Fazenda Pública (ora recorrente) intentou recurso, dirigido a este Tribunal, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela C......., SA, na qualidade de cessionária da C.I......., SA, deduzida na sequência do indeferimento da reclamação graciosa que apresentara contra o ato de liquidação de Imposto de Selo (IS) de 2008, com o nº .........074, no valor de €117.906,66 e das liquidações de juros compensatórios nºs .........021 a .........028, no valor global de €10.717,23, incluídos na demonstração da liquidação do IS nº .........624.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

“A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que decidiu julgar procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por “C........., SA.”, (na qualidade de cessionária da sociedade “C.I......., SA”, dissolvida e liquidada em dezembro de 2008), contra o ato de liquidação de Imposto do Selo n.º .........074, no montante de € 117.906,66 e dos atos de liquidação de Juros Compensatórios n.ºs .........021 a .........028, no valor global de € 10.717,23, atinentes ao exercício de 2008 e vertidos na demonstração de acerto de contas nº .........624.

B) Na origem dos atos de liquidação Imposto de Selo impugnados, estão as correções, no montante total de € 117.906,66, promovidas pela AT, por aplicação da verba 17.1.4 da TGIS, em consequência da factualidade apurada no procedimento de inspeção tributária, realizado em cumprimento da ordem de serviço nº .........442, com vista à verificação do cumprimento das obrigações tributárias da sociedade C.I......., SA, referentes ao exercício de 2008.

C) Da análise efetuada às operações entre a C.I......., SA. e a C........., SL, com sede em Espanha, identificaram os SIT a existência de créditos decorrentes das seguintes operações financeiras:

· Dívida da C.I......., SA. à C........., SL, no valor de € 41.500.000,00, decorrente de adiantamentos concedidos pela segunda à primeira, com referência à aquisição de ações da sociedade turca, C.Y........ AS.

· Dívida da C........., SL à C.I......., SA., no valor de € 21.000.000,00, decorrente do diferimento de parte do preço de venda das ações da sociedade turca, C.Y........ AS.

D) Considerando que as antecipações de pagamento e os pagamentos diferidos, constituem concessões de crédito sujeitas a tributação em sede de Imposto de Selo, nos termos do nº 1, do art.º 1º do CIS, conjugado com a verba 17.1.4 da TGIS, e verificada a não liquidação e entrega nos cofres do Estado, do imposto que se mostrava devido, a AT procedeu à respetiva liquidação oficiosa.

E) Discordando das correções promovidas na ação inspetiva, a Recorrida deduziu a presente impugnação judicial, alegando em síntese que as correções, subjacentes às liquidações de imposto de selo e juros compensatórios impugnadas, assentam em erro sobre os pressupostos de direito por, no seu entender, nem a antecipação nem o diferimento do pagamento do preço, configurarem, em termos financeiros relevantes, uma concessão de crédito sujeita a tributação nos termos da Verba 17.1 do TGIS.

F) Entendeu a sentença recorrida que, o diferimento do pagamento de parte do preço, (€ 21.000.000,00), no âmbito do contrato de compra e venda das ações, celebrado entre as sociedades “C… Investimentos” e a “C.........”, bem como, a antecipação do pagamento de parte do preço de venda das ações, que a C........., SL efetuou à C.I......., SA., no montante de € 41.500.000,00, não configuram concessões de crédito sujeitas a tributação pela verba 17.1 da TGIS, concluindo, assim, que as correções promovidas pela AT, no valor total de € 117.906,66, padecem de erro sobre os pressupostos de direito, que inquina de ilegalidade a liquidação de imposto de selo impugnada.

G) Determinada a anulação da liquidação de imposto, por serem ilegais as correções que lhe subjazem, a sentença recorrida sentenciou, também, a anulação das liquidações de juros compensatórios, por se encontrarem nelas integradas.

H) A Fazenda Pública, salvo o devido respeito que é muito, não pode deixar de discordar do assim decidido, por ser seu entendimento que, ambas as operações em crise nos autos – o diferimento do pagamento de parte do preço de venda de ações, no montante de €21.000.000,00 e o pagamento antecipado do preço, no montante de €41.500.000,00 -deverão ser tributadas em sede de IS - Verba 17.1 da TGIS, por constituírem verdadeiras concessões de crédito.

I) O art.º 1º, n° 1 do Código do Imposto do Selo (CIS) estatui que "o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens".

Por sua vez, sob a epígrafe "operações financeiras', a Verba 17.1 da TGIS estatui o seguinte: "Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título exceto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respetivo valor, em função do prazo”.

J) Resulta, assim, claro do teor da Verba 17.1. que o legislador pretendeu tributar a utilização de crédito resultante da concessão de crédito a qualquer título. Ou seja, o imposto incide, por esta via sobre as utilizações de crédito e não sobre a celebração dos contratos que lhe dão origem.

K) Começa a aplicar-se na data da utilização do crédito e à medida da sua utilização. O facto tributário não é, pois, ao contrário do que sucedia antes da reforma de 2000 a celebração do contrato mas, sim, a produção dos seus efeitos, isto e, a utilização do crédito concedido.

L) Dúvidas não existem, também, quanto ao facto de a enumeração que consta da Verba 17.1. ser meramente exemplificativa: tributa-se a utilização de crédito em virtude da sua concessão a qualquer título.

M) Muitas vezes é o próprio legislador que vem delimitar para determinados efeitos o que se deve entender por concessão de crédito. Assim, por exemplo, o art.º 9º, n° 2 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto-Lei nº 298/92, de 31 de dezembro, exclui diversas realidades do conceito de concessão de crédito para efeito da aplicação das suas disposições.

N) Ora, o alcance da expressão "concessão de crédito a qualquer título” constante da Verba 17.1. da TGIS não pode dissociar-se, desde logo, da própria epígrafe “operações financeiras”. Tal referência não abrange, com efeito, toda e qualquer espécie de situação materialmente creditícia ou que tenha o efeito equivalente a uma concessão de crédito.

O) Para que se verifique o facto tributário previsto na Verba 17.1. da TGIS é indispensável que exista uma operação de concessão de crédito. Ora, é elemento essencial da concessão de crédito a existência de um dever de restituição futura do montante creditado. Sem esse elemento não estamos perante uma operação de crédito, designadamente para efeitos do disposto no Verba 17.1. da TGIS.

P) Deste modo assume particular importância definir aquilo que deve entender-se como crédito.

Q) Neste âmbito mostra-se relevante observar o exposto por José Maria Pires na sua obra Direito Bancário, 2º volume, As operações bancárias (Rei dos Livros). Assim, refere aquele autor, a págs. 181 a propósito da noção de crédito: “Em termos gerais, podemos dizer que o crédito consiste numa troca em que não há simultaneidade entre prestação e contraprestação, ou seja, o conceito de crédito analisa-se em duas prestações separadas pelo tempo”.

R) E prossegue: “A intervenção do factor tempo nas operações de crédito implica a verificação de um custo económico, porquanto o credor renuncia temporariamente aos seus bens e, além disto, corre o risco de insolvência do devedor. Quer isto dizer que a cedência de bens a crédito é normalmente acompanhada de uma remuneração – o juro”.

S) Na sequência deste raciocínio, afirma posteriormente: “Por outro lado, o referido factor tempo, com o seu inerente risco, introduz um outro elemento do crédito que, embora de ordem psicológica, é de algum modo sucedâneo do valor real da contraprestação: a confiança depositada pelo credor (acreditante) na promessa de pagamento do devedor (acreditado), isto é, a forte convicção do primeiro de que o compromisso do segundo será, por ele, honrado”.

T) De seguida enuncia aqueles que considera serem os elementos do crédito: “Assim, consideramos como elementos do crédito os seguintes:

-O tempo;

- O risco;

-A confiança;

- O juro.”

U) Concretiza este ponto com uma definição de crédito: “Após estes esclarecimentos, julgamos que se pode dar a seguinte noção geral de crédito, tendo em consideração que estamos no âmbito de uma noção económica e não jurídica. O crédito é um acto de troca económica em que o credor realiza uma prestação, em determinado momento, a favor de outrem e aceita o risco da respectiva contraprestação ser diferida para momento ou momentos posteriores, confiando no cumprimento pontual do creditado e tendo normalmente direito a uma remuneração”. (sublinhado nosso)

V) Face ao exposto a montante, pode concluir-se que a existência de pagamentos antecipados ou diferidos constitui um elemento primordial para que possa considerar-se estarmos perante um crédito.

