Inconformada com o assim decidido, a Autoridade Tributária e Aduaneira recorreu para este Tribunal Central, através da alegação de fls. 272 a 289 dos autos, tendo formulado as seguintes conclusões:
«
1. A sentença recorrida não pode manter-se, pois que padece de diversos erros de julgamento em matéria de facto, bem como em matéria de direito.
2. A A. é um "mutual fund" que tem natureza de um trust. Porém - contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida -, mesmo estando estas entidades expressamente incluídas no âmbito subjectivo da CDT, a aplicação do respectivo regime dependia da verificação e da prova da verificação de todos os demais requisitos e condições na mesma previstos.
3. Diversamente do que se parece entender na sentença recorrida - e como decorre seja do então artigo 90º-A do CIRC, seja do 74º da LGT, seja mesmo, diga-se, das regras gerais do ónus da prova, conforme estabelecidas no artigo 342º do Código Civil. -,a prova da verificação desses pressupostos da aplicação da Convenção cabia à contribuinte.
4. A contribuinte, ora recorrida, não fez tal prova, seja em sede administrativa, seja em sede judicial
5. Contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, o modelo 22-RFI não era -e não é - prova suficiente para deferir a pretensão da A.
6. Nos termos da CDT com o Canadá, designadamente da alínea a) do nº1 do artigo 4º dessa Convenção, para beneficiar da mesma uma pessoa tem que estar sujeita a imposto por obrigação pessoal ou ilimitada pelo menos num dos Estados contratantes.
7. Contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, a verificação desse pressuposto não decorrida provada pelo modelo 22-RFI que foi junto, pois não foi isso que no quadro IV desse Modelo foi atestado pela autoridade fiscal canadiana: diz-se que a entidade em causa está aí "sujeita a imposto sobre o rendimento", mas já não decorre do seu teor se é por obrigação pessoal e ilimitada.
8. Assim, não foi provado, in casu, a verificação deste pressuposto, pelo que o regime da CDT não era aplicável à situação em apreço nos termos preconizados pela sentença recorrida.
9. Sendo de aplicar aqui o entendido numa situação semelhante à ora em apreço, em que também só tinha sido apresentado o modelo 22-RFI, no ponto 9 do acórdão proferido no processo arbitral nº73/2012-T (que oportunamente transcrevemos nestas alegações e está publicado em www.caad.org.pt)
10. O que só por si determina a revogação da sentença recorrida.
11. Contrariamente ao que decorre da sentença recorrida impunha-se, ainda, comprovar que a entidade em causa não é fiscalmente transparente.
12. Do texto da CDT e atendendo ao seu objectivo e propósito de evitara dupla tributação, decorre que, para beneficiar da mesma, a entidade não pode ser fiscalmente transparente, pois caso a tributação não seja feita na esfera da entidade e sim na dos respectivos beneficiários, são estes, na realidade, que podem ser susceptíveis de sofrer dupla tributação.
13. Assim, não estando demonstrada a verificação deste pressuposto, não cabia aplicar o regime da CDT à situação em apreço, o que também é, só por si, determinante da revogação da sentença recorrida.
14. Por último - contrariamente ao que se decidiu na sentença recorrida, que também aqui errou - não foi também provado, como se impunha nos termos da alínea b) do nº2 do artigo 10º da CDT, que a ora recorrida era o beneficiário efectivo dos dividendos.
15. Contrariamente ao que se afirma na sentença recorrida - que também aí incorre em erro de julgamento em matéria de facto -, esse facto não foi e não é aceite pela AT.
16. E incorre também em erro de julgamento em matéria de facto ao pretender que do modelo 22- RFI decorre feita tal prova, pois a única entidade que, nesse Modelo, declarou que assim é, foi a própria A., como decorre claro da leitura do quadro IX (ponto 2) do modelo 22-RFI em causa, nada tendo as autoridades fiscais canadianas atestado/certificado aí sobre essa concreta questão.
17. Ao que acresce que do teor da supra mencionada declaração de rendimentos de 2008 resulta, precisamente, indiciado o contrário, ou seja não ser a A. a beneficiária efectiva dos dividendos em causa, mas antes que o rendimento é directamente atribuído aos respectivos beneficiários (beneficiários do fundo/trust) e não à A.
18. Não tendo a ora A., como era seu ónus, provado a verificação deste pressuposto, não podia, também por isso, legalmente - designadamente atendo o mencionado artigo 10º da CDT - ter lugar o reembolso determinado pela sentença recorrida.
19. A douta sentença recorrida padece, assim, dos apontados erros de julgamento, apresentando-se, ademais, desconforme com todos os preceitos acima referenciados, e, em consequência, não merece ser mantida.
20. Devendo, antes, ser confirmado na ordem jurídica o despacho da Directora de Serviços das Relações Internacionais que foi impugnado nos presentes autos e que, ao indeferir o pedido de reembolso de imposto efectuado pela ora recorrida, procedeu à devida e correcta interpretação e aplicação da lei aos factos.»

