Assim, o regime vigente quanto à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificação, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Transpondo para o caso dos autos, verifica-se que a Recorrente invoca que o facto constante do ponto 9) do probatório encontra-se incorrectamente julgado quanto à data da instauração do processo de inquérito, invocando para o efeito que a data correcta seria 22 de dezembro de 2014, data em que foi proferido despacho pela Directora de Finanças, sustentando-se para o efeito na informação de fls. 2/77 anexa ao ofício nº 388012031 de 17/06/2019 – fls. 1194 do SITAF, cumprindo assim as exigências decorrentes do art. 640º do CPC.

Compulsados os autos, e mais concretamente a informação anexa ao ofício nº 388012031 de 17/06/2019 – constante de fls. 1194 a 1240 do SITAF e de fls. 1102 a 1141 do processo físico - verifica-se que deles não consta o despacho mencionado pela Recorrente e transcrito no artigo 19º das suas alegações, sendo que os despachos constantes da referida informação são datados de 28/12/2017 e 29/12/2017.

Considerando que o julgamento da matéria de facto deve ser efectuado de acordo com a prova produzida no respectivo processo, somos de concluir que o facto invocado pela Recorrente não se encontra sustentado através da alegada prova documental. Na verdade, quanto à instauração do inquérito, a prova documental existente nos autos é a informação prestada pelo Ministério Público nos termos da qual consta o seguinte


O art. 40º, nºs 1 e 4 do RGIT consagra que “1. Adquirida a notícia de um crime tributário procede-se a inquérito, sob a direcção do Ministério Público, com as finalidades e nos termos do disposto no Código de Processo Penal” e “4. A instauração de inquérito pelos órgãos da administração tributária e da administração da segurança social ao abrigo da competência delegada deve ser de imediato comunicada ao Ministério Público.”.

Do normativo acima transcrito resulta evidente que a direcção do inquérito cabe sempre ao Ministério Público e na situação em que a instauração do inquérito é realizada pela administração tributária, tal facto deve ser levado de imediato ao conhecimento do Ministério Público.

Ora no caso em apreço constando dos autos apenas o ofício emitido pelo Ministério Público nos termos do qual expressamente consta a data de 09/01/2015 como sendo a data de instauração do inquérito, o tribunal a quo considerou – e bem em nosso entender – que a data da instauração do processo de inquérito é a que decorre da informação prestada pelo Ministério Público, entidade competente para a direcção daquele inquérito.

Face ao exposto julga-se improcedente o alegado erro de julgamento da matéria de facto. Contudo, e ao abrigo do nº 1 do art. 662º do CPC procede-se à correcção da redacção do ponto 9) do probatório porquanto a mesma padece de um lapso de escrita na data da instauração do inquérito.

Assim o ponto 9) do probatório passa a ter a seguinte redacção:

9. O processo de inquérito criminal nº 395/14.9IDSTB foi instaurado em 09/01/2015, e tem por objecto factos relativos à dedução de IVA pela Impugnante nos anos de 2010, 2011 e 2012 relativamente aos clientes A..... , C..... , F..... , G... – C..... , Lda., I....., P.... , Unipessoal, Lda., P.... e P....., Lda., R....., Unipessoal, Lda., R....., S....., V....., V..... e A....., Lda. (cfr. doc. de fls. 1 a 77 do doc. de fls. 1194, numeração do SITAF);

A correcção ora efectuada, contudo, não tem repercussão na decisão proferida pelo tribunal a quo quanto à caducidade do direito à liquidação de IVA referente ao exercício de 2010, mantendo-se a sentença, quanto a esta questão, nos seus precisos termos, improcedendo nesta parte o alegado erro de julgamento invocado pela Fazenda Pública.

Prosseguindo.

O tribunal a quo julgou a impugnação parcialmente procedente quanto ao IVA dedutível nas facturas emitidas pelos fornecedores A..... (excepto a factura nº 8), A..... – Unipessoal, Lda., C....., P....., Lda., (apenas quanto à factura nº 4), S…. e V..... (excepto as facturas nºs 137, 307, 259, 335 e 336), por entender que a administração tributária não reuniu indícios fortes ou suficientes para concluir pela falsidade das facturas.

Dissente do assim decidido vem a Fazenda Pública defender que os indícios recolhidos e vertidos no relatório de inspecção são fundados, objectivos e credíveis de que as facturas emitidas por aqueles fornecedores, assim como por outros fornecedores constantes do relatório, não titulam operações reais, não sendo aceite a dedução do IVA constante de tais facturas, ao abrigo do disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 19.º do Código do IVA.

