalmente estabelecido, nem contrariando a existência de verdadeiras deslocações.
I. Provando-se que ocorreram efectivas deslocações do Recorrido marido do seu local de trabalho, sempre caberia à AT a prova do excesso do seu pagamento ou a prova da inexistência das deslocações em causa. Revelando para efeitos de tributação de ajudas de custo que o trabalhador esteja efectivamente deslocado do seu local de trabalho e que as mesmas tenham um carácter compensatório.
J. Assim, a definição do regime da atribuição das ajudas de custo e a sua não tributação na esfera de um trabalhador particular resulta do regime consagrado no artigo
2º do Código do IRS.
K. O pagamento das ajudas de custo e sua (não) tributação dependem, de acordo com a aludida norma legal, da verificação dos seguintes pressupostos substantivos: (i) os montantes serem auferidos enquanto ajudas de custo por realização de uma efectiva deslocação por parte do trabalhador ao serviço e no interesse da sua entidade patronal; e, (ii) o pagamento de quantitativo diário não exceder os limites anualmente fixados para os servidores do Estado.
L. Nesse sentido, o Acórdão do STA nº 24239 de 15/12: ”De facto (…) tudo se passa por conhecer se num montante de ajudas de custo são descortináveis os dois vectores patentes na alínea d) do nº 3 do artigo 2º do Código do IRD; ou seja, tem que se identificar a natureza legal dos pagamentos e, num segundo momento, verificar se o montante reembolsado excedeu os limites legais, Ora, esses vectores ou condições sempre se encontraram no CIRS e não, como pretendia a Administração Fiscal, no Decreto-lei nº 519-M/79, de 28 de Dezembro” (actual DL 106/98).
M. Ora, in casu, ficou mais do que provado e admitido pela própria Fazenda Pública, que ocorreram efectivas deslocações por arte do Recorrido marido para Southampton ao serviço da entidade patronal.
N. De facto, ficou provado que o Recorrido marido à data em que foi contratado para a empresa residia em Portugal bem como, havia sido contratado para o desempenho de funções nas oficinas sitas no local da sede da C...........
O. Assim, ficou determinado pelo Tribunal a quo que a liquidação adicional era ilegal, uma vez que a AT se limitou a desconsiderar as ajudas de custo nos termos em que haviam sido atribuídas pela entidade empregadora ao trabalhador, sem ponderar os limites previstos na lei quanto à sua atribuição e não sujeição a IRS.
P. Desse modo, ficou provado que, não logrou a AT, em sede de inspeção tributária, dar a conhecer ao contribuinte os fundamentos da tributação dos montantes recebidos a título de ajudas de custo, que, de acordo com os dois pressupostos substantivos para a sua determinação, passaria por demonstrar que os valores pagos constituem ajudas de custo que excedem os valores máximos legalmente estabelecidos, ou seja, as ajudas de custo atribuídas ultrapassaram os limites impostos na alínea d) do nº 3 do art. º do CIRS.
Ou
Q. Demonstrar que, nos termos do artigo 74º da LGT, o trabalhador não realizou as deslocações ao serviço da sua entidade patronal, nem suportou as despesas em causa.
R. Não tendo logrado demonstrar tais pressupostos, bem andou a sentença do Tribunal a quo ao considerar que nunca estaria a AT em condições de efectuar correcções às declarações dos contribuintes, assentes na descaracterização das ajudas de custo, pois que tal revelará uma errada aplicação das normas jurídicas atinentes à presente querela, o que determinou, bem, a anulação da liquidação adicional de IRS.
S. Ou seja, bem andou a sentença recorrida ao determinar que, a AT não logrou demonstrar que as ajudas de custo pagas ao Recorrido marido excederam os limites legais, nem que não ocorreram efectivas deslocações.
T. O mesmo é dizer que, não conseguiu a AT em definitivo fundamentar a desconsideração das ajudas de custo a que procedeu.
U. Face ao que foi vertido nos presentes autos, em particular o invocado quanto ao dever de fundamentação da AT, bem assim o que foi referido quanto ao ónus da prova que sobre si impendia, considerou o Tribunal a quo, por ser evidente, que o Recorrido marido prestou serviço à sua entidade patronal com sede em Portugal, em obra sita em Southampton, encontrando-se, assim, deslocado do seu local de trabalho.
V. Portanto, sempre caberia à AT a obrigação de demonstrar/provar que as estadias do Recorrido marido em Southampton não eram ocasionais, o que não aconteceu.
W. Contudo, sempre se reiterará que, ficou provado que o Recorrido marido foi contratado para exercer funções em Amora - Seixal, na sede da empresa.
X. Bem como, ficou provado ser o domicílio necessário do Recorrido em Amora, Seixal Portugal -, e nunca em Southampton.
Y. Desta forma, por cada deslocação que realizou, sempre seriam devidas ajudas de custo.
Z. Nesse sentido, atento o disposto na alínea d) do nº 3 do artigo 2º do CIRS, deveria a AT fundamentar a liquidação adicional de IRS que teve por base as ajudas de custo consideradas enquanto rendimento de trabalho dependente, ou invocando que a sua atribuição foi excessiva face aos limites legais estabelecidos na lei ou provando a sua não ocorrência.