W) Com o intuito de aperfeiçoar a presente análise, voltamos a chamar à colação o supra referido Regime Jurídico das Instituições de Crédito e das Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto-lei nº 298/92, de 31 de dezembro, onde pode ler-se na alínea c), do nº 2, do art.º 9º do citado Regime que não são consideradas como concessão de créditos para efeitos dos artigos anteriores “As dilações ou antecipações de pagamentos acordadas entre as partes em contratos de aquisição de bens ou serviços”.

X) Note-se que a referência a artigos anteriores respeitará, essencialmente às atividades das instituições de crédito previstas nas alíneas b) e q) do artigo 4º que, de seguida, se transcrevem: b) Operações de crÉdito, incluindo concessão de garantias e outros compromissos, locação financeira e factoring; (…) q) Outras operações e que a lei não lhes proíba.”

Y) Ora, se as dilações ou antecipações de pagamento acordadas entre as partes em contratos de aquisição de bens ou serviços não são consideradas como concessão de crédito para efeitos dos artigos anteriores daquele regime, máximo do artigo supra citado, a contrário terá de entender-se que fora dessas situações as dilações ou antecipações serão qualificadas como concessões de crédito.

Z) Por outras palavras, quando não se inserirem no âmbito de uma operação sujeita à aplicação do RGICSF, resulta da interpretação a contrário daquele preceito que as dilações ou antecipações de pagamento acordadas entre as partes no contrato de aquisição de bens ou serviços configuram uma concessão de crédito.

AA) Constituindo aquelas operações verdadeiras operações de crédito, terá, pois o legislador sentido necessidade de clarificar a matéria em apreço através da sua exclusão nos termos descritos a montante.

BB) Constata-se, assim, que o legislador elenca um conjunto de operações que qualifica, de forma tácita, como concessões de crédito, ao afastá-las de forma expressa das operações que constituem a concessão de créditos aplicáveis aos artigos anteriores. Com esta exclusão está o legislador a conformar estas operações como efetivas concessões de crédito que, por não estarem sujeitas ao princípio da exclusividade constante do art.º 8º daquele diploma, podem ser praticadas por entidades que não instituições de crédito ou sociedades financeiras.

CC) Por último, importa sublinhar, conforme supra anunciamos, que a sujeição a imposto do selo nos termos da verba 17.1 da TGIS abrange todas as formas de concessões de crédito que se traduzem num financiamento do beneficiário.

DD) Neste sentido veja-se Carlos Batista Lobo, que considera que “a tributação de utilização de crédito parece decorrer da pressuposição por parte do legislador de uma «capacidade contributiva virtual ou aparente» decorrente da disponibilização de liquidez para investimento ou despesa. Neste caso, e ao contrário dos juros e comissões, o sujeito beneficiário da operação de crédito beneficia de um aumento de liquidez financeira num momento actual, sendo que a situação passiva colateral – o encargo ou dívida – se encontra disseminada num médio ou longo prazo (variando a taxa de tributação precisamente nessa função pró ratio temporis), considerando o legislador suficiente para efeitos de tributação esse «súbito enriquecimento aparente» resultante de uma disponibilidade monetária instantânea”.

EE) Do confronto entre a definição de crédito supra apresentada e as operações em exame nos autos, que descrevemos e analisamos nos pontos 55 a 110 destas alegações de recurso, somos em crer que o diferimento do pagamento do preço, no montante de € 21.000.000,00, no âmbito do contrato de compra e venda das ações, celebrado entre as sociedades “C.I......., SA.” e a “C........., SL”, bem como, a antecipação do pagamento de parte do preço de venda das ações, que a C........., SL, efetuou à C.I......., SA., no montante de € 41.500.000,00, preenchem o conceito de crédito.

FF) Demonstrado que as dilações ou antecipações de pagamento acordadas entre a C.I......., SA. e a sociedade espanhola C........., SL, preenchem o conceito de crédito, importa aferir a sujeição a imposto do selo face ao enquadramento supra referido.

GG) Assim, quanto à sujeição a imposto do selo, nos termos da verba 17.1 da TGIS por remissão do artigo 1º do CIS são sujeitas a imposto do selo as operações financeiras pela “utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operação de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se sempre como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato – sobre o respetivo valor, em função do prazo”.

Conforme atrás preconizado:

· os pagamentos diferidos no valor total de € 21.000.000,00 constituem concessões de crédito da sociedade C.I......., SA. à sociedade C........., SL, pelo que, se apresentam sujeitos a imposto do selo, nos termos da verba 17.1 da TGIS por remissão do artigo 1º do CIS;

· os pagamentos antecipados no valor total de € 41.500.000,00 constitui concessões de crédito da sociedade C........., SL, à sociedade C.I......., SA., pelo que, se apresentam sujeitos a imposto do selo, nos termos da verba 17.1 da TGIS por remissão do artigo 1º do CIS.

HH) Face a todo o exposto, permite-se concluir que as operações de antecipação e diferimento de pagamento do preço, em crise nos autos, configuram em termos fiscalmente relevantes, concessões de crédito sujeitas a tributação em Imposto de Selo, nos termos da verba 17.1 da TGIS, encontrando-se, consequentemente, demonstrada a inexistência de erro sobre os pressupostos de direito nas correções promovidas pela AT, nos valores de € 95.226,66 e € 22.680,66, respetivamente.

II) Razão pela qual, deverá o ato de liquidação de Imposto de Selo impugnado, que integra tais correções, permanecer incólume no ordenamento jurídico-tributário, por legal.

JJ) Ao ter decidido em sentido contrário, a douta sentença recorrida incorreu em erro dee julgamento por errónea interpretação e aplicação do disposto no art.º 1º do CIS e na Verba 17.1 da Tabela Geral anexa àquele Código, impondo-se consequentemente, a sua anulação e substituição por Acórdão que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial.

KK) Nestes termos, legal se mostra, também, a liquidação de juros compensatórios, referente à liquidação de imposto de selo ora em apreço. Com efeito, verificando-se, face às irregularidades apuradas aquando da ação inspetiva, o retardamento da liquidação do imposto devido por facto imputável à Impugnante, ora Recorrida, impõe-se concluir que, in casu, se verifica a imputabilidade exigida para a responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios, conforme estipulado no art.º 35º da LGT.

LL) Ora, não se vislumbrando, conforme supra deixamos consignado, qualquer ilegalidade no ato de liquidação de imposto de selo que vinha impugnado, máxime, do alegado erro nos seus pressupostos de direito, e devendo a impugnação em apreço ser julgada improcedente, por não provada, impõe-se concluir, não se encontrar reunidos os pressupostos legais para que, em sede de execução da sentença ora recorrida, possa vir a ser reconhecido à Impugnante, o direito à indemnização por prestação de garantia indevida, previsto no art.º 53º da LGT. Pelo que, se impõe, também, a anulação, nesta parte, do segmento decisório sob recurso.

MM) Finalmente, sendo a presente impugnação julgada totalmente improcedente, será a Impugnante Recorrida, como parte vencida, que deverá suportar o pagamento das custas, impondo-se, portanto, também neste segmento, a reforma da sentença recorrida.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por Acórdão que, julgue totalmente improcedente a impugnação judicial, com as legais consequências.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].
Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, importa analisar e decidir se a decisão recorrida padece dos vícios que lhe são apontados, nomeadamente:
(i) - Erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do disposto no art.º 1º do CIS e na Verba 17.1 da Tabela Geral anexa àquele Código;
(ii) - Erro de julgamento quanto à concessão de indemnização pela prestação de garantia devida por erro na aplicação do artigo 53º da LGT.