A) O Autor é um fideicomisso que, no ano de 2008, era residente fiscal no Canadá, para efeitos de imposto sobre o rendimento (cfr. documentos de fls. 18 a 35 e 134 a 150 dos autos e fls. 2 e 2 verso do processo administrativo);
B) Em 2007 e 2008, o Autor apresentou no Canadá declaração de imposto sobre o rendimento (cfr. documento de fls. 20 a 35 e 134 a 150 dos autos);
C) O Autor detinha participações sociais numa entidade com sede em território português (cfr. documento de fls. 18-19 dos autos e fls. 2 e 2 verso do processo administrativo);
D) No âmbito da participação detida pelo Autor numa sociedade portuguesa, em 24.04.2008, foram pagos ao Autor dividendos no valor de 1.407.772,50 EUR (cfr. documento de fls. 18-19 dos autos e fls. 2 e 2 verso do processo administrativo);
E) Sobre o pagamento mencionado em D), foi efectuada retenção na fonte imposto sobre o rendimento, à taxa de 20%, no valor de 281.554,50 EUR (cfr. documento de fls. 18-19 dos autos e fls. 2 e 2 verso do processo administrativo) ;
F) Face ao mencionado em E), o Autor apresentou, em 25.03.2009, junto dos serviços da Administração Tributária, pedido de reembolso de parte do imposto retido na fonte referido em E), no montante de 70.388,63 EUR (cfr. documento de fls. 1 a 2 verso do processo administrativo);
G) Com o requerimento referido na alínea anterior, foi junta a declaração Modelo 22-RFI, do qual consta:

1. A identificação do Autor como beneficiário efectivo dos rendimentos - Quadro I;

2. A natureza dos rendimentos com dividendos, respectivo valor, retenção na fonte efectuada e valor a reembolsar - Quadro II;

3. Certificação das autoridades fiscais competentes do Estado de residência do Autor de que este foi residente no Canadá, para efeitos de aplicação do artigo 4º da CDT celebrada entre Portugal e Canadá, no ano de 2008, e que aí foi sujeito a imposto sobre o rendimento - Quadro IV;

4. Data de 05.03.2009, assinatura e carimbo identificando ser do “director do gabinete de serviços fiscais” de Ontário (cfr. documento de fls. 18-19 dos autos e fls. 2 e 2 verso do processo administrativo);
H) Em 19.08.2009, foi elaborada a informação n.º 10146/2009, pela Direcção de Serviços das Relações Internacionais, da qual consta designadamente o seguinte:
“1 - IDENTIFICAÇÃO DO PEDIDO DE REEMBOLSO

1.1 - Em 2009-03-25, a entidade não residente B…, com sede em CANADA, solicitou o reembolso de imposto retido na fonte, e relativo a Dividendos, pagos pelo BANCO ... SA, NIPC …, na parte em que o imposto excede o limite previsto na convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e CANADA.
1.2 - Com base nos elementos remetidos a esta Direcção de Serviços (DS), foi instaurado o processo n.º 2983/2009.

2 - REQUISITOS FORMAIS

2.1 - Tempestividade

Tendo em conta a data em que ocorreu o facto gerador do imposto no pedido e a respectiva data de entrada nos serviços, conclui -se que o mesmo é tempestivo, nos termos do art.º 90-A, do Código do IRC.

3 - ANÁLISE DO PEDIDO
Tratando-se de um fundo, foi, por despacho de 20/11/2008 do Sr. Director Geral dos Impostos, sancionado o entendimento de que, para que este tipo de entidade possa beneficiar de regime previsto em convenção destinada a evitar a dupla tributação, deverá preencher cumulativamente os seguintes requisitos:

a) O fundo deverá ser considerado como "pessoa" para efeitos da convenção. Para tal, no caso de uma convenção que siga o Modelo OCDE, deverá fazer-se prova de que o fundo é uma "entidade tratada como pessoa colectiva para fins tributários" no seu Estado de residência, designadamente através de declaração emitida pelas autoridades fiscais competentes desse Estado;
b) Deverá fazer-se prova, designadamente através de declaração emitida pelas autoridades fiscais competentes do Estado de residência do fundo, de que este está aí sujeito a imposto por obrigação pessoal e ilimitada ("fully liable to tax") e de que não é fiscalmente transparente (ou seja, de que o fundo, enquanto tal, está aí sujeito a imposto, independentemente da tributação que possa ocorrer na esfera dos respectivos participantes);
c) Estando em causa a limitação da tributação na fonte de dividendos, juros ou royalties, para beneficiar de uma convenção que siga o Modelo de Convenção da OCDE na versão de 1977 ou posterior, deverá obter-se declaração de que o fundo é o "beneficiário efectivo" desses di videndos, juros ou royalties (prevista nos formulários em vigor destinados a aplicar as convenções sobre dupla tributação)".

No presente caso, não existe qualquer prova/informação sobre o regime fiscal a que o fundo está sujeito no Estado de residência.