AA. Assim, resultou claro, como provado e devidamente apreciado pelo Tribunal a quo, reitere-se que a sede da C.......... situa-se em Amora, pelo que, sem mais, se pode reter que o Recorrido marido foi contratado para prestar trabalho na Amora, podendo deslocar-se (!) para outros locais.
BB. De facto, o Recorrido marido foi contratado para prestar trabalho em Amora - Seixal, tratando-se a sua prestação de trabalho em quaisquer outros locais de verdadeiras deslocações, pelas quais sempre seria devido o pagamento de ajudas de custo por parte da entidade patronal.
CC. Com efeito, apesar de ter sido contratado para prestar trabalho na sede da C.........., obrigou-se a aceitar as deslocações que a entidade patronal lhe pudesse impor para fora da sede da empresa, sendo que esta custearia as despesas com tais deslocações.
DD. De facto, a questão da "residência habitual" deverá ser tida em primordial conta.
EE. Isto porque, entendem os tribunais ser legítimo o pagamento de valores a título de ajudas de custo quando exista deslocação da residência habitual.
FF. Ora, não só ficou demonstrado como provado nos presentes autos a efectiva deslocação da residência habitual, por parte do Recorrido marido, como também se conseguiu patentear a deslocação do domicílio profissional.
GG. Pelo que, bem andou a douta sentença, ao considerar que a AT interpretou de forma absolutamente errada os pressupostos da não tributação das ajudas de custo, conduzindo a um entendimento e, consequentemente, liquidação ilegal por errada aplicação das normas jurídicas.
HH. Quanto à questão do ónus da prova e da falta de fundamentação que sempre caberia à AT veja-se, entre outras, as doutas sentenças proferidas pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, nesse mesmo sentido, quanto aos trabalhadores da C.......... nos processos nºs 289/13.SBEBJA, 344/13.1BEBJA, 176/13.7BEBJA, 119/13.8BEBJA, 355/13.2BEBJA, 145/13.7BEBJA, 453/13.7BEBJA, 341/13.7BEBJA, 342/13.7BEBJA, 338/13.7BEBJA, 414/13.7BEBJA, 288/13.7BEBJA, 336/13.7BEBJA, 339/13.SBEBJA, 127/13.9BEBJA; pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, nesse mesmo sentido, quanto aos trabalhadores da C.......... nos processos nºs 835/13.4BEALM, 586/13.0BEALM e pelos Tribunais Administrativos e Fiscais de Sintra e Penafiel, nesse mesmo sentido, quanto aos trabalhadores da C.......... nos processos nºs 1176/13.2BESNT, 764/13.1BEPNF, respectivamente.
II. As aludidas Impugnações, que foram totalmente procedentes, apresentadas nos Tribunais Administrativos e Fiscais de Beja, Almada, Sintra e Penafiel por outros trabalhadores da mesma empresa C.........., com a mesma identidade de factos e fundamentos, tiveram por base a impugnação das liquidações de IRS do ano de 2008 na sequência da mesma acção inspectiva levada a cabo pela Direcção de Finanças de Setúbal a cerca de 300 trabalhadores.
JJ. No mesmo sentido foram, entre muitos outros, os doutos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte e do Tribunal Central Administrativo Sul, proferidos no âmbito dos processos nºs 764/13.1BEPNF e 696/13.3BEALM, respectivamente, que, com a mesma identidade de factos e fundamentos, tiveram por base a impugnação da liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2008 (ut. Doc. nº 1 e se dá por integrado para todos os legais efeitos), tendo-se acordado negar provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública.
NESTES TERMOS, e nos que V. Exªs muito doutamente suprirão, com os fundamentos expostos, deve ser considerado totalmente improcedente, por não provado, o Recurso apresentado, confirmando-se a sentença recorrida que determinou a anulação da liquidação adicional de IRS do ano de 2008, com as legais consequências.
Assim se fazendo inteira e sã JUSTIÇA.”.
O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.
* * Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, a questão controvertida consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito na qualificação dos montantes em causa, designadamente, por não ter sido considerado como rendimento do trabalho dependente nos termos da alínea a) do nº 1 do art. 2º do CIRS.
III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
“A. Em 07.07.2008, o Impugnante C.......... celebrou escrito denominado de “Contrato de Trabalho a Termo Incerto” com a sociedade designada “C.........., LDA.”, com sede na Rua……………………, concelho do Seixal, do qual resulta, designadamente, o seguinte:
“Primeira
(Objecto e funções)
A C.........., que tem a actividade de trabalhos e serviços de manutenção e reparação de fábricas, transformações e reparações industriais e navais, indústria de montagens de estruturas metálicas, tubagens, soldaduras, serralharia e electricidade, instalações de gás e ar condicionado, admite ao seu serviço o 2.º Outorgante, para exercícios das funções inerentes à categoria profissional de Soldador Eletroarco de Oxi Acetileno de 1ª, podendo ainda desempenhar outras funções afins e compatíveis com a sua qualificação de acordo com a lei aplicável.
(…)
Quarta
(Local de trabalho, deslocações e destacamento)
1. O 2.º Outorgante é contratado para as oficinas sitas no local da sede da C.........., obrigando-se, porém, a deslocar-se para qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a C.......... exerça ou venha a exercer a sua actividade, a fim de realizar a prestação de trabalho ora contratada.
