Acordão do Tribunal Central Administrativo

1 – RELATÓRIO
B.... - R... – C...., Lda., melhor identificado nos autos, veio deduzir IMPUGNAÇÃO Judicial, com vista a sindicar a legalidade da liquidação adicional de IRC, n.º …..695, respeitante ao exercício de 1994 no montante global de € 33.501,88

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 8 de março de 2021, julgou procedente a impugnação, na parte correspondente aos montantes: i) de amortizações de bens com o código 2275 da Tabela respetiva; ii) das provisões para cobranças duvidosas; iii) pagos a vendedores; e iv) das comissões pagas a concessionários, com a consequente anulação da liquidação relativamente a estas parcelas, e improcedente na parte do montante, referente à cedência de pessoal por parte do B.... , mantendo-se a liquidação relativamente a esta parcela.

Inconformada a Fazenda Publica vem recorrer contra a referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«A) A liquidação adicional de IRC impugnada nos presentes autos, teve a sua génese numa ação de inspeção externa, no âmbito da qual foram promovidas, pelos SIT, correções à matéria coletável apurada pela Recorrida na declaração periódica relativa ao exercício de 1994, que culminaram com a alteração do prejuízo fiscal declarado de Esc. - 1.159.441.490$00 (€5.783.269,77), para Esc. - 1.1017.319.938$00 (€5.074.370,45) e ainda com a liquidação adicional de imposto, no valor de 6.716.525$00, nos termos do art.º 4º do Decreto-lei nº 192/90 de 09 de junho (tributação autónoma).

B) Na parte que vem sindicada nos autos, a AT procedeu a correções à matéria coletável da Recorrida, nos seguintes moldes:

Ø Não foi aceite como custo, o montante de Esc. 33.750$00, correspondente a amortizações de bens, com o código 2275, da Tabela anexa ao Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12 de janeiro, por, pretensamente ter sido aplicada taxa superior à legalmente prevista;
Ø Não foi aceite como custo, o montante de Esc.9.537.649$00, relativo a provisões para cobranças duvidosas, fiscalmente não dedutíveis, não acrescidas pela Recorrida no quadro 17 da respetiva Modelo 22, porquanto existem garantias ou cauções que garantem o seu pagamento;
Ø Não foi aceite como custo fiscal, o montante de Esc. 7 293 840$00, pago a vendedores, pretensamente, a título de comissões, por falta de documentos legais comprovativos, recibos de quitação, faturas ou documentos equivalentes; montante este que foi tributado autonomamente a título de despesas confidenciais;
Ø Não foi aceite como custo fiscal, o montante de Esc. 31.021.050$00, relativo a pretensas comissões pagas a concessionários justificadas, apenas, por documento interno, nota de crédito elaborada pela Recorrida;
Ø Não foi aceite como custo fiscal o montante de Esc. 10.816.578$00, relativo a encargos com pessoal cedido pelo Banco F.... , por falta de suporte documental, na forma legal – faturas – pois que tais despesas, apenas, têm como suporte documental ofícios da Direção de Recursos Humanos do B.... com a identificação dos funcionários e valores em dívida.
C) Ancorada na fundamentação vertida no seu ponto III - 2, a sentença aqui sob recurso, decidiu julgar a impugnação procedente quanto:

“ - Ao montante, não aceite pela Impugnante de Esc. 34.750 $00 (€173,00) correspondente a amortizações de bens com o código 2275 da Tabela respetiva;
- Ao montante de Esc.9.537.649$00 (€47.573,59), relativo a provisões para cobranças duvidosas;
- Ao montante de Esc.7.293.840$00 (€36.381,57), pagos a vendedores;
- Ao montante de Esc.31.021.050$00 (€154.732,35), relativo a comissões pagas a concessionários, com a consequente anulação da liquidação relativamente a estas parcelas.”
D) No que concerne à correção promovida pelos SIT, relativa a amortizações a taxas superiores às legais, (no montante impugnado de 33.750$00 - € 168,00), somos do entendimento, que houve, efetivamente, violação da Tabela aprovada pelo Decreto- Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro.

E) Neste sentido, a Fazenda Pública concorda com a fundamentação aduzida pela sentença recorrida no sentido da ilegalidade de tal correção. Porém, e contrariamente ao propugnado no segmento decisório, está em causa o montante impugnado de Esc. 33.750$00 (€ 168,00) e não de 34.750$00 (€ 173,00).

F) Pelo que se impõe a correção da sentença recorrida naquele concreto segmento, devendo a impugnação ser julgada procedente, apenas, quanto ao montante, não aceite pela Recorrida, de Esc. 33.750 $00 (€168,00), correspondente a amortizações de bens com o código 2275 da Tabela respetiva.

G) Relativamente às demais correções promovidas pela Inspeção Tributária e julgadas ilegais pelo Tribunal a quo, relativas a provisões para cobranças duvidosas (no montante de Esc.9.537.649$00 (€47.573,59); comissões pagas a vendedores (no montante de Esc.7.293.840$00 (€36.381,57); e comissões pagas a concessionários, (no montante de Esc.31.021.050$00 (€154.732,35), não pode a Fazenda Pública, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica das provas e consequente erro na aplicação do disposto nos art.ºs art.º 23º e 41º, nº 1, alínea g), 33º e 34º, todos do CIRC.

v Correção relativa a provisões para cobranças duvidosas (Esc. 9.537.649$00)

H) O artigo 23º, nº 1, al. h) do CIRC, (redação vigente à data), considera a provisão para créditos de cobrança duvidosa como custo fiscal do exercício em que é constituída.

I) Todavia, o art.º 33º do CIRC enumera, de forma taxativa, as situações em que as provisões relevam fiscalmente como custo do exercício, encontrando-se entre essas situações as dotações para provisões «que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade» – cfr. alínea a), do nº 1

J) E do art.º 34º nº 1 do CIRC consta que créditos de cobrança duvidosa são aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento».

K) A este respeito, vide os seguintes arestos:
“1. Conforme normalização do Plano Oficial de Contabilidade […] as provisões para cobranças duvidosas são custos operacionais do exercício em que são constituídas ou aumentadas, com vista a cobrir eventuais prejuízos de montante incerto resultantes da falta de recebimento de dívidas, cuja contabilização exige que o risco de incobrabilidade em função do incumprimento seja razoavelmente estimado.” – Ac. TCAS de 02/10/2001, Pro. 4668/00);

“Nos termos do corpo do nº 1 do art.º 34º, para «efeitos da constituição da provisão prevista na al. a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado (…)»” – Ac. TCAS de 25/03/2003, Proc. 7452/02.

L) A sentença recorrida considerou que as provisões para clientes de cobrança duvidosa constituídas pela Recorrida, no exercício em análise, nos termos da alínea a), do nº 1, do art.º 33º do CIRC e desconsideradas pelos SIT, devem ser aceites como custo do respetivo exercício, por a correção efetuada se revelar ilegal.

M) Entendeu a sentença recorrida que: “No caso em análise, o facto de existir uma caução com valor superior ao valor das prestações em falta e de o valor da caução aparecer como parte já paga do preço da compra, correspondente ao “valor de finalização”, demonstra que a vontade contratual foi no sentido de que, para que a caução pudesse ser considerada como parte do preço, se pressupôs que não há incumprimento e que a caução nunca serviu para substituir prestações que não tivessem sido pagas.
Deste modo, caução constitui uma forma de garantia das obrigações (cfr. artigo 623.º do CC) e não de substituição das mesmas, não podendo a existência de uma garantia simples, como é o caso da caução, impedir a resolução do contrato, se se verificar o incumprimento que permita, legal ou contratualmente, operar a resolução.”
N) Termina, concluindo: “Do exposto resulta que, o circunstancialismo descrito no relatório de inspecção tributária não implica necessariamente a garantia de cobrança do crédito e que, por isso, possa o mesmo deixar de ser considerado de cobrança duvidosa.”

O) Não podemos, contudo, deixar de discordar do assim decidido, em conformidade com o que foi apurado pelos SIT no âmbito da ação inspetiva e com o que resultou dos depoimentos prestados em sede de audiência de inquirição de testemunhas.

P) Com efeito, apuraram os SIT e vem referido a fls. 56 dos autos, o seguinte: “… dado que se verifica a rescisão unilateral do contrato ao fim de três rendas não pagas e tendo em conta que o valor pago no início do contrato a título de caução representa, em média dos anos em análise, entre 40 e 45% do valor de aquisição das viaturas, conforme mapa resumo dos contratos (anexo 20), resulta que os montantes em dívida se encontram normalmente cobertos por aquele valor.
[Assim], não estamos perante uma mera entrega de valores para garantia de obrigações, a fim de preservar o interesse do credor, mas sim perante o facto de a quantia entregue a título de caução se destinar ao cumprimento de futuras prestações de serviços (pagamento antecipado).”
Q) Prosseguem os SIT: “Ainda que se tratasse de uma verdadeira caução, os referidos valores funcionariam como garantia real pelo que, de acordo com a alínea b) do n.º3 do artigo 34.º do CIRC, o valor contabilizado pelo sujeito passivo como provisões para clientes de cobrança duvidosa não deve ser aceite como custo do respectivo exercício na medida em que não se verifica risco de incobrabilidade, condição exigida pelo nº1 do artigo 34.º do CIRC”.

R) Ora, ouvidas as testemunhas arroladas pela Recorrida em sede de audiência de julgamento, relativamente às provisões constituídas para clientes de cobrança duvidosa, foi referido, entre o mais que, estes valores se destinavam a provisionar as rendas dos ALD`s em atraso e que os contratos de ALD eram rescindidos após atrasos no pagamento de três rendas.

S) Não ficou, no entanto, provado que os valores pagos a título de caução no início do contrato e que representam entre 40% e 45% do valor de aquisição das viaturas fossem insuficientes para cobrir o montante das três rendas em dívida.

T) Também, não foi demonstrado nos casos em que houve incumprimento por parte dos clientes, quais foram concretamente os montantes que excederam (se é que excederam) os valores das respetivas cauções. E, esse ónus pertencia à Recorrida.

U) Consequentemente, e contrariamente ao propugnado pela sentença recorrida, somos a concluir que, o valor contabilizado pelo sujeito passivo como provisões para clientes de cobrança duvidosa não deve ser aceite como custo do respetivo exercício na medida em que não se verifica risco de incobrabilidade, condição exigida pelo nº 1 do art.º 34º do CIRC.

V) Pelo que, dir-se-á como se entende que no que respeita à correção relativa a provisões para cobranças duvidosas (Esc. 9.537.649$00), promovida pelos SIT, a mesma se mostra dotada de fundamentação legal.

W) Ao decidir em sentido contrário, julgando a impugnação procedente quanto à correção ora em análise, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação aos factos dados como provados dos comandos normativos ínsitos nos art.ºs 33º e 34º do CIRC, impondo-se, neste concreto segmento, a sua anulação.

v Correções relativas a comissões pagas a vendedores (Esc. 7.293.840$00) e comissões pagas a concessionários (Esc. 31.021.050$00)

X) Nos termos do estatuído no art.º 23º do CIRC, consideram-se como custos fiscais ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Y) Resulta do disposto no art.º 41º, n.º 1, alínea g) do CIRC, (redação vigente à data), que, não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, os encargos não devidamente documentados.

Z) Uma das regras de organização contabilística que assume maior relevo para o direito está consagrada (à data) no art.º 98º, n.º 3 do CIRC, de acordo com o qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de ser apresentados sempre que necessário».

AA) Nos termos do Acórdão do STA de 06/10/199, recurso nº 23817: “… a lei fiscal fixa, com vimos, certas formalidades que os contribuintes têm que cumprir: a contabilidade tem de estar organizada de certa maneira, tem de refletir a verdade dos negócios do contribuinte, tem de ser clara. Mas o artº 41º, nº 1, alínea h), do CIRC, diz que não são dedutíveis os encargos não devidamente documentados. Logo, a lei exige documentação dos encargos. E esta documentação não pode ser dispensada pelo juiz, o que aconteceria se ele aceitasse a existência dos encargos com base em prova testemunhal.” (negrito e sublinhado nossos)

BB) Prossegue, ainda, o douto Acórdão do STA, que, “Resulta destas disposições [artigos 392º e 393º do C. Civil] a seguinte regra de direito: em regra, os tribunais apreciam livremente as provas e fixam o valor probatório segundo a sua convicção, mas quando a lei exija, para a existência ou prova do facto jurídico, qualquer formalidade especial, não pode esta ser dispensada (artº 655º, do CPC)”. (sublinhado nosso)

CC) Do acabado de expor, resulta, em suma, que não são, pois, dedutíveis para efeitos fiscais, os encargos que não estejam devidamente documentados.

