Se o custo não for considerado indispensável, não integrando a previsão do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, pode ser desconsiderado pela administração tributária, cabendo-lhe o ónus da prova de pôr em causa a indispensabilidade desse custo, passando então o contribuinte a ter o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a administração tributária fundamentou a sua posição.

Atento o quadro legal acima exposto vejamos o caso em apreço.

Os serviços de inspeção tributária efectuaram diversas correções não tendo sido aceites como custos algumas rubricas por não estarem devidamente documentadas (cfr. alínea h) do nº 1 do art. 41º do CIRC e outras por simultaneamente não se considerarem indispensáveis para a formação dos proveitos (cfr. alínea D) do probatório).

Concretizando, e no que concerne ao objecto do presente recurso importa analisar as despesas efectuadas pela Recorrida quanto à promoção e venda de fármacos, despesas em benefícios dos trabalhadores e indemnização judicial a terceiros.

Resultou do probatório que da análise interna da Declaração Modelo 22 de 1997, os serviços de inspecção tributária verificaram que foram contabilizados na conta 62 - Fornecimentos e Serviços Externos, nas rubricas de 62212, - Combustíveis: 62217, - Deslocações e estadas: 62218, - Ofertas: 62219 - Rendas, etc. (…), diversos custos, no montante de PTE: 67.642.533$00, (…) que não estavam devidamente documentados, [alínea h) do n° 1 do artigo 41° do CIRC] e outros que simultaneamente não se consideraram comprovadamente indispensáveis para a formação dos proveitos (artigo 23° CIRC).

Mais fundamentaram as correções da seguinte forma:

“Foram contabilizados na subconta 62218 - Ofertas, diversos custos no montante de PTE 3.926.999$00, onde não foram identificados os destinatários das referidas ofertas de modo a comprovar a indispensabilidade de tais custos para a formação dos proveitos, de acordo com o estipulado no artigo 23° CIRC e ofício n° 5764 do SAIR de 02/03/93. Por outro lado, não ficou demonstrado, em todas as ofertas, o tipo de relações existentes entre a A..... e os destinatários das ofertas e em que medida o custo com estas ofertas contribuiu para a formação dos proveitos. Os montantes contabilizados na rúbrica de “Ofertas” são relativos a computadores, um carro, cristais, jornadas de caça, etc. Estes custos não são indispensáveis para a formação dos proveitos (artigo 23° CIRC), uma vez que nada nos prova que estes custos contribuíram para a formação dos proveitos.”.

Quanto a esta correcção a sentença recorrida verteu a seguinte fundamentação:

“3 .1 Das Ofertas – correção no montante de PTE 3 926 999$00

(…) Estão em causa os custos contabilizados pela Impugnante como relativos a promoção e publicidade e que foram considerados em sede de fiscalização como não indispensáveis para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora e acrescidos à matéria coletável.

Os gastos em causa tinham sido contabilizados pela Impugnante na subconta 62218 e dizem respeito a jornadas de caça (artigos 9º a 13 da pi), que a Impugnante alega terem sido um incentivo à participação em uma ação de divulgação de produtos que fabrica, oferta de taças e vasos oferecidos aos participantes em eventos desportivos organizados por Centros de Saúde (artigos 14º a 20º da pi), a um computador oferecido à Associação Portuguesa de Médicos de Clínica Geral de Coimbra, no âmbito de ação de promoção de produtos que fabrica (artigos 22º a 23º da pi), computador oferecido à Chymiotechonon – Centro de Investigação junto da Faculdade de Coimbra, instituição que colabora com a Impugnante na pesquisa de novos produtos e processos (artigos 24º a 27º da pi), computador oferecido ao Serviço de Neurologia do Hospital do Barreiro (artigos 28º a 32º da pi) e a computadores oferecidos ao Hospital Universitário de Coimbra (artigos 34º a 36º da pi).

Vejamos, pois, o que se deve entender por gastos com publicidade e propaganda.

Nos termos do artigo 23/1.b) CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os encargos relativos a publicidade.