2. No início da execução do presente contrato, o 2.º Outorgante deslocar-se-á para as instalações/obra da S…………….s.r.l. em Southampton podendo esta, a todo o tempo e nos termos previstos no número anterior, indicar outro local para a realização da prestação de trabalho.
3. O 2.º Outorgante obriga-se ainda a realizar todas as deslocações, dentro e fora do território nacional, necessárias para a execução das suas funções, com as correspondentes despesas a cargo da C...........
4. Em eventual situação de destacamento, o 2.º Outorgante receberá uma ajuda de custo mensal, de valor a fixar de acordo com o local da obra, a que acrescerá uma ajuda de custo diária suplementar para transportes locais.” (cf. fls. 36 e 37 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas);
B. No ano de 2008, os Impugnantes tinham a sua residência e domicílio fiscal na PRACETA………………., 1º esquerdo, Amora (cfr. fls. 36 dos autos).
C. Durante o ano de 2008, e ao abrigo do contrato referido na alínea A), o Impugnante C.......... efetuou diversas deslocações para Southampton (facto não controvertido-alegado no artigo 24. da petição inicial e não impugnado);
D. No ano de 2008, a sociedade designada “C.........., LDA.”, pagou ao Impugnante C..........o valor de €16.853,15, a título de ajudas de custo (cf. fls. 38 e verso e 39 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas; facto que se extrai do RIT e do teor da p.i.);
E. Em 22 de março de 2009, os Impugnantes apresentaram declaração modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2008, tendo o Impugnante C.......... declarado no Anexo A, rendimentos de trabalho dependente no valor total de €6.008,72 (facto não controvertido e que se extrai do RIT e cf. fls. 37 e 38 do processo administrativo-PA, que se dão por integralmente reproduzidas);
F. Em 22.02.2012, a Autoridade Tributária, credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI…………., deu início a uma ação de Inspeção Tributária, de âmbito parcial, com vista à análise do cumprimento das obrigações tributárias dos Impugnantes, em sede de IRS, respeitante ao ano de 2008 e que teve por base os elementos recolhidos na sociedade “C.........., LDA.” (cf. RIT a fls. 31 e seguintes do PA apenso, que se dão por integralmente reproduzidas);
G. No âmbito da ação de inspeção referida na alínea antecedente, foi elaborado, em 29 de outubro de 2012, o relatório final de Inspeção Tributária, do qual resultou alteração ao rendimento colectável no valor de €16.853,15 constando do seu teor, designadamente, o seguinte:
“(…)
Assim, a atribuição de ajudas de custo apenas não será tributada em sede de IRS quando o trabalhador é deslocado do local (localidade) onde aceitou prestar serviço.
Nessa mesma legislação verifica-se que, para todos os trabalhadores é obrigatória a indicação do local de trabalho, sendo este local o domicílio necessário do trabalhador.
Para se considerar o pagamento de ajudas de custo, além de ter de se verificar os pressupostos legais e documentais da sua atribuição, é condição necessária que o trabalhador seja deslocado ocasionalmente para local diferente daquele para o qual foi contratado e onde se encontra a exercer actividade, para aí, excepcionalmente, desempenhar funções.
Pelo que, apenas as deslocações feitas para fora do local constante do contrato de trabalho é que determinam o direito à atribuição de ajudas de custo, nos termos da atribuição aos servidores do Estado e, como tal, não sujeitas a tributação em sede de IRS, na parte que não excedam os limites legais.
Da análise de diversos contratos celebrados pela empresa, nomeadamente o disposto na cláusula quatro, n.º2, conclui-se que os trabalhadores foram contratados para exercer funções em diversos locais distintos fora de Portugal, não tendo existido assim deslocação desses mesmos locais de trabalho, pelo que, os valores atribuídos não visavam compensar os trabalhadores por despesas realizadas ao serviço da entidade patronal, mas sim pelo facto do seu local de trabalho não coincidir com a sede da empresa, revestindo esses montantes a natureza de remunerações.
No presente caso, como relativamente a outros trabalhadores da empresa em causa, constatou-se que o local de trabalho, determinado no contrato (anexo 3), coincidia com o local onde os trabalhadores prestaram o serviço e como tal constante dos recibos de remunerações (Anexo 4).
Constatou-se igualmente que a retribuição, sob a designação de “ajudas de custo”, supera o valor da respectiva remuneração e que nas pastas de documentos de suporte verificadas junto da C………………, Lda. faltam muitos boletins itinerários justificativos desses montantes e outros não estão assinados pelos próprios trabalhadores.
Tendo presente informações recolhidas na empresa, no ano em análise, os trabalhadores estiveram envolvidos na prestação de serviços de manutenção e reparação de fábricas, transformações e reparações industriais e navais, indústria de montagens de estruturas metálicas de tubagens, soldaduras, serralharia e eletricidade, instalações de gás e ar condicionado” em diversos países da União Europeia.
Para esse efeito a empresa recrutava trabalhadores em Portugal e suportava encargos relacionados com a deslocação, o alojamento e a alimentação contabilizando esses valores como Deslocações e Estadas. Por outro lado, procedia igualmente à contabilização dos valores designados por Ajudas de Custo e quilómetros aos trabalhadores, constatando-se assim que estes últimos eram pagos de forma regular, não dependendo da apresentação de documentos comprovativos de despesas realizadas pelos trabalhadores, nem visavam a sua respectiva compensação.