DD)A expressão “encargos não devidamente documentados” refere-se naturalmente à não existência de documento comprovativo da despesa, ou do custo, mas também ao documento sem forma legal.

EE) Forma legal é a que se encontra estabelecida pelo nº 5, do art.º 35º do CIVA (à data).

FF)Incumbe ao sujeito passivo o ónus da prova da realidade das operações subjacentes ao registo contabilístico, tendo em conta que, se arroga o direito de deduzir fiscalmente os custos em causa (cfr. art.º 74º, n.º1, da LGT).

GG)In casu, a Recorrida não cumpriu, a nosso ver e salvo melhor opinião, o ónus que sobre si impendia de apresentar os documentos de suporte, dos montantes registados na contabilidade, a título de comissões pagas a vendedores (Esc.7.293.840$00) e comissões pagas a concessionários (Esc.31.021.050$00), em ordem a permitir o direito de deduzir, fiscalmente, tais custos.

HH) De facto, a prova existente, nomeadamente a documentação existente, não se pode ter como suficiente para documentar os custos em causa.

II) Com efeito, e conforme aduzido em sede de relatório de inspeção, pelos SIT, as despesas contabilizadas relativas a comissões pagas a vendedores, no montante de Esc. 7.293.840$00, deveriam ter por suporte os respetivos documentos de quitação e as faturas ou documentos equivalentes, comprovativos da prestação dos serviços (art.ºs 28º e 35º do CIVA), o que não aconteceu.

JJ) De facto, aquelas despesas contabilizadas na conta …..802, têm como documento de suporte notas de crédito, emitidas pelo sujeito passivo, pelo que não se tratando de faturas ou documentos equivalentes emitidos pelos prestadores dos serviços, não se encontram devidamente fundamentados nos termos da alínea h), do n.º 1, do art.º 41º do CIRC.

KK) Igual conclusão se retira relativamente às despesas contabilizadas, relativas a comissões pagas a concessionários, no montante de Esc. 31.021.050$00.

LL) Estes custos, também deveriam ter por suporte as faturas ou documentos equivalentes comprovativos da prestação dos serviços, o que não aconteceu.

MM) Pelo que, fazendo a lei tributária depender a dedutibilidade do custo, da respetiva comprovação, (art.º 23º n.º1 do CIRC), prescrevendo que não são dedutíveis os encargos não devidamente documentados (art.º 41º, n.º 1, alínea h) do CIRC), outra decisão não se impunha à AT que não fosse a de não aceitar tais custos, relativamente aos quais inexistia na contabilidade do contribuinte documento externo de suporte ou em que este documento se revelava insuficiente, designadamente por não obedecer ao formalismo legal.

NN) Consequentemente, legal se mostra, a tributação autónoma de tais despesas, levada a cabo pelos SIT, ao abrigo do estatuído no art.º 4.º do Decreto-Lei 192/90, de 9 de junho.

OO) A este respeito, veja-se o Acórdão do TCAS de 16/03/2005, Proc.00340/03, quando refere que: “2. Nas despesas indocumentadas ou insuficientemente documentadas recai sobre o contribuinte o ónus de comprovar o respetivo custo, como lhe impõe o art.23.º do CIRC, pela demonstração de que as operações se realizaram efetivamente”.

PP) Ora, tendo concluído os SIT, que, “Dado que a informação fornecida é insuficiente para que possamos identificar se estes valores foram declarados para efeitos de tributação em sede de IRS”, parece haver razão para que os mesmos devam ser considerados como despesas confidenciais, e tributadas autonomamente nos termos do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º192/90, de 9/6.

QQ) Face ao exposto, nenhuma ilegalidade se vislumbra nas correções supra identificadas e sequente tributação autónoma, levadas a cabo pelos SIT, na sequência da factualidade apurada em sede de ação de inspeção externa à Recorrida.

RR) A decisão recorrida ao decidir em sentido contrário, incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação dos comandos normativos ínsitos nos citados art.ºs 23º e 41º, nº 1, alínea h) do CIRC, impondo-se a sua revogação, tanto mais, que conforme aduzimos supra, a formalidade prescrita em tais normativos, não pode ser dispensada ou suprida, como nos caso dos autos, por prova testemunhal.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue a presente impugnação procedente, apenas quanto à correção promovida em sede inspetiva e não aceite pela Recorrida, no montante de Esc. 33.750$00 (€168,00) correspondente a amortizações de bens com o código 2275 da Tabela aprovada pelo Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, e improcedente, quantos às demais correções sindicadas, com as legais consequências.

«1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º ….695, datada de 23.10.1997, relativa ao exercício de 1994;

2.ª A sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial quanto à ilegalidade das correções relativas (i) às provisões por cobrança duvidosa, no valor de € 47.573,59, (ii) às despesas confidenciais, no valor de € 36.381,52 e (iii) às comissões pagas a concessionários;

3.ª A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial quanto à correção, no valorde € 53.952,86, efetuada pelos serviços de inspeção tributária, referente à cedência de pessoal por parte do B.... ao Impugnante por entender que as provas documental e testemunhal não comprovam a existência destes custos, os quais deveriam ter sido comprovados por fatura ou documento equivalente (cf. pp. 17 e 22 da sentença recorrida);

4.ª Entende o Recorrente que a sentença incorre em erro de julgamento da matéria de Direito ao considerar que os custos suportados pelo Recorrente não se encontram devidamente documentados;

5.ª Nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC, na redação vigente à data, para que um encargo seja valorado e aceite fiscalmente, deve estar comprovado e ser indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora;

6.ª A redação do artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC, vigente à data, não precisava quais as exigências concretas do documento comprovativo dos encargos, i.e., se bastava um documento de suporte de qualquer natureza ou se era necessária uma fatura, enquanto que no âmbito do IVA, o legislador impõe a emissão de uma fatura no momento da prestação do serviço ou transmissão do bem [cf. artigo 29.º, n.º 1, alínea b) do Código do IVA], a qual deve obedecer a determinadas formalidades previstas na lei [cf. artigo 36.º, n.º 5 (anterior artigo 35.º) do Código do IVA];

7.ª Segundo a doutrina e a jurisprudência dos tribunais administrativos e fiscais, o documento comprovativo para efeitos de IRC não corresponde à noção de documento comprovativo – fatura – para efeitos de IVA;

8.ª Em abono deste entendimento, TOMÁS DE CASTRO TAVARES invoca três argumentos: um argumento literal – “(…) o termo «documento justificativo» (…) é conceitualmente mais lato do que a noção de «factura» (…)” –, (ii) um argumento lógico-sistemático – o Código do IVA é anterior ao Código do IRC, logo se o documento justificativo para efeitos de IRC tivesse de corresponder à noção de documento justificativo para efeitos de IVA, o legislador tê-lo-ia dito –, e (iii) um argumento teleológico – “(…) a densidade e os contornos das especificas obrigações documentais tutelam interesses substanciais próprios de cada imposto. (…)” (cf. “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: Algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, dezembro de 1999, p. 123);

9.ª Para efeitos da dedutibilidade de encargos em sede de IRC não é necessário que aqueles se encontrem documentados por faturas, tendo uniformemente entendido a doutrina e a jurisprudência que, em termos formais, aquilo que se exige para a dedutibilidade de um encargo é um suporte documental, menos exigente que em sede de IVA, do qual constem as caraterísticas essenciais da transação e que permita controlar a efetividade da realização do encargo (cf. acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 23.04.2020 (processo n.º 727/04.8BELSB), de 21.05.2015 (processo n.º 07833/14) e do Supremo Tribunal Administrativo de 05.07.2012, (processo n.º 0658/11);

10.ª A reforma do IRC, aprovada pela referida Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, veio confirmar este entendimento quanto à inexigibilidade de fatura para efeitos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC, prevendo no n.º 3 que “Os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito.” (sublinhado nosso), pelo que não é exigível que os encargos em apreço se encontrem documentados por fatura;

11.ª O legislador em sede de IRC alheou-se da forma do documento mas, sem prescindir dele, buscou a materialidade do custo e a existência de um meio documental que não é imperativamente aquele exigido para outros fins fiscais, como sucede no IVA, i.e., a forma dos documentos não releva em sede de IRC desde que o documento seja idóneo por si ou acompanhado de outros elementos de prova, para demonstrar a existência e a indispensabilidade do custo, por essa razão não se estipulando em algum lugar do Código do IRC a exigibilidade de documento emitido na formal legal ou nos termos da lei fiscal ou qualquer outra, limitando-se a exigir documento justificativo (cf. artigo 98.º, n.º 3, alínea a) do Código do IRC, vigente à data);

12.ª In casu, os documentos em que se fundamentam os custos referentes à cedência de pessoal pelo B.... ao Recorrente consistem em avisos de débito emitidos pela Direção de Recursos Humanos do B.... , nos quais se discriminam, individualizadamente em relação a cada trabalhador, as remunerações (detalhando o ordenado base, diuturnidade e subsídio de refeição) e os encargos sociais que são objeto de débito em conta, bem como os talões de débito em conta (cf. anexo 5 do relatório de inspeção tributária junto aos autos);

13.ª Estes elementos, constituem, por isso, elementos externos aptos a comprovar os respetivos custos, o que foi corroborado pela prova testemunhal (cf. facto 18) da factualidade dada como provada na sentença) pelo que ainda que se entendesse que a prova documental não seria suscetível de comprovar estes custos, a mesma analisada juntamente com a prova testemunhal produzida sempre seria suficiente para preencher o requisito da comprovação dos encargos, previsto no artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC;

14.ª Porque é patente a existência do custo, a sua indispensabilidade – a qual não foi tampouco discutida – e a observância das formalidades exigidas pelo Código do IRC, deverá a sentença recorrida ser revogada nesta parte com fundamento em erro de julgamento da matéria de Direito;

15.ª O Recorrente considera ainda que existe erro de julgamento de facto na medida em que, atenta a prova produzida deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:

a) Os vencimentos dos funcionários cedidos pelo B.... ao Recorrente eram suportados pelo primeiro mas posteriormente debitados ao ora Recorrente (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha C.... minutos 24:10 a 24:51, 34:19 a 35:48 e 36:53 a 37:08 e da testemunha A..... minutos 01:18:29 a 01:18:54 e 01:43:10 a 01:43:45 da gravação áudio);

b) Aquando do débito, o B.... enviava ao Recorrente um documento emitido pela sua Direção de Recursos Humanos, a quem competia processar os vencimentos dos funcionários, com a discriminação do vencimento dos funcionários cedidos (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha C.... minutos 24:18 a 24:51 e 34:19 a 35:48 e da testemunha A..... minutos 01:18:29 a 01:18:54, 01:43:10 a 01:43:45 e 01:18:54 a 01:19:28 da gravação áudio);

c) Os valores identificados no documento emitido pela Direção de Recursos Humanos do B.... eram debitados ao Recorrente que os liquidava mensalmente (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha C.... minutos 24:18 a 24:51 da gravação áudio).

16.ª Conclui o Recorrente que os pontos supra deveriam constar do probatório da sentença, à luz dos princípios do inquisitório e da verdade material, ex vi artigos 13.º, n.º 1 do CPPT e 99.º, n.º 1 da LGT, porquanto decorreram dos depoimentos das testemunhas C.... e A..... ;

17.ª Assim, e para todos os efeitos legais, designadamente para efeitos do disposto no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, dá-se como impugnada a insuficiência da matéria de facto da sentença recorrida, na parte em que não deu como provados os factos acima referidos e não tendo sido dados como provados tais factos e reputando-se os mesmos como essenciais para a decisão da causa, incorre a sentença recorrida também em erro de julgamento da matéria de facto, devendo, assim, ser anulada;

18.ª O Recorrente entende que a sentença incorre, igualmente, em nulidade por falta de fundamentação de facto por não proceder à apreciação crítica da prova, nos termos do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 154.º e 607.º do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, isto porque face à prova carreada para os autos, não subsistem dúvidas quanto à comprovação dos encargos do Recorrente com cedência de pessoal do B.... ;

19.ª Atenta a prova, não subsistem dúvidas quanto à comprovação dos encargos do Recorrente com cedência de pessoal do B.... , pelo que não se perceciona como pode o Tribunal a quo não dar como provada a comprovação destes encargos do Recorrente;

20.ª Face ao disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, o Tribunal ad quem, para reapreciar a matéria de facto provinda da 1.ª instância, caso entenda que dispõe dos elementos de prova necessários, deve conhecer no mesmo acórdão que revoga a decisão recorrida a questão objeto de recurso. Alternativamente, caso considere que a decisão recorrida é omissa/deficiente em sede de probatório quanto à matéria de facto, deve ordenar a remessa dos autos ao Tribunal a quo para que, então, fixando novo probatório, emita nova decisão (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 05.06.2008, no âmbito do processo 2806/07).