Para tanto invoca que os cheques emitidos para pagamento de tais facturas foram levantados ao balcão, impedindo que se conheça o beneficiário efectivo dos mesmos, bem como a incapacidade dos emitentes das facturas em causa para procederem aos fornecimentos facturados (não dispunham de pessoal a seu cargo para efectuar a apanha da pinha, respectivo carregamento e transporte, nem exibiram facturas de compra de pinha ou, exibindo-as, constatou-se que não titulavam operações reais, algumas não identificavam os seus fornecedores, além da existência de discrepâncias em diversas guias de transporte e guias de entrada da pinha adquirida pela impugnante, inconsistência nas horas do transporte, cargas transportadas exageradamente acima do limite máximo estipulado para o veículo, entradas de mercadoria sem registo e indicando fornecedores que não constam na contabilidade, identificação de viaturas que não realizaram o transporte ou indicação do mesmo veículo para dois transportes distintos em simultâneo, comprovada manipulação documental, ou ainda a utilização da mesma guia de entrada para justificar compras de pinhas a diferentes fornecedores).

Em seu entender os factos acima descritos e constantes do relatório de inspeção tributária constituem indícios fundados e suficientes de que as operações declaradas e registadas pela impugnante não correspondem à realidade.

Apreciando.

Importa desde já destacar que, nas situações em que a administração tributária desconsidera as facturas que qualifica como falsas, os tribunais superiores têm entendido reiteradamente e de forma uniforme que se aplicam as regras do ónus da prova do art. 74º da LGT, nomeadamente no que se refere à extensão, abrangência ou amplitude desse ónus por parte da administração tributária (AT), nas situações em que se questiona a realidade da operação mencionada em factura devendo fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais para a sua actuação, no sentido de recolher indícios sérios de que as operações tituladas por aquelas facturas não correspondem à realidade. Se a AT efectuar essa prova, recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da operação. Nesse sentido, veja-se, entre outros, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 17/02/2016 – proc. 0591/15 ao afirmar que “I - Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”

No mesmo sentido, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 19/10/2016 – proc. 0511/15 ao referir “Com efeito, como a jurisprudência do STA tem unanimemente afirmado, apesar de, atendendo ao princípio da legalidade administrativa, impender sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a desconsiderar fiscalmente (não aceitando a respectiva dedução) o montante do IVA incluído em facturas correspondentes a transacções que considere não se terem realizado, basta para legitimar essa actuação da AT (ao abrigo do nº 3 do art. 19º do CIVA) a existência de indícios sérios de que as operações tituladas por tais facturas não são verdadeiras, cabendo depois ao contribuinte demonstrar que o são.
E reiterando-se tal entendimento, é de concluir que cabe à AT «o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade.
O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa, 2.ª edição, pág. 269: “há-de caber, em princípio à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos”» (ac. do STA, de 30/4/2003, no proc. n.º 0241/03). (No qual se referenciam, igualmente, os acs. de 24/4/02, rec. 102/02, de 17/4/02, rec. 26.635, de 9/10/02, rec. 871/02 e de 14/11/01, rec. 26.015)
Na verdade, embora a regularidade formal da escrita constitua presunção da sua veracidade – estendida aos seus elementos de apoio (art. 75.º da LGT) –, tal presunção cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram. Daí que, como se disse, provando a AT a existência de indícios sérios e credíveis de que tais operações não são verdadeiras, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das mesmas.

Sobre esta matéria escreveu-se ainda no Acórdão do STA, de 24/4/2002, Rec. 0102/02:
«Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349.º e 350.º do CCivil), a recorrente, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados decorrentes.
A não ser que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva.
Quer dizer, a presunção cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva.
Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de vista técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso – o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”.
De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete (…)”

Recorde-se que o art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) consagra que “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” estabelecendo assim uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita. Esta presunção implica que se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, da contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras.

Contudo, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (indícios que devem ser objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art. 75.º da LGT, não sendo necessário demonstrar a falsidade das facturas. Basta à AT evidenciar a consistência daquele juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada, capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade, podendo ter em consideração elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes.

Importa ainda mencionar que, se necessário, a AT poderá recorrer à prova indirecta “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, de ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 154).

Prosseguindo, e como já foi referido, quando haja cessação da presunção de veracidade da contabilidade, nesses casos, cabe ao contribuinte o ónus da prova da realidade das operações tituladas pelas facturas.

No caso dos autos a Recorrente Fazenda Pública invoca erro de julgamento em relação aos fornecedores que o tribunal entendeu não terem sido recolhidos indícios suficientes para considerar as operações tituladas pelas facturas emitidas por aqueles fornecedores como fictícias, defendendo a Recorrente o cumprimento do seu ónus probatório.