Por este facto, e como já se referiu, estas importâncias devem ser consideradas como complementos de remuneração, e como tal constituem rendimentos de trabalho dependente (categoria A) e que deveriam ter sido englobados nos termos do artigo 22.º do Código do IRS.
Deste modo, e porque a entidade pagadora dos rendimentos, não procedeu à retenção de IRS correspondente, cabe ao titular dos mesmos a responsabilidade originária pelo seu pagamento de acordo com o n.º 2 do artigo 103.º do Código do IRS (…)” (cf. RIT a fls. 29 a 31 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas);
H. Em resultado das correções referidas na alínea antecedente, em 24.11.2012, a AT emitiu a liquidação adicional de IRS n.º ………………, referente ao ano de 2008, com o valor a pagar de € 2.756,28 (cf. fls. 32 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas);
I. Em 04.02.2013, na sequência da notificação do ato de liquidação adicional referido em H), os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa, tendo sido prolatada informação instrutora datada de 16 de abril de 2013, propondo o seu indeferimento (cfr. fls. 2 a 25 e 49 a 59 do PA apenso);
J. A 17.04.2013, o Chefe de Divisão por delegação da Direção de Finanças com base na informação constante na alínea antecedente, proferiu projeto de indeferimento de reclamação (cfr. fls. 49 do PA apenso);
K. Na sequência da notificação do projeto de indeferimento referido na alínea antecedente, os Impugnantes exerceram audição prévia, tendo sido proferida informação complementar de indeferimento da reclamação graciosa da qual se extrai, designadamente, o seguinte:
“3. Relativamente ao que vem exposto impõe-se referir:
• Não se pode dizer que o RIT se limita a tecer considerações genéricas quando as correções se encontram fundamentadas na análise do contrato individual de trabalho, nos recibos de vencimento, bem como nos documentos analisados junto da entidade empregadora;
• Por outro lado, como se refere no projeto de decisão, só se consideram ajudas de custo as importâncias recebidas a titulo de compensação pela realização de despesas ocasionais e excecionais suportadas pelo/ trabalhador, ao serviço da sua entidade patronal, desde que sejam respeitados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado e não excedam os limites legais.
• O que significa que, não se verificando os pressupostos da sua atribuição, não tinha a AT que apurar se excediam os limites legais.
• E o argumento utilizado pelos reclamantes para contestar a legalidade da liquidação baseia-se no teor do parágrafo 1 da cláusula quarta do contrato de trabalho outorgado peio reclamante marido, segundo o qual o mesmo é contratado para as oficinas sitas no local da sede da C.........., obrigando-se, porém, a deslocar-se para qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a C.......... exerça ou venha a exercer a sua atividade:
• Ora o que a AT verificou no procedimento inspetivo e no âmbito deste procedimento é que ainda que formalmente o reclamante tenha sido contratado para as oficinas da C.......... sitas na sede e a prestação de trabalho em Southampton-Inglaterra seja uma "deslocação”, foi contratado de imediato para prestar trabalho numa obra sita em Inglaterra (ponto 2 da referida cláusula) onde permaneceu desde o início de vigência do contrato até pelo menos ao final do ano de 2008, sendo esse o locai indicado em todos os recibos de vencimento;
• E do referido contrato consta que o mesmo caduca com a conclusão do trabalho para que foi contratado (cláusula sexta), pelo que concluída a obra, a relação de trabalho termina, salvo se for assinado novo contrato (como foi verificado com vários trabalhadores da empresa);
• Pelo que, nunca tendo exercido funções na sede, nem antes nem depois da vigência do contrato, não pode ter-se como domicílio necessário o local da sede (onde nunca prestou trabalho) mas sim França.
• Nem poderá considerar-se tal prestação de trabalho como uma deslocação ocasional e temporária para fora do local de trabalho, que justifique o pagamento das ajudas de custo.
• No mais, por já ter sido objeto de apreciação, remete-se para o que foi referido no projeto de decisão.
Termos em que, não tendo os reclamantes juntado aos autos nenhum elemento relevante, suscetível de alterar o projeto de decisão de INDEFERIMENTO, converte-se o mesmo em DECISÃO DEFINITIVA (cfr. fls. 34 e verso e 35 dos autos);
L. A 09.05.2013, foi proferido despacho de indeferimento expresso da reclamação graciosa referida em I), pelo Chefe de Divisão de Inspeção Tributária, por delegação de competências da Direção de Finanças de Setúbal (cf. fls. 2 a 25 do PA apenso, que se dão por integralmente reproduzidas);
M. Em 06.06.2013, a petição inicial deu entrada neste Tribunal (cf. carimbo aposto a fls. 1 dos autos);
*** FACTOS NÃO PROVADOS
Não existem factos alegados não provados com interesse para a decisão da causa.
***
MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO
A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam dos autos e do PA apenso, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.”.
IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Os recorridos impugnaram junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios do ano de 2008 no montante total de € 2.756,28, invocando violação do dever de fundamentação do acto tributário e, errónea interpretação/aplicação das normas de incidência de IRS.
