A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 10.09.2019, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a oposição apresentada por F… (doravante Recorrido ou Oponente), ao processo de execução fiscal (PEF) n.º 3271200401004425, que o Serviço de Finanças (SF) de Lisboa 5 lhe moveu, por reversão de dívidas de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), atinentes ao primeiro trimestre de 2003, da devedora originária C…, Lda.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“A. Salvo o devido respeito, por opinião diversa, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, dado que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida, atendendo às razões que passa a expender.

B. Contrariamente ao sentenciado, considera a Fazenda Pública que, no caso sub júdice, mostram-se verificados os pressupostos legais de que depende a reversão da execução contra os que somente a título subsidiário respondem pelas dívidas da sociedade comercial originariamente devedora, encontrando-se demonstrada a gerência de facto por parte do recorrido.

C. Na verdade, é possível verificar, mediante a análise dos elementos que constam dos autos, que não foi vedado, ao ora recorrido, o exercício das funções de gerência.

D. Razão pela qual é patente ser imputável ao recorrido, quer por acção quer por omissão, a prática de actos de gestão, consubstanciados na exteriorização da vontade da sociedade e vinculação da mesma perante terceiros em todos os seus actos e contratos, na medida em que forma de obrigar a sociedade era pela intervenção do recorrido conforme resulta dos elementos juntos aos autos.

E. Acresce que, o regime de responsabilidade dos gerentes e administradores pelas dívidas de impostos das suas representadas é regulado pela lei sob cuja vigência ocorrem os respectivos pressupostos da obrigação de responsabilidade.

F. Importa ainda atentar ao facto de que não se exige que a gerência seja em simultâneo de direito e de facto, pois segundo o citado artigo, só compete provar a gerência de facto, quando a mesma não for acompanhada da gerência de direito,

G. Do mesmo modo que, um administrador ou gerente que o seja de direito, mas que não exerça de facto, e que cause com essa omissão, o não pagamento dos impostos legalmente devidos no período do exercício do seu cargo, deve poder ser responsabilizado pelas dívidas tributárias da sociedade.

H. Ora, sendo o recorrido gerente de direito, presume-se que também o é de facto, sendo-lhe imputada responsabilidade subsidiária pelos créditos fiscais, nos termos dos normativos citados, no período da sua administração, pelo que na qualidade de revertido é parte legítima para a execução.

I. In casu, e atento os elementos probatórios juntos aos autos, nunca poderia o Tribunal a quo ter decidido pela ilegitimidade do recorrido.

J. Assim e salvo o devido respeito, a prova ínsita nos autos e, as consequências necessárias que dali de aferem sustentam a posição da Fazenda Pública, enquanto titular do direito de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário, devendo ser considerada legitima a reversão contra o recorrido.

K. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente oposição judicial, enferma de erro de apreciação da prova, e de erro de interpretação de lei.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo douto Tribunal “a quo” assim se fazendo a costumada Justiça”.

O Recorrido contra-alegou, tendo pugnado pela manutenção da decisão recorrida.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Com dispensa de vistos (art.º 657.º, n.º 4, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

a) Há erro de julgamento em virtude de se poder concluir que o Recorrido exerceu a gerência da devedora originária?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Foi autuado o processo de execução fiscal n.º 3271200401004425, em nome de «C… Lda», NIF 5………. – cfr. teor da informação do Serviço de Finanças de Lisboa 5, a páginas 47 a 49 do documento 5382733 de 30-11-2011 do Sitaf;

B) Em 19/07/2011 foi emitido despacho para audição (reversão), em nome de F… no processo de execução fiscal n.º 3271200401004425, referido em A, para pagamento da quantia de € 4 973,17, relativo a IVA do período de 01-01-2003 a 01-03-2003 – cfr. páginas 65 e 66 do documento 5382733 de 30-11-2011 do Sitaf;