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, na parte objeto de recurso, com a consequente anulação do ato tributário sub judice, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

«1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º …….695, datada de 23.10.1997, relativa ao exercício de 1994;

2.ª A sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial quanto à ilegalidade das correções relativas (i) às provisões por cobrança duvidosa, no valor de € 47.573,59, por entender que as provisões respeitavam apenas às rendas vencidas cuja efetiva cobrança era duvidosa (ii) às despesas confidenciais, no valor de € 36.381,52, uma vez que comprovação da custo resulta do dossier do contrato de ALD, onde se identifica o intermediário a quem deverá ser paga a comissão e o respetivo montante, e (iii) às comissões pagas a concessionários, no valor de € 154.732,35, por as notas de crédito serem emitidas automaticamente pelo sistema informático aquando da contabilização dos contratos, permitindo o sistema controlar a que título era efetuado pagamento da comissão e no âmbito de que contrato;

3.ª A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial quanto à correção, no valor de € 53.952,86, efetuada pelos serviços de inspeção tributária, referente à cedência de pessoal por parte do B.... ao Impugnante por entender que as provas documental e testemunhal não comprovam a existência destes custos, os quais deveriam ter sido comprovados por fatura ou documento equivalente;

4.ª A Recorrente deduz o presente recurso arguindo que o Tribunal a quo incorre em erro de julgamento da matéria de facto e de Direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica das provas e consequente erro na aplicação do disposto nos artigos 23.º e 41.º, n.º 1 alínea g), 33.º e 34.º todos do Código do IRC;

5.ª No que respeita à correção relativa a provisões para créditos de cobrança duvidosa, alega a Recorrente os valores provisionados não deveriam ter sido aceites como custo, uma vez que não se verifica o risco da sua incobrabilidade, condição exigida nos termos do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC;

6.ª Quanto às correções relativas a comissões pagas a vendedores e a concessionários, entende a Recorrente que os documentos de suporte, não são suscetíveis de comprovar os custos, porquanto não constituem faturas ou documentos equivalentes, nos termos do artigo 35.º do Código do IVA;

7.ª O entendimento da Recorrente assenta na errada interpretação da matéria de facto e de Direito do caso sub judice;

8.ª Prevê o artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC, na redação vigente à data, que para que um encargo seja valorado e aceite fiscalmente, deve estar comprovado e ser indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, considerando o legislador, na alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, que as provisões figuram como custos fiscais do exercício fiscal em que são constituídas;

9.ª Acrescenta o artigo 33.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRC, na redação vigente à data, que relevam como custo fiscal do exercício as provisões “(…) que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser consideradas de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.”;

10.ª Por seu turno, o artigo 34.º, n.º 1 do Código do IRC dispõe, na redação vigente à data dos factos, que constituem créditos de cobrança duvidosa “(…) aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado”, decorrendo da alínea c) do n.º 1 do mesmo preceito, na redação vigente à data, que constituem créditos de cobrança duvidosa “Os créditos que estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam prova de terem sido efetuadas as diligências para o seu recebimento.”;

11.ª Atento o quadro legal referido é por demais evidente que as provisões para créditos de cobrança duvidosa constituídas pelo Recorrido, configuram custos dedutíveis porquanto visam “a cobertura de créditos resultantes da atividade normal” do Recorrido, no final do exercício foram “consideradas de cobrança duvidosa” e estão inscritas “como tal na contabilidade.” (cf. artigo 33.º do Código do IRC);

12.ª Verifica-se ainda que “o risco de incobrabilidade” se considera “devidamente justificado” quanto às provisões para créditos de cobrança duvidosa constituídas pelo Recorrido, uma vez que este diligenciava junto dos clientes para que os mesmos procedessem ao pagamento dos valores em dívida, o que tampouco é contestado pelos serviços de inspeção tributária ou pela Recorrente (cf. artigo 34.º do Código do IRC);

13.ª O fundamento para o ato tributário, quanto a esta correção, não se prende com o cumprimento dos requisitos então definidos no n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, designadamente no que respeita à demonstração de terem sido efetuadas diligências de cobrança dos créditos, nem diz respeito aos limites para o provisionamento consoante a antiguidade do crédito, antes consistiu na circunstância de, alegadamente, os créditos se encontrarem cobertos por depósito caução;

14.ª Os serviços de inspeção tributária basearam a desconsideração de todas as provisões efetuadas pelo Recorrido na circunstância de a empresa ter como procedimento habitual a rescisão dos contratos de aluguer no termo de três rendas vencidas e não pagas e de existirem contratos celebrados nos anos em questão dotados de cauções que correspondem a cerca de 40 a 45% do valor dos contratos, segundo os cálculos dos serviços de inspeção tributária;

15.ª Resultou provado nos autos que as provisões respeitavam apenas às rendas vencidas cuja efetiva cobrança era duvidosa, que nem todos os contratos celebrados eram dotados de caução e que o montante das cauções variava de contrato para contrato (cf. factos 6), 7) e 12) dados como provados na sentença recorrida);

16.ª Provou-se ainda que as cauções eram garantias que não se destinavam exclusiva e especificamente a cobrir a rendas debitadas vencidas mas igualmente dois outros riscos de incumprimento contratual, quais sejam, os danos nas viaturas e indemnizações pela resolução antecipada e pela utilização indevida da viatura, contratualmente previstas (cf.facto 8) dados como provados na sentença recorrida);

17.ª Nas situações de resolução antecipada do contrato, o valor da caução prestada era muitas vezes insuficiente para cobrir os danos e prejuízos, como resulta do depoimento das testemunhas arroladas, atendendo a que a garantia fazia face a múltiplos riscos dos quais o principal não correspondia às rendas não pagas;

18.ª Face à prova carreada para os autos, não subsistem dúvidas quanto à justificação para a constituição de provisões para cobrança duvidosa das referidas dívidas, pelo que bem andou a sentença recorrida ao referir que “No caso vertente, a Impugnante efetuou prova da realização de diligências de cobrança, em observância do disposto no artigo 34.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, encontrando-se os montantes em causa devidamente evidenciados na contabilidade, o que nem sequer é posto em causa pela administração tributária e resultou da prova testemunhal efetuada perante estre tribunal.” (cf. p. 24 da sentença recorrida);

19.ª Ademais, competia exclusivamente à administração tributária a demonstração de que as provisões constituídas pela empresa tinham por objeto créditos providos de garantia real, o que não fez;

20.ª Não se demonstra, nem em abstrato, nem em concreto, a existência de garantia real suscetível de cobrir totalmente as dívidas de rendas vencidas provisionadas, aí residindo, aliás, outra ilegalidade da presente correção, qual seja a dúvida sobre a quantificação do facto tributário (cf. artigo 100.º do CPPT);

21.ª Ora, não só a administração tributária não logrou demonstrar a ausência de risco de incobrabilidade como inclusivamente se demonstrou em sede de impugnação judicial que, face ao risco de incobrabilidade, a conduta do Recorrido era a mais adequada, pois como resulta da prova testemunhal, o Recorrido envidava esforços no sentido da regularização das situações de incumprimento, privilegiando situações de antecipação do contrato, i.e., aquisição do veículo pelo cliente, com o consequente saldar da dívida às situações de resolução definitiva acompanhada da recuperação do automóvel, referindo ambas as testemunhas que nas situações de regularização das dívidas eram revertidas as provisões que eventualmente já tivessem sido constituídas;

22.ª As diligências efetuadas pelo Recorrido com vista à cobrança do crédito antes de proceder à constituição da provisão não foram colocadas em causa pelos serviços de inspeção tributária, tampouco pela Recorrente;

23.ª Consistindo o fundamento da correção dos serviços de inspeção tributária tão somente no facto de existirem contratos dotados de cauções, acompanha-se a sentença recorrida quando refere que “Os montantes em causa, levando em consideração a atividade desenvolvida pela Impugnante e tendo em conta que a administração tributária não questionou a cobrabilidade dos créditos sobre os quais foi efetuada a provisão nem discute as respetivas antiguidades, devem constituir um custo dedutível, nos termos do artigo 33.º, n.º 1, alínea a) do CIRC. (…)” (cf. p. 26 da sentença recorrida), pelo que deve improceder o presente recurso e manter-se a sentença recorrida quanto a esta correção;

24.ª Quanto à correção efetuada às comissões pagas a vendedores, os serviços de inspeção tributária entenderam não considerar como custos para efeitos fiscais e, consequentemente, sujeitar a tributação autónoma de IRC nos termos do artigo 4.º do Decreto-Lei nº 192/90, os valores contabilizados em contas de Comissões Vendedores (#6222803) não suportados com documentos;

25.ª Resulta do depoimento das testemunhas C.... e A..... , que a documentação dos lançamentos de acréscimos de custos com as comissões devidas a vendedores é dada cabalmente pelo dossier do contrato de ALD onde, na proposta apresentada se identifica o intermediário a quem deverá ser paga a comissão pela celebração do contrato e o montante da mesma, sendo que a documentação é ainda dada pela própria celebração do contrato de ALD que torna a comissão imediatamente devida;

26.ª Conforme decorre da prova testemunhal e documental junta aos autos, existem suportes documentais justificativos para o lançamento contabilístico das referidas comissões já que, contrariamente ao que sustenta a Recorrente, a lei não exige que tais documentos sejam aqueles exigidos pelo Código do IVA para os respetivos efeitos;

27.ª A redação do artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC, vigente à data, não precisava quais as exigências concretas do documento comprovativo dos encargos, i.e., se bastava um documento de suporte de qualquer natureza ou se era necessária uma fatura, enquanto que no âmbito do IVA, o legislador impõe a emissão de uma fatura no momento daprestação do serviço ou transmissão do bem [cf. artigo 29.º, n.º 1, alínea b) do Código do IVA], a qual deve obedecer a determinadas formalidades previstas na lei [cf. artigo 36.º, n.º 5 (anterior artigo 35.º) do Código do IVA];

28.ª Segundo a doutrina e a jurisprudência dos tribunais administrativos e fiscais, o documento comprovativo para efeitos de IRC não corresponde à noção de documento comprovativo – fatura – para efeitos de IVA;

29.ª Em abono deste entendimento, TOMÁS DE CASTRO TAVARES invoca três argumentos: (i) um argumento literal – “(…) o termo «documento justificativo» (…) é conceitualmente mais lato do que a noção de «factura» (…)” –, (ii) um argumento lógico-sistemático – o Código do IVA é anterior ao Código do IRC, logo se o documento justificativo para efeitos de IRC tivesse de corresponder à noção de documento justificativo para efeitos de IVA, o legislador tê-lo-ia dito –, e (iii) um argumento teleológico – “(…) a densidade e os contornos das especificas obrigações documentais tutelam interesses substanciais próprios de cada imposto. (…)” (cf. “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: Algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, dezembro de 1999, p. 123);

30.ª A reforma do IRC, aprovada pela referida Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, veio confirmar este entendimento quanto à inexigibilidade de fatura para efeitos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC, prevendo o n.º 3 daquele preceito legal que “Os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito.” (sublinhado nosso), pelo que se conclui não ser exigível que os encargos em apreço se encontrem documentados por fatura;