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

“ A) A impugnante é uma sociedade que desenvolve atividade de fabricação de cimentos com o Código de Atividade Económica “CAE 23510”, enquadrada para efeitos de IRC no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades e, para efeitos de IVA, no Regime Normal Mensal (fls 96, dos autos);

B) Em 31-03-2008 a C.I......., SA celebrou com a sociedade C........., contrato promessa de compra e venda de ações nos termos do qual prometeu vender àquela sociedade a totalidade das ações que viesse a receber da sociedade C.Y........, AS, após conclusão da operação de fusão entre esta sociedade e a Y........ (facto aceite por não impugnado);

C) No contrato promessa ficou estipulado que o contrato definitivo seria celebrado no prazo de um ano, prevendo-se a possibilidade do mesmo se prorrogar até um mês após a conclusão da operação de fusão, tendo sido acordado para a transmissão o valor de €63.027.343,11 (facto aceite e não impugnado);

D) Em cumprimento do contrato promessa de compra e venda a C......... efetuou dois pagamentos por conta do preço a pagar a final o montante de €41.500.000,00 (facto aceite e não impugnado):

i) O valor de €27.500.000,00 na data da assinatura do contrato;

ii) O valor de €14.000.000,00 no dia 30-05-2008

E) Em 10-10-2008 foi celebrado o contrato de compra e venda onde ficou acordado a transmissão das ações no valor de €63.027.343,11, e que a C......... devia á C.I......., SA o valor de €21.527.343,11 (correspondente ao valor das ações transferidas uma vez deduzido o montante de €41.500.000,00), que pagaria com a assinatura do contrato o montante de €527.34,11, sendo o remanescente de €21.000.000,00, pago até 29-05-2009 (facto aceite e não impugnado e cláusula segunda do Anexo 3, ao Relatório de Inspeção);

F) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº .........442 de 28-09-2010 a impugnante foi sujeita a um procedimento de inspeção interna onde procedeu à análise do IS, reportada ao exercício de 2008 da sociedade C.I......., SA (fls 151, dos autos);

G) Em 16-11-2010 a impugnante foi notificada enquanto cessionária da sociedade C.I......., SA do projeto de Relatório de Inspeção Interna, de âmbito parcial, referente ao IS (doc nº 3, da pi);

H) Em 26-11-2010 a impugnante exerceu direito de audição prévia sobre as correções propostas no âmbito do Relatório de Inspeção (doc nº 4, da pi);

I) Em 03-01-2011 a impugnante foi notificada do Relatório de Inspeção onde são propostas correções do IS do exercício de 2008 da C.I......., SA, no valor global de €117.906,66, com os fundamentos constantes do ponto III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTRICA À MATÉRIA TRIBUTÁVEL (doc nº 5):

(…).

III – 1. Imposto em falta

III – 1.1 Imposto do selo

III – 3.1.1 Por aplicação da verba 17.1 da TGIS: 117.906,66 Euro

Da análise efetuada às operações entre a C........, SA e a C........., SL, com sede em Espanha, identificou-se a existência de créditos decorrentes de operações financeiras que abaixo se analisam de forma detalhada, designadamente:

a) Dívida da C........, SA à C........., SL, no valor de €41.500.000,00 Euro, decorrente de adiantamentos concedidos pela segunda à primeira com referência à aquisição de ações de uma sociedade turca;

b) Dívida da C........., SL à C........, SA, no valor de 21.000.000,00 Euro, decorrente do deferimento de parte do preço de venda das acções da sociedade turca.

Mais se verificou a inexistência da entrega pela C.I......., SA de imposto do Selo compatível com as operações em causa.

A. Enquadramento fiscal em sede de Imposto de Selo

Questionado sobre a justificação para a não liquidaçãi de imposto do selo sobre a operação de financiamento dos 21.000.000,00 Euro, veio o sujeito passivo, através da sua cessionária, afirmar o seu entendimento de que estas operações não caiem no âmbito da incidência do imposto do selo.

(…).

a) Quanto à sujeição do imposto do selo Nos termos do nº 1º do CIS, o imposto do selo incide sobre todos os actos, contrato, (…) previstos na tabela Geral (…).

Neste contexto, transcreve-se, de seguida o teor da verba 17 da referida tabela:

17. Operações financeiras:

17.1 – Pela utilização do crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, consideram-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato – sobre o respetivo valor em função do prazo (…).

17.1.1 - Crédito de prazo inferior a um ano – por cada mês ou fração 0,04%.

17.1.2 – Crédito de prazo igual ou superior a um ano 0,50%

17.1.3 – Crédito de prazo igual ou superior a cinco anos 0,60%

17.1.4 – Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante um mês divididos por 30 0.04%

b) Quanto à sujeição subjetiva e ao encargo do imposto

Nos termos do artº 3º nº 1 alínea f) do CIS, o encargo do imposto recai sobre o titular do interesse económico que, no caso da concessão do crédito é, em conformidade com a alínea f) do nº 3 do mesmo artigo, o utilizador do crédito.

Não obstante, de acordo com o artigo 2º nº 1 alínea b) do mesmo diploma, é sujeito passivo da relação jurídica tributária a entidade concedente do crédito a quem incumbe a entrega e liquidação do imposto do selo (cfr. artigo 23º nº 1 e artigo 41º ambos do CIS).

A alínea b) do nº 1 do artigo 2º do CIS estende a qualificação enquanto sujeito passivo de imposto às “Entidade mutuárias, beneficiárias de garantia ou devedoras de juros, comissões e outras contraprestações no caso das operações referidas na alínea anterior que não tenham sido intermediadas por instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e cujo credor não exerça a atividade, em regime de livre prestação de serviços no território português”.

c) Quanto ao nascimento da obrigação tributária

O artigo 5º alínea g) do CIS estabelece que a obrigação tributária se considera constituída nas operações de crédito, no momento em que foram realizadas ou, o crédito for utilizado por “outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês”.

(…).

B. Quanto ao conceito de crédito

Conforme se referiu a verba 17.1 prevê a tributação “Pela utilização do crédito, sob a forma de fundos, mercadorias ou outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título”.

Deste modo, assume particular importância definir aquilo que deve entender-se como crédito de forma a poder delimitar corretamente os contornos das operações sub judice e, consequentemente, o seu enquadramento em sede de imposto do selo.

Neste âmbito mostra-se relevante observar o exposto por José Maria Pires na sua obra Direito Bancário, 2º volume, As operações bancárias (Rei dos Livros).

Assim, refere aquele autor, a pags 181 a propósito da noção de crédito:

“Em termos gerais, podemos dizer que o crédito consiste numa troca em que não há simultaneidade entre prestação e contraprestação, ou seja, o conceito de crédito analisa-se em duas prestações separadas pelo tempo”.

E prossegue:

“A intervenção do fator tempo nas operações de crédito implica a verificação de um custo económico, porquanto o credor renuncia temporariamente aos seus bens e, além disto, corre o risco de insolvência do devedor. Quer isto dizer que a cedência de bens a crédito é normalmente acompanhada de uma remuneração – o juro”.

Na sequência deste raciocínio, afirma posteriormente:

“Por outro lado, o referido fator tempo, com o seu inerente risco, introduz um outro elemento do crédito que, embora de ordem psicológica, é de algum modo sucedâneo do valor real da contraprestação: a confiança depositada pelo credor (acreditante) na promessa de pagamento do devedor (acreditado), isto é, a forte convicção do primeiro de que o compromisso do segundo será, por ele, honrado”.

De seguida enuncia aqueles que considera serem os elementos do crédito:

“Assim, consideramos como elementos do crédito os seguintes:

- O tempo;

- O risco;

- A confiança;

- O juro.

Concretiza este ponto com uma definição de crédito:

“Após estes esclarecimentos, julgamos que se pode dar a seguinte noção geral de crédito, tendo em consideração que estamos no âmbito de uma noção económica e não jurídica.”

O crédito é um ato de troca económica em que o credor realiza uma prestação, em determinado momento, a favor de outrem e aceita o risco da respetiva contraprestação ser diferida para momento ou momentos posteriores, confiando no cumprimento pontual do creditado e tendo normalmente direito a uma remuneração”.

Face ao exposto a montante, pode concluir-se que a existência de pagamentos antecipados ou diferidos constitui um elemento primordial para que possa considerar-se estarmos perante um crédito.

Com o intuito de aperfeiçoar a presente análise chama-se à colação o Regime jurídico das Instituições de Crédito e das Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo DL nº 298/92, de 31-12.

Pode ler-se na al c) do nº 2 do artº 9º do citado regime que não são consideradas como concessão de créditos para efeitos dos artigos anteriores “As dilações ou antecipações de pagamentos acordadas entre as partes em contratos de aquisição de bens ou serviços”.

Note-se que a referência a artigos anteriores respeitará, essencialmente às atividades das instituições de crédito previstas nas alíneas b) e q), do artigo 4º que de seguida se transcrevem:

(…).

Ora, se as dilações ou antecipações de pagamento acordadas entre as partes em contratos de aquisição de bens ou serviços não são consideradas como concessão de crédito para efeitos dos artigos anteriores daquele regime, máximo do artigo supra optado, a contrario terá de entender-se que fora dessas situações as dilações ou antecipações serão qualificadas como concessões de crédito.

Por outras palavras, quando não se inserirem no âmbito de uma operação sujeita à aplicação do RGICSF, resulta da interpretação a contrario daquele preceito que as dilações ou antecipações de pagamento acordadas entre as partes no contrato de aquisição de bens ou serviços configuram uma concessão de crédito.

Constituindo aquelas operações verdadeiras operações de crédito, terá, pois o legislador sentido necessidade de clarificar a matéria em apreço através da sua exclusão nos termos descritos a montante.