A questão trazida à liça pela Impugnante, já se pronunciou a jurisprudência dos Tribunais Superiores, nomeadamente nos Ac. TCAS, CT - 2º Juízo, de 2015.05.07, Proc nº 08534/15, (Rel.: Desembargados Joaquim Condesso) e Ac. TCAS, CT, de 2017.01.12, Proc nº 09894/16 (Rel.: Desembargador Joaquim Condesso), disponíveis em www.dgsi.pt, no sentido de se do exame da factualidade provada se conclui que estamos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua atividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta, não se podem qualificar tais custos como despesas de representação, mas antes como custos inerentes ao normal desenvolvimento da atividade principal da sociedade impugnante (…), de acordo com a definição do mesmo constante do nº.1 do probatório (comércio por grosso de produtos farmacêuticos), assim devendo enquadrar-se no artº.23, nº.1, al.b), do C.I.R.C., enquanto despesas de publicidade, decisões com as quais concordamos e que vimos seguindo de perto.

Apesar de no relatório final do procedimento de inspeção tributária ser referido que as despesas em causa não estão devidamente documentadas, no sentido de não permitir identificar os beneficiários e a natureza da operação, os gastos não foram qualificados como despesas de representação ou considerados em sede de tributação autónoma, mas apenas acrescidos à matéria coletável por não se ter comprovado a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Ora, o artigo 23º do CIRC deve ser interpretado conjuntamente com o artigo 41º CIRC, com a redação coeva, com a epígrafe encargos não dedutíveis para efeitos fiscais.

Nos termos do artigo 41/2 CIRC não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades, consideradas como despesas de representação.

Anote-se aqui que se trata de empresa obrigada a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial (cf. artigos 29 a 31º do Código Comercial) e fiscal (cf. artigo 98 do CIRC), a qual permita o controlo do lucro tributável.

Ora, dúvidas não há que as despesas em causa se relacionam com a promoção dos produtos que a Impugnante fabrica e comercializa e que os gastos suportados se relacionam com o objeto social da Impugnante, constituindo custos fiscalmente dedutíveis.

Como ensina Rui Duarte Morais, o objetivo parece ser o de tentar evitar (…) que, através dessas despesas, o sujeito passivo utilize para fins não-empresariais bens que geram custos fiscalmente dedutíveis; ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes.

Assim, no caso em análise, encontramo-nos perante despesas que se destinam a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico em que este naturalmente se manifesta. Dito de outra forma, encontramos perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da atividade principal da sociedade impugnante, de acordo com a definição do mesmo constante da alínea A) dos factos provados, enquadrando-se, assim no artigo 23/1.b), do CIRC, enquanto despesas de promoção dos medicamentos que fabrica e comercializa e publicidade.

Nos dias de hoje, a própria Autoridade Tributária e Aduaneira considera que os encargos suportados com a realização de um evento de promoção e lançamento de um produto deve ser fiscalmente enquadrado como gastos de publicidade e propaganda (gastos promocionais) e não como gastos de representação, e, como tal, os mesmos não estão sujeitos a tributação autónoma, nos termos do artigo 88/7 do CIRC (…)”.

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido invocando para o efeito que os documentos não identificam os destinatários dos bens, não sendo por isso possível aferir quem são os beneficiários das ofertas, e consequentemente em que medida o custo poderia contribuir para a formação de proveitos.

Mais afirma que sentença recorrida ter-se-á porventura baseado no depoimento da testemunha. E que do depoimento não resulta que tenha tido conhecimento direto de quem foram os beneficiários, sendo certo que não especifica o que foi dado e a quem. Com efeito, a testemunha começa por esclarecer que não se encontrava ainda ao serviço da empresa em 1997, tendo iniciado funções em 2000, tendo acompanhado a ação de inspeção. Não se compreende assim como pode a testemunha afirmar que os bens das ofertas tiveram determinado destino, não sendo os beneficiários identificáveis na contabilidade da sociedade.

Vejamos então.

