«1° Salvo o devido respeito, discorda-se da douta sentença recorrida ao não aceitar como legítima a invocada dedução de imposto de IVA, formulado pela recorrente, pois as facturas emitidas pela H., SA, corresponderam a custos por prestação de serviços desta sociedade, atos que haviam já sido submetidos a devida tributação;

2º A recorrente e a indicada H., SA, são sociedades que integram o mesmo grupo empresarial, não fazendo sentido que um mesmo ato, resultante de uma prestação de serviços entre si, possa ser classificado nas duas sociedades comerciais do mesmo universo, como proventos, ao mesmo tempo, e obrigadas por igual ao pagamento do imposto;

3° A matéria de facto apurada deve ser acrescentada da matéria comprovativa da prestação efetiva de serviços à recorrente por parte da H., SA, o que se alcança e se deduz dos documentos juntos aos autos, e não foi objeto de contradita por parte da FP, que aceita tal facto como verdadeiro;

4° O ónus da prova em sentido contrário ao afirmado pela recorrente recaía sobre a FP;

5° A obrigação de imposto encontra-se prescrita, não importando o facto de a recorrente ter, sob condição, depositado o valor do imposto, apenas para salvaguardar a não contagem de juros moratórios, aspeto que não deve impedir o tribunal de analisar e declarar a invocada prescrição;

6° O facto de as faturas em causa não indicarem exaustivamente os serviços prestados prende-se com a simplicidade dos atos e a identificação com o próprio objeto da sociedade H., SA;

7° Releva igualmente o contexto da época de emissão das faturas (1992), momento de adaptação e transformação tecnológica e da estrutura e sistema de impostos, obrigando a ajustamentos complexos nos sectores administrativos das empresas, mediante novos procedimentos que, em especial nas PME, eram assimilados com necessidade de algum tempo de preparação, estudo e experiência, em ordem à perfeição dos atos administrativos envolvidos na tributação;

8° Mas o decisivo e fundamental, em atenção à busca da verdade material, é que as faturas foram a tradução legal e real das prestações de serviços realmente efetuadas;

9° Não é legítima a imposição de pagamento da verba adicional de IVA, atentas as razões enunciadas;

10° A douta sentença recorrida violou o disposto nos artigos 8°, 55° e 74° da LGT, o artigo 125° do CPPT e ainda o artigo 690°-A, do CPC, devendo ser revogada, o que É de Justiça!».

A Fazenda Pública, notificada da admissão do recurso, não contra-alegou.

Neste Tribunal Central, a Exma. Procuradora-Geral Adjunta, a quem os autos foram apresentados com «Termo de Vista» emitiu parecer onde, a final, se pronuncia no sentido da improcedência do recurso.

Tendo já sido colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetem-se, agora, os autos à conferência para decisão.

II – Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação - aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida - que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.°, n°2, do C.P.C.), este objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 635.°). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações apresentadas, temos por seguro que neste recurso devemos decidir, antes de mais, se o probatório deveria ter acolhido como provada «a matéria comprovativa da prestação efectiva de serviços à recorrente por parte da H., SA» e, subsequentemente, decidir se o Tribunal a quo errou ao não ter julgada prescrita a obrigação de pagamento do imposto, ao não ter desvalorizado a não descriminação exaustiva dos serviços prestados e ao não ter, alegadamente, dado relevo ao facto de ter ficado provado que esses serviços foram efectivamente prestados.

III. Fundamentação de Facto

3.1. O Tribunal Tributário de Lisboa julgou como provada e com relevo para a apreciação do mérito dos autos a seguinte factualidade:

A) A impugnante é uma sociedade que desenvolve a actividade de comércio a retalho de malhas e obras têxteis, encontrando-se, no ano de 1992, em sede de IVA, enquadrada no regime normal, de periodicidade mensal (cfr. relatório de inspecção, a fls. 30 a 35 dos autos).

B) A impugnante foi alvo de acção de inspecção ao exercício de 1992, efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de …, em cumprimento da Ordem de Serviço n° …, tendo, a final, sido elaborado o respectivo Relatório de Inspecção Tributária, datado de 17 de Abril de 1997 (cfr. relatório de inspecção, a fls. 30 a 35 dos autos).

C) Em resultado da acção de inspecção referida na alínea antecedente, e conforme melhor consta do respectivo relatório final, foi efectuada uma correcção técnica relativa a IVA apurado em falta no exercício, resultante de dedução indevida de imposto, no valor de 504.000$00, por ter como suporte facturas, perfazendo o valor de 3.150.000$00, que não cumprem os requisitos previstos no artigo 35°, n.º 5, alínea b) do Código do IVA (cfr. relatório de inspecção, a fls. 30 a 35 dos autos).

D) Os Serviços de Inspecção Tributária não aceitaram a dedução fiscal relativa a dois lançamentos na rubrica "Fornecimentos e Serviços Externos" -subconta "Trabalhos Especializados", tendo como suporte facturas emitidas pela sociedade «H. SA», face à constatação das seguintes situações:

1. Para cada lançamento existem duas facturas: no de Julho, existe a factura n°1, de 1 de Julho de 1993, e anexa a factura n.° 6, de 1de Julho de 1992; no de Novembro, existe a factura n°11, de 30 de Novembro de 1992, e anexa a factura n°19, de 30 de Novembro de 1992;

2. A numeração utilizada não é impressa tipograficamente - letra diferente

3. As facturas n°1, de 1 de Julho de 1993, e n°11, de 30 de Novembro de 1992, no valor de 1.575.000$00 cada, com IVA de 252.000$00, não descriminam as prestações de serviços debitadas ao sujeito passivo, existindo uma terceira factura da sociedade «H. SA» em que as prestações de serviços são descritas em pormenor (cfr. relatório de inspecção e facturas anexas, a fls. 30 a 35 e 42 a 45 dos autos).