Constata-se, assim, que o legislador elenca um conjunto de operações que qualifica, de forma tácita, como concessões de crédito, ao afastá-las de forma expressa das operações que constituem a concessão de créditos aplicáveis aos artigos anteriores. Com esta exclusão está o legislador a conformar estas operações como efetivas concessões de crédito que, por não estarem sujeitas ao princípio da exclusividade constante do artº 8º daquele diploma, podem ser praticadas por entidades que não instituições de crédito ou sociedades financeiras.

Por último importa sublinhar que a sujeição a imposto do selo nos termos da verba 17.1 abrange todas as formas de concessões de crédito que se traduzem num financiamento do beneficiário.

Neste sentido veja-se Carlos Batista Lobo, que considera que “a tributação de utilização de crédito parece decorrer da pressuposição por parte do legislador de uma «capacidade contributiva virtual ou aparente» decorrente da disponibilização de liquidez para investimento ou despesa. Neste caso, e ao contrário dos juros e comissões, o sujeito beneficiário da operação de crédito beneficia de um aumento de liquidez financeira num momento atual, sendo que a situação passiva colateral – o encargo ou dívida – se encontra disseminada num médio ou longo prazo (variando a taxa de tributação precisamente nessa função pró ratio temporis), considerando o legislador suficiente para efeitos de tributação esse «súbito enriquecimento aparente» resultante de uma disponibilidade monetária instantânea».

Posto isto, passamos agora ao confronto entre a definição apresentada e as operações em exame a fim de apurar a adesão daquela definição a esta realidade, procedendo-se, para tal, a uma análise segmentada.

C. Na utilização de crédito concedido por entidades não residentes: 96.146,66 Euro

Descrição da operação

Á data do contrato de venda das ações da C.Y........, pela C.I......., SA à C........., SL, a segunda era credora da primeira de 41.500.000,00 Euro correspondente a pagamentos antecipados pela aquisição das referidas acções.

Os adiantamentos tiveram por base um contrato de promessa de compra e venda de ações celebrado em 2008-03-31, entre aquelas sociedades pelo qual acordaram, entre outros, os seguintes termos:

i) A C........, SA promete vender à C........., SL a totalidade das ações que vier a receber da sociedade C.Y…… AS, em troca das que possui atualmente na Y........, após o processo de fusão;

ii) A adquirente entrega por conta do preço final a quantia de 41.500,000 Euro, nas seguintes datas (cláusula 2.2):

- 27.500.000,00 Euro no prazo de 3 dias;

- 14.000.000,00 Euro no prazo máximo de 60 dias desde o primeiro pagamento.

iii) A venda definitiva de ações deverá formalizar-se no prazo de um ano. No entanto esse prazo poderá prorrogar-se indefinidamente até percorrido um mês após a conclusão da fusão, desde que a fusão seja válida e as ações resultantes desta possam ser transmitidas sem impedimento de acordo com a legislação turca.

iv) Sem prejuízo do indicado no parágrafo anterior, a partir do prazo de um ano da data deste contrato são devidos, a título de penalidade a pagar à C........., juros à taxa Euribor a 3 meses acrescidos de 50 pontos base sobre as quantidades adiantadas por esta.

v) Os adiantamentos a efetuar considerar-se-ão como parte do preço total do preço definitivo das ações o qual corresponderá à avaliação que se irá realizar de ambas as sociedades a fusionar.

Os adiantamentos estipulados no documento acima indicado, foram efetuados em 2008-04-0 (27.000.000 Euro) e 2008-05-30 (14.000.000 Euro) conforme documentos bancários apresentados pela empresa (cópias em Anexo 1).

Por estes recebimentos a C.I......., SA reconheceu na sua contabilidade uma dívida a pagar à C........., SL.

Relativamente a esta dívida a pagar á C........., SL não há registo da entrega de qualquer imposto do selo com referência ao valor do crédito obtido, sendo que o contrato não evidencia a invocação de qualquer norma de isenção.

Acresce informar que a sociedade C.I......., SA é residente em Portugal e a sociedade C......... (sociedade de financiamento) é residente em Espanha.

Em síntese temos que:

 O crédito utilizado resulta da entrega da C......... de numerário, nas datas supra indicadas, a título de adiantamento da parte do preço das acções que a C.I......., SA acordou vender àquela;

 Não existe evidência, quer da invocação de qualquer norma de isenção do Imposto do Selo, quer do pagamento de qualquer valor de imposto sobre o crédito utilizado pela empresa portuguesa.

Demonstração do enquadramento da operação no conceito do crédito

Atentos aos conceitos de crédito descritos no ponto B, conclui-se que o financiamento de uma entidade por outra com a entrega de valores a título de adiantamento constitui uma concessão de crédito da C........., SL à C.I......., SA:

Vejamos ainda a concretização do conceito de crédito apresentado por Jorge Maria Pires referido no ponto B para o caso concreto:

 “(…) o credor realiza uma prestação, em determinado momento”,

Em cada uma das datas em que a C........., SL transferiu para a C.I......., SA, a título de adiantamento por conta das compras das ações da Y........, o credor realiza uma prestação cuja contraprestação (recebimento de ações) se apresenta deferida.

 “a favor de outrem e aceita o risco da respetiva contraprestação ser deferida para momento ou momentos posteriores”

É de realçar o facto de o risco não ter de derivar necessariamente do convencionado entre as partes ou da relação que existe entre elas, resultando as mais das vezes de fatores externos e incontroláveis aos intervenientes do negócio jurídico.

 “confiando no cumprimento pontual do creditado e tendo normalmente direito a uma remuneração”.

A confiança está implícita na aceitação dos termos contratados.

Refira-se que mesmo a previsão de penalizações por incumprimento nos casos em que acontece não traduz só por si a ausência de confiança.

Quanto à existência de remuneração, note-se que a definição em análise prevê como normal, ou seja, retira-lhe o carácter de imprescindibilidade tornando a sua não verificação um fator inócuo para efeitos de aferição da existência do crédito.

Demonstrando que os adiantamentos recebidos pela sociedade portuguesa preenchem o conceito de crédito concedido pela sociedade espanhola e utilizado pela C........, SA, importa aferir a sujeição a imposto do selo face ao enquadramento supra referido.

Assim,

a) Quanto à sujeição a imposto

Nos termos da verba 17.1 da TGIS por remissão do artigo 1º do CIS são sujeitas a imposto do selo as operações financeiras pela “utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operação de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se sempre como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato – sobre o respetivo valor, em função do prazo”.

Conforme atrás demonstrado, o pagamento deferido no valor total de €41.500.000,00 constitui concessão de crédito da sociedade C........., SL à sociedade C.I......., SA, pelo que, se apresenta sujeita a imposto do selo, nos termos da verba 17.1 da TGIS por remissão do artigo 1º do CIS.

b) Quanto à invocação de normas de isenção

O sujeito passivo não invocou qualquer norma de isenção para justificar a não liquidação de imposto do selo.

c) Quanto à sujeição subjetiva e ao encargo do imposto

Conforme já referido, o encargo do imposto é atribuído ao titular do interesse económico que, no caso da concessão do crédito é o utilizador do crédito (al f) do nº 1 do artigo 3º do CIS).

No caso pela antecipação do recebimento de parte do valor de um ativo a transacionar, a sociedade C.I....... obteve financiamento sem, no imediato ter que dispor das partes de capital.

A alínea d) do nº 1 do artigo 2º do CIS estende a qualificação enquanto sujeito passivo de imposto às “Entidades mutuárias, beneficiárias de garantia ou devedoras dos juros, comissões e outras contraprestações no caso das operações referidas na alínea anterior que não tenham sido intermediadas por instituições de créditos, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e cujo credor não exerça a atividade, em regime de livre prestação de serviços, no território português”.

Assim, compete à sociedade C........, SA, a liquidação e entrega do imposto que incide sobre os valores do crédito obtido e concedido em ambas as correções, atendendo ao prazo de financiamento, como resulta da parte final da verba 17.1 da TGIS.

d) Quanto ao momento da obrigação tributária

O prazo do financiamento e se o mesmo é determinado ou determinável à data da concessão do crédito assumem importância fundamental face ao disposto no artigo 5º do CIS quanto ao momento em que se considera constituída a obrigação tributária bem como quanto à taxa do imposto a que a operação está sujeita, como resulta da redação da verba 17.1 do TGIS.

Sendo o prazo, e o seu conhecimento ou não, determinantes para o enquadramento de uma operação financeira em sede de imposto do selo, quer quanto à determinação do momento da obrigação tributária, quer quanto à taxa aplicável e bem como à verificação, ou não, de eventuais normas de isenção afigura-se que a aferição da operação financeira no que se refere ao seu prazo terá de ser feita no momento em que esta operação ocorre, porque só nesta data poderá proceder-se ao adequado enquadramento – sem prejuízo das situações previstas na Lei em que a alteração do prazo inicialmente considerado promove o reenquadramento da operação daquele imposto.