A sentença recorrida concluiu que a liquidação de IRS e respetivos juros compensatórios padecia de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos e julgou a impugnação judicial procedente, anulando a liquidação adicional de IRS e, bem assim, os juros compensatórios correspondentes.
Inconformada, a Fazenda Pública no presente recurso jurisdicional defende a legalidade do acto tributário, dado que, não restam dúvidas que o montante auferido pelo Recorrido marido, em 2008, o foi a título de remuneração do trabalho e, como tal, sujeito a IRS, defendendo que o tribunal “a quo” fez errada apreciação dos factos apurados – erro de julgamento de facto - e errada aplicação do direito – erro de julgamento de Direito, tendo violado o disposto nos nºs 1, 2 e 3, do artigo 2.º, do CIRS, no Decreto-Lei n.º 106/98, de 24 de abril, assim como o disposto no artigo 342.º do CC e no artigo 74.º, da LGT.
Vejamos então.
Da leitura das conclusões XIX e XX da alegação de recurso, retira-se que a Fazenda Pública invoca erro de julgamento de facto pela circunstância de a sentença recorrida não ter fixado no probatório todos os factos que resultam do contrato de trabalho celebrado pelo impugnante com a C.......... no ano de 2008 e, ao aceitar como admissíveis as importâncias pagas como ajudas de custo com o fundamento de que o impugnante foi contratado para exercer funções em Portugal e se deslocou para Inglaterra.
Salienta-se, desde já, que o conteúdo do contrato de trabalho foi dado por integralmente reproduzido na alínea A) da matéria de facto, tendo ainda a sentença considerado, na referida alínea, que em 07/07/2008 o ora impugnante celebrou contrato de trabalho a termo incerto com a sociedade C.........., Lda., tendo sido transcritas as cláusulas contratuais relevantes para o assunto em discussão nos autos.
Salienta-se que na mesma alínea A) do probatório foi transcrita a cláusula quarta do referido contrato relativa ao local de trabalho, deslocações e destacamento e na qual consta o seguinte:
“1. O 2.º Outorgante é contratado para as oficinas sitas no local da sede da C.........., obrigando-se, porém, a deslocar-se para qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a C.......... exerça ou venha a exercer a sua actividade, a fim de realizar a prestação de trabalho ora contratada.
2. No início da execução do presente contrato, o 2.º Outorgante deslocar-se-á para as instalações/obra da S………… s.r.l. em Southampton podendo esta, a todo o tempo e nos termos previstos no número anterior, indicar outro local para a realização da prestação de trabalho.
3. O 2.º Outorgante obriga-se ainda a realizar todas as deslocações, dentro e fora do território nacional, necessárias para a execução das suas funções, com as correspondentes despesas a cargo da C...........
4. Em eventual situação de destacamento, o 2.º Outorgante receberá uma ajuda de custo mensal, de valor a fixar de acordo com o local da obra, a que acrescerá uma ajuda de custo diária suplementar para transportes locais”.
Por outro lado na alínea C) do probatório foi considerado que “Durante o ano de 2008 e ao abrigo do contrato referido na alínea A), o Impugnante efetuou diversas deslocações para Southampton”, tendo o tribunal Recorrido expressamente indicado que foi dado como provado tal facto, por não controvertido, dado ter sido invocado no art. 24º da petição e não ter sido impugnado.
Assim, e sem necessidade de mais considerações, julga-se improcedente o invocado erro de julgamento da matéria de facto.
Invoca ainda a Recorrente erro de julgamento de direito na qualificação dos montantes em causa, designadamente, por não ter sido considerado como rendimento do trabalho dependente nos termos da alínea a) do nº 1 do art. 2º do CIRS.
Em situação idêntica à dos presentes autos e referente à mesma entidade patronal, mesmo ano, com matéria factual semelhante e idênticas alegações e conclusões de recurso, apenas relativo a diferente Impugnante, pronunciou-se esta Secção do Tribunal Central Administrativo Sul, nos Acórdãos de 28.09.2017 e de 17.05.20018, proferidos nos processos nºs 578/13.9BEALM e 696/13.3BEALM respectivamente, que, haviam já seguido o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 10.11.2016, proferido no processo nº 00764/13.1BEPNF, cuja fundamentação concordamos sem qualquer reserva pelo que, limitar-nos-emos a acompanhar e reproduzir, com as necessárias adaptações, o que aí ficou dito, tendo em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito (artigo 8º, nº 3, do Código Civil).
A Recorrente discorda do entendimento do TAF de Almada, segundo o qual a "Administração Tributária não logrou demonstrar que as quantias pagas como ajudas de custo não estavam relacionadas com a comprovada deslocação para a obra em Southampton, ou ainda que excediam as despesas normalmente suportadas com tais deslocações, em termos de integrarem o conceito de retribuição ".