31.ª O legislador em sede de IRC alheou-se da forma do documento mas, sem prescindir dele, buscou a materialidade do custo e a existência de um meio documental que não é imperativamente aquele exigido para outros fins fiscais, como sucede no IVA, i.e., a forma dos documentos não releva em sede de IRC desde que o documento seja idóneo por si ou acompanhado de outros elementos de prova, para demonstrar a existência e a indispensabilidade do custo, por essa razão não se estipulando em algum lugar do Código do IRC a exigibilidade de documento emitido na formal legal ou nos termos da lei fiscal ou qualquer outra, limitando-se a exigir documento justificativo (cf. artigo 98.º, n.º 3, alínea a) do Código do IRC, vigente à data);

32.ª In casu, “A documentação de suporte aos lançamentos de acréscimos de custos com comissões a vendedores na conta #6222803 era dada cabalmente pelo dossier do contrato onde, desde o início se identificava o intermediário a quem deveria ser paga a comissão pela celebração do contrato e o montante da mesma e, pela própria celebração do contrato que tornava a comissão imediatamente devida – cfr. depoimento das testemunhas;” (cf. facto 14) da factualidade dada como provada na sentença recorrida; pp. 13, 14 e 22 da sentença recorrida), pelo que, bem andou a sentença recorrida ao concluir que pela comprovação dos custos;

33.ª Acresce que, não estamos perante despesas confidenciais, porquanto existe, com relação aos custos, documentação de suporte, o que não é posto em causa pelos serviços de inspeção tributária e por isso deve improceder o recurso da Recorrente quanto à tributação autónoma das despesas incorridas pelo Recorrido com comissões pagas a vendedores (cf. Rui Marques, in “Gastos e Perdas: Da Dedutibilidade Fiscal e da Prova”, Jusjornal, n.º 15, Secção Fiscal / Opinião, Editora Wolters Kluwer, 2017, p. 4 e “Código do IRC Anotado e Comentado”, Almedina, Coimbra, 2019, p. 225);

34.ª É a própria Recorrente, em linha com o defendido pelos serviços de inspeção tributária, que refere ser evidente a existência de documentação, desde logo registo contabilístico, pelo que não será de aceitar a existência de tributação autónoma sobre as referidas despesas;

35.ª De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo estamos perante uma despesa confidencial quando não é revelada a sua natureza, origem e finalidade (cf. acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 05.07.2000, proferido no recurso nº 24 632 e acórdão de 23.03.1994, proferido no recurso nº 17 812; acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 08.05.2019, processo n.º 1119/16.1BELRA e do Tribunal Central Administrativo Norte de 12.04.2007, processo n.º 00297/04);

36.ª Nem os serviços de inspeção tributária tampouco a Recorrente questionam que estas despesas estejam documentadas quanto à sua origem, natureza e finalidade;

37.ª Nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, não são dedutíveis para efeitos fiscais as despesas não devidamente documentadas e as despesas confidenciais, paralelamente, o artigo 4.º do Decreto-lei n.º 192/90, de 6 de junho – que introduz alterações ao Código do IRC – determina serem tributadas autonomamente à taxa de 10% “as despesas confidenciais ou não documentadas”, i.e., de forma distinta do preceito referente à desconsideração do custo para efeitos fiscais, o legislador equipara, para efeitos de tributação autónoma, as despesas confidenciais às despesas que não tenham, de todo, um qualquer suporte documental;

38.ª Esta distinção revela-se fundamental, já que para se desconsiderar um custo fiscal pode ser suficiente o facto de o documento de suporte não ser o devido, mas esta falha não releva nem qualifica para a sua consideração como despesa confidencial, sendo unânime o entendimento de que as despesas confidenciais são, pela sua própria natureza, não documentadas, pois que, uma vez documentadas, deixam de ser confidenciais: passa a saber-se onde e em quê foi utilizado o montante em questão;

39.ª In casu, não será de enquadrar o cenário de confidencialidade da despesa que deva, por isso, estar sujeita a tributação autónoma e, mesmo que os serviços de inspeção tributária considerassem que as despesas em apreço não se encontram devidamente fundamentadas, não poderiam ainda assim sujeitá-las a tributação autónoma pelo que deverá manter-se a sentença recorrida e, por conseguinte, improceder o recurso da Recorrente;

40.ª Improcedem igualmente os argumentos vertidos pela Recorrente no que concerne à correção feita com referência às comissões pagas a concessionários, e que assenta no entendimento dos serviços de inspeção tributária de que os pagamentos destas comissões consubstanciam custos indevidamente documentados;

41.ª Os documentos em causa – notas de crédito – respeitam a prestações de serviços realizadas pelos fornecedores no âmbito dos contratos de locação que angariaram, os quais foram efetivamente celebrados e em razão dos quais o Recorrido acordou pagar- lhes a referida comissão;

42.ª Tais documentos foram apresentados sempre que necessário, podem ser fiscalizados do lado do fornecedor, deram lugar à liquidação de IVA e foram exibidos aos serviços de inspeção tributária, conforme decorre do relatório de inspeção tributária;

43.ª A este respeito, resultou do depoimento das testemunhas em sede de impugnação judicial, que as notas de crédito eram emitidas automaticamente pelo sistema informático quando eram contabilizados os contratos, sistema esse que permitia controlar a que título era efetuado o pagamento da comissão (cf. facto 15) da factualidade dada como provada na sentença recorrida);

44.ª O duplicado da nota de crédito era enviado ao concessionário para aposição de assinatura/carimbo, sendo então efetuado o pagamento da comissão e arquivado o duplicado no processo contabilístico da empresa;

45.ª Foi ainda elucidado pela prova testemunhal que as notas de crédito identificavam o contrato ou a matrícula do automóvel a que respeitavam sendo, por isso, possível relacioná-las com as propostas e os contratos que tornavam devidas tais comissões (cf. factos 16) e 17) da factualidade dada como provada na sentença recorrida; pp. 14 e 22 da sentença recorrida);

46.ª A Recorrente lavra em erro ao sufragar que os custos não são dedutíveis fiscalmente por não terem uma suporte documental adequado (artigo 23.º-A, n.º 1, alínea b), anteriorartigo 41º, nº 1, alínea h), do Código do IRC), mais concretamente por não observarem as regras de emissão de faturas e documentos equivalentes previstas no artigo 35.º do Código do IVA (atual artigo 36.º) e no artigo 5.º do Decreto-Lei nº 198/90, remetendo-se, quanto a esta temática, para o vertido supra quanto à correção referente às comissões pagas a vendedores;

47.ª A forma dos documentos, nomeadamente aquela que lhes é exigida para os efeitos previstos no Código do IVA, não releva em sede de IRC desde que o documento, interno ou externo, seja idóneo, por si ou acompanhado de outros elementos de prova, para demonstrar a existência e a indispensabilidade do custo, por essa razão não se estipulando em lugar algum do Código do IRC a exigibilidade de documento externo ou emitido na forma legal ou nos termos da lei fiscal ou qualquer outra, limitando-se a exigir documento justificativo (cf. artigo 115.º, n.º 3, alínea a), do Código do IRC; acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10.07.2008, proferido no recurso n.º 2056/07);

48.ª No caso sub judice, a nota de crédito enviada para o destinatário em duplicado e por aquele assinado ou carimbado, juntamente com a documentação de contexto em que se efetuou o pagamento, designadamente o dossier do contrato de ALD contendo a propostae o próprio contrato que tornou devida a comissão, consubstanciam documentação justificativa suficiente e, ainda que tal documentação não fosse considerada suficiente para comprovar o custo, o que apenas por dever de prudente patrocínio se refere, sempre se verificam comprovados os custos pela prova testemunhal produzida nos autos;

49.ª Sendo patente a existência do custo, a sua indispensabilidade – a qual não foi tampouco discutida – e a observância das formalidades exigidas pelo Código do IRC, deverá improceder o recurso da Recorrente e, bem assim, manter-se a sentença recorrida nesta parte.

50.ª Por fim, note-se que a Recorrente aventa que a prova foi analisada de forma deficiente e que os elementos juntos aos autos foram erradamente valorados, sem especificar em parte alguma do recurso quais os factos que, na sua ótica, deveriam ter sido dados como provados ou em que medida e face a que factos concretos o Tribunal a quo deveria ter sido mais rigoroso, não logrando comprovar a alegada “errada valoração dos elementos constantes aos autos” tampouco a “deficiente análise crítica das provas”, pelo que deverá improceder o recurso.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, e, nessa medida, manter- se a sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»

Termos em que, in casu, as questões sob recurso que importa decidir, consistem, no caso do recurso apresentado pela Fazenda Pulica em saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica da prova (artigo 33º e 34º, do CIRC) e errónea interpretação e aplicação dos comandos normativos ínsitos nos artigos 23º e 41º, nº 1, alínea h) também do IRC.

Quanto ao recurso apresentado pela impugnante importa aferir se a sentença errou no julgamento da matéria de direito ao considerar que os custos suportados pelo recorrente não se encontram devidamente documentados e quanto ao apuramento da matéria de facto por insuficiência da mesma.

«1) A fiscalização em sede de IRC foi feita na sequência de um pedido de exame à escrita da ora Impugnante, elaborado após os serviços da administração tributária terem detetado situações passíveis de correção em IRC - cfr. fls.38 dos autos, correspondente a fls.2 do relatório de inspeção tributária (RIT);

2) “A atividade da empresa consiste no aluguer e comercialização de veículos automóveis ligeiros ou pesados, seus componentes e acessórios, bem como de outros tipos de bens, CAE 71100. O aluguer de longa duração (ALD) constitui o objecto principal da sua atividade” - cfr. fls.40 dos autos, correspondente a fls.3 do RIT;

3) Pelos serviços de inspeção tributária “Foram elaborados mapas comparativos dos Balanços e Demonstrações de Resultados dos exercícios em análise bem como mapas de apuramento do IVA de 1993, 1994, 1995 e 1996 até Maio correspondendo aos períodos de reembolsos a analisar (anexo 1)

Através da análise destes mapas verifica-se que o capital próprio do sujeito passivo é muito baixo quando comparado com os valores investidos em imobilizado. Recorre a financiamentos externos sendo os juros destes, contabilizados em custos dos respectivos exercícios, que dão origem aos elevados prejuízos apresentados em 1993 e 1994 e ao lucro reduzido em 1996. O referido lucro deve-se à alteração da taxa de amortização do imobilizado praticada para as viaturas ligeiras de 25% para 18,66%.”- cfr. fls.40 dos autos, correspondente a fls.3 do RIT;

4) “O estabelecimento do Banco F.... sediado nas ilhas Cayman, é uma sucursal sem autonomia jurídica, sendo os resultados por ela obtidos integrados nos resultados do Banco e tributados em território nacional” – cfr. teor de fls. 41 dos autos, correspondente a fls. 4 do RIT;
5) 5. ANÁLISE CONTABILÍSTICO-FISCAL
(…)
5.2. Análise por áreas
(…)
5.2.4. Vendas/Clientes
(…)
- 21611 – Clientes c/Depósitos de Caução
Pela análise da documentação, constatou-se que nos casos em que se verifica a rescisão conflituosa do contrato, não era feita a regularização das contas do cliente atendendo ao valor entregue a título de caução e aos valores em dívida, nem se verificava a devolução daqueles valores ao cliente.

No ponto 10 da notificação de 23/10/96 (anexo 4) foi solicitada ao sujeito passivo ima listagem das “cauções” não utilizadas para pagamento de dívidas e não devolvidas aos clientes. Pela análise da referida listagem, (anexo 8) verifica-se que estes valores se encontram contabilizados na conta 2110020 Clientes / Saldos de Fiscalizações e que apresenta valores pendentes de 18 327 732.00 em 1993, de 17 966 665.00 em 1994 e de 22 615 945.00 em 1995.

No ponto 2 da notificação de 10/07/97 (anexo 2), solicitou-se ao sujeito passivo justificação para o facto de os referidos valores ainda não terem sido regularizados e quando e que se forma a empresa o preconizava fazer. Na sua resposta (anexo 3) o sujeito passivo alega que não procedeu à regularização por não ter a conta reconciliada até meados de 1996 e que as regularizações irão ser feitas como indemnização contratual e registadas em contas de proveitos.

Face ao exposto, os valores acima referidos expurgados do IVA neles incluído e que será corrigido na alínea 8 do ponto 6, devem ser considerados como proveitos dos respectivos exercícios de acordo com o princípio da especialização dos exercícios definido no POC e no artigo 18 do CIRC. Os valores a acrescer são (…) 15 488 504.00 em 1994 e (…).
(…)
5.2.5 Imobilizado

O sujeito passivo adquiriu imobilizado próprio em 1993, no montante de 21 890 786.00 e não procedeu a qualquer amortização do mesmo.