No contrato promessa de compra e venda de acções da sociedade C.Y........ AS, ficou estipulado na cláusula 3.1. que a entrega das ações (contraprestação devida pela C........, SA) a ocorrer com a venda definitiva deveria formalizar-se “(…) no prazo de um ano, ou indefinidamente até percorrido um mês após a conclusão da fusão, desde que a fusão seja válida e as ações resultantes desta possam ser transmitidas sem impedimento de acordo com a legislação turca”.

Daqui resulta que, para efeitos de enquadramento nas taxas da verna 17.1 da TGIS e para determinação do momento da obrigação tributária nos termos do artigo 5º do CIS, o crédito em análise foi concedido por prazo não determinado ou determinável.

Face ao que, por aplicação da parte final da alínea g) do nº 1 do artº 5º do CIS, a obrigação tributária considera-se constituída no último dia de cada mês, e o imposto é calculado pela aplicação da taxa de 0.04% “à média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente durante um mês, divididos por 30”, conforme resulta da verba 17.1 da TGIS.

Em conclusão

Considerando que se demonstrou que:

i) A antecipação dos pagamentos que a C........., SL, efetuou à C........, SA, conforme contrato promessa de compra e venda de ações constitui uma concessão de crédito sujeita a imposto do selo por aplicação da verba 17.1 da TGIS por remissão do artº 1º do CIS;

ii) O crédito se considera utilizado no momento em que a C........., SL efetuou os pagamentos antecipados, reconhecendo a C........, SA, na sua contabilidade a respetiva obrigação – dívida a pagar no valor de 27.500.000,00 Euro em 2008-04-01 e 14.000.000,00 Euro, em 2008-05-30.

iii) O prazo para que o devedor cumpra a obrigação de liquidar o crédito utilizado apresenta-se não determinado ou determinável uma vez que pode ocorrer em qualquer momento desde a celebração do contrato até à data limite;

iv) Por aplicação da al g) do nº 1 do artº 5º do CIS, o momento da constituição da obrigação tributária ocorre no final de cada mês em que o crédito tenha permanecido;

v) Por aplicação da verba 17.1.4 da TGIS, o imposto em falta corresponde à aplicação da taxa de 0,04% “à média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente durante o mês, divididos por 30”;

vi) Dos cálculos efectuados nos termos descritos na alínea anterior resulta a determinação de imposto do selo em falta no ano de 2008 no valor total de 95.226,66 Euro (…).

D. Na concessão de crédito pelo deferimento no recebimento: 22.680,00 Euro

Descrição da operação

A sociedade C........, SA evidencia na sua contabilidade à data de 2008-12-29 um crédito no montante de 21.000.000,00, correspondente a uma dívida a receber da sociedade C........., SL, residente em Espanha.

O crédito em causa resulta do deferimento de parte do pagamento do preço das ações de uma sociedade turca – C.Y........, AS, que a C.I......., SA, passou a deter na sequência de uma operação de fusão, na qual aquela sociedade incorporou a Y........, conforme prevê o contrato (…).

Em 2008-10-10 foi celebrado, entre a C.I......., SA e a C........., SL, um contrato de compra e venda de acções da sociedade C.Y........, SA, tendo sido acordados entre aquelas sociedades, entre outros, os seguintes termos:

i) A C.I......., SA é titular de 733.109.947 ações representativas de 12,95% do capital da sociedade C.Y........ AS, que vende, pelo preço de 63.027.343,11 Euro, C........., SL (artigo III dos considerandos);

ii) A C........., SL, deve o valor de 21.527.343,11 Euro à C........, SA, correspondente ao preço das ações deduzido dos adiantamentos efetuados no valor de 41.500.000,00 Euro (cláusula 2.2);

iii) O pagamento do remanescente em dívida de 21.527.343,11 Euro será pago da seguinte forma (cláusula 2.3):

 527.343,11 Euro pagos na data do contrato

 21.000.000,00 Euro a pagar até ao dia 29 de maio de 2009.

iv) As 733.109.947 acções da sociedade C.Y........ AS, são transferidas da primeira para a segunda nesta data (Cláusula 3ª).

Assim, na data do contrato, a sociedade C........., SL aumenta o seu ativo pelo valor total das participações adquiridas, dispondo de todos os direitos inerentes à participação adquirida incluindo o facto de contar com um novo ativo transacionável e gerador de rendimentos.

Por sua vez a sociedade C.I......., SA, reconhece na sua contabilidade o crédito sobre a C........., SL, que traduz o financiamento que lhe concedeu através da entrega de ações sem o recebimento de imediato da respetiva contraprestação.

Resulta, assim, desta operação, por via do deferimento entre a entrega das ações (prestação inicial) e o pagamento (contraprestações), o nascimento de uma relação de natureza creditícia entre as duas sociedades.

Apesar da relação credor/devedor constituída, não há registo da entrega de qualquer imposto do selo com referência ao valor do crédito concedido, sendo que o contrato não evidencia a invocação de qualquer norma de isenção.

Em síntese temos que:

 O crédito resulta da entrega de ações em 2008-10-10 e corresponde à parte do valor em relação ao qual as partes acordaram o deferimento do pagamento.

 Não evidência, quer a invocação de qualquer norma de isenção de Imposto do selo, que do pagamento de qualquer valor de imposto sobre o crédito concedido nesta operação.

Importa, assim, demonstrar que o financiamento concedido pela C.I......., SA, preenche o conceito de crédito.

 “(…) o credor realiza uma prestação, em determinado momento”,

Transpondo para a situação de facto, verifica-se que, à data do contrato de venda das ações da sociedade Turca (2008-10-10), a C.I......., SA, procede à entrega das ações à C........., SL, tornando-se a segunda e legítima proprietária e detentora de plenos poderes sobre as mesmas desde então.

Infere-se ainda da definição, a não existência de qualquer limitação quanto ao objeto da prestação entregue.

De resto, também a previsão de utilização de crédito prevista na verba 17.1 da TGIS (…) abarca a concessão de crédito com a entrega de bens diferentes de numerário.

 “a favor de outrem e aceita o risco da respetiva contraprestação ser diferida para momento ou momentos posteriores”,

As ações foram entregues a favor da sociedade C........., SA transferindo-se para esta todos os poderes inerentes à condição de legítima proprietária daquela participação no capital da sociedade C.Y........, SA.

C.I......., SA, aceita de forma expressa o deferimento de parte da contraprestação a receber e com isso, o risco implícito a esse deferimento.

É de realçar o facto de o risco não ter de derivar necessariamente do convencionado entre as partes ou da relação que exista entre elas resultando as mais das vezes de fatores externos e incontroláveis aos intervenientes no negócio jurídico.

 “confiando no cumprimento pontual do creditado e tendo normalmente direito a uma remuneração”

A confiança está implícita na aceitação dos termos contratados.

Refira-se que mesmo a previsão de penalizações por incumprimento nos casos em que acontece, e não é o caso em apreço, não traduz só por si a ausência de confiança.

Quanto à existência de remuneração, note-se que a definição em análise prevê como normal, ou seja, retira-lhe o carácter de imprescindibilidade tornando a sua não verificação um fator inócuo para efeito de verificação da existência do crédito.

Demonstrando que os financiamentos concedidos pela sociedade portuguesa à sociedade espanhola preenchem o conceito de crédito, importando aferir a sujeição a imposto do selo face ao enquadramento supra referido.

Assim,

a) Quanto à sujeição a imposto do selo

Conforme verba indicada no ponto C, alínea g) também relativamente ao valor de 21.000.000,00 Euro, que corresponde à parte do valor de venda das referidas ações cujo recebimento/pagamento foi deferido nos termos do contrato de compra e venda, constitui uma concessão de crédito da sociedade C.I......., SA, à sociedade C........., SA, sujeita a imposto do selo nos termos do artº 17.1 da TGIS por remissão do artº 1º do CIS.

b) Quanto à invocação das normas de isenção

O sujeito passivo não invocou qualquer norma de isenção para justificar a não liquidação de imposto do selo.

c) Quanto à sujeição subjetiva e ao encargo do imposto

Conforme já referido o encargo do imposto é atribuído ao titular do interesse económico que, no caso da concessão do crédito, é o utilizador do crédito (al f) do nº 1 do artº 3º do CIS).

Assim, no caso da dilação do pagamento para momento posterior, a C........., SA aumentou de imediato o seu ativo sem ter de dispor de imediato dos meios monetários correspondentes.