Defendiam os Impugnantes na impugnação que apresentaram (e também agora em sede de contra-alegações) que o marido foi, em 2008, contratado para exercer funções em Portugal, que reside em Portugal, que, quer a sua residência, quer o seu domicílio profissional se situavam, em 2008, em Portugal, que qualquer deslocação ao serviço da entidade patronal consubstanciaria, na esfera do Impugnante, uma efectiva deslocação que, nos termos contratuais e legais, sempre daria lugar ao pagamento de ajudas de custo, que as ajudas de custo estão isentas de IRS, que se a Administração Tributária (AT) pretendia efectuar uma correcção ao rendimento colectável declarado, cabia-lhe demonstrar de que forma não estavam reunidos os pressupostos da não tributação de ajudas de custo em IRS, que deveria a AT provar a não ocorrência de efectivas deslocações ou que, no pagamento das ajudas de custo, foram ultrapassados os limites legalmente fixados.
Seguiremos, sem qualquer reserva, o entendimento vertido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 10.11.2016, no processo n° 00764/13.1BEPNF. Com efeito - repete-se - a questão essencial a analisar é a mesma, ali se apreciando a controvérsia ajudas de custo/remunerações pagas pela C.........., em 2008, a um outro trabalhador. A base fundamentadora da liquidação impugnada no referido processo n° 00764/13.1BEPNF (o relatório de inspecção) é em tudo similar àquela que está subjacente à liquidação emitida com respeito ao Recorrido.
É, pois, com expressa menção e transcrição do citado acórdão que se passará a decidir.
Ora, no Acórdão proferido no processo n° 00764/13.1BEPNF ficou dito, além do mais, o seguinte:
“ (…)
A expressão «ajudas de custo», devidamente enquadrada no contexto laboral, significa
que estamos perante montantes colocados à disposição do trabalhador para compensar os custos que este suportou ao serviço da entidade patronal. Estas importâncias não devem ser consideradas rendimento para efeitos tributários (e muito menos remuneração) porque não representam nenhum acréscimo patrimonial, destinando-se apenas a compensar gastos que afectam negativamente a esfera patrimonial do trabalhador e que devam ser imputados à sua actividade laboral e no interesse da sua entidade empregadora.
Na prática, porém, as coisas não se apresentam com tal linearidade. A dificuldade na
determinação concreta dos custos elegíveis ou da sua comprovação conduz a que, muitas vezes, se convencionem atribuições patrimoniais fixas ou variáveis para compensar custos mais ou menos presumidos. E por vezes, o trabalhador faz a sua própria gestão de custos, poupando nas despesas e obtendo assim um rédito suplementar. Ora estas quantias, embora sejam justificadas com a ocorrência de custos ao serviço da entidade patrimonial, podem gerar verdadeiros acréscimos patrimoniais, na parte em que excedam os custos efectivamente suportados. E, assim sendo, as «ajudas de custo» podem conter verdadeiros rendimentos. Que, por apresentarem alguma conexão com a prestação do trabalho, cabem no conceito de remuneração acessória a que aludem a parte final do nº 2 e a alínea b) do nº 3 do artigo 2º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Todavia, a tributação da totalidade das «ajudas de custo» nas situações descritas também coloca problemas delicados. Problemas, desde logo, relacionados com a desigualdade de tratamento dos trabalhadores que, pela natureza do seu trabalho ou das circunstâncias em que fosse prestado, não pudessem determinar em cada momento a componente do custo e a componente do ganho das ajudas. Problemas relacionados com objectivos sociais e económicos que, muitas vezes, se associam à atribuição destas quantias, que extravasam a relação laboral e que se entende dever estimular e proteger. Problemas relacionados com a capacidade de fiscalização concreta destas situações, o custo que lhes está associado e a sua proporção com o valor das receitas potenciais.
Razões de sobra para que o legislador abdicasse da tributação das eventuais vantagens económicas que trabalhador obtivesse em consequência do recebimento de tais quantias, desde que contidas num determinado limite quantitativo — artigo 2º, nº 3, alínea d), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. Assim, na parte em que não excedam determinados limites, as «ajudas de custo» não são tributáveis, mesmo que delas derivem vantagens económicas para o trabalhador, porque a lei exclui essas quantias da incidência do imposto. Na parte em que esses limites são excedidos, porém, o legislador presume que o seu recebimento gerou um excedente patrimonial para o trabalhador (e que, por conseguinte, o custo efectivo não atingiu aquele montante,), constituindo um rendimento suplementar enquadrável no conceito de remuneração acessória.
A que acresce um limite qualitativo: as «ajudas de custo» são tributáveis quando (ou na parte em que) não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado.
Tudo isto, naturalmente no pressuposto de que essas quantias sejam percebidas a título de «ajudas de custo». Nada impede, na verdade, a que sobre essa designação seja acordado entre trabalhador e empregador o pagamento de quantias que não se destinem verdadeiramente a compensar custos, mas a remunerar trabalho. Sendo que, em tal caso, não se pode sequer falar em ajudas nem em custos.
Em alguns casos, o legislador presume que as importâncias despendidas não têm conexão com as funções exercidas pelo trabalhador ao serviço da entidade patronal. São aqueles em que seja apurado que as importâncias atribuídas dizem respeito a despesas de deslocação, de viagens e de representação e não tenham sido prestadas contas até ao fim do exercício. Trata-se, porém — se bem vemos — de situações em que aquelas importâncias são provisionadas pela entidade patronal mas em que o trabalhador só tem direito ao valor dos custos efectivamente suportados com esse fim. cfr. Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), de 13/02/2014, proferido no âmbito do processo nº 00237/06.9BEBRG.