E) As facturas n°6, de 1 de Julho de 1992, e n°19, de 30 de Novembro de 1992, no valor de1.575.000$00 cada, com IVA de 252.000$00, ambas emitidas pela sociedade «H. SA», contêm, respectivamente, a seguinte descrição: "Prestação de Serviços durante os meses de Janeiro, Fevereiro, Março, Abril, Maio, Junho e Julho" e "Prestação de serviços durante os meses de Agosto, subs. Férias Setembro, Outubro, Novembro, Sub. Natal e Dezembro" (cfr. facturas, a fls. 43 e 45 dos autos).

F) Em resultado da actuação inspectiva mencionada nas alíneas antecedentes foi, em 23 de Setembro de 1997, emitida a liquidação adicional de IVA n°…, relativa ao ano de 1992, no montante de 504.000$00 (€2.513,94), com prazo para pagamento voluntário até 30 de Novembro de 1997, que constitui objecto da presente impugnação e de cuja fundamentação consta tratar-se de "liquidação adicional feita nos termos do art.82° do Código do IVA e com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária" (cfr. documento de cobrança e print da consulta de liquidações da DGCI/SIVA, a fls. 16 e 25 dos autos).

3.2. O Tribunal julgou ainda que não existia matéria não provada com relevo para a decisão da causa e consignou que a factualidade dada como provada se baseou no exame das informações oficiais e dos documentos não impugnados, constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.

Ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do Código de Processo Civil, por relevante e documentalmente comprovado, acorda-se em aditar ao probatório a seguinte factualidade:

G) A Impugnante, em data não concretamente apurada, mas seguramente entre 23 de Setembro de 1997 e 30 de Novembro do mesmo ano, procedeu ao pagamento da liquidação referida em F) [cfr. documento de fls. 52-54 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido].

IV – Fundamentação de Direito

A presente impugnação foi interposta - como resulta dos articulados que a integram e, em resumo, da factualidade vertida na alínea F) - tendo em vista a anulação da liquidação adicional de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), relativa ao ano de 1992, no montante de 504.000$00.

Conhecendo do mérito daquela pretensão, veio o Tribunal a quo a perfilhar entendimento distinto da então Impugnante quanto à questão dos vícios de que a referida liquidação padeceria, o que determinou a prolação de sentença de integral improcedência da acção, por, em síntese, se ter julgado que da matéria de facto não resultava que no caso concreto devesse ser reconhecido o direito de dedução do IVA, nem que se estivesse perante uma situação de dupla tributação.

É com esta decisão que a recorrente está inconformada, pugnando pela alteração do probatório e pela total inversão do julgado de direito.

Vejamos.

4.1. Relativamente à pretensa alteração do probatório, mesmo que o recurso nesta parte não fosse de rejeitar – e, como veremos, é – sempre careceria de qualquer fundamento e, consequentemente, estaria votado à improcedência.

É de rejeitar, por ser evidente que as regras processuais impostas no artigo 685-B, do Código de Processo Civil (na redacção vigente à data de interposição do recurso e que é a que vigorava antes da entrada em vigor da Lei n.º 40/2013) não foram, de todo, observadas: não foram concretizados os factos cujo aditamento é pretendido - sendo evidente que a mera indicação em sede conclusiva para “ a matéria comprovativa da prestação efectiva de serviços à recorrente por parte da H., SA” é manifestamente insuficiente para que a al. a), do citado artigo e diploma se mostre preenchida -, nem identificados os documentos de suporte para o aditamento da referida “materialidade”, o que determina igualmente um juízo de inobservância da alínea b), do artigo e diploma legal referidos.

Sempre seria de julgar improcedente porque embora a recorrente insista em invocar a efectiva prestação de serviços e a necessidade desta ser integrada no probatório por ser evidente que está provada, o certo é que, basta atentar na petição inicial para facilmente se concluir que em nenhum dos artigos que a compõe alegou em que é que tal prestação se traduziu, sendo que, no mais, isto é, quanto ao teor da “descrição” realizada nas facturas em questão, o mesmo já se encontra devidamente vertido no probatório [cfr. alíneas C) a E), em especial esta última, do ponto III supra].

Note-se, aliás, que na petição inicial, a recorrente começa por se defender quanto ao facto de no relatório de inspecção estar mencionado que existem duas facturas idênticas quanto à mesma “prestação de serviços,” e só na sua parte final invoca como suporte da sua pretensão à dedução do IVA que a prestação de serviços, ainda que “não exaustivamente descriminada”, foi efectivamente prestada.

Acontece porém que, nem aquela “duplicação de facturas” foi o fundamento da liquidação, nem a mera alegação de uma descriminação não exaustiva dessa prestação nas facturas permite concluir em que é que essa prestação efectivamente se traduziu.

E, assim sendo, isto é, neste contexto, qualquer que tivesse sido a posição da Administração Fiscal “quanto aos factos alegados”, jamais a mesma poderia ser interpretada como não impugnação ou aceitação de que essa prestação de serviços foi efectivamente realizada.