Não obstante, de acordo com o artº 2º nº 1 alínea b) do mesmo diploma, é sujeito passivo da relação jurídica tributária a entidade concedente do crédito, incumbindo-lhe a entrega e liquidação do imposto do selo (artº 23º nº 1 e 41º do CIS).

Assim, compete à sociedade C........, SA, a liquidação e entrega do imposto que incide sobre o valor do crédito concedido, atendendo ao prazo de financiamento como resulta da parte final da verba 17.1 da TGIS.

d) Quanto ao momento da obrigação tributária

Conforme indicado no ponto C, alínea d), também nesta operação concluímos que este financiamento foi concedido por prazo não determinado ou determinável. Senão vejamos:

Prevê o contrato de compra e venda de acções que o valor em dívida à data da venda das ações ou, como já demonstramos, o crédito concedido, deve ser pago até ao dia 2009-05-29 (ver cláusula 2.3 do referido contrato).

Nos termos do artº 777º do CC, a determinação de um contrato sem termo certo origina que pode o credor exigir o reembolso dos financiamentos concedidos em qualquer momento e o devedor em qualquer momento exonerar-se da sua obrigação, devolvendo o financiamento utilizado.

Sendo possível em qualquer momento, nada à data do contrato indica que o reembolso ocorrerá na data limite.

Daqui resulta que, para efeitos de enquadramento nas taxas da verba 17.1 da TGIS e para determinação do momento da obrigação tributária nos termos do artº 5º do CIS, o crédito em análise foi concedido por prazo não determinado ou determinável.

Face ao que, por aplicação da parte final da alínea g) do artº 5º do CIS, a obrigação tributária considera-se constituída no último dia de cada mês, e o imposto é calculado pela aplicação da taxa de 0,04% “à média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30”.

Em conclusão:

Considerando que se demonstrou que:

i) A venda a crédito de partes de capital constitui uma concessão de crédito sujeita a imposto do selo, por aplicação da verba 17.1 da TGIS, por remissão do artº 1º do CIS;

ii) O crédito se considera utilizado no momento em que se procede à transmissão das ações (data do contrato) visto o devedor poder desde aí usufruir inteiramente dos bens que deram origem à constituição da situação de devedor, ou seja, neste caso a utilização do crédito ocorreu em 10-10-2008, pelo valor de €21.000.000,00;

iii) O prazo para que o devedor cumpra a obrigação de liquidar o crédito utilizado apresenta-se não determinado ou indeterminável uma vez que pode ocorrer em qualquer momento desde a celebração do contrato até à data limite;

iv) Por aplicação da alínea g) do nº 1 do artº 5º do CIS, o momento de constituição da obrigação tributária ocorre no final de cada mês em que o crédito tenha permanecido;

v) Por aplicação da verba 17.1 da TGIS, o imposto em falta corresponde à aplicação da taxa de 0,04% “à média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente durante um mês, divididos por 30”;

vi) Dos cálculos efetuados nos termos descritos na alínea anterior resulta a determinação de imposto do selo em falta no ano de 2008, no valor total de €22.680,00 – ver cálculos em Anexo II.

Assim, estando delimitada a incidência do imposto, nas operações descritas em C e D, procedeu-se ao seu respetivo cálculo, determinando os saldos em dívida e, dessa forma, apurando o imposto em falta. Os cálculos foram efetuados conforme anexo 2 e 4 e podem ser sintetizados no quadro seguinte:

Mês	Valor (€)
Janeiro	0,00
Fevereiro	0,00
Março	0,00
Abril	11.000,00
Maio	11.740,00
Junho	16.600,00
Julho	17.153,33
Agosto	17.253,33
Setembro	16.600,00
Outubro	11.140,00
Novembro	8.400,00
Dezembro	8.120,00
Total	117.906,66

O imposto em falta deve ser entregue pelo sujeito passivo até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído conforme artigo 44º do CIS.

Indica-se ainda que o imposto em falta está sujeito a juros compensatórios nos termos do nº 1 do artº 35º da LGT e artº 40º do mesmo código.

IX – Direito de Audição

(…).

IX – 1 Imposto em Falta

IX – 1.1 Imposto do selo

IX – 1.1.1 Por aplicação da verba 17.1.4 TGIS

Em relação ao ponto único do projeto vem a empresa contestar a correção desfiando os seus argumentos nos pontos 5 a 68 do exercício do direito de audição prévia, começando por indicar aqueles que entende serem os factos relevantes para a apreciação da correção proposta e passando, posteriormente, à análise das expressões “concessão de crédito” e “utilização de crédito sobe a forma de fundos ou outros valores”.

(…)”.

J) Em 07-02-2011 a impugnante foi notificada da demonstração da liquidação de IS nº .........074, no valor de €117.906,66 e das liquidações de juros compensatórios nºs .........021 a .........028, no valor global de €10.717,23 incluídos na demonstração da liquidação do IS nº .........624, com data limite de pagamento 09-03-2011 (doc nº 2, da pi);

K) Em 11-04-2011 a impugnante foi citada no PEF nº …..710, instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 2 contra a C.I......., SA, para cobrança coerciva do valor global de imposto e juros compensatórios de €129.489,29 (doc nº 8, da pi);

L) Em 09-05-2011 a impugnante requereu a suspensão do PEF com prestação de garantia sob a forma de seguro caução, no valor de €165.791,56, Apólice de Seguro Caução nº …..953, de 09-08-2011, com inicio a 24-08-2011 (doc nº 8, da pi);

M) Em 05-07-2011 a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação de IS e juros compensatórios, a qual foi instruída com o nº …..730, onde foi alegado a ilegalidade dos atos de liquidação por erro sobre os pressupostos de facto e de direito (doc nº 9, da pi);

N) Pelo ofício nº 4278, de 30-12-2011, da Direção de Serviços de Inspeção Tributária, a impugnante foi notificada do despacho do Diretor de Serviços de 30-12-2011 que indeferiu a reclamação graciosa, com fundamentos prestados na informação nº 239-JT/2011, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais (doc nº 1, da pi);

O) Em 19-01-2012 deu entrada a presente impugnação.

“Não existem outros factos provados ou não provados com interesse para a apreciação do mérito da causa”.

“A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provados, não impugnados constante dos autos e na posição das partes”.

Está em causa nos presentes autos uma liquidação do IS de 2008, a que alude a verba 17.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGSI) anexa ao CIS (objeto mediato), no pressuposto da existência de uma concessão de crédito, que abrangia a situação fática dos autos, nomeadamente a existência, no âmbito de um contrato de compra e venda de ações, do diferimento do pagamento do preço e bem assim a antecipação de pagamento.

O Tribunal recorrido entendeu que a liquidação do IS em causa era ilegal por erro nos pressupostos legais, na medida em que, na situação dos autos, a operação financeira em causa não configura uma concessão de crédito sujeita a tributação nos termos da verba 17.1 da TGIS.

É contra o assim decidido que se insurge a recorrente, começando por defender, à semelhança do alegado na contestação e no RIT, que estamos perante uma concessão de crédito e por isso sujeita a incidência de IS nos termos do artigo 1º nº 1 e verba 17.1 da TGSI.

Ou seja, para a recorrente, no contrato de compra e venda de ações, os pagamentos diferidos (no valor total de € 21.000.000,00) constituem concessões de crédito da sociedade C.I......., SA. à sociedade C........., SL, pelo que, se apresentam sujeitos a imposto do selo, nos termos da verba 17.1 da TGIS por remissão do artigo 1º do CIS.

E, no seu entender, também os pagamentos antecipados (no valor total de € 41.500.000,00), no âmbito do mesmo contrato de compra e venda de ações, constituem uma concessão de crédito da sociedade C........., SL, à sociedade C.I......., SA., pelo que, se apresentam sujeitos a imposto do selo, nos termos da verba 17.1 da TGIS por remissão do artigo 1º do CIS.

Por assim entender é que apregoa que, sendo aquelas operações (de antecipação e diferimento de pagamento do preço), em termos fiscalmente relevantes, concessões de crédito, estão sujeitas a tributação em Imposto de Selo, pelo que, ao contrário do sentenciado, inexiste erro sobre os pressupostos de direito nas correções promovidas pela AT (nos valores de € 95.226,66 e € 22.680,66, respetivamente), tendo o Tribunal errado na aplicação e interpretação do artigo 1º nº 1 do CIS e da verba 17.1 da TGIS.

Importa, assim, começar por conhecer deste anotado erro de julgamento.

Apreciando.

Para enfrentar a questão trazida, importa saber se a operação financeira de que é parte a recorrida (diferimento do pagamento de preço e a antecipação de pagamento, num contrato de compra e venda de ações), constitui uma concessão de crédito para efeitos do Código do Imposto de Selo, nomeadamente para efeitos de aplicação da Verba 17.1 da TGIS quanto à sua incidência.