Do ponto 5 do probatório relativo ao relatório de inspecção (não impugnado) resulta que os serviços de inspecção concluíram pela falsidade das facturas emitidas pelos fornecedores identificados no ponto 10 do probatório, com base nos elementos recolhidos em acções de fiscalização realizadas a esses fornecedores e que destacaram as seguintes vertentes:
i) Descrição geral do fornecedor designadamente, instalações, registo de actividade, acções de inspecção, obrigações declarativas;
ii) Forma de pagamento das facturas (cheques emitidos pela impugnante para pagamento das facturas e posteriormente levantados ao balcão);
iii) Transporte da mercadoria vendida à impugnante (pinhas), designadamente, existência ou não de guias de transporte e discrepâncias entre as mesmas e as facturas emitidas, guias de remessa e guias de entrada, pesagens da mercadoria;
iv) Análise dos activos fixos tangíveis e pessoal ao serviço dos fornecedores da impugnante, bem como análise dos fornecedores de pinha aos emitentes das facturas (estes, fornecedores da impugnante).

Relativamente a cada um dos fornecedores encontram-se densificadas quer as diligências probatórias realizadas quer os factos apurados sob os diversos aspectos acima elencados que permitiram àqueles serviços concluir pela existência de facturas que não titulam operações reais, sendo fictícias e como tal não conferindo à impugnante o direito à dedução do IVA nelas mencionado.

Atendendo que, quer a Recorrente Fazenda Pública quer a Recorrente Impugnante, questionam o teor da sentença recorrida na parte que lhes foi desfavorável quanto aos diversos fornecedores, a saber, a existência ou não de indícios sérios e suficientes recolhidos pela AT para considerar as facturas emitidas por esses fornecedores como falsas, e como tal, não permitindo o direito à dedução do IVA nos termos do nº 3 do art. 19º do CIVA, sendo que, na perspectiva da Fazenda Pública esses indícios são sérios e suficientes e, no entendimento da Impugnante, ao invés, esses indícios não são suficientes para reputar as facturas como falsas, afirmando que tais indícios são alheios à sua actuação.

Atento o princípio da economia processual e com vista a evitar repetições na apreciação dos recursos quanto a esta matéria, iremos apreciar em conjunto os recursos de ambas as partes, quanto à existência, ou não, de indícios de facturação falsa.

Importa então analisar se a AT fez a prova da existência de indícios que permitem concluir que as facturas contabilizadas pela impugnante não titulavam operações reais, porquanto embora, e tal como referido anteriormente, não tenha de demonstrar a falsidade dessas facturas a AT tem de invocar factos que consubstanciem uma probabilidade elevada de que as operações mencionadas nas facturas são simuladas, abalando a presunção legal de veracidade das declarações da impugnante e da sua contabilidade (cfr. art. 75º da LGT) .

No caso em apreço a Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção em sede de IRC e de IVA dos anos de 2010, 2011 e 2012 pelo motivo de se tratar de “sujeito passivo utilizador de facturas consideradas falsas em procedimentos inspectivos realizados a alguns dos seus fornecedores” tendo a acção de inspecção decorrido essencialmente nas instalações da impugnante e assente em documentação obtida no decurso de acções de inspecção realizadas aos fornecedores da impugnante, tendo aqueles serviços verificado que a impugnante cumpriu as suas obrigações declarativas em sede de IRC e de IVA, não se encontrando em falta quaisquer declarações de rendimentos mod. 22 de IRC e declarações periódicas de IVA, tendo ainda cumprido com as obrigações declarativas ao nível da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (cfr. pontos 5 e 10 do probatório).

Importa destacar que no caso em apreço, resulta do relatório, que a AT sustenta a desconsideração das facturas, reputando-as como falsas, recolhendo factos apenas na esfera dos fornecedores consubstanciados designadamente, na falta de estrutura empresarial, falta de capacidade para o transporte das quantidades constantes das facturas, irregularidades no transporte das mercadorias quanto ao peso e horários, na análise do fornecimento de pinhas por terceiros, tendo destacado ainda que os cheques emitidos e endossados pela impugnante foram levantados ao balcão dos bancos assimilando-os a pagamentos em numerário.

No que concerne à Impugnante, reconhecendo os serviços de inspecção a regularidade das obrigações declarativas, encontram-se registadas as facturas emitidas por aqueles fornecedores tendo procedido ao pagamento das facturas através de cheques endossados aos fornecedores, admitindo a AT que em alguns casos, as mercadorias tenham sido transacionadas embora procedentes de outros fornecedores (que não concretizou).

Ressalte-se que a AT invocou em relação a cada um dos fornecedores, em síntese e para melhor percepção, os factos-índice a seguir evidenciados:

. A.....