Na notificação efectuada ao sujeito passivo em 23/10/96 (anexo 4) foi questionada a data de início da utilização dos equipamentos adquiridos, tendo-nos sido respondido – ponto 14 da resposta à notificação (anexo 5) – que a mesma foi o ano de 1993, pelo que, de acordo com o estipulado no n.º3 do artigo 28 e nº4 do artigo 29, ambos do CIRC, o sujeito passivo devia ter procedido à amortização desses bens no ano em que se verificou a sua entrada em funcionamento.

Verificou-se a mesma situação em 1994 relativamente à aquisição de mobiliário, computadores e telemóveis, cuja utilização se iniciou no referido ano, de acordo com o mapa de Reintegrações e Amortizações entregue com a declaração de rendimentos mod.22.

Dado que não se efectuou qualquer amortização, de acordo com o estipulado no nº1 do artigo 19 do Decreto Regulamentar nº2/90 de 12 de Janeiro, as quotas mínimas de reintegração e amortização que não tiverem sido contabilizadas como custos ou perdas dos exercícios a que respeitam, não podem ser deduzidas dos proveitos ou ganhos de qualquer outro exercício. Assim, relativamente aos referidos equipamentos, o sujeito passivo não poderá considerar como custos fiscais os valores constantes do seguinte quadro:

Face ao exposto, o montante de 46 213.00 não deve ser considerado custo dos exercícios de 1994 e 1995, pelo que deve ser acrescidos ao lucro tributável dos referidos anos.

O sujeito passivo regista esta conta mensalmente, por uma estimativa de custos, por contrapartida da conta 26833 Comissões a Pagar B.... . No ponto 3 da notificação de 23/10/96 (anexo 4), foi solicitada ao sujeito passivo a apresentação dos documentos comprovativos daqueles custos.

Os custos contabilizados nesta conta têm como documento de suporte notas de crédito, emitidas pelo sujeito passivo, pelo que não se tratando de facturas ou documentos equivalentes emitidos pelos prestadores dos serviços, não se encontram devidamente documentados nos termos da alínea h) do n.º1 do artigo 41 do CIRC.

Os montantes dos custos acima apurados devem ser acrescidos ao lucro tributável dos respectivos exercícios.

O sujeito passivo regista estas contas mensalmente, desde Julho de 1994, por uma estimativa de custos, que é obtida pelos mapas elaborados pelos serviços comerciais com a indicação das vendas efectuadas nesse mês e as comissões a pagar, por contrapartida das contas 2680040 Ofertas a Liquidar em 1994 …

Verifica-se uma duplicação de lançamentos na conta 6222803 que, ainda que anulada, se não for feita com algum cuidado e sobretudo objecto de conferência, poderá originar duplicação de custos.

Analisada a conta 6222803 Comissões em 1994, verifica-se que o valor contabilizado como estimativa é de 91 917 000.00 e o saldo que consta do Balancete em 31/12/94 é de 82 551 472.00, o que implica terem sido contabilizadas anulações de valores que não tinham sido registados previamente nesta conta. A conta 2680040 apresenta um saldo credor de 40 559 500.00 o que significa que este valor não possui documento justificativo dos custos já registados.

Na listagem fornecida, como anexo 1 à resposta à referida notificação (anexo 10), verifica- se que, com referência a 30/11/96, se encontram por pagar comissões de 1994 no montante de 5 337 000.00 e de 1995 no montante de 10 393 857.00 relativamente às quais não possui factura ou documento equivalente.

De referir que, de acordo com o POC, as estimativas de custos deviam estar registados na conta 273 Acréscimo de Custos e não numa conta 268. Quando recepcionada a factura ou documento equivalente de cada prestador de serviços deveria o valor ser transferido por débito da conta 273 e crédito na respectiva conta do prestador (221 ou 268), devendo quando do pagamento ser debitada esta conta por crédito da conta de meios monetários.

As comissões são serviços prestados já efectuados, pelo que a BFR Rent, como adquirente dos mesmos, deveria ter exigido factura ou documento equivalente no momento em que os mesmos se considerem prestados, devendo o prestador emitir tais documentos até 5 dias úteis após a prestação do serviço.

Dado que para os anos de 1994 e 1995, das verbas referidas, ainda não possui factura ou documento equivalente, não podem estas ser aceites como custo fiscal, por não se encontrarem devidamente documentadas, nos termos da alínea h) do n.º1 do artigo 41.º do CIRC.

Verifica-se ainda que foram pagas comissões sem que tenha sido apresentado o respectivo documento de quitação, não possuindo também factura ou documento equivalente, no montante de 1 956 840.00 em 1994 e de 493 000.00 em 1995 (os valores que não apresentavam mês de pagamento foram incluídos em 1994). Face ao exposto, verifica-se que os custos dos respectivos valores não se encontram devidamente documentados, infringindo o disposto na alínea h) do nº1 do artigo 41 do CIRC, pelo que devem ser acrescidos ao lucro tributável dos respectivos exercícios.
(…)
Assim, os valores a corrigir são os seguintes:
(…)
Despesas Confidenciais 1994 – 7 293 840.00 x 10% = 729 384.00
(…)
- 64805 e 64810 – B.... – Funcionários

A B.... Rent contabilizou custos tendo como suporte documental meros ofícios provenientes da Direcção de Recursos Humanos do Banco com a identificação dos funcionários e valores em dívida conforme anexo 2 da resposta à notificação de 23/10/96 (anexo 4), pelo que, não sendo facturas ou documentos equivalentes com os requisitos dos artigos 35 do CIVA e 5º do Decreto-Lei 198/90, os mesmos não se encontram devidamente documentados, não podendo ser considerados como custos para efeitos fiscais, nos termos da alínea h) do n.º1 do CIRC.

Face ao exposto, os montantes contabilizados nesta conta, de (…) 10 816 578.00 em 1994 (…), devem ser acrescidos ao lucro tributável dos referidos exercícios, conforme folhas dos balancetes que se anexam (anexo 19), dado que o sujeito passivo não apresentou facturas ou documentos equivalentes até à presente data, conforme “termo de declarações” (anexo 39).

O sujeito passivo constituiu, ao longo dos exercícios em análise, provisões para clientes de cobrança duvidosa nos termos da alínea a) do n.º1 do artigo 33 do CIRC.

No ponto 6 da notificação de 25/11/96 (anexo 9) solicitou-se ao sujeito passivo fotocópia da carta enviada ao cliente a comunicar a rescisão do contrato, bem como explicação do procedimento que a antecede e a data do seu início.

Na sua resposta (anexo 10) o sujeito passivo, além de fornecer cópia da carta, refere que o procedimento adoptado, quando existem valores em atraso de um determinado cliente, é a emissão de cartas, num máximo de três, seguida de um contacto telefónico. Se após todas estas tentativas a dívida não é regularizada o contrato é rescindido e a respectiva facturação suspensa. Este procedimento foi adoptado em meados de 1993.

Dado que se verifica a rescisão do contrato ao fim de três rendas não pagas e tendo em conta que o valor pago no início do contrato a título de caução representa, em média nos anos em análise, entre 40 e 45% do valor de aquisição das viaturas, conforme mapa resumo dos contratos (anexo 20), resulta que os montantes em dívida se encontram normalmente cobertos por aquele valor.

Face ao exposto não estamos perante uma mera entrega de valores para garantia de obrigações, a fim de preservar o interesse do credor, mas sim perante o facto de a quantia entregue a título de caução se destinar ao cumprimento de futuras prestações de serviços (pagamento antecipado). Ainda que se tratasse de uma verdadeira caução os referidos valores funcionariam como garantia real pelo que, de acordo com a alínea b) do n.º3 do artigo 34 do CIRC, o valor contabilizado pelo sujeito passivo como provisões para clientes de cobrança duvidosa não deve ser aceite como custo do respectivo exercício na medida em que não se verifica risco de incobrabilidade, condição exigida no n.º1 do artigo 34 do CIRC.

A fim de determinar os valores a corrigir, procedemos à análise da contabilidade e dos mapas de provisões elaborados pelo sujeito passivo, tendo-se concluído que os mapas de provisões (anexo 42) se encontravam incorrectamente preenchidos. As incorrecções detectadas foram as seguintes:

– Os valores inscritos na linha Créditos em Contencioso [alíneas a) e b) do artigo 34] deviam estar na linha de Créditos em Mora [alínea c) do nº1 do artigo 34];

– Os valores inscritos na coluna 4 nas Provisões Fiscalmente não Dedutíveis deviam estar inscritos na coluna 3, dado que foram tributados nos exercícios anteriores por terem sido acrescidos no quadro 17 da declaração de rendimentos modelo 22 dos respectivos exercícios;

– O valor de 32 500.000.00 inscrito na coluna 8 no exercício de 1993, que constitui o saldo da conta Provisões nos Termos do CCI, devia estar inscrito nas colunas 1 e 6 do Regime Transitório das Provisões nos Termos do CCI.

A fim de se efectuarem as correcções resultantes dos erros acima descritos e se obterem os valores a corrigir elaborou-se o seguinte mapa. - cfr. teor de fls.41 a 56 dos autos, correspondentes a fls.4 a 20 do RIT;

6) A ora Impugnante recebia cauções para cobertura dos riscos de incumprimento contratual na generalidade dos contratos de aluguer de veículos automóveis que celebrava - cfr. depoimento das testemunhas;

7) Nos contratos de Aluguer de Longa Duração (ALD) celebrados em que era prestado depósito caução, o montante do depósito caução variava de contrato para contrato - cfr. depoimento das testemunhas;

8) O depósito caução prestado destinava-se a garantir as seguintes situações de incumprimento contratual: danos da viatura, indemnizações previstas contratualmente para a situação de incumprimento (quer pela utilização indevida da viatura quer pela resolução antecipada) e, bem assim das rendas debitadas não pagas - cfr. depoimento das testemunhas;

9) Consoante a situação concreta de incumprimento poderia a garantia prestada ser ou não suficiente para fazer face à totalidade dos danos decorrentes do incumprimento contratual - cfr. depoimento das testemunhas;

10) A Impugnante recuperava os automóveis, quando em situações de incumprimento, os mesmos se encontravam danificados - cfr. depoimento das testemunhas;

11) A Impugnante provisionava os créditos vencidos dos contratos de ALD de acordo com a antiguidade dos mesmos e com os limites previstos no artigo 34.º do Código do IRC - cfr. depoimento das testemunhas;

12) A Impugnante provisionava os créditos vencidos relativamente aos quais existia risco de cobrança e que não se encontravam cobertos por garantia real - cfr. depoimento das testemunhas;

13) Os valores contabilizados nas contas de Comissões Vendedores (#6222803) eram lançados no momento em que se celebrava um contrato de aluguer que tornava devido o pagamento de uma comissão a um vendedor - cfr. depoimento das testemunhas;

14) A documentação de suporte aos lançamentos de acréscimos de custos com comissões a vendedores na conta #6222803 era dada cabalmente pelo dossier do contrato onde, desde o início, se identificava o intermediário a quem deveria ser paga a comissão pela celebração do contrato e o montante da mesma e, pela própria celebração do contrato que tornava a comissão imediatamente devida - cfr. depoimento das testemunhas;

15) No pagamento de comissões pela angariação de clientes por concessionários, a Impugnante emitia, através do recurso a sistemas informáticos integrados de gestão dos contratos de locação e de emissão de documentos contabilísticos, notas de crédito destinadas a representar o pagamento das comissões devidas aos fornecedores de equipamentos - cfr. depoimento das testemunhas;

16) As notas de crédito emitidas identificavam o contrato ou o automóvel - cfr. depoimento das testemunhas;

17) O duplicado das notas de crédito era enviado ao concessionário, que depois de devolvido, era carimbado ou assinado e efetuado o respetivo pagamento por parte da

18) O Banco F..... procedia ocasionalmente à cedência de trabalho de alguns dos seus trabalhadores à Impugnante - cfr. depoimento das testemunhas;

19) A ora Impugnante interpôs reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC ora em causa em 19.02.1998 - cfr. doc. de fls.2 e ss do processo administrativo (PAT) apenso;

20) A qual se considera tacitamente indeferida, nos termos do artigo 125.º do CPT;

21) Por despacho de 26.01.2005, foi declarada a caducidade da garantia bancária prestada em 12.08.1998, na parte em que se refere à dívida da liquidação adicional de IRC n.º…..695, respeitante ao exercício de 1994 - cfr. fls.158 dos autos;

22) A presente impugnação judicial deu entrada a 13 de Agosto de 1998 - cfr. carimbo aposto a fls.2 dos autos.»