C) Em 04-08-2011, o ora Oponente apresentou petição de direito de audição face ao projeto de reversão referido na alínea precedente – cfr. páginas 18 a 21 do documento 5382733 de 30-11-2011 do Sitaf;

D) Em 13/10/2011 foi emitido despacho de reversão, em nome de F…, sendo responsável subsidiário pela dívida referida em B, indicando os fundamentos da reversão: “Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art. 24.º n.º 1, b) LGT)” – cfr. páginas 69 e 70 do documento 5382733 de 30-11-2011 do Sitaf;

E) Em 19/10/2011, o Oponente F… foi citado da reversão referida na alínea precedente, indicando os seguintes fundamentos da reversão:

“Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art. 23.º n.º 2 da LGT).

Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art. 24.º n.º 1, b) LGT).” – cfr. páginas 74 a 76 do documento 5382733 de 30-11-2011 do Sitaf;

F) No contrato da sociedade «C… Lda» são gerentes: B…, J… e F…, sendo a forma de obrigar: pela assinatura do gerente B… – cfr. certidão permanente na constituição da sociedade a páginas 50 e 51 do documento 5382733 de 30-11-2011 do Sitaf;

G) Por contrato promessa de cessão de quota datado de 29 de Setembro de 1994, F… promete vender a B… a sua quota na sociedade «C… Lda» - cfr. páginas 22 e 23 do documento 5382733 de 30-11-2011 do Sitaf;

H) Por contrato promessa de cessão de quotas datado de 30 de Setembro de 1997, B… e J…, na qualidade de promitentes-cedentes e atuais sócios da sociedade comercial «C… Lda» prometem ceder as respetivas quotas a P… – cfr. páginas 25 a 28 do documento 5382733 de 30-11-2011 do Sitaf;

I) Em auto de interrogatório de arguido, da Direção de Finanças de Lisboa, Divisão de Processos Criminais Fiscais, Processo de Inquérito n.º 224/06.7IDLSB, datado de 10/05/2007, foi ouvido como arguido e na qualidade de responsável da sociedade «C… Lda», P… respondeu: “(…)2. Questionado sobre se reconhece o documento mencionado a fls. (…) mediante o qual celebrou, em 1997/09/30, um contrato-promessa de aquisição de quotas da sociedade C… Lda(…) afirmou que sim.

Perguntado sobre quem exerceu, desde essa data funções de gerência na sociedade, em particular quem tomava decisões quanto ao que pagar, quando e a quem, disse ser o próprio que exerceu exclusivamente a gerência, tendo ainda tomado as decisões, dentro das possibilidades, quanto ao que pagar, quando e a quem.”- cfr. páginas 28 a 32 do documento 5382733 de 30-11-2011 do Sitaf;

J) Na acusação deduzida pelo Ministério Público do Departamento de Investigação e Ação Penal do Distrito Judicial de Lisboa, NUIPC 224/06.7IDLSB é considerado que a sociedade C…, Lda é representada por P…, desde o ano de 2003 ao ano de 2006, “cabendo-lhe, de facto, o exercício efectivo da administração da sociedade.” - cfr. páginas 28 a 39 do documento 5382733 de 30-11-2011 do Sitaf”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Considero os factos provados atendendo ao teor dos documentos juntos aos autos e identificados nas diversas alíneas do probatório, não impugnados”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, uma vez que, em seu entender, se encontra demonstrado o exercício da gerência de facto por parte do Oponente. Considera, ademais, que só cumpre provar a gerência de facto quando a mesma não for acompanhada da gerência de direito, presumindo-se ser gerente de facto quem o é de direito.

Vejamos.

Antes de mais, refira-se que, não obstante a Recorrente, ao longo das suas alegações e conclusões, mencionar que, da prova produzida, resulta inequívoco que o Recorrido foi gerente de facto da devedora originária, a verdade é que nunca impugnou a decisão proferida sobre a matéria de facto, nos termos exigidos pelo art.º 640.º do CPC.