Vamos, então, transpor estes conceitos para a situação em análise:
No relatório inspectivo que sustenta a correcção que suportou a liquidação impugnada,os serviços de inspecção tributária constataram que o impugnante marido foi contratado para exercer funções em diversos países da União Europeia e que os abonos em causa foram pagos de .forma periódica e regular não dependendo de apresentação de despesas, nem tendo por objecto o reembolso das mesmas, concluindo que a quantia percebida pelo Recorrido marido a título de «ajudas de custo» seria de considerar como rendimento de trabalho dependente por se tratar de uma quantia fixa e regular paga aos funcionários que se encontravam a trabalhar no estrangeiro.
Ou seja, as quantias percebidas a título de «ajudas de custo» foram consideradas remunerações, não porque o seu recebimento tivesse excedido os limites qualitativos e
quantitativos consignados na lei, mas porque o modo de atribuição (através de uma quantia (periódica e regular) constituía indicador suficiente de que esta quantia não se destinava a compensar quaisquer custos, mas a atribuir uma remuneração mais compensadora a quem se dispusesse a trabalhar deslocado no estrangeiro.
Contudo, compulsado o contrato de trabalho celebrado entre o impugnante marido e a sua entidade empregadora, verificamos, na sua cláusula 4ª que o impugnante marido contratado para as oficinas sitas no local da sede da “C...”, obrigando-se a deslocar-se para qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a “C...” exerça ou venha a exercer a sua actividade, a fim de realizar a prestação de trabalho contratada. Resultando da decisão da matéria de facto (ponto 3º) que a “C...” tem sede em Amora [Seixal]. Assim, embora o ponto 2 da cláusula 4ª refira que no início da execução do contrato o impugnante se deslocará para as instalações da obra da “S... s.r.l”, em Southampton [Inglaterra], podendo a entidade empregadora a todo o tempo indicar outro local para a realização da prestação do trabalho, o certo é que o impugnante marido foi contratado para as oficinas sitas no local da sede da “C...”, em Amora, Seixal, obrigando-se, todavia, a efectuar todas as deslocações, dentro e fora do território nacional, necessárias para a execução das suas funções, com as correspondentes despesas a cargo da “C...” — cfr. cláusula 4ª do contrato. Logo, da leitura do contrato não podemos concluir, como o fizeram os serviços inspectivos, que o impugnante marido foi contratado para exercer funções em diversos países da União Europeia.
Em eventual situação de destacamento, o contrato de trabalho clausula ainda que o ora impugnante receberá uma ajuda de custo mensal de valor afixar de acordo com o local da obra, a que acrescerá uma ajuda de custo diária suplementar para transportes locais — cfr. ponto 4 da cláusula 4ª”'.
No caso dos presentes autos, o Impugnante foi contratado para as oficinas sitas no local da sede da sociedade C.........., na Amora, sem prejuízo, porém, de aquele funcionário se deslocar para qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a C.......... exerça, ou venha a exercer, a sua actividade, a fim de aí realizar a prestação de trabalho contratada. Ora foi precisamente para a obra da S………, s.r.l. em Southampton para onde, desde início, ficou acordada a deslocação do funcionário em causa (cfr. alínea A) do probatório).
Refere ainda o citado acórdão que "Mas já vimos que do facto de a quantia paga ao trabalhador a esse título ser fixa e regular não decorre em si mesmo que seja retribuição. Circunstâncias relacionadas com a dificuldade natureza e os montantes das despesas adicionais a que se sujeita quem está deslocado no estrangeiro, com a inexistência de estruturas administrativas para as processar ou outras vicissitudes, estão entre muitas possíveis razões para que entre a entidade patronal e os trabalhadores seja fixado um valor constante, correspondente aos custos que presumivelmente irão suportar.
Assim, o impugnante foi contratado para exercer funções em Amora/Seixal , sendo admissíveis as importâncias pagas como ajudas de custo, porque se deslocou para Inglaterra (Southampton) para exercer funções de serralheiro civil de 1ª numa obra ao serviço da sua entidade empregadora.
Caberia, por isso, à administração tributária reunir outros indicadores que, por si só ou conjugadamente, suportassem a conclusão de que as quantias percebidas são consideradas remuneração de trabalho. Como decorre do artigo 74º' da Lei Geral Tributária.
Só que os serviços de inspecção tributária não reuniram ou não invocaram quaisquer outros indícios que suportassem essa conclusão. Consideraram os serviços de inspecção que tais importâncias não podem ser consideradas como ajudas de custo, mas como rendimento de trabalho dependente (categoria A), nos termos da alínea d) do nº 3 do artigo 2º CIRS, uma vez, que, não foram observados os pressupostos previstos na Lei nº 106/98 de 24 de Abril “Regime Jurídico do Abono de Ajudas de Custo e Transportes do Pessoal da Administração Pública” e no Decreto-Lei nº 192/95 de 28 de Julho “Ajudas de Custo no Estrangeiro”.
O principal pressuposto para a atribuição de ajudas de custo aos servidores do Estado é a existência de deslocação do funcionário em serviço para local diferente do seu domicílio necessário e, na óptica da Administração Tributária, o seu domicílio necessário seria o local onde aceitou prestar o serviço.