«Assenta a convicção do tribunal nos documentos constantes dos autos e PAT apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados e no depoimento das testemunhas inquiridas, C....., diretor financeiro da Impugnante de 1995 a 2004 e A....., bancário, com a função de diretor de operações desde 1991/1992 até 2000/2001 na Impugnante.

Os depoimentos das testemunhas foram fundamentais para a descoberta da verdade.

Os seus depoimentos foram prestados com coerência e assertividade, ambos transmitiram total segurança em tudo o que disseram ao tribunal, demonstrando conhecimento direto dos factos, esclarecendo com rigor as questões em causa no processo.

Dos seus depoimentos resultou que as provisões respeitavam apenas às rendas vencidas cuja efetiva cobrança era duvidosa, que nem todos os contratos celebrados eram dotados de caução e que o montante das cauções variava de contrato para contrato, nomeadamente tendo em conta o valor do veículo automóvel.

Compreendeu o Tribunal que as cauções eram garantias que não se destinavam exclusiva e especificamente a cobrir as rendas debitadas vencidas, mas igualmente dois outros riscos de incumprimento contratual, quais sejam, os danos nas viaturas e indemnizações pela resolução antecipada e pela utilização indevida da viatura, contratualmente previstas.

Afirmaram as testemunhas que, nas situações de incumprimento contratual definitivo em que os automóveis alugados voltavam à posse da Impugnante, os mesmos encontravam-se geralmente em mau estado de conservação, por vezes carecendo de reparações para poderem ser comercializados.

O mau estado de conservação dos carros, fazia com que as indemnizações fossem muitas vezes superiores ao valor do depósito caução, em especial nos depósitos caução de baixo valor.

A testemunha A..... afirmou que “(…) Eram carros que na maior parte dos casos continuavam a circular sem que a manutenção fosse feita. É fácil de imaginar o estado em que eles estavam. Portanto, frequentemente, as indemnizações que emergiam do próprio estado do carro eram muito superiores àquilo que era o valor do próprio deposito caução, sobretudo nos depósitos caução mais baixos. (…)”.

Por outro lado, nas situações de incumprimento contratual definitivo, estava contratualmente prevista uma cláusula penal relacionada com o prejuízo adveniente da desvalorização do automóvel objeto de ALD e que correspondia a uma percentagem das rendas vincendas, ascendendo a 20% das rendas vincendas, de acordo com o depoimento da testemunha A..... . Igualmente prevista no contrato encontrava-se, como referiu ainda aquela testemunha, a estipulação de uma indemnização devida pela utilização do carro desde o momento da resolução do contrato até à sua entrega, salientando que “(…) entre a resolução do contrato e a entrega do carro frequentemente medeavam mais cinco ou seis meses e se tivéssemos que ir para a providência cautelar provavelmente até levaria mais tempo. Havia casos em que levava um ano para recuperarmos os carros (…)”.

Adicionalmente, referiu esta testemunha que “(…) se houvesse danos eram os danos que eram cobertos primeiro (…)”, seguindo-se as indemnizações e as rendas vencidas. Acrescentou ainda a testemunha A..... que “(…) Os casos em que nós recuperávamos o carro eram situações em que na esmagadora maioria dos casos, no final, ficava de facto uma dívida (…)”. Ou seja, nas situações de resolução antecipada do contrato, os valores da caução prestada eram muitas vezes insuficientes para cobrir os mencionados danos e prejuízos, como resulta do depoimento das testemunhas arroladas, atendendo a que a garantia fazia face a múltiplos riscos dos quais o principal não correspondia às rendas não pagas.

Face à prova carreada para os autos, não subsistem dúvidas quanto à justificação para a constituição de provisões para cobrança duvidosa das referidas dívidas.

Resultou ainda provado nos autos através do depoimento das testemunhas que a Impugnante envidava esforços no sentido da regularização das situações de incumprimento, privilegiando situações de antecipação do contrato, ou seja, aquisição do veículo pelo cliente, com o consequente saldar da dívida às situação de resolução definitiva acompanhada da recuperação do automóvel. Referiram ambas as testemunhas que nas situações de regularização das dívidas eram revertidas as provisões que eventualmente já tivessem sido constituídas.

No que tange às despesas confidenciais (comissões pagas a vendedores sem documento de quitação) resultou dos depoimentos das testemunhas C.... e A..... que a documentação dos lançamentos de acréscimos de custos com as comissões devidas a vendedores é dada cabalmente pelo dossier do contrato de ALD onde na proposta apresentada se identifica o intermediário a quem deverá ser paga a comissão pela celebração do contrato e o montante da mesma. A documentação é ainda dada pela própria celebração do contrato de ALD que torna a comissão imediatamente devida.

A este propósito, esclareceu com total clareza a testemunha C.... que quando era aprovada uma determinada proposta contratual “(…) Estava claramente identificado no dossier quem é que era a pessoa e qual é que era o valor e qual é que era o tipo de comissão (…)”. De acordo com o depoimento da testemunha A..... “(…) Quando proposta nos chegava tinha uma folha que nós chamávamos o custeio onde tinha todas as condições do contrato e uma das condições era exactamente a comissão que era devida e a quem era devida (…) era considerado o custo nesse momento e o pagamento seria feito obviamente no mês seguinte ou uns dias depois (…) Imediatamente após a formalização do contrato aquele valor era devido ao concessionário ou ao vendedor, o que estivesse expresso nessa proposta (…)”.

Por outro lado, no que concerne às comissões pagas a concessionários com documento interno, referiram ambas as testemunhas, C.... e A..... , que as notas de crédito eram emitidas automaticamente pelo sistema informático quando eram contabilizados os contratos, sistema esse que permitia controlar a que título era efetuado o pagamento da comissão. O duplicado da nota de crédito era enviado ao concessionário para aposição de assinatura/carimbo, sendo então efetuado o pagamento da comissão e arquivado o duplicado no processo contabilístico da empresa. Esclareceu a testemunha C.... que “(…) Eram documentos emitidos automaticamente pelo sistema, eram processados por computador(…) na altura conteriam todos os parâmetros essenciais de acordo com o Código do IVA que exigia em termos de fatura. Eram processadas por computador, eram emitidas em duplicado. Eram emitidas quando se fazia o pagamento. (…) Só quando tivéssemos as notas de crédito assinadas pelo concessionário (…) saía o dinheiro. (…)”.

O Tribunal foi ainda elucidado pela testemunha A..... que as notas de crédito identificavam o contrato ou a matrícula do automóvel a que respeitavam, sendo por isso possível relacioná-las com as propostas e os contratos que tornavam devidas tais comissões.

Deste modo, face a factualidade provada, quanto a estas parcelas, resulta evidente que os custos em questão foram suficientemente comprovados.

A administração fiscal não aceitou como custo fiscal o montante de Esc. 10.816.578$00, relativo a cedência de pessoal por parte do B.... , por falta de suporte documental, na forma legal – facturas – pois que tais despesas, apenas, têm como suporte documental ofícios da Direcção de Recursos Humanos do B.... com a identificação dos funcionários e valores em dívida.

Relativamente a esta questão, os depoimentos foram inconclusivos. As testemunhas esclareceram o Tribunal de que o Banco F..... procedia ocasionalmente à cedência de trabalho de alguns dos seus trabalhadores à Impugnante e, que posteriormente esta pagava os seus salários.

No entanto, relativamente aos suportes documentais, que sustentam este trabalho efetuado na Impugnante por parte de funcionários do Banco F….., os mesmos não são suficientes, para, com a mera afirmação por parte das testemunhas que tal ocorreu, comprovarem a existência destes custos.

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.»

23) A atividade da empresa consiste no aluguer e comercialização de veículos automóveis ligeiros ou pesados, seus componentes e acessórios, bem como outro tipo de bens, CAE 71 100. O aluguer de longa duração (ALD) constitui o objeto principal da sua atividade – cfr. 2.2 do RIT.
24) Do mapa a que se refere a parte final do ponto 5) deste probatório elaborado pelos SIT com a finalidade de obter os valores a corrigir consta para o exercício de 1994 o seguinte:
“(…)

Provisões
Designação	Anos
Designação	1993	1994	1995
Saldo em 31/12 Valores tributados em anos anteriores Valores não aceites como custo fiscal ainda não tributados Valores acrescidos pelo sujeito passivo no Quadro 17 da Mod. 22	(…)	161.926.536.00 93.695.817.00 68.230.719.00 58.693.070.00	(…)
	(…)	9.537.649.00	(…)

A fim de se analisarem as provisões referentes aos valores constantes da conta 210020 Clientes / Saldos de Finalizações, já referida no ponto 5.2.4 (…), no montante que, eventualmente excedesse o valor da “caução”, no ponto 3 da notificação de 10/02/97 (…) foi solicitado o valor e a data da sua constituição não tendo o sujeito passivo na sua resposta (…) indicado qualquer valor, limitando-se a invocar o cumprimento do artigo 33.º do CIRC.
Assim os valores indicados no quadro acima devem ser acrescidos ao lucro tributável dos respetivos exercícios.” – cfr. 56/57 dos autos - fls. 19/20 do RIT

“(…)
Quanto às contas de clientes, embora não se encontrem individualizadas na contabilidade, existem contas correntes detalhadas na base de dados onde se podem analisar os movimentos efetuados. Esta conta de clientes regista a matricula do carro, o nome do concessionário que efectuou a venda, o valor da compra, as condições do contrato, o valor das rendas com o nº da respetiva factura, a data de pagamento, bem como as situações anómalas que se verifiquem ao longo da vida do contrato.

26) Na análise da conta 6222803 os SIT referiram ainda no relatório a que se refere o ponto 3) deste probatório na análise à rubrica “Comissões a Vendedores”, para o que releva quanto à decisão de tributar despesas confidenciais, o seguinte que:

“(…)
Dado que a identificação fornecida é insuficiente para que possamos identificar se estes valores foram declarados para efeitos de tributação em sede de IRS, os mesmos devem ser considerados como despesas confidenciais, e tributados autonomamente nos termos do artigo 4.º do Decreto-Lei 192/90 de 9/6.
Assim, os valores a corrigir são os seguintes:

Ao Lucro Tributável	1994 – 5 337 000.00 + 1 956 840.00 = 7 293 840.00
	(…)
Despesas Confidenciais	1994 – 7 293 840.00 x 10% = 729 384,00
	(…)

(…)” - cfr. fls. 54 dos autos – pag. 17 do RIT

Como deixamos referido, o Tribunal Tributário de Lisboa, julgou parcialmente procedente a impugnação e, em consequência determinou a anulação do ato tributário impugnado apenas na parte correspondente (i) às amortizações de bens, com o código 2275, da Tabela anexa ao Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12/01; (ii) provisões para cobrança duvidosa; (iii) custos referentes a montantes pagos a vendedores; (iv) custos referentes a comissões pagas a concessionários e manteve a correção referente a custos por cedência de pessoal por parte do B.... , mantendo, nesta parte a liquidação impugnada

Atentemos, em primeiro lugar, ao recurso interposto pela Fazenda Pública e bem assim à questão de saber se a sentença padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica das provas e errónea interpretação e aplicação dos comandos normativos ínsitos nos artigos 23º, 41º, nº 1, alínea h) e 33º e 34º, todos do CIRC.

Contrariamente ao decidido, a recorrente aponta no sentido de que essa prova não foi feita e insurge-se contra o julgamento da matéria de facto e contra a prova produzida imputando à sentença erro de julgamento.