Por fim, importa salientar – atento o teor da conclusão 5.ª das alegações de recurso - que a sedimentação de um facto como provado está totalmente dependente da prova que desse facto seja realizada, sendo irrelevante, para esse específico efeito, a identidade da pessoa ou parte sobre quem recai o ónus da prova. Essa omissão probatória, como está bem de ver, apenas após deverá ser relevada, isto é, apenas terá importância para efeito das ilações ou juízos de direito que da prova ou não prova de um facto devam ser extraídos – onerando o Tribunal com as consequências negativas a parte que, detendo tal ónus de prova, o não logrou realizar.

Rejeita-se, pois, nesta parte, com o fundamento que começámos por adiantar, o presente recurso.

4.2. Inalterada a matéria de facto, importa, agora, aferir da bondade do julgado quanto à invocada prescrição da dívida, inexistência do direito de dedução do IVA e não reconhecimento de que no caso estejamos perante uma situação de dupla tributação.

4.2.1. Quanto à prescrição da dívida

Nas suas alegações de recurso veio a recorrente insistir que a dívida está prescrita, pelo que é merecedora de censura a sentença na parte em que não reconheceu essa prescrição.

Se bem entendemos as alegações nesta parte, o que a recorrente se apresenta a defender é o seguinte: do facto de ter procedido ao pagamento do valor de liquidação - que só realizou para não ter que suportar a quantia que, na ausência desse pagamento, lhe seria exigível a título de juros de mora – não pode extrair-se qualquer leitura de aceitação de legalidade da liquidação e, consequentemente, aquele foi realizado sem prejuízo da decisão que viesse a ser proferida em sede impugnatória.

E, ainda que expressamente o não chegue a adiantar, percebe-se que a recorrente entende que nestas circunstâncias o prazo de prescrição da dívida continua a correr e, consequentemente, que se impunha que o Tribunal a quo tivesse apreciado a questão da prescrição e tivesse concluído pelo seu reconhecimento.

Não cremos, porém, que lhe assista razão.

Efectivamente, compulsados os autos, constata-se que a questão da prescrição e o pedido do seu reconhecimento surge pela primeira vez nas alegações finais da recorrente, suportada, factualmente, na alegação de que a liquidação impugnada se reporta ao ano de 1992 e que o processo esteve parado por mais de um ano sem que tal paragem lhe possa ser imputável e juridicamente, no preceituado, conjugadamente, nos artigos 34.º do Código de Procedimento Tributário (CPT), 5.º e 58.º, da Lei Geral Tributária e 297.º do Código Civil (cfr. artigos 1.º a 13.º do articulado referido e que consta de fls. 78-91 dos autos).

Na sentença recorrida julgou-se, em resumo nosso, que a questão era impertinente, uma vez que, resultando dos autos que a impugnante tinha procedido ao pagamento durante o prazo de pagamento voluntário, não havia que discutir-se da questão da prescrição.

E assim é.

Como bem se ressalvou na sentença recorrida, a prescrição, porque não constitui vício do acto de liquidação, isto é, vício do qual, verificado que seja, resulte a sua ilegalidade, mas sim a inexigibilidade do pagamento do valor de imposto, não constitui fundamento de Impugnação Judicial mas de Oposição Judicial: reconhecida a prescrição, inexigível se torna obrigação de pagamento [era o que resultava do então artigo 286.º do CPT e é o que resulta ainda hoje do artigo 204.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT)].

Daí que, nesta sede, isto é, nos processos de Impugnação Judicial, a questão da prescrição só é oficiosamente suscitada e/ou conhecida pelo Tribunal a pedido das partes ou do Ministério Público para efeitos de apreciação da utilidade do prosseguimento da lide e não como fundamento do mérito da legalidade da liquidação, com a qual, por natureza, não contende.

É este, inequivocamente, o entendimento e a prática judicial que vem sendo seguida em todas as instâncias, convocando-se, aqui, as palavras de recente acórdão do nosso Supremo Tribunal: «Apesar de a prescrição da dívida resultante do acto tributário de liquidação não constituir vício invalidante desse acto (e por isso não servir de fundamento à respectiva impugnação) não há obstáculo a que, incidentalmente, a prescrição possa ser apreciada (posto que do processo constem todos os elementos para tanto pertinentes) para efeito de se determinar se aquela ocorreu e constitui causa de inutilidade da lide impugnatória.». (1)

Tudo, como frequentemente também é afirmado, porque «se a dívida decorrente do acto de liquidação estiver prescrita, nem o credor a pode exigir, nem o devedor pode ser constrangido a pagá-la, o que vale por dizer que não é útil, para este último, a anulação do acto de liquidação, pois esse acto, mesmo subsistindo, é inconsequente».(2)

No caso concreto, resulta provado que a recorrente procedeu ao pagamento da dívida no prazo de pagamento voluntário [cfr. facto por nós aditado ao probatório – alínea G) - e que se encontra documentalmente comprovado pela “Informação” que consta dos autos em que a decisão recorrida, nesta parte, directamente se louvou].

Donde, salvo o devido respeito, carece de sentido a invocação da prescrição, pois “Constituindo o pagamento, tal como a prescrição, formas de extinção da obrigação tributária, não tem sentido falar-se daquela se pago já o tributo”. (3)

Ou seja, a questão da prescrição ou a sua invocação só faz sentido num quadro em que está a ser exigido um crédito (supostamente existente) e o mesmo esteja por pagar pelo (pretenso) devedor. Isto é, a operatividade do instituto em matéria tributária, pela sua própria natureza, pressupõe necessariamente a exigência do tributo por parte da Administração Fiscal e que o contribuinte ou sujeito passivo o não tenha ainda liquidado. Por conseguinte, estando a “dívida” paga não há sequer que ponderar de uma eventual prescrição.