Estão em causa os custos contabilizados pela Impugnante como relativos a promoção e publicidade e que foram considerados pela administração tributária como não indispensáveis para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora e acrescidos à matéria coletável, alegando a Recorrente que os documentos em causa não identificam os destinatários dos bens, não permitindo identificar os destinatários das ofertas e em que medida o custo poderia contribuir para a formação dos proveitos.

Mas como afirma Rui Duarte Morais in Apontamentos ao IRC, Almedina 2007, p. 87 “O requisito “indispensabilidade” porque está presente relativamente a todo e qualquer custo enquanto condição da sua aceitação fiscal, não pode ser referido à natureza do encargo, mas sim às circunstâncias em que o mesmo aconteceu. Se à assunção do encargo que origina o custo presidiu uma genuína motivação empresarial - no entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social -, o custo é indispensável. Quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável”.

Quanto ao depoimento da testemunha, por nós objecto de audição, importa salientar que, pese embora não estivesse ao serviço da impugnante no exercício de 1997 trata-se do seu director financeiro que, acompanhou a acção de inspeção e teve conhecimento dos factos em questão, tendo-os relatado de forma clara, segura e precisa, concretizando as formas por que eram efectuadas as promoções e ofertas junto dos médicos com vista a que estes, aquando da prescrição médica, optassem por medicamentos da Impugnante.

Ora do probatório supra mencionado resultou que a Recorrida efectou gastos com jornadas de caça, com taças, com aquisição de computadores, com o sorteio de um automóvel e com a oferta de brindes, gastos esses que se encontram comprovados através de facturas como consta das alíneas O) a U) e CC) do probatório, pelo que a questão prende-se não com a existência e comprovação do custo mas sim com a sua indispensabilidade e, atento o objecto da recorrida (indústria farmacêutica, fabricação e comercialização de medicamentos), torna-se claro que as promoções, os prémios e as ofertas efectuadas no exercício de 1997 e que constam das alíneas II) a MM) foram efectuadas e dirigidas a médicos e trabalhadores com o intuito do aumento das vendas dos medicamentos, incentivos à produção e aumento de prescrições dos medicamentos que comercializava.

Conclui-se assim que tais gastos inserem-se numa perspectiva de publicidade e promoção dos medicamentos produzidos e comercializados pela Impugnante, com o objectivo de aumento dos proveitos, razão pela qual tais gastos devem ser considerados indispensáveis para efeitos do art. 23º do CIRC e como tal aceites como custos do exercício de 1997.

Os serviços de inspecção mencionaram ainda que:

Foram contabilizados na conta 62227 - Deslocações e Estadas, em diversas subcontas, custos no montante de PTE 2.456.149$00 na subconta 6227100015, relativos a despesas com alojamentos, lavandaria e restaurantes. Simultaneamente eram pagos, nos mesmos documentos, aos mesmos empregados e nos mesmos períodos “ajudas de custo” e nalguns casos subsídios de refeição. As ajudas de custo englobam a alimentação e o alojamento. Assim parece-nos haver uma duplicação de custos, pelo que as despesas com alojamentos, lavandarias e restaurantes são objeto de correção (artigo 23° CIRC). - Está contabilizada ainda na conta 62227, a verba de PTE 47.650.134$00 relativos a diversos documentos com km percorridos por vários empregados, em viaturas próprias. Nalguns casos foi efetuado de forma muito sucinta um boletim itinerário. No entanto, em nenhum foi indicado, em simultâneo, os dias da deslocação, com indicação do local e hora de partida o percurso efetuado e o local e hora de chegada e o motivo das deslocações. - Quilómetros em viatura própria, cujos documentos de suporte não foram emitidos pelos próprios empregados, mas sim pela Administração que informava do pagamento a diversos empregados, de um montante e indicava os dias da deslocação e o número de km que esses empregados tinham efetuado. Neste caso, parece-nos impossível, que os empregados tenham efetuado nos mesmos dias o mesmo número de km. Dado terem-se deslocado diversos empregados, com o mesmo trajeto, nos mesmos dias teria sido mais vantajoso para a empresa alugar um transporte coletivo para que os seus empregados se deslocassem, de forma confortável, descansada e segura e assim pudessem dar mais rentabilidade nesses dias à empresa. Não se provando a indispensabilidade deste tipo de custos, os mesmos são acrescidos ao resultado fiscal declarado.