Vejamos então:
(i) Quanto a amortizações de bens, com o código 2275, da Tabela anexa ao Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12/01 a recorrente vem assumir que houve, efetivamente, violação da Tabela aprovada pelo Dec. Regulamentar n.º 2/90, aceita a fundamentação aduzida na sentença no sentido da ilegalidade de tal correção, porém considera que contrariamente ao propugnado no segmento decisório, está em causa o montante impugnado de Esc. 33.750$00 (€ 168,00) e não de 34.750$00 (€ 173,00), como ali vem referido e pede a respetiva correção. – concl. D) a F)
E tem razão.
Na verdade, consta da sentença recorrida que o custo não aceite pelo RIT, nesta rubrica é de € 46 213$00, tendo-se concluído que valor de taxas excessivas ocorreu nos bens com código 2430 correspondente ao valor de 12 463$00, resulta que a correção deverá ocorrer apenas neste montante, sendo de anular a diferença, ou seja 33 750$00.
Termos em que, sem mais de concede provimento ao pedido e se determina a correção do segmento decisório que vimos de analisar.

(ii) Provisões para cobrança duvidosa;

Encetamos por dizer que a impugnante se dedica à atividade de aluguer e comercialização de veículos automóveis ligeiros ou pesados, seus componentes e acessórios, bem como outro tipo de bens, sendo o aluguer de longa duração (ALD) o principal objeto da sua atividade - cfr. ponto 23) por nós aditado

Em sede de análise à conta 69602 (1994) – Provisões para Clientes de Cobrança Duvidosa – resulta do RIT que “[O]o sujeito passivo constituiu, ao longo dos exercícios em análise, provisões para clientes de cobrança duvidosa nos termos da alínea a) do n. º1 do artigo 33 do CIRC.”.

Diz-se ainda que porque solicitado o sujeito passivo juntou fotocópia da carta enviada ao cliente a comunicar a rescisão do contrato, e “… que o procedimento adoptado, quando existem valores em atraso de um determinado cliente, é a emissão de cartas, num máximo de três, seguida de um contacto telefónico. Se após todas estas tentativas a dívida não é regularizada o contrato é rescindido e a respectiva facturação suspensa.”

Consideraram os SIT que “[D]dado que se verifica a rescisão do contrato ao fim de três rendas não pagas e tendo em conta que o valor pago no início do contrato a título de caução representa, em média nos anos em análise, entre 40 e 45% do valor de aquisição das viaturas …, resulta que os montantes em dívida se encontram normalmente cobertos por aquele valor.”

Daqui concluem os SIT “… não estamos perante uma mera entrega de valores para garantia de obrigações, a fim de preservar o interesse do credor, mas sim perante o facto de a quantia entregue a título de caução se destinar ao cumprimento de futuras prestações de serviços (pagamento antecipado). Ainda que se tratasse de uma verdadeira caução os referidos valores funcionariam como garantia real pelo que, de acordo com a alínea b) do n.º3 do artigo 34 do CIRC, o valor contabilizado pelo sujeito passivo como provisões para clientes de cobrança duvidosa não deve ser aceite como custo do respectivo exercício na medida em que não se verifica risco de incobrabilidade, condição exigida no n.º1 do artigo 34 do CIRC.”

Diz-se ainda ali que após a análise da contabilidade da impugnante e após terem os SIT procedido a correções com a desígnio de obter os valores a corrigir e tendo em vista a análise das provisões referentes aos valores constantes da conta 210020 Clientes / Saldos de Finalizações no montante que, eventualmente excedesse o valor da caução, foi solicitado ao sujeito passivo o valor e a data da respetiva constituição não tendo este, na sua resposta, indicado qualquer valor, limitando-se a invocar o cumprimento do artigo 33.º do CIRC. – cfr. ponto 24) por nós aditado

Por seu lado o aresto sob escrutínio vem dizer que este entendimento “… não encontra guarida no regime legal da constituição das provisões para créditos de cobrança duvidosa, pelo que a correção efetuada se revela, efetivamente, ilegal.”. Para assim concluir a Mma, Juíza a quo vem alicerçada, segundo julgamos entender, na ideia de que a Impugnante efetuou prova da realização de diligências de cobrança, em observância do disposto no artigo 34.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, encontrando-se os montantes em causa devidamente evidenciados na contabilidade, considerando que “[T]tais diligências não podiam deixar de ter sido consideradas como um indício objetivo, sério, expressamente previsto na lei, de que a Impugnante havia, justificadamente, considerado o crédito como em risco de não ser cobrado, pelo que, era imperioso, em tal exercício, contabilizar a competente provisão.”

Dissente a Fazenda Publica do assim decidido por considerar que “… o valor contabilizado pelo sujeito passivo como provisões para clientes de cobrança duvidosa não deve ser aceite como custo do respetivo exercício na medida em que não se verifica risco de incobrabilidade, condição exigida pelo nº 1 do art.º 34º do CIRC.” - concl. H) a U)

E, adiantamos desde já, com razão, mas vejamos antes de mais o que a este respeito nos dizia o respetivo regime legal.

1 — Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

As provisões constituem um mecanismo contabilístico que visa acautelar a existência de despesas ou de perdas futuras que sejam de ocorrência provável e montante incerto e constituem para as empresas a forma de prevenir a verificação desse tipo de situações permitindo a constituição de uma conta de custos, sem qualquer contrapartida de despesa, ou seja, a constituição da provisão não implica de antemão a existência de qualquer fluxo financeiro.

As situações suscetíveis de conduzir à constituição de provisões podem ser várias, mas encaixam-se fundamentalmente em dois grandes grupos: eventual perda de valor de determinados bens do ativo da empresa, e de dívidas de terceiros, ou o possível surgimento de encargos no futuro.
No primeiro caso destacam-se as provisões para depreciação de existências e provisões para cobranças duvidosas.
No caso das provisões para cobranças duvidosas, que são as que para aqui importam, são constituídas quando a empresa se depara com a existência de um determinado grau de risco de não recebimento de uma dívida de um cliente ou outra entidade, este risco pode ser constatado a partir de situações como atrasos relevantes no pagamento por parte do devedor, ou, por exemplo com a iminência de processos de falência/insolvência ou recuperação de empresas.

É o que nos diz o acórdão deste Tribunal proferido em 19/02/2015 no processo n.º 08137, que pela sua clareza e por economia, aqui acolhemos e por concordância, nesta parte seguiremos.
Diz-se ali: “A lei portuguesa tem encontrado na via normativa a solução para a transformação dos princípios destinados a servir as necessidades comerciais das empresas em normas geradoras de uniformidade no apuramento do lucro tributável. Nesta sede a provisão, caracterizada como uma reserva de determinada quantia destinada a prever uma incomprovada e futura despesa, no acautelar de riscos especiais prováveis do negócio, encontra um regime normativo estruturado na enumeração taxativa das provisões legalmente dedutíveis, assente em princípios gerais (v.g.obrigações e encargos derivados de processos judicias em curso) e normas de aplicação específica (v.g.provisões para créditos de cobrança duvidosa), e sendo vocacionado à prevenção do uso abusivo destes processos contabilísticos que visem o adiamento do pagamento do imposto (cfr. J.L.Saldanha Saches, Direito Fiscal, 2.ª Edição, Coimbra Editora, 2002, pág.245 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11).
Mais se dirá que, ao abrigo do princípio contabilístico da prudência, os agentes económicos devem adoptar uma postura de cepticismo perante todos os proveitos não realizados e, bem assim, incluir nas respectivas demonstrações financeiras os efeitos que traduzam a compensação das possíveis perdas daqueles montantes. Nestes termos, aos activos que traduzam créditos sobre terceiros devem ser associados os efeitos das incertezas que sobre eles venham a recair. A estas componentes negativas do rédito, reflectidas nas demonstrações financeiras para compensação de prováveis perdas no valor dos activos, era dada a designação de provisões, realidades que actualmente se designam por imparidades.
Atento o anteriormente expendido, a relevância das provisões, adentro cálculos inerentes ao lucro tributável, no duplo aspecto (positivo e negativo) da dotação e reposição, sempre mereceu por parte do legislador fiscal prescrições que visam o seu correcto tratamento.
As contas de provisões são aquelas onde se inscrevem as verbas destinadas a contrabalançar encargos ou prejuízos estimados e actuais de provável processamento futuro ou apenas de montante actualmente incerto. A provisão cria-se com um fim imediato em vista, nomeadamente o de fazer face a um ou mais créditos que se julgam mal parados (cfr.Rogério Fernandes Ferreira, Gestão Financeira, 4ª. edição, I, pág.351 e seg.; A. Álvaro Dória, Reservas e Provisões, Comentário contabilístico, 2ª.edição, Livraria Cruz, Braga, 1983, pág.33 e seg.; ac.S.T.A.-Pleno, 27/2/85, Ap. D.R. de 12/1/87, pág.125 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/11/2001, rec.26080; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 2/10/2001, proc. 4668/00; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11).
Mais se deve referir que as provisões que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e, bem assim, as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos na lei fiscal, considerar-se-ão proveitos ou ganhos do respectivo exercício (cfr.artº.33, §2, do antigo C.C.I.; artº.33, nº.2, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1994).” – fim de citação

Na situação em apreço, a provisão foi constituída sobre rendas não pagas, daí que poderia, em abstrato, considerar-se a imprevisibilidade do respetivo pagamento, a partir do momento em que as mesmas fossem consideradas em mora, já que é o momento da constituição em mora que se verifica a exigibilidade da prestação (artigo 805.º do CC), para efeitos de constituição da provisão, porém não podemos olvidar a existência da caução e funcionando esta como garantia de qualquer dano possível, nomeadamente a possível falta de cumprimento da obrigação, a sua aplicação no valor em dívida, diminui, podendo até eliminar, o valor em risco de incobrabilidade e, por conseguinte, é imperativo conhecer esse valor, ou seja, o valor da caução e bem assim se a mesma foi abatida na dívida e ainda em caso negativo por que razão.

Dito isto, e não tendo o sujeito passivo nem em sede de ação inspetiva nem no âmbito dos presentes autos logrado clarificar a situação, apesar de para isso ter sido notificado torna-se, para nós, obvio que o risco da incobrabilidade não se mostra provado, sendo certo que se trata de um ónus que incumbia ao impugnante.

Termos em que, forçoso se torna concluir que o valor contabilizado pelo sujeito passivo nesta rúbrica não pode ser aceite como custo do respetivo exercício e a sentença recorrida decidindo em sentido contrário não poderá manter-se, devendo ser anulada por erro de julgamento quanto à matéria de facto e substituída por outra que julgue improcedente o pedido nesta parte.

No âmbito da ação inspetiva a que nos vimos referido em sede de análise às contas 6222802 e 6222803 (1994) – Comissões a concessionário e a vendedores – resulta do RIT que os custos contabilizados na primeira conta “… têm como documento de suporte notas de crédito, emitidas pelo sujeito passivo,…” e na segunda que ”[O]o sujeito passivo regista estas contas mensalmente, desde Julho de 1994, por uma estimativa de custos, que é obtida pelos mapas elaborados pelos serviços comerciais com a indicação das vendas efectuadas nesse mês e as comissões a pagar, …”

Referem ainda os SIT, de forma genérica que verificaram uma duplicação de lançamentos nesta conta que, “… ainda que anulada, se não for feita com algum cuidado e sobretudo objecto de conferência, poderá originar duplicação de custos.”

Continuam com a alusão a irregularidades contabilísticas e genéricas sobre a contabilidade da impugnante e concluem com a afirmação de que “… os custos dos respectivos valores não se encontram devidamente documentados, infringindo o disposto na alínea h) do nº1 do artigo 41 do CIRC, pelo que devem ser acrescidos ao lucro tributável dos respectivos exercícios.”.

Assim e por considerarem que a identificação fornecida é insuficiente para identificar se os valores que foram declarados para efeitos de tributação em sede de IRS, concluiriam que “… os mesmos devem ser considerados como despesas confidenciais, e tributados autonomamente nos termos do artigo 4.º do Decreto-Lei 192/90 de 9/6.”

Neste segmento a sentença recorrida dá razão à impugnante por considerar que esta logrou comprovar prestação de serviços em causa, nos seguintes termos:

“(…)
No que concerne às comissões pagas a concessionários com documento interno, as notas de crédito eram emitidas automaticamente pelo sistema informático quando eram contabilizados os contratos, sistema esse que permitia controlar a que título era efetuado o pagamento da comissão.
Ficou provado que o duplicado da nota de crédito era enviado ao concessionário para aposição de assinatura/carimbo, sendo então efetuado o pagamento da comissão e arquivado o duplicado no processo contabilístico da empresa.
Acresce que as notas de crédito identificavam o contrato ou a matrícula do automóvel a que respeitavam, sendo por isso possível relacioná-las com as propostas e os contratos que tornavam devidas tais comissões.
Pelo que, também aqui assiste razão à Impugnante, pois que, comprovou a prestação dos serviços.
(…)”

Neste intento vem a recorrente (FP), refutar o decidido alegando que a prova existente, não se pode ter como suficiente para documentar os custos em causa.