E esta é, com o devido respeito, asserção indiscutível, sendo que, para além de se nos afigurar “contra natura”, a tese que peregrinamente é adiantada pela recorrente, nem sequer lográmos compreender em que é que esse reconhecimento a beneficiaria por ser insusceptível de suportar a pretensão última (e actual) da recorrente, qual seja, a de que lhe seja restituído o valor monetário que já desembolsou para liquidar o tributo.

Efectivamente, sendo pacífico que o reconhecimento da prescrição determina a inutilidade superveniente da lide de impugnação e a consequente extinção da instância sem que deva ser apreciada a legalidade do acto impugnado, e que só o reconhecimento desta ilegalidade, e não da prescrição, é capaz de suportar uma decisão de restituição, teríamos, no caso concreto, uma situação de extinção da instância sem que a Impugnante visse satisfeita ou sequer apreciada nestes autos a sua pretensão de restituição do que já pagou.

Note-se, de resto, que a jurisprudência vem uniformemente decidindo, ainda que com fundamentos não inteiramente coincidentes, que o próprio pagamento de uma dívida tributária prescrita (pagamento do tributo após o decurso do prazo de prescrição - que não é o caso já que aquele foi realizado, mesmo na versão factual sustentada pela recorrente, e vertida no probatório, antes desse decurso – antes do final de Novembro de 1997) não gera o direito à repetição do indevido, nem é fundamento capaz de suportar um pedido de restituição à luz do instituto do enriquecimento sem causa. (4)

Questão distinta é a de saber se a obrigação paga era exigível, designadamente por ser ilegal o acto de liquidação que determinou esse pagamento. Mas essa é precisamente a questão que nos autos se mostrava pendente de apreciação e que foi decidida, ainda que não no sentido visado pela Impugnante, isto é, não no sentido de ilegalidade.

Daí que, salvo o devido respeito pela opinião e considerações de facto e direito tecidas pela recorrente, seja absolutamente irrelevante ponderar-se da existência ou não de factos interruptivos e se houve um ou muitos e quais os seus efeitos, bem como se o processo esteve ou não parado por mais de um ano por facto que não lhe é imputável, razão pela qual não aditamos ao probatório quaisquer outros factos [sendo certo, de todo o modo, que tal aditamento também não foi peticionado, isto é, a matéria de facto não se encontra impugnada nos termos em que era exigível que tivesse sido segundo o artigo 685.º-B do Código de Processo Civil (na redacção vigente à data da interposição do recurso), o que sempre determinaria o fracasso da pretensão].

Em suma, do facto de ao sujeito passivo ser dada a possibilidade de pagar a quantia aposta na liquidação e simultaneamente proceder à sua impugnação, seja qual for a natureza dos valores (patrimoniais ou não patrimoniais) que com essa actuação queira salvaguardar, não significa que se deva ficcionar que aquele pagamento não existiu. O que a recorrente pretende, compreensivelmente para os interesses que lhe cumprem defender, mas sem qualquer fundamento, é beneficiar do “melhor dos dois mundos”: pagar, beneficiando de vantagem de não lhe vir a ser exigido, a qualquer título, valor monetário suplementar caso a sua impugnação venha a ser julgada procedente, independentemente do tempo que entretanto decorrer e, simultaneamente, beneficiar de um prazo prescricional para o caso de, não obtendo provimento a sua pretensão de ilegalidade do acto, ainda ser declarada extinta a obrigação, o que, naturalmente, e pelas razões jurídicas supra expostas, não pode acontecer.

Em conclusão, porque o pagamento, tal como a prescrição, constitui uma forma de extinção da obrigação tributária, não tem sentido falar-se daquela se o tributo foi pago (no caso, antes mesmo de decorrido o prazo prescricional), pelo que, não ficando esta conclusão afectada pela forma ou condições em que esse pagamento foi realizado, é de manter a decisão recorrida que julgou não verificados os pressupostos legais de que está dependente o reconhecimento da prescrição.

Improcede, pois, também nesta parte, com os fundamentos expostos, o recurso interposto pela Impugnante.

4.2.2. Mas a recorrente também se não conforma com o julgado na parte em que não lhe reconheceu o direito a deduzir o IVA liquidado, insistindo, em resumo nosso, que o facto de os serviços prestados não estarem exaustivamente descriminados nas facturas está directamente relacionado com a simplicidade dos actos em questão, com o próprio objecto da prestadora de serviços e com o momento de adaptação e transformação tecnológica da própria estrutura do sistema de impostos que à data de emissão das facturas se vivia, com a consequente obrigação para as sociedades de adoptarem novos procedimentos que, com dificuldade, atenta a sua complexidade, sobretudo no caso das PME, assimilaram e que só com o decurso do tempo (preparação, estudo e experiência) se logrou atingir a perfeição dos actos administrativos envolvidos na tributação.

De todo o modo, continua, o que é decisivo e fundamental, em atenção à busca da verdade material, é que as facturas foram a tradução legal e real das prestações de serviços realmente efectuadas pelo que, conclui, é ilegítima a imposição de pagamento da verba adicional de IVA.