A empresa contabilizou na conta 64 - Despesas com o Pessoal, custos no montante de PTE 2.752.780$00 (…) relacionados com ordenados cujos documentos de suporte são documentos internos. Além de não estarem devidamente documentados estes custos [alínea h) do n°1 do artigo 41° do CIRC], não se pode aferir da indispensabilidade dos mesmos para a formação dos proveitos. Estão ainda contabilizados subsídios de refeição que foram pagos simultaneamente com o pagamento de ajudas de custo, pelo que foram corrigidos, dado não se provar a indispensabilidade dos mesmos para a formação dos proveitos. (artigo 23° do CIRC);

Quanto a estas correções a sentença recorrida fundamentou a sua decisão da seguinte forma:

“3. 2. Das despesas com alojamento e deslocações, despesas de viagens e rendas

A Autoridade Tributária e Aduaneira desconsiderou gastos no montante de PTE 2 456 149$00 contabilizados pela Impugnante na subconta 6227100015, relativos a despesas com alojamento, lavandaria e restaurantes por terem sido pagos aos mesmos trabalhadores e nos mesmos períodos ajudas de custo, bem como o montante de PTE 47 650 134$00, contabilizado na conta 62227 relativo a deslocações dentro do país e ao estrangeiro.

Vejamos:

Os custos relativos à mão-de–obra ou com regalias adicionais aos trabalhadores da empresa, não podem, sem mais ser desconsideradas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, por ser uma opção livre do empresário.

Assegurar a estabilidade da relação de emprego; prestigiar-se perante a clientela e a concorrência … para isso, [oferecendo] melhores condições de trabalho e retribuição do que aquelas a que está imperiosamente obrigado …, se o empresário fizer esta opção, [age por motivos] atinentes à remuneração do fator produtivo trabalho… como assim, assente a sua qualificação como gasto incorrido para a realização dos proveitos e para a manutenção da fonte produtora, de acordo com o explanado, impõe-se a sua dedução: as despesas em causa foram suportadas pela impugnante, no seu interesse, desde logo porque na aquisição de um fator de produção, sem que se evidencie que a sua assunção configure um ato de gestão desajustado à obtenção dos ganhos.

Assim, o facto de a empresa suportar os custos com o alojamento lavandaria e restaurantes, enquanto paga aos mesmos trabalhadores ajudas de custo pelas deslocações, não configura uma duplicação de despesas como defende a Autoridade Tributária e Aduaneira no relatório final do procedimento inspetivo, mas sim como um ato de gestão empresarial, tal como decidiram já os Tribunais Superiores, e o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão citado, com o qual concordamos, logo, o custo em causa tem de ser havido como gasto incorrido para a realização de proveitos e relacionado com o fator de produção trabalho.

Tem, pois, razão a Impugnante quanto a esta questão.

3.3. Do sorteio do Renault Twingo

O mesmo se diga, mutatis mutandis, relativamente ao sorteio de uma viatura automóvel entre os mais de quinhentos trabalhadores da empresa bem como a atribuição de lembranças de pequeno valor (brindes) pelos colaboradores e empregados, por ocasião das comemorações do cinquentenário da fundação da empresa.

Como vimos, são gastos suportados pela Impugnante oferecendo melhores condições de trabalho e de retribuição dos seus colaboradores e trabalhadores, relacionando-se com o fator de produção trabalho, ou no caso dos clientes e fornecedores que participaram nas mesmas comemorações como custos de promoção e publicidade.

Tem, pois, que ser dada razão à Impugnante: trata-se de custo dedutível, como defende.