Consequentemente, a entidade em questão não poderá beneficiar do regime previsto na convenção pelo que o pedido deverá ser objecto de indeferimento, sem prejuízo de, caso em sede de audição prévia, aquela entidade apresentar uma declaração, das autoridades fiscais do Estado de residência comprovando os requisitos previstos nas alíneas a) a c) supra, se rever o sentido de decisão agora proposto.

(…)” (cfr. documento de fls. 3 a 5 do processo administrativo) ;

I) Sobre a informação mencionada em H) que antecede, foi proferido despacho, em 19.08.2009, pela Directora de Serviços das Relações Internacionais, com o seguinte teor:
“Concordo. Notifique-se o beneficiário efectivo dos rendimentos, nos termos do artº 60º da LGT”

(cfr. documento de fls. 3 a 5 do processo administrativo);

J) Na sequência do referido em I), foi remetido ao Autor, pela Direcção de Serviços das Relações Internacionais, ofício datado de 20.08.2009, para efeitos de exercício do direito de audição, no prazo de 15 dias contados da data de registo postal do mesmo (cfr. documento de fls. 6 do processo administrativo);
K) Em 30.09.2009, foi elaborada a informação n.º 12197/2009, pela Direcção de Serviços das Relações Internacionais, da qual consta, designadamente, o seguinte:

“1 - IDENTIFICAÇÃO DO PEDIDO

Em 2009-03-25, a empresa B..., com sede em CANADA, solicitou o reembolso de imposto retido na fonte, e relativo a Dividendos da importância ilíquida total de € 1.407.772,50, e quantidade de acções 2.448.300, ISIN - PTPTCOAM0009, pagos pelo BANCO ... SA, NIPC ... na parte em que o imposto excede o limite previsto na convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e CANADA.

2 - PROPOSTA DE DECISÃO

Na informação n.º 10146, de 2009-08-19, foi proposto o indeferimento do pedido de reembolso, com os seguintes fundamentos:

Foi por despacho de 20/11/2008 do Sr. Director Geral dos Impostos, sancionado o entendimento de que, para que um Fundo de Investimento ou de Pensões possa beneficiar de regime previsto em convenção destinada a evitar a dupla tributação, deverá preencher cumulativamente os seguintes requisitos:
- Ser considerado como "pessoa" para efeitos da convenção.

- Deverá fazer-se prova, designadamente através de declaração emitida pelas autoridades fiscais competentes do Estado de residência do fundo, de que este está aí sujeito a imposto por obrigação pessoal e ilimitada ("fully liable to tax") e de que não é fiscalmente transparente (ou seja, de que o fundo, enquanto tal, está aí sujeito a imposto, independentemente da tributação que possa ocorrer na esfera dos respectivos participantes);
- Deverá obter-se declaração de que o fundo é o "beneficiário efectivo" desses dividendos.

No presente caso, não existindo troca de informação e não tendo sido apresentados os meios de prova necessários, propôs-se o indeferimento do pedido.

3 - ALEGAÇÕES EM SEDE DE AUDIÇÃO PRÉVIA

Daquela proposta foi a entidade requerente notificada, por carta registada, (data do registo 2009-08-21), Ofício N.º 21138, para, querendo, exercer o direito de audição, no prazo de 15 (quinze) dias, contados a partir do 3° dia posterior ao do registo.
Encontrando-se ultrapassado o prazo concedido, o requerente não exerceu, até à presente data, aquele direito.

4 - CONCLUSÃO

Face ao exposto sou de parecer que deverá ser mantida a decisão de indeferimento do pedido reembolso de imposto que incidiu sobre o rendimento de € 1.407.772,50, e quantidade de acções 2.448.300, ISIN - PTPTCOAM0009.” (cfr. documento de fls. 7 a 9 do processo administrativo);

L) Sobre a informação mencionada em K) que antecede, foi proferido, em 01.10.2009, pela Directora de Serviços das Relações Internacionais, despacho com o seguinte teor:
“Indefiro, com os fundamentos invocados” (cfr. documento de fls. 7 a 9 do processo administrativo).

Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Salienta-se, quanto ao facto constante da alínea A) do probatório, relativamente à natureza jurídica do Autor, que o mesmo mostra-se não controvertido, designadamente atenta a posição da expressa nas informações da Direcção de Serviços das Relações Internacionais, mencionadas em H) e K) do probatório.
Quanto ao facto dado como assente em B), de que em 2007 e 2008, o Autor apresentou no Canadá declaração de imposto sobre o rendimento, o mesmo resultou, como ali referido, do teor do documento de fls. 20 a 35, que, não obstante tratar-se uma declaração de imposto sobre o rendimento respeitante ao período de 16.12.2007 a 15.12.2008, refere expressamente na sua 1ª página que não se tratava da 1ª declaração apresentada pelo Autor, e que a última havia sido a declaração do ano de 2007.
Estes elementos, conjugados com a certificação constante do formulário Mod. 22- RFI apresentado pelo Autor, não deixam dúvidas quanto ao facto dado como provado.»