Começamos por evidenciar que do confronto entre o que ora vem invocado como fundamento da pretensão de alteração do julgado e o que foi invocado na petição inicial tendo em vista a anulação da liquidação impugnada, parece poder concluir-se que, neste momento, a substituição “atempada” das facturas e a sua regularização formal já não surgem como fundamento primeiro de legitimação da conduta da recorrente de dedução do IVA (muito menos com uma actuação ética e profissionalmente reprovável dos serviços de inspecção relacionada com a desconsideração de explicações alegadamente prestadas pelo sujeito passivo, alegação que, que nesta fase, a recorrente abandona completamente). Em recurso, pelo menos aparentemente, é na suficiência do que está exarado nas facturas para efeitos de “descriminação” dos serviços prestados e na existência de uma comprovação material dos serviços identificados que a recorrente suporta a ilegalidade da imposição adicional do IVA e a consequente revogação da sentença recorrida.

Seja como for, a questão que a este Tribunal Central cumpre decidir é, como deixámos expresso no ponto II supra, a mesma que foi enfrentada pelo Tribunal a quo: tinha ou não a ora recorrente direito a deduzir o IVA das facturas que pela Administração Fiscal foram desconsideradas com fundamento em que não cumpriam os requisitos previstos no artigo 35°, n.° 5, alínea b) do Código do IVA?

Adiantamos, desde já, que em nosso entender é negativa a resposta a esta questão.

Explicitemos, começando por destacar o contexto de facto e direito com relevo para a decisão: o acto tributário de liquidação impugnado resultou de correcção técnica efectuada na sequência de acção de inspecção onde se concluiu que a impugnante deduzira indevidamente IVA, no valor de 504.000$00, por ter como suporte facturas emitidas pela “H. SA”, perfazendo o valor de 3.150.000$00, que não cumprem os requisitos previstos no artigo 35°, n.° 5, alínea b) do Código do IVA.

Está, pois, em causa, a dedução de IVA associado a prestação de serviços promovida pela Impugnante e a exigibilidade da sua comprovação.

Ora, como é sabido, nos termos do preceituado no artigo 28.°, n.°1, alínea b) do Código do Imposto Sobre o valor Acrescentado (doravante apenas designado por CIVA), constitui obrigação dos sujeitos passivos emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços.

A factura surge, assim, no nosso ordenamento jurídico, como o documento demonstrativo das operações efectuadas entre o comprador e o vendedor, permitindo a comprovação das transacções ou serviços prestados por quem a emite, sendo usual sublinhar-se o seu papel fundamental no funcionamento da técnica de tributação do IVA atenta a importância que assumem as três funções que está apta a desempenhar: é pela factura que é determinado o regime e o montante do IVA incidente sobre cada uma das operações tributáveis; que a Administração Tributária controla o imposto pago ou a pagar e, por fim, é a factura que sustenta o exercício e comprovação por parte dos sujeitos passivos do seu direito à dedução de IVA.

Esta última função, que no caso de que nos ocupamos assume nuclear relevância, encontra-se positivada no artigo 19.º, n.º 2, do CIVA, que à data determinava (e serão sempre as redacções constantes do preceito contemporâneas á emissão da factura que serão atendidas neste acórdão) que só confere direito à dedução o imposto mencionado em factura e documentos equivalentes passados em forma legal.

Note-se que, como é sabido, pela sua própria forma de funcionamento, o IVA pode convocar - e em regra convoca - um número por vezes extenso de intervenientes, aí residindo a explicação de diversas exigências e imposições comunitárias que nesta sede se colocam ao nível dos requisitos formais que sobre o IVA recaem, bem mais salientes de que em relação a outros impostos relativamente aos quais se admite que eventuais incorrecções existentes nas facturas de custos possam ser supridas através de outros meios de prova, inclusive prova testemunhal.

Não é, porém, bem se sabe, o caso do IVA, já que, eventuais irregularidades que nesta sede ocorram, mormente ao nível das facturas que suportam o direito à dedução, podem ir sendo transpostas, de forma sucessiva para os vários intervenientes. Foi precisamente esta especificidade natural deste tipo de imposto que determinou o legislador, desde cedo, a rodear-se na sua regulamentação das maiores cautelas ou, em bom rigor, que o determinou a impor acrescidas exigências probatórias.

Como se afirmou em acórdão deste Tribunal Central: “Em sede de IVA (distintamente do que sucede em sede de IRC, onde as exigências formais não são tão severas) exige-se, como decorrência do próprio mecanismo do imposto (método indirecto subtractivo, método do crédito de imposto ou método das facturas) e fins visados, que o documento – a factura – respeite determinados requisitos, expressos no art. 35.º, n.º 5, do CIVA.». (5)

No mesmo sentido segue tradicionalmente a doutrina mais especializada, salientando o carácter quase sacramental conferido por lei à factura e a natureza de título de crédito que para efeitos de IVA assume: “Em regime de IVA, como se sabe, cada factura mencionando imposto constitui um cheque sobre o Tesouro, pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo o direito de deduzir o IVA nela contido”. (6)

É, pois, recorrente a doutrina e jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores chamarem a atenção para o facto de que “Atento o mecanismo específico de apuramento do imposto pelo sujeito passivo, constante dos art.ºs 19.º e segs do CIVA, por expressa disposição do seu n.º2, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal (…), o que constitui, para esse sujeito passivo, um verdadeiro requisito substancial em ordem a poder exercer o direito à dedução nos seus inputs produtivos, como constitui jurisprudência corrente. // Entre esses requisitos legais para as facturas, figuram os constantes no n.º5 do art.º 35.º do mesmo CIVA, entre eles avultando a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados – sua alínea b) (…)”.

Ou seja, é quase um lugar comum sublinhar-se nas decisões judiciais, de forma marcante, o cariz ad substanciam que as mencionadas formalidades assumem no âmbito deste imposto.