3.4. Das deslocações em viatura própria

Os montantes recebidos pela utilização de viatura própria ao serviço da entidade patronal, são, em regra e até pela sua natureza, compensações pelos gastos suportados pelo trabalhador em favor da sua entidade patronal.

Assim, a compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal é uma despesa que a entidade patronal suporta para ressarcir o trabalhador pela utilização da viatura própria ao serviço da empresa.

A Autoridade Tributária e Aduaneira desconsiderou o custo relativo a deslocações por se mostrar suportado em documento interno que não identificava, em simultâneo, os dias da deslocação, com indicação do local e hora de partida o percurso efetuado e o local e hora de chegada e o motivo das deslocações.

Todavia, os boletins de itinerário juntos pela Impugnante com a pi identificam os dias, o local de partida e de chegada e o número de quilómetros percorridos pelo trabalhador.

Vejamos:

Dizia o artigo 41.f) CIRC: as despesas com ajudas de custo e de compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS, na esfera do respetivo beneficiário.

Ora, com redação da lei vigente ao tempo que importa ter em conta não se exigia qualquer requisito formal que deveriam revestir os documentos, nem quanto aos elementos que deveriam constar dos mesmos.

Como vimos já, nos termos do artigo 23º do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Estatuindo, o artigo 41°, n° 1, alínea h) do CIRC: não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: h) Os encargos não devidamente documentados ...»

Assim sendo, a realização de gastos tem de estar devidamente justificada por meio de documento para que seja fiscalmente dedutível enquanto custo fiscal.

Ora, e como se decidiu no Acórdão do TCAS de 23.04.2015, proferido no processo nº 06468/13, disponível em www.dgsi.pt, com o qual concordamos e para cuja fundamentação remetemos, transcreve-se do sumário:

I. Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23.º, n.º 1, e 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC (na redação aplicável aos autos), não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA, bastando documento, que até poderá ser interno, desde que descreva suficientemente todos os elementos da operação que titulam;

II. Os documentos internos terão de conter os elementos essenciais da operação que titulam por forma a possibilitar à AT quer ao controle da legalidade da dedução para efeitos fiscais do gasto, quer da respetiva tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços, o que não ocorre se os documentos internos não identificam de forma adequada as pessoas singulares que prestaram os serviços, nem se encontram assinados quaisquer recibos que atestem quem e quanto recebeu.».

No caso, no que toca aos documentos internos a que alude o Relatório de Inspeção e juntos pela Impugnante verifica-se que dos mesmos constam os seguintes elementos: o local de partida e de chegada, o dia do evento, os quilómetros percorridos; e encontram-se assinados pelos sujeitos que efetuaram as deslocações e quantia recebida.

Perante estas circunstâncias fácticas, entendemos que os documentos incluem os elementos essenciais da operação que titulam de modo a permitir à Autoridade Tributária e Aduaneira o controle da legalidade da dedução para efeitos fiscais do custo gasto.

Em suma, afigura-se-nos que está evidenciado que o intuito da assunção do encargo suportado a titulo de deslocações e estadas tenha a ver com o interesse e escopo da Impugnante na medida em que, resulta assente, e não vem impugnado que no ano de 1997, a Impugnante tinha clientes em todo o território nacional e no estrangeiro.

Tem, pois, razão a Impugnante quanto a esta questão”.

Mais uma vez a Fazenda Pública dissente do decidido afirmando que o pagamento de despesas com alojamento, deslocações, viagens e rendas quando suportado em duplicado não poderá ser considerado em qualquer situação, um ato de gestão empresarial, pois se o gasto é suportado por uma via, não se pode considerar que o trabalhador tem sempre direito à mesma compensação por outra via, impondo-se assim verificar, caso a caso, se o pagamento corresponde a uma despesa efetivamente relacionada com o âmbito da atividade da empresa. De igual modo, relativamente às deslocações em viatura própria, considerou a sentença recorrida que os documentos comprovativos em sede de IRC não têm de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA. Contudo, não basta dar como provado que a Recorrida tinha clientes em todo o território nacional para que por esse facto se aceite toda e qualquer deslocação em qualquer parte do país, impondo-se estabelecer um nexo lógico de causalidade em função de cada trabalhador e das suas funções concretas.