Com efeito, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão(1).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados(2).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que a Recorrente, não obstante referir que, da prova produzida, resulta conclusão distinta da extraída pelo Tribunal a quo, rigorosamente não impugna a decisão proferida sobre a matéria de facto, não identificando qual ou quais pontos de facto que foram incorretamente julgados nem, por consequência, os meios de prova que sustentem tal conclusão.

Portanto, não tendo havido impugnação da decisão sobre a matéria de facto, é atendendo à mesma que o presente recurso irá ser apreciado.

Vejamos então.

In casu, a dívida revertida respeita ao último trimestre de 2003.

No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), nos termos do qual:

“1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.

Esta disposição legal determina que a simples gestão de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

O art.º 24.º da LGT demarca duas situações, nas duas alíneas do seu n.º 1.

A primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária (AT) alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere­-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

In casu, o despacho de reversão proferido foi-o ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, ou seja, considerando os potenciais responsáveis à data do término do prazo para pagamento voluntário [cfr. factos D) e E)].

Como se referiu anteriormente, o regime da responsabilidade tributária tem subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão de facto [cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28.02.2007 (Processo: 01132/06)], aplicar-se­-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos.

A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com caráter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.

Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.

Na sequência do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.02.2007 (Processo: 01132/06), operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que “… [a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal”.

Como tal, continua o referido Acórdão do Pleno:

“Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.

(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).

Face a este entendimento, unânime na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).

O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom).

Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”.

Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico”.

Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do CRCom., da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto(3). Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente de uma determinada sociedade a presunção que decorre do art.º 11.º do CRCom é uma presunção da gestão de direito (“situação jurídica”), e não da de facto.

Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência de facto.

Posto este enquadramento, cumpre apreciar o caso em concreto.

Ora, no caso dos autos, desde logo se refira que do despacho de reversão não consta qualquer indicação sobre quaisquer elementos factuais relativos ao exercício das funções de gestor de facto por parte do Oponente, tendo o órgão de execução fiscal, sim, considerado que a gestão de facto se presumia da gestão de direito.

Assim, a AT, ao contrário do que era seu ónus, não alegou sequer o exercício efetivo de funções de gerente por parte do Oponente, em sede de despacho de reversão (4).

Ora, como se deixou expresso supra, e ao contrário do defendido pela Recorrente, não goza esta de qualquer presunção no sentido de que a gerência de facto se extrai da de direito, cabendo-lhe sempre, independentemente de estarmos perante gestor que seja ou não de direito, demonstrar e provar a gestão de facto, demonstração e prova sim fundamentais para efeitos de reversão. Portanto, o alegado, no sentido de não ter sido vedado ao Recorrido o exercício de funções de gerência, não conduz à conclusão de que o mesmo exerceu efetivamente tais funções, o que nunca foi cabalmente demonstrado por quem tinha o ónus da prova, ou seja, a AT.

Ademais, da decisão proferida sobre a matéria de facto não só não decorre que o Recorrido tenha sido gerente de facto nos períodos concretamente relevantes, como resulta o contrário. Com efeito, ficou provado que, em 1994, o Recorrido prometeu vender a sua quota na sociedade devedora originária. Ficou igualmente provado que P…, em processo de inquérito, declarou que, pelo menos, a partir de 1997 era quem exercia as funções de efetiva gestão da sociedade devedora originária.

Atento este quadro factual e à completa ausência de alegação e prova por parte da AT da existência de atuação por parte do Recorrido que evidenciasse o efetivo exercício de funções de gestor, não se pode se não concluir que, não estando demonstrado tal exercício, essa ausência de prova reverte a favor do Recorrido.

Como tal, bem andou o Tribunal a quo ao decidir no sentido de não estar demonstrada a gestão de facto da devedora originária por parte do Recorrido. Logo, não se encontra preenchido o pressuposto previsto no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, motivo pelo qual se verifica ilegitimidade do Oponente.

Assim, carece de razão a Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.