Todavia, embora a disciplina descrita seja a correcta, o certo é que não pode, como mais actualmente o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) vem sublinhando, deixar de se ter presente, por outro lado, o princípio de neutralidade que está subjacente a toda a dinâmica do IVA e que reflecte a necessidade de salvaguardar que não haja um indesejável condicionamento dos produtores no sentido de os determinar a alterar o processo produtivo por causa desse imposto ou que por força dele sejam potenciadas distorções na concorrência.

A este propósito chamamos à colação o Acórdão Polski Trawertyn onde ficou consignado que:

“… [O] Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito (v., no que respeita ao regime de autoliquidação, acórdão de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C 385/09, Colet., p. I 10385, n.° 42).

(…) 48 O Tribunal de Justiça declarou, por outro lado, que, embora uma fatura tenha efetivamente uma função documental importante pelo facto de poder conter dados controláveis, existem circunstâncias nas quais os dados podem ser validamente comprovados através de outros meios que não sejam uma fatura e em que a exigência de dispor de uma fatura em todos os pontos conforme com as disposições da Diretiva 2006/112 teria como consequência pôr em causa o direito a dedução de um sujeito passivo (v., neste sentido, acórdão de 1 de abril de 2004, Bockemühl, C 90/02, Colet., p. I 3303, n.os 51 e 52).

49 Ora, impõe se salientar que, como decorre da decisão de reenvio, numa situação como a que está em causa no processo principal, os dados necessários para assegurar uma cobrança fiável e eficaz do IVA estão demonstrados”. (7)

Como referido por Sérgio Vasques, designadamente a propósito deste acórdão “[O] TJUE tem vindo a relativizar de algum modo os requisitos de forma para o exercício do direito à dedução e a função que nisso cabe às faturas (…). O tribunal admite que a substância das operações prevaleça sobre os vícios da factura, quando estejam em causa elementos previstos exclusivamente na lei interna dos estados-membros (…). E o tribunal admite mesmo que a substância das operações prevaleça sobre vícios das facturas relativos a elementos tipificados na Directiva IVA, posto que não se crie com isso risco de fraude.

O objectivo desta abordagem ‘flexível’ (…) é o de garantir o direito à dedução a qualquer sujeito passivo que efectivamente tenha suportado o pagamento do imposto. (…) Foi assim que o TJUE acabou por desenvolver ‘uma variante do princípio da proporcionalidade’ ao lidar com estes casos, reiterando sempre que “as formalidades assim estabelecidas pelo estado-membro em causa e que devem ser respeitadas pelo sujeito passivo para poder exercer o direito a dedução do IVA não podem ultrapassar o estritamente necessário para controlar a aplicação correcta do procedimento de autoliquidação’”. (8)

Ou seja, e agora na perspectiva de Cidália Lança, “de acordo com a jurisprudência daquele Tribunal [TJUE], o princípio da neutralidade exige que a dedução do IVA seja concedida se os requisitos substantivos tenham sido cumpridos, mesmo se os sujeitos passivos tiverem negligenciado certos requisitos formais”. (9)

São, pois, estas considerações globais que nos levam a concluir que o IVA ou as operações nesta sede tributáveis, bem como o direito de dedução que delas pode emergir, têm um enquadramento muito específico: embora num plano formal seja ostensiva a existência de um regime muito rigoroso, por força do princípio da neutralidade as operações tributáveis devem ser analisadas na sua vertente material, isto é, segundo a realidade que lhes está subjacente, razão pela qual, se em determinadas circunstâncias aquele regime não é observado mas se comprovam os requisitos substantivos, deve ser reconhecido o direito a essa dedução.

Avançando, agora, para as formalidades em questão em ordem à decisão do caso concreto, temos que o seu cumprimento está dependente do que nesta matéria se encontra estabelecido no artigo 35.º, do CIVA (uma vez que, nos termos do n.º 6 do mesmo artigo e diploma legal, para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35º do mesmo Código), o qual, por referência a 1992, data da emissão dos documentos em causa e de dedução do IVA, dispunha, no seu n.º 5 al. b) - cuja alegada violação constitui o fundamento da liquidação – que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

«(…)

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução»;

Mais se estipulava que, no caso de a operação ou operações às quais se reporta a factura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados em b), c) e d) deveriam ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.

No caso dos autos, já o dissemos, está em causa a alínea b) n.º 5 do art.º 35.º, do CIVA.

Como referido por Patrícia Noiret Cunha, “A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos bens necessários à determinação da taxa aplicável [alínea b) do n.º 5] visa permitir, tanto ao adquirente dos bens ou serviços, como à administração fiscal, controlar se a taxa que incidiu sobre o valor tributável é a correcta”. (10)

Ainda a propósito desta especifica exigência ou requisito formal foi já afirmado por este Tribunal Central, em moldes que inteiramente subscrevemos, que da “ (…) al. b) do n° 5 do art° 35 CIVA (…) decorre que não basta indicar na factura que a mesma se refere à prestação de serviços, havendo que especificar qual o serviço que foi efectivamente prestado, embora pela mera indicação da sua denominação usual, sem necessidade de mais especificações. (…).

(…) … aquela exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA (…) justifica-se dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação.

(…) No caso concreto, a factura não se destina, só, ao uso do comprador, mas constitui um elemento essencial, também, para o fisco, pois é o documento demonstrativo das operações sobre que incide o imposto”.(11)

Ora, revertendo às facturas dos autos, não nos parece haver dúvidas quanto a não ser questionável, perante o seu teor, que aí não está feita descriminação alguma do serviço prestado. Não é, salvo o devido respeito, uma situação de uma menor descriminação do tipo de serviço ou, nas palavras da recorrente, uma “descriminação menos exaustiva”, mas sim, insiste-se, uma total ausência de identificação da prestação de serviços.