Alega que não se encontrando demonstrada a indispensabilidade dos custos para a obtenção de proveitos, cabendo ao sujeito passivo o ónus de o demonstrar nos termos do artigo 23º do CIRC, quando questionado pela AT, não poderá aceitar-se a dedução do custo.

Também não lhe assiste razão porquanto tem sido entendimento jurisprudencial que, o facto de a entidade empregadora atribuir ajudas de custo aos seus trabalhadores, não a impede de efectuar pagamentos de refeições, estadas e deslocações, quer em viaturas da empresa quer em viatura própria do trabalhador e pagas ao Km, sem que tais despesas deixem de ser aceites como custo. Trata-se de opções da entidade empregadora em relação às quais a administração tributária não se deve imiscuir, o que importa é que tais despesas sejam indispensáveis à obtenção dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora.

Neste sentido destacamos o Acórdão do STA de 29/03/2006 ao enunciar de forma clara que: “I - Constituem custos fiscalmente dedutíveis, para efeitos do disposto no artigo 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, os pagamentos feitos a restaurantes por uma empresa de construção civil como contrapartida do fornecimento de refeições tomadas por trabalhadores seus que desloca para obras situadas em vários locais.

II - O facto de a empresa pagar aos mesmos trabalhadores subsídio de refeição não configura uma duplicação de custos capaz de afastar a dedutibilidade das despesas feitas nos restaurantes.”.

Resulta assim evidente que o juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário, não cabendo à Administração Tributária ajuizar sobre as opções de gestão. O que importa é aferir se o custo é indispensável para a obtenção dos proveitos no sentido de que foi ou não motivado com o intuito empresarial de obtenção de proveitos, e no caso em apreço tal como foi decidido na 1ª instância, considera-se que a realização das despesas com os trabalhadores foi motivada com tal intuito, devendo ser aceites como custos fiscalmente de dedutíveis.

Quanto ao sorteio do veículo automóvel Renault Twingo pelos trabalhadores, tal como foi já referido, não só este custo está documentalmente provado (cfr. alínea CC) do probatório), como também deve ser considerado indispensável porquanto foi realizado o seu sorteio na festa do 50º aniversário da Impugnante com a presença de todos os trabalhadores e como uma forma de incentivo à produção (cfr. alínea LL) do probatório), pelo que, considera-se que esse gasto deve ser aceite como custo nos termos do art. 23º do CIRC nos termos acima expostos.

Os serviços de inspecção verificaram ainda que foram “contabilizados na conta 69, custos 47.450.509S00 (…) relativos a: - 6980810009 - Indemnização - PTE 34.000.000$00

Não é aceite como custo a importância de PTE 34.000.000$00, contabilizada na subconta 69808 - na rubrica Custos e Perdas Extraordinários - Outros, uma vez que e de acordo com elementos enviados com a audição prévia, se verifica que se trata de um encargo da A..... em relação à sociedade S....., devendo aquela pagar a esta até 16/06/93 a importância de 795.000 francos franceses mais juros. Ora e como vem enunciado no n°2, do artigo 18° do CIRC, só são componentes negativas do exercício as que na data do encerramento são imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas o que não é o caso. Assim, a verba de PTE 34.000.000$00 é acrescida ao resultado fiscal declarado (artigo 18° do CIRC).

Nesta rúbrica não foi aceite como custo a verba de PTE 4.833.312$00, (…) por tratar-se de uma diferença de câmbio de 1987 (art° 18° CIRC).”

A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

“5. Juros – correção no montante de € 4 882,74

A Autoridade Tributária e Aduaneira corrigiu o declarado pela Impugnante por não aceitar como custo fiscal de PTE 4 833 312$00 (…) por tratar-se de uma diferença de câmbio de 1987 (artigo 18° CIRC).