O Tribunal recorrido, depois de elencar o quadro legal aplicável e alguma doutrina, concluiu, quanto ao diferimento de parte do pagamento do preço de venda das ações, que: “… em face da expressão “utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores” o deferimento do pagamento de parte do preço, no âmbito do contrato de compra e venda das ações não configura uma concessão de crédito sujeito a tributação pela verba 17.1 da TGIS, pelo que a correção no valor de €22.680,00, sofre de erro sobre os pressupostos de direito”.

Relativamente à antecipação do pagamento do preço de venda das (mesmas) ações, na mesma linha, concluiu que: “…que se está perante uma quantia entregue a título de sinal no âmbito do contrato promessa de compra e venda de ações celebrado entre a C........, SA com a C........., SL e a hipótese de restituição do valor do sinal apenas ocorreria em caso de incumprimento do contrato por parte do promitente vendedor. Pelo que, se entende que não se está perante uma concessão de crédito, como defendido pela AT, cuja correção efetuada padece de erro sobre os pressupostos de direito e daí a correção efetuada pela AT é, igualmente de anular por erro nos pressupostos de direito”.

Concordamos com o assim decidido, adiantamos desde já, na medida em que não se nos afigura que a compra e venda de ações entre sociedades, e os seus termos de pagamento, constituam uma operação financeira e bem assim uma “concessão de crédito” que autorize a sujeição à incidência da verba 17.1 da TGSI para efeitos de IS.

Vejamos porque assim o afirmamos.

Olhando os factos provados (não postos em causa) dali se colhe que, no âmbito de um procedimento inspetivo a AT efetuou duas correções aritméticas – uma no valor de €22.680.000,00, decorrente do diferimento do pagamento de parte do preço da venda de ações, no montante de €21.000.000,00; outra, relacionada com a antecipação, por conta do preço de compra e venda das ações, do valor de €41.500.000,00.

Noticia ainda o probatório que, em março de 2008 a “C.I......., SA”, detida a 100% pela impugnante, celebrou com a sociedade Espanhola “C.........”, um contrato de promessa de compra e venda de ações, nos termos do qual prometeu vender àquela a totalidade das ações que viesse a receber da sociedade “C.Y........ AS” após a conclusão da operação de fusão entre esta e a sociedade Y.........

Colhe-se ainda do probatório que:

· O preço acordado para a venda das ações foi de 63.027.343,11€;

· Para cumprimento do citado contrato promessa de compra e venda de ações, a C......... fez dois pagamentos por conta do preço a pagar no final: - O 1º pagamento, no valor de 27.500.000,00€, na data de assinatura daquele contrato (março de 2008); - O 2º pagamento, no montante de 14.000.000,00€, em 30.05.2008;

· A C......... entregou à C........ SA., por conta do preço final a pagar, o montante de 41.5000.000,00€ (27.500.000,00€ + 14.000.000,00€), tendo o contrato prometido (venda das ações) ocorrido em 10.10.2008;

· No contrato de compra e venda das ações ficou estipulado que a C......... devia à C........ SA., a quantia de 21.527.343,11€, correspondente ao preço das ações acordado, deduzido dos adiantamentos já efetuados (63.027.343,11- 41.500.000,00 = 21.527.343,11€), e que, na data da assinatura daquele contrato, a C......... pagaria o valor de 527.343,11€, pagando o remanescente (21.000.000,00€) até 29.05.2009;

Portanto, estamos perante um contrato de compra e venda de ações em que:

(i) Foi pago inicialmente, por conta do preço do contrato prometido, o montante de 41.5000.000,00€ (antecipação);

(ii) um pagamento de 527.343,11€, na data do contrato definitivo, em outubro de 2008; e,

(iii) o valor remanescente do preço – 21.000.000,00 €, viu “diferido” para maio de 2009 o seu pagamento.

Foi precisamente o valor pago antecipadamente (41.500.000,00) e o valor remanescente/ diferimento do pagamento da parte do preço (21.000.000,00), acordado no âmbito do contrato de compra e venda das ações, que o Tribunal a quo entendeu que não configurava concessão de crédito sujeita a tributação nos termos da verba 17.1 da TGIS, como se concluiu na ação inspetiva que, nesse sentido, efetuou as correções e liquidação aqui em causa.

Tal como se diz na decisão recorrida, quer os SIT quer a ora recorrente, entendem que, as dilações ou antecipações de pagamento acordadas entre as partes, em contratos de aquisição de bens ou serviços, não são consideradas como concessão de créditos para efeitos do Regime Jurídico das Instituições de Crédito e das Sociedades Financeiras (RGICSF), entendendo, no entanto, a recorrente que, já o serão para efeitos de incidência da verba 17.1TGSI.

Por essa razão, para a recorrente, inexiste erro nos pressupostos de direito da liquidação impugnada que surge na sequência de inspetiva, no âmbito da qual os serviços de inspeção entenderam, em seu entender bem, que, no contrato de compra e venda de ações celebrado em 2008, o diferimento de parte do pagamento do preço assim como a antecipação de parte daquele mesmo preço/pagamento, consubstanciavam uma “concessão de crédito”, estando sujeita a imposto do selo, nos termos da verba n.º 17.1. da TGSI.

Ora, visto o contratado, a primeira questão que importa aferir, por estrar em causa a verba 17.1 da TGSI é aferir se estamos perante uma operação financeira.

Consagra o artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo (CIS), que este incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, não estando sujeitas a este imposto a operações sujeitas a IVA (n.º 2).

Paralelamente, decorre da verba 17.1. da TGIS o seguinte:

“17 – Operações financeiras:

17.1 - Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores,
em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de
financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respetivo
valor, em função do prazo: (…)”

A concessão de crédito é uma operação financeira, sujeita a IS.

Mas, como visto, nos presentes autos, deparamo-nos com um contrato de compra e venda de ações em que se fixou um preço a pagar, tendo sido pago antecipadamente um valor (por conta do preço acordado), assim como na data do contrato, além do valor pago, foi diferido o pagamento do remanescente do preço acordado, que deveria ser pago volvidos cerca de 7 meses.

Portanto, não nos oferece dúvidas que a compra e venda das ações aqui em causa não corresponde a uma operação financeira e bem assim a uma concessão de crédito, à qual fosse de aplicar a verba 17.1 da TGSI.

As operações financeiras estão relacionadas, essencialmente, com a atividade das instituições de créditos, sociedades financeiras e instituições financeiras (a que se reporta a Diretiva 2013/36 EU e o Regulamento 575/2013 EU), realizando atividades do (e no) setor financeira, sendo responsáveis pelo ciclo produtivo financeiro na economia, desde logo concedendo crédito na “promessa” de uma futura restituição do montante creditado (com juros, comissões, garantias, etc).

Como se diz na Informação Vinculativa da Administração Fiscal, IVE n.º 565 : “é elemento essencial do contrato de concessão de crédito – a par do acréscimo do património por quem beneficia do crédito – a contrapartida consistente na promessa de uma futura restituição do montante creditado”.

Consoante doutrina J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas: “Não é, pois, abrangido pela incidência do imposto todo e qualquer financiamento, mas tão-somente o que, reunindo as referidas características, se possa qualificar de concessão de crédito. Está, assim, afastado da tributação, por exemplo, o chamado crédito ao consumo, sempre que o financiamento consista em mero diferimento no tempo do pagamento dos bens ou dos serviços adquiridos concedido pelo respectivo vendedor ou prestador” – In, Os Impostos sobre o Património Imobiliário - O Imposto do Selo, Engifisco, Lisboa, 2005, p. 733.

Um contrato de compra e venda de ações, como o dos autos, não se insere, como se disse, nesta configuração de operação financeira e/ou de concessão de crédito, desde logo porque aqui, existe uma transmissão de ações que tem como contrapartida o pagamento de um preço fixado, inexistindo remuneração de capital (nem juros ou comissões), e sua restituição, mas apenas a transmissão de um bem que tem como contrapartida o pagamento correspetivo preço das ações transacionadas, caraterizado pelo sinalagma das prestações correspetivas.

In casu, não se está perante uma remuneração de capital obtido a crédito (com juros, calculados a uma taxa determinável anualmente, por exemplo), com inerente restituição, que caracteriza algumas concessões de crédito/operações financeiras, assim como não estamos sequer diante de uma concessão de crédito para aquisição das ações.