Como bem se diz na sentença recorrida, «tal como resulta da factualidade considerada provada (cfr. alíneas D) e E) do probatório), as facturas aqui em questão, quanto à denominação usual dos serviços prestados, não contem, manifestamente, a indicação que a lei exige para que o imposto nelas mencionado confira direito a dedução.».

É certo que a recorrente na petição inicial começou por atacar a fundamentação substancial do acto impugnado alegando a existência, já durante o procedimento de inspecção, de duas facturas e, embora não tenha sido absolutamente peremptória, deixa implícito o entendimento de que a segunda factura, que agrafara à primeira, tinha precisamente em vista a regularização das facturas quanto a esta matéria.

Porém, tal não corresponde à realidade. Efectivamente, como se colhe da factualidade apurada, em especial do vertido nas alíneas D) e E), do ponto III supra, as facturas que supostamente foram emitidas para regularizar as primeiras têm precisamente, quanto à natureza ou identificação do serviço alegadamente prestado, o mesmo teor. Ou seja, nada acrescentam em termos de descriminação do tipo de prestação de serviço prestado.

Daí que, convocando-se de novo o julgado de 1ª instância, a argumentação da «impugnante que, devido a dificuldades informáticas da sociedade emitente, esta emitiu as facturas a título provisório, tendo, posteriormente, procedido à sua regularização, emitindo facturas tipográficas com data e valor igual às provisórias com o objectivo de as substituir» não pode ser acolhida, uma vez que, nem nas denominadas facturas provisórias, nem nas facturas definitivas que, pretensamente, as vieram substituir, estão descriminados os serviços que em concreto foram prestados, subsistindo por preencher, desse modo, o requisito legal a que se refere a alínea b) do n°5 do artigo 35° do Código do IVA.

É certo que a leitura da jurisprudência actual do Tribunal de Justiça da União Europeia parece permitir concluir que «Se uma determinada factura, embora contendo vícios formais, permite assegurar a exacta cobrança e respectiva fiscalização do imposto, deverá ser aceite para efeitos de exercício do direito à dedução» e que «Se (…) tal factura não for capaz de assegurar a exacta cobrança e respectiva fiscalização de aplicação do imposto, poderá ser rectificada durante o procedimento inspectivo, acrescentando-se os elementos necessários à exacta cobrança e respectiva fiscalização, caso tal não ocorra neste período a Administração fiscal não deverá ser obrigada a considerar os novos elementos, tendo somente como referência a factura inicialmente emitida para efeitos de admissão do exercício do direito à dedução, podendo recusá-la». (12)

Em reforço do que vimos salientando, chamamos à colação, a título de exemplo, o que ficou escrito no Acórdão Petroma: (…)

“34.Ora, importa recordar que o sistema comum do IVA não proíbe que se proceda à retificação de faturas erradas. Assim, quando estão reunidas todas as condições materiais para que possa beneficiar do direito a dedução do IVA e, antes da decisão da autoridade em causa, o sujeito passivo forneceu a esta última uma fatura retificada, o benefício deste direito não lhe pode, em princípio, ser recusado pelo facto de a fatura inicial conter um erro (v., neste sentido, acórdão Panon Gép Centrum, já referido, n.os 43 a 45)”. (13)

Acontece porém que, no caso concreto, subjacente à desconsideração da segunda factura por parte da Administração Fiscal - aparentemente já existente, inclusive, antes mesmo de iniciado o procedimento inspectivo e, consequentemente, por maioria de razão, aceitável a sua emissão/apresentação tendo em vista a alegada regularização -, não estão razões relacionadas com um entendimento distinto do que supra foi referenciado, mas, sim, o facto de, insiste-se, por em nenhuma das facturas apresentadas pela recorrente durante o procedimento para comprovar a dedução do IVA terem sido observadas as exigências de forma previstas no artigo 35.º n.º 5, al. b), do CIVA [contrariamente ao que ocorre com uma terceira, emitida pela mesma sociedade e em que todos os requisitos, incluindo o posto em questão, se mostra observado e, consequentemente, não foi desconsiderada pela Administração Fiscal – cfr. factualidade apurada sob as alíneas B) e C)).

Acresce que, distintamente do que também alega a recorrente, não está minimamente comprovado nos autos a efectiva prestação desses serviços, isto é, que os serviços (que se desconhece quais foram) a que alegadamente a factura se reporta tenham sido efectivamente prestados. Pelo que, independentemente da relevância que essa prova viesse a assumir para a decisão, o certo é que, não existindo essa prova, também nela não pode assentar uma qualquer superação das irregularidades formais, mantendo-se, nessa medida, a impossibilidade de, através da factura ser alcançada a função que esta visa assegurar e que os requisitos de forma visam primacialmente acautelar.

E, sendo assim, à luz do enquadramento jurídico, doutrinal e jurisprudencial aludidos, não pode ser reconhecido à recorrente o direito à dedução do imposto.

Em conclusão, porque as facturas em questão não respeitam todos os requisitos legais de forma prescritos no artigo 35° n.° 5, do Código do IVA, não podem considerar-se passadas "em forma legal" e, consequentemente, não conferem direito à dedução do imposto nelas mencionado, nos termos do disposto no artigo 19°, n,° 2 do Código do IVA.