A Impugnante alega que esta verba respeita a encargos suportados mensalmente por prestação de garantia em processo judicial, que poderão vir a ser reclamados em processo que corre termos no Tribunal Judicial da Sertã.

Todavia, se bem interpretamos o constante do ponto 22.7 da informação da Divisão de Justiça Administrativa que o despacho do Diretor de Finanças Adjunto acolhe, a própria Fazenda Pública além de aceitar que se trata de encargos com a prestação de garantia em processo judicial em curso, diz que este valor não pode ser acrescido em 1997.

Trata-se, assim de custo do exercício, suportado no ano de 1997.

Tem, pois, que ser dada razão à Impugnante quanto a esta questão.

6. Indemnização – correção no montante de PTE 34.000.000$00

A Autoridade Tributária e Aduaneira desconsiderou a dedução de PTE 34 000 000$00, contabilizada na subconta 69808 - na rubrica Custos e Perdas Extraordinários - Outros, uma vez que (…) se verifica que se trata de um encargo da A..... em relação à sociedade S....., devendo aquela pagar a esta até 16/06/93 a importância de 795.000 francos franceses mais juros. Ora e como vem enunciado no n°2, do artigo 18° do CIRC, só são componentes negativas do exercício as que na data do encerramento são imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas o que não é o caso. Assim, a verba de PTE 34.000.000$00 é acrescida ao resultado fiscal declarado (artigo 18° do CIRC).

Foi assim desconsiderado no exercício de 1997 o custo que se reportava a 1993, não contabilizado naquele ano e, em relação ao qual, a Impugnante não constituiu provisão, por violação do princípio da especialização de exercícios consagrado no artigo 18º CIRC, acrescendo o montante ao lucro tributável declarado.

A questão trazida à liça pelas partes foi já objeto de decisão por parte dos tribunais superiores, das quais se cita o Ac. STA, 2ª Seção, de 2018.03.14, Proc. nº 0716/13 (Rel.: Conselheiro Pedro Delgado)13, disponível em www.dgsi.pt, decisão com a qual concordamos e que vamos seguir de perto.

Tal como no caso que nos serve de fundamento, os custos em questão não eram manifestamente imprevisíveis.

Na verdade, tendo a Impugnante sido judicialmente demandada por outro laboratório que exige o pagamento de quantias a que se considera com direito, ocorre, na procedência da ação, uma obrigação de pagamento que corresponde a um custo aceite pela lei fiscal.

Encargo esse para o qual a lei previa a possibilidade de constituição de provisão com relevância fiscal. Com efeito, a lei permitia que fossem deduzidas para efeitos fiscais … as provisões que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício [artigo 33/1.c) do CIRC, com a redação coeva].

É certo que a constituição de uma provisão implica uma avaliação por parte do sujeito passivo ou um juízo de prognose, um juízo formulado de uma perspetiva ex ante.

Como ensina Rui Duarte Morais14, dada a incerteza que qualquer pleito judicial envolve, existe sempre um risco real de a empresa ser condenada no valor total peticionado, pelo que, verificando-se os demais condicionalismos legais, deverá ser aceite a relevância fiscal de uma provisão correspondente ao montante do pedido.

Assim o exigia o princípio contabilístico da prudência: a Impugnante deveria ter constituído a provisão em 1993.

Todavia, no ano de 2002, em que a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à correção impugnada, já a Impugnante não podia proceder à revisão da autoliquidação de 1993, por estar ultrapassado o prazo para o fazer, vendo-se assim impossibilitada de efetuar a dedução do custo em qualquer dos anos.

Nestes casos, em que não é já possível a correção simétrica, por razões de tempestividade, tem sido entendido que o custo, ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite, nomeadamente quando a respetiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios.

São casos de prevalência do princípio da justiça sobre o princípio da especialização de exercícios, em que a Autoridade Tributária e Aduaneira se deve abster de efetuar a correção, por poder conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artigos 266/2 da CRP e 55º da LGT, para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição.