Este raciocínio estaria correcto se o Recorrido marido tivesse sido contratado em Portugal para prestar serviço em Inglaterra. Mas não é isso que resulta do contrato a que aludem os pontos 4. a 7. dos factos provados. O que dali resulta é que o Recorrido marido foi contratado para prestar serviço em Portugal e aceitou trabalhar deslocado em qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a “C...” exerça ou venha a exercer a sua actividade, incluindo no estrangeiro. O centro da sua actividade funcional é nas oficinas de Amora/Seixal, sendo dentro ou fora do território português os locais onde aceitou deslocar-se para realização da prestação de trabalho, dependendo de onde a “C...” tinha obras e trabalhos adjudicados, por períodos que podiam ser mais ou menos longos.”.
No caso dos presentes autos verifica-se que as condições em que o Impugnante foi contratado pela C.......... são absolutamente idênticas quanto ao local para a prestação do trabalho a que alude o transcrito Acórdão.
E prosseguindo, refere-se ainda no mencionado Acórdão que "De todo o exposto decorre que a administração tributária não reuniu indicadores suficientes de que o abono da quantia em causa não observava os pressupostos da atribuição de ajudas de custo aos servidores do Estado.
Contrapõe a Recorrente que da forma como as ditas ajudas vêm descritas se afere o seu carácter remuneratório, nomeadamente, por faltarem muitos documentos justificativos de tais ajudas de custo - o facto de não terem sido elaborados boletins de itinerário.
Adiante-se, porém, quanto às irregularidades dos boletins de itinerário que a Recorrente pretende valorar, que a lei não exige a elaboração de boletins de itinerário semelhantes ao previstos para os funcionários do Estado para que as prestações efectuadas a trabalhadores por conta de outrem assumam a natureza de ajudas de custo ou, sequer, para que seja feita a prova da natureza dessas prestações.
Embora a qualificação da natureza das quantias recebidas por um trabalhador por conta de outrem tenha sempre subjacente um problema de prova, não é imprescindível a existência de boletins itinerários para a prova dos factos necessários à qualificação desses abonos como ajudas de custo - neste sentido, vejam-se os Acórdãos do TCA proferidos em 7/10/03, 13/05/03 e 12/12/03, nos Recursos nºs 466/03, 6910/02 e 898/03, respectivamente, e o Acórdão do STA proferido em 15/11/00 no Recurso nº 25.481.
Como ficou dito neste acórdão do STA, «Não havendo qualquer exigência formal especial para prova da natureza de ajudas de custo de pagamentos efectuados a trabalhadores é admissível qualquer meio de prova, em conformidade com o preceituado no art. 134" do C.P. T. (e, presentemente, no art. 72º da L. G. T. e 115.º do C.P. P. T.)».
Assim, para que os montantes em causa pudessem ser considerados ajudas de custo não era imprescindível o preenchimento de um boletim itinerário — cfr. Acórdão deste TCAN, de 14/09/2006, proferido no âmbito do processo n." 111/02-Braga.
O que verdadeiramente releva no caso vertente é que o impugnante marido prestara serviço à sua entidade patronal, sediada em Portugal, em obra sita na Inglaterra, isto é, que se encontrava deslocado do seu local de trabalho. E, efectivamente, mostra-se provado nos autos que o impugnante celebrou contrato de trabalho com a “C...”, para exercer a actividade profissional de serralheiro civil de 1ª tendo, no âmbito desse contrato, exercido funções em várias obras, nomeadamente em Southampton (Inglaterra).
Portanto, independentemente da falta dos boletins itinerários, o que releva é que as despesas foram efectuadas ao serviço da entidade patronal e por causa desse serviço, e não vem alegado que excedessem o valor previsto no CIRS para efeitos de tributação em sede deste imposto.(…)
Em conclusão, aceite que estava, pela Administração Tributária, a efectividade da deslocação, a qual, segundo as regras da experiência comum, implica geralmente despesas, incumbia-lhe demonstrar (ainda que através de factos indiciantes) que esse abono mensal e diário era totalmente independente das deslocações e das inerentes e normais despesas, representando um ganho real para o trabalhador ou, pelo menos, que esse abono excedia as despesas normais das deslocações ao serviço da entidade patronal. O que não fez, já que não provou, minimamente, a inexistência de despesas normais ou, sequer, que elas fossem largamente inferiores às importâncias pagas para as compensar ".
Tal como decidido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, conclui-se que a impugnação deve ser julgada procedente, tendo em conta, desde logo, a circunstância de a Administração Tributária não ter logrado demonstrar, como lhe competia, que as quantias pagas como "ajudas de custo" não estavam conexionadas com as comprovadas deslocações para a obra em Southampton, ou, ainda, que excediam as despesas normalmente suportadas com tais deslocações, em termos de integrarem o conceito de retribuição.
Desta forma e sem necessidade de maiores considerações, conclui-se que o presente recurso não merece provimento e, consequentemente, mantém-se o decidido quanto à ilegalidade do acto tributário de liquidação adicional de IRS e juros compensatórios.
V- DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, em ambas as instâncias.
Lisboa, 20 de Janeiro de 2020
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Luisa Soares
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Mário Rebelo
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Anabela Russo
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