Bem andou, pois, a Administração Fiscal ao não reconhecer o direito de dedução à recorrente. E bem andou o Tribunal a quo ao não cobrir com o manto de ilegalidade a actuação daquela, decisão que, agora se confirmando, determina, também nesta parte, a improcedência do recurso.

4.2.3. Enfrentemos, por fim, a questão da alegada dupla tributação que a exigência de pagamento deste IVA, no entender da recorrente, consubstancia.

Em ordem a fundamentar esse entendimento, alega a Impugnante, em síntese, que, tendo deduzido o pagamento das prestações de serviços efectuadas pela «H. SA» como custos, e tendo esta sociedade pago o competente imposto em sede de IRC sobre os proveitos emergentes das referidas prestações de serviços, ao considerar-se que tais serviços não foram prestados e, assim, ao tributar-se tal valor, a Administração Tributária incorre numa situação de dupla tributação, uma vez que sobre o mesmo montante está novamente a liquidar IRC e IVA.

Como é sabido, a figura da dupla tributação ocorre quando existem dois tributos que incidem sobre o mesmo facto tributário. Não se trata de situações em que ilegalmente é cobrado duplamente o mesmo tributo (figura da “duplicação de colecta”), mas antes de circunstâncias em que o mesmo facto tributário constitui base de incidência de tributos diferentes.(14)

Daí que, distintamente do que acontece com o conceito de “duplicação de colecta”, e como de forma pacífica tem sido doutrinal e jurisprudencialmente aceite, a dupla tributação exige ainda a identidade do sujeito. (15)

Tecidas estas breves considerações e revertendo, de novo, ao caso vertente, não cremos que haja dúvida alguma - face ao teor da factualidade apurada, e tendo também em atenção o que vem invocado pela própria recorrente – quanto, por um lado, a não se verificar a exigida identidade do sujeito e, por outro lado, não constituir objecto de impugnação a legalidade de liquidação do IRC já que a impugnante optou apenas por questionar a legalidade da liquidação adicional de IVA do ano de 1992 e não a legalidade da liquidação adicional em sede de IRC resultante de outras correcções realizadas no âmbito da mesma acção inspectiva, designadamente, por não terem sido aceites como custos os montantes dos pagamentos de tais facturas, por não se enquadrarem na previsão do artigo 23° do Código do IRC.

E, sendo assim, impõe-se a conclusão de que na situação em apreço não se verifica a invocada dupla tributação, não sendo, mais uma vez, por esta razão, merecedora de censura a sentença recorrida que nesse sentido decidiu.

V- Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que integram a Secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul, negando provimento ao recurso jurisdicional interposto por S. Lda., em manter integralmente na ordem jurídica a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique

Lisboa, 14 de Abril de 2016

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[Anabela Russo]

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[Ana Pinhol]

(1)Cfr. Acórdão do Supremo tribunal Administrativo de 15-11-2014, proferido no processo n.º 536/14, integralmente disponível em www.dgsi.pt.

(2)Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9-2-2005, proferido no processo n.º 939/04, também disponível no sítio já identificado.

(3)Cfr., Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16-2-2000, proferido no processo nº 23804 e integralmente disponível em www.dgsi.pt Em idêntico sentido, o Acórdão do mesmo Tribunal, de 2-2-2000, proferido no processo n.º 23855 e disponível no sítio já identificado.

(4)Neste sentido, por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19 de Setembro de 2007, proferido no processo n.º 194/07334, integralmente disponível em www.dgsi.pt e David Nunes Fernandes em “Reflexões sobre a Natureza da Prescrição Tributária – da especialidade normativa à autonomia conceptual: a prevalência do princípio da restituição do indevido», Dissertação de Mestrado, Universidade Católica, 2013.

(5)Cfr., Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10-7-2014, proferido no processo n.º 7282/14, integralmente disponível em www.dgsi.pt

(6)José Guilherme Xavier de Basto, “A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional”, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 164, p. 140 e seguintes.

(7)Acórdão do TJUE de 1 de Março de 2012, proferido no processo C-280/10, integralmente disponível em http://curia.europa.eu/juris/document/

(8)Autor citado, em “O Imposto sobre o Valor Acrescentado”, Almedina, Coimbra, 2015, p. 345

(9)Autora citada em anotação ao artigo 36.º do Código do IVA, Código do IVA e RITI – Notas e Comentários, Coord- Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, Almedina, Coimbra, 2014, p. 340.

(10)Autora citada, “Imposto sobre O Valor Acrescentado – Anotações ao Código do Imposto sobre 0 Valor Acrescentado e ao Regime do Iva nas Transacções Intracomunitárias”, Instituto Superior de Gestão, Lisboa, 2004, p. 382.

(11)Cfr., Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19-5-2009, proferido no processo n.º 3026/09, integralmente disponível em www.dgsi.pt.

(12)Miguel Durham Agrellos e Paulo Pichel, “ Jurisprudência do TJUE sobre Exigências de Forma das Faturas e Direito à Dedução do IVA”, CADERNOS IVA 2015, Almedina, páginas 192-211.

(13)Cfr. Acórdão do TJUE de 8 de Maio de 2013, processo C-271/12, integralmente disponível em http://curia.europa.eu/juris/document/

(14)Neste sentido, vide, Jorge Lopes de Sousa, "Código de Procedimento e de Processo Tributário - anotado e comentado", volume II, Áreas Editora, 5ª edição, 2007, p. 396.

(15)Neste sentido, entre muitos outros, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de Maio de 2006, proferido no processo n°1182/06, integralmente disponível em www.dgsi.pt.