Na ponderação dos valores em causa (por um lado o princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário de duração prolongada e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflete uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, numa situação de incompatibilidade se deve dar prevalência a este último princípio.

Neste contexto haveremos de concluir que serão de considerar anuláveis, por vício de violação de lei, atos de correção da matéria tributável que, como no caso em análise, conduzam a situações injustas deste tipo.

Pelo que é de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efetuada pela Impugnante já que não estão alegados ou provados factos através dos quais se demonstre que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação.

Tem, pois, que ser dada razão à Impugnante quanto a esta questão.”.

Vem mais uma vez a Fazenda Pública manifestar a sua discordância com o assim decidido afirmando, quanto aos juros, que a reclamação graciosa refere que verificou que tal montante foi considerado como proveito em 2000 após reclamação de créditos, pelo que, se o sujeito passivo acrescer em 1997, teria de deduzir o custo no ano 2000. Refere ainda que não se conclui que os valores tenham sido acrescidos no exercício de 2000.

Na verdade não é muito perceptível a fundamentação da reclamação graciosa porquanto se por um lado afirma que o montante foi considerado como proveito em 2000 após reclamação de créditos, depois acrescenta que não se conclui que os valores tenham sido acrescidos no exercício de 2000, razão pela qual o tribunal considerou que aquele montante referente aos juros deveria ser aceite como custo do exercício de 1997, entendimento que se mostra correcto.

Do probatório ora aditado verifica-se que os juros e encargos em questão foram pagos em 03/02/1997 e 04/03/1997 ao Banco Mello resultante de uma participação da Impugnante na sociedade S....., SA., da qual era avalista (cfr. alínea HH) do probatório), razão pela qual deve ser aceite como custo do exercício de 1997.

Finalmente quanto à correção relativa à indemnização, a Recorrente invoca que em qualquer caso se impunha que se encontrasse demonstrados os pressupostos das operações, nomeadamente através do necessário suporte documental.

Ora no caso da indemnização, resultou provado que esse valor decorre de um encargo assumido pela Recorrida perante uma outra sociedade e que deveria pagar até 16/06/1993 uma determinada importância. Contudo do probatório ora aditado esse encargo foi reconhecido por Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa que confirmou a sentença proferida pelo 1º Juízo Cível da Comarca de Lisboa ao condenou a impugnante ao pagamento à I....., SA., de uma determinada importância acrescida de juros (cfr. alíneas DD) e EE) do probatório).
Mais ficou provado que por acordo entre a Impugnante e a I....., esta suspendia o processo judicial em curso e mandava cancelar de imediato as penhoras das contas bancárias nas seguintes condições :
a) Fixação da dívida em 34.000.000$00
b) Pagamento imediato de 12.000.000$00
c) Pagamento do remanescente em 4 prestações mensais de 5.500.000$00
d) O pagamento das prestações seria garantido por cheques pré-datados, tendo estes sido emitidos pela Impugnante e datados de 22/04/97, 23/05/97, 23/06/97, 23/07/97 e 23/09/97 (cfr. alíneas FF) e HH) do probatório).

Resulta desta forma que o montante de 34.000.000$00 referente à indemnização deve ser aceite como custo do exercício de 1997 como resulta das alíneas FF) e HH) do probatório.

Por tudo o que vem exposto conclui-se ser de negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida com a presente fundamentação.

Da condenação em custas

Nas causas de valor superior a € 275.000,00 a regra continua a ser o pagamento integral da taxa de justiça resultante da aplicação dos critérios legais, assumindo natureza excepcional a dispensa, pelo juiz, de pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.
Tal dispensa – total ou parcial – só deverá ocorrer em situações de manifesto desequilíbrio entre o montante a pagar e a actividade desenvolvida pelo tribunal, o que se entende verificar.
Como tal, ponderando, a complexidade da matéria jurídica e o número de questões colocadas e, atendendo à lisura da conduta das partes e ao valor do processo, que é de € 310.242,49, justifica-se a dispensa total de pagamento do remanescente de taxa de justiça.