É certo que as concessões de crédito, seja qual for a forma assumida, devem ser entendidas de forma abrangente à luz da verba 17.1 da TGSI. Todavia, não se pode fazer equivaler a compra e venda de ações contratualizadas e pagas com uma operação financeira ou concessão de crédito, desde logo porque nestas últimas o crédito concedido será restituído, o que não ocorre no contrato de compra e venda em que, com o preço é paga uma contraprestação por conta do recebimento do bem que é pago, face à correspetividade das prestações, sem haver restituição de preço/crédito algum.

É verdade que o CIS não nos dá uma definição de concessão de crédito, reportando-se a verba 17.1 à concessão de crédito a qualquer título, exemplificando como tal a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, o que se compreende se atentarmos às figuras atípicas que surgem neste domínio, de onde ressaltam, desde logo, os contratos de abertura de crédito.

Mas, é esta falta de densificação do conceito que reclama o preenchimento por parte do intérprete/julgador, tendo em conta, nomeadamente, a ratio legislatoris e os lugares paralelos do sistema (cf. art.º 11.º, da Lei Geral Tributária).

A este respeito, tal como se disse no acórdão deste TCAS de 07.04.2022, tirado do processo nº 3185/12.0BELRS, a respeito de situação semelhante à que nos ocupa, diremos também nós que, as maiores densificações ocorrem, desde logo, ao nível do direito civil. Nessa medida, importa trazer à colação, além do já referido, a definição de contrato de mútuo, previsto no art.º 1142.º e ss., do CC, que é definido como o contrato através do qual uma parte empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir à primeira outro tanto do mesmo género e qualidade, podendo ser gratuito ou oneroso.

Por outro lado, a cessão de crédito encontra-se disciplinada nos artigos 577.º e ss., do CC, consubstanciando-se na cessão a um terceiro de parte ou da totalidade de um crédito.

Assim, “a concessão de crédito consiste numa operação financeira através da qual é fornecido ou disponibilizado crédito, através de instrumentos legais diversos, sendo objeto de tributação a utilização do crédito subjacente à relação creditícia e implicando tal utilização que o valor utilizado venha a ser restituído, e, portanto, a situação dos autos não é subsumível a uma “concessão de crédito” – Cf. cit acórdão deste TCAS de 07.04.2022.

Portanto, tal como o afirmamos já, o contrato em causa não resulta qualquer “operação financeira” subsumível à verba 17.1.2 do TGIS, pois estamos, tão-somente, perante um contrato de compra e venda de ações, no qual as partes estipularam o preço (63.027.343,11EUR), bem como o prazo e modo de pagamento desse preço, o que fizeram por via do contrato promessa datado de março de 2008 (e nesse âmbito pagaram parte do preço por “antecipação”- 41.500.000,00 EUR) e do contrato definitivo/prometido datado de 10.10.2008, onde foi paga a quantia de 527.343,11€, acordando-se que o preço remanescente (21.000.000,00€) seria pago até 29.05.2009.

No mesmo sentido concluiu, a respeito de situação semelhante, o acórdão do TCAS de 07.04.2022 (Processo nº 3185/12.0BELRS), supra citado e que vimos acompanhando, onde se concluiu que:

“Ou seja, tal como na sentença recorrida, concluímos que a concessão de crédito consiste numa operação financeira através da qual é fornecido ou disponibilizado crédito, através de instrumentos legais diversos, sendo objeto de tributação a utilização do crédito subjacente à relação creditícia e implicando tal utilização que o valor utilizado venha a ser restituído, e, portanto, a situação dos autos não é subsumível a uma “concessão de crédito”.

Na verdade, do contrato em causa não resulta qualquer “operação financeira” subsumível à verba 17.1.2 do TGIS, pois estamos, tão-somente, perante um contrato de compra e venda de ações e cessão de suprimentos, no qual as partes estipularam o preço, bem como o prazo e modo de pagamento desse preço, nomeadamente, um prazo de pagamento máximo de 5 anos, bem como o vencimento de juros (…). Ou seja, estamos perante um modo de pagamento do preço estipulado pelas partes que se caracteriza pelo diferimento no tempo, assim sendo, e de modo a acautelar o impacto do tempo no valor do preço acordado, estabeleceu-se uma taxa de juro.

Efetivamente, resulta da análise das cláusulas contratuais do contrato em causa que não estamos perante qualquer “operação financeira” que possa estar sujeita a imposto do selo pela verba n.º 17.1.2 da TGIS.

(…)

Por outro lado, note-se que não existe qualquer obrigação de restituição de montantes ou valores financiados, típica dos contratos de crédito.

Na verdade, das cláusulas contratuais estipuladas pelas partes não resulta minimamente outra realidade, não sustenta a tese da AT de que estamos perante uma operação de financiamento mediante a concessão de crédito.

Assim sendo, não estamos de modo algum perante uma “concessão de crédito”, nem qualquer “operação de financiamento” subsumível à verba n.º 17.1.2 da TGIS, mas tão-somente perante uma situação de diferimento no tempo do pagamento do preço.

(…) Nenhum reparo importa fazer à sentença recorrida quanto conclui que “entende-se não resultar do negócio jurídico em causa que se esteja perante uma operação de financiamento, mediante a utilização de um crédito a um terceiro com a obrigação de este restituir o valor em causa, tributada de acordo com a verba 17.1, da TGIS. (…)”.

Diante de todo o exposto, impera concluir que não se encontrando sujeita a imposto do selo nos termos da verba 17.1. da TGIS a operação subjacente à celebração de um contrato de compra e venda de ações, pelo qual as partes estipulam um determinado preço, bem como um prazo de pagamento do mesmo, não estamos uma operação financeira de concessão de crédito e, por assim ser, não se verifica o apontado erro de julgamento da decisão recorrida, improcedendo, aqui, o recurso.

Assim sendo, a decisão recorrida terá de se manter, mantendo-se a anulação da liquidação do IS em causa assim como os juros compensatórios que da mesma sorte padecem, face à ligação umbilical que mantêm com o tributo liquidado (art. 35º da LGT).

Por fim, refere a recorrente na ultima conclusão recursiva que: “não se vislumbrando, conforme supra deixamos consignado, qualquer ilegalidade no ato de liquidação de imposto de selo que vinha impugnado, máxime, do alegado erro nos seus pressupostos de direito, e devendo a impugnação em apreço ser julgada improcedente, por não provada, impõe-se concluir, não se encontrar reunidos os pressupostos legais para que, em sede de execução da sentença ora recorrida, possa vir a ser reconhecido à Impugnante, o direito à indemnização por prestação de garantia indevida, previsto no art.º 53º da LGT. Pelo que, se impõe, também, a anulação, nesta parte, do segmento decisório sob recurso”.

Ou seja, a recorrente, não ataca o ajuizado quanto à indemnização prestada em 09.08.2011, em sede executiva, através de um seguro caução (cf. ponto L) dos factos provados), não imputando qualquer erro de facto ou de direito, fazendo unicamente depender a sorte daquela indemnização da revogação da sentença e consequente anulação do tributo, visto entender que o ato seria de manter e que inexistia erro dos pressupostos.

Porém, a decisão é de manter, sendo confirmada, também, a anulação dos atos de liquidação, pelo que, tendo em conta que a garantia foi prestada, e nada havendo a censurar ao decidido pelo Tribunal a quo a este respeito, deverá, também, manter-se esta parte do decisório, na medida que será de manter o decidido na sua integralidade.

E, na verdade, esta indemnização a que alude o artigo 53º da LGT e 177º do CPPT, está conexionada com o vencimento da causa (em recurso, impugnação ou oposição à execução), face à existência de um prejuízo para o interessado, provocado por uma atuação ilegal da administração tributária, ao efetuar erradamente uma liquidação e, por isso, a atribuição do direito de indemnizar, justifica-se em todos os casos em que for detetado erro imputável aos serviços, independentemente do meio processual administrativo ou contencioso em que essa determinação é feita, o que ocorre na situação em causa.

Ademais, tal como bem refere a decisão posta em crise, o artigo 53º nº 1 da LGT estabelece que, o devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente (no caso dos autos seguro caução) será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida, tendo como limite o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na lei, podendo ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente (nº 3) – Cf. ainda art 171º do CPPT.

Na situação colocada, como sublinha o Tribunal a quo, a garantia foi efetuada sob a forma de seguro caução (Apólice n.º CA23601963 no montante de 165.791,56€) constituída em 09.08.2011 com início em 24 do mesmo mês (com duração mais de três anos) tendo a impugnante obtido vencimento na ação.

Por essa razão, bem andou o Tribunal a quo, também, ao decidir que assista o direito à impugnante/recorrida de ser ressarcida dos prejuízos causados pela prestação da garantia em causa, por se mostrar indevida face à procedência da impugnação, pelos montantes efetivamente suportados a determinar em execução de sentença.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.