Considera que as despesas contabilizadas relativas a comissões pagas a vendedores, deveriam ter por suporte os respetivos documentos de quitação e as faturas ou documentos equivalentes, comprovativos da prestação dos serviços conforme artigos 28º e 35º do CIVA, o que não aconteceu, uma vez que aquelas despesas têm como documento de suporte notas de crédito, emitidas pelo sujeito passivo, pelo que não se tratando de faturas ou documentos equivalentes emitidos pelos prestadores dos serviços, não se encontram devidamente fundamentados nos termos da alínea h), do n.º 1, do art.º 41º do CIRC. Igual conclusão retira relativamente às despesas contabilizadas, relativas a comissões pagas a concessionários.

Conclui dizendo que “… fazendo a lei tributária depender a dedutibilidade do custo, da respetiva comprovação, (art.º 23º n.º1 do CIRC), prescrevendo que não são dedutíveis os encargos não devidamente documentados (art.º 41º, n.º 1, alínea h) do CIRC), outra decisão não se impunha à AT que não fosse a de não aceitar tais custos, relativamente aos quais inexistia na contabilidade do contribuinte documento externo de suporte ou em que este documento se revelava insuficiente, designadamente por não obedecer ao formalismo legal.”

Como vimos a questão a dilucidar prende-se com e errónea interpretação e aplicação dos comandos normativos ínsitos nos artigos 23º e 41º, nº 1, alínea h) também do IRC, ou seja, trata-se da questão de saber se os encargos contabilizados pela impugnante referentes a comissões pagas a vendedores e a concessionários se encontram documentados em termos de poderem vir a ser considerados como custos dedutíveis para efeitos fiscais em sede de IRC.

Na apreciação importa ter presente que a apelante não impugna a factualidade provada na sentença recorrida, nem contesta as respetivas prestações de serviços que estarão na origem dos respetivos custos limita-se, outrossim, a invocar a errónea interpretação e aplicação dos comandos legais, nomeadamente quanto ao conceito de custos fiscais ínsito no artigo 23.º e que os encargos contabilizados como custos nestas rúbricas, não se encontram devidamente documentados (alínea h) do n.º1 do artigo 41.º ambos do IRC na respetiva redação coeva.)

Antes de encetar a apreciação recordemos os traços fundamentais em que, em abstrato, se alicerça o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, sem perder de vista a sua vinculação face ao princípio constitucional que o limita impondo que a tributação das empresas incida fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 104.º n.º 2 da CRP), donde releva a exigência de que a tributação seja focada no rendimento realmente auferido pelo sujeito passivo, neste caso as pessoas coletivas.

No mesmo sentido a lei que instituiu o Imposto (IRC) acolhe na sua base de incidência a definição de lucro tributável como sendo o que resulta da “diferença entre os valores do património liquido no fim e no inicio do período de tributação” com as necessárias correções estabelecidas no respetivo código (artigo 3.º n.º 2 do CIRC), regras essas que se encontram estabelecidas no artigo 17.º do mesmo diploma, especificando o artigo 23.º do mesmo diploma legal, os custos que, como tal, devem ser considerados para efeitos fiscais, e por isso capazes de influenciar o cálculo do lucro tributável.

Resulta do artigo 23.º do CIRC na sua redação à data dos factos, que:
“1. Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, (…)”,

Em suma, a noção legal de custos ou perdas do exercício, para efeitos de IRC, engloba assim todas as despesas realizadas pela empresa quando, (i) devidamente comprovadas, (2) forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora da empresa em causa. A inexistência de qualquer destes requisitos implica a sua não consideração como custos fiscais.

Trata-se de uma formulação normativa que visa assegurar o apuramento do rendimento real das empresas impondo as regras, que do ponto de vista fiscal devem ser observadas para que as despesas necessárias à formação do rendimento possam ser aceites.

Ora, “[O]os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.” -Vide ac. do deste Tribunal proferido em 19/02/2015 no proc. N.º 08317/14.

Em suma temos que, para que o custo seja aceite fiscalmente necessita por um lado de estar comprovado/documentado e por outro de ser indispensável para a realização dos proveitos.

Na situação em análise como vimos a questão da indispensabilidade dos custos com comissões a vendedores e a concessionários não foi de todo colocada pela AT, na verdade a correção efetuada pelos SIT, deveu-se à circunstância de os custos contabilizados nestas rúbricas (contas 622280 e 6222803) terem como documento suporte notas de crédito, emitidas pelo sujeito passivo, e bem assim mapas elaboradas pelos serviços comerciais com indicação das vendas, tendo a este respeito sido expresso no RIT no primeiro caso que “… não se tratando de faturas ou documentos equivalentes emitidos pelos prestadores de serviços não se encontram devidamente documentadas nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC.”, e no segundo que: “ … verifica-se que os custos dos respectivos valores não se encontram devidamente documentados, infringindo o disposto na alínea h) do nº1 do artigo 41 do CIRC, pelo que devem ser acrescidos ao lucro tributável dos respectivos exercícios.”

Nestes termos a questão a decidir é, em suma, a de saber se as despesas em causa preenchem o requisito ínsito no citado artigo 23.º do CIRC, supra enunciado, quanto à sua comprovação, sendo que a este propósito impõe-se ter presente o disposto no artigo 41.º n.º 1 alínea h) na redação coeva que nos diz que, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados e as despesas de caráter confidencial.

Aqui chegados importa referir que a questão do documento comprovativo e justificativo dos custos a que se referem as normas citadas foi muito dissecada nos nossos tribunais encontrando-se hoje pacificada no sentido de que nesta sede (IRC) o documento justificativo das despesas contabilizadas como custo de exercício “… não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA, sendo que em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova …” - (Vd. Ac. deste TCAS proferido em 04/06/2021 no processo 1954/05.6BELSB)

É o que ressalta do acórdão do STA proferido em 05/07/2012 no processo n.º 0658/11 que por economia, facilidade e pela forma clara com que explicita a questão aqui acolhemos e que é o seguinte:

Resulta linearmente da lei e do princípio da praticabilidade que informa o direito fiscal que os custos têm de estar devidamente documentados. O problema que a lei não resolve expressamente no âmbito do IRC é o de saber quais as exigências concretas que o conteúdo desse documento deve observar: bastará um simples documento interno ou será preciso uma factura completa?

Em relação ao IVA, a lei impõe a estrita obrigação de emissão de um documento que acompanhe a transacção – a factura - alínea b) do nº 1 do art. 29º do CIVA), incluindo com a concreta previsão dos seus requisitos e elementos integrativos (nº 5 do art. 36º do CIVA).

TOMÁS CASTRO TAVARES aponta três argumentos que militam a favor desta tese: um literal, outro lógico-sistemático e um teleológico.

Em relação ao elemento literal, “o termo «documento justificativo» (nº 3 do art. 98º do CIRC) é conceitualmente mais lato do que a noção de «factura», cujo regime legal se encontra minuciosamente explicitado (al.b) do nº 1 do art. 28º e nº 5 do art. 35º, ambos do CIVA)”.

Quanto ao elemento sistemático, sendo o CIVA temporalmente anterior ao CIRC, afigura-se óbvio que o legislador do CIRC pretendeu instituir um diferente regime densidade das exigências formais, não tendo enveredado pela equiparação às exigências do CIVA. Por fim, no que respeita ao argumento teleológico, importa salientar que “as exigências formais em sede de IVA resultam das características e dos fins acautelados por esse imposto, quais sejam de uma intervenção poligonal, por incidência financeira do imposto sobre as diversas fases da transacção do bem, conferindo-se aos contribuintes o dever de arrecadação do tributo, por forma a facilitar o respectivo trabalho da Administração Fiscal.” (Ob. cit., p. 124.)

Segundo o mesmo Autor, já no que respeita ao imposto sobre o rendimento não se justificam exigências formais tão severas, pressupondo-se, em regra, para efeitos de dedutibilidade dos custos fiscais em IRC, “a feitura de um documento justificativo (suposto externo, com a menção das características fundamentais da operação), competindo à Administração Fiscal a prova da sua inexactidão ou da inexistência (total ou parcial) da relação subjacente.

Em suma, apesar de menos exigente, o Autor conclui que a dedutibilidade fiscal dos custos pressupõe, por regra, um suporte formal com uma certa densidade.

Outra questão é a de saber se quando uma dada transacção não se suporta num documento externo, ou o mesmo for incompleto, se se deve concluir liminarmente pela preclusão da dedutibilidade do custo ou, pelo contrário, se deve ainda assim admitir prova da operação mercantil.

E aqui o mencionado Autor acaba por admitir que se por exigência do princípio da capacidade contributiva os custos ainda que não documentados contribuem para o apuramento do rendimento, desde que o contribuinte alegue e demonstre a existência e montante do gasto, “(…). Consequentemente, não se pode recusar a dedutibilidade de um gasto, quando o mesmo se encontre suficientemente demonstrado por outros oportunos meios de prova devidamente aduzidos pelo contribuinte (a quem passa a caber o respectivo ónus)”.

Assim, refere o Autor que estamos a seguir, que ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto”.

Também RUI DUARTE MORAIS (Cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp.70-80.), sem deixar de afirmar que tem de existir sempre um documento, “ainda que “imperfeito” ou “outro” que não aquele que normalmente deveria existir (p. ex., uma “nota” de lançamento elaborada pelo próprio sujeito passivo)”, admite “que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito”.

Por sua vez, FREITAS PEREIRA (Cfr. “Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 365, 1992, pp. 346 ss.) considera que a inexistência de documento externo exigido para determinada operação afecta o valor probatório da contabilidade e que tal falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. Justificando esta ilação pondera o referido Autor que “o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir-se um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.(…) Dito de outro modo: a substituição de um documento externo por um documento interno pode, no plano exclusivo da determinação do lucro tributável, não ser irremediável se, contendo este último todos os elementos indispensáveis que devia conter o primeiro, a veracidade da operação subjacente puder ser demonstrada.”

Em suma, resulta do exposto que, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA. A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só, para alguns autores, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação.

Em relação à jurisprudência deste Supremo Tribunal, ficou consignado no Acórdão de 8/7/1999, proc nº 23535, que “Os requisitos das facturas, constantes do artigo 35º, nº 5, do CIVA, não são exigências de validade formal das facturas para efeitos de IRC, mas apenas para efeitos de dedução do IVA, nos termos do artigo 19º, nº 2, do CIVA”.

Por outro lado, como vimos, na ausência de documento externo, que comprove o custo em causa, alguma doutrina vai no sentido de admitir a prova da realização do custo por qualquer meio, desde que adequado a demonstrar as principais características da transacção. A este propósito constitui também jurisprudência do STA (Cfr. o Acórdão de 27/9/2000, recurso nº 25033.) de que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova. (…)”.- fim de citação.

Concluímos do que se deixa dito que o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos artigos 23.º n.º1, e 41.º, nº 1, alínea h), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA, uma vez que aqui, a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na existência da fatura ou documento equivalente, basta-se com um documento, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação.

Ora, seguindo este entendimento jurisprudencial e volvendo ao caso em apreço impõe-se, desde logo dissecar se os custos em análise integram a previsão do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC ou seja se as despesas em causa se encontram documentadas e deduzidas como custo do respetivo exercício por se encontrarem excluídas do rol dos encargos não dedutíveis para efeitos fiscais a que se reporta o artigo 41.º do CIRC.

Volvendo ao caso em apreço damos conta que resulta do probatório que as despesas referentes a comissões a concessionários encontram-se suportadas por notas de crédito – cfr. ponto 3 do probatório

As despesas referentes a comissões a vendedores tem assento em mapas elaborados pelos serviços comerciais com a indicação das vendas efetuadas nesse mês e as comissões a pagar eram lançados no momento em que se celebrava um contrato de aluguer, refere-se ainda que a documentação de suporte aos lançamentos de acréscimos de custos com comissões a vendedores era dada cabalmente pelo dossier do contrato onde, desde o início, se identificava o intermediário a quem deveria ser paga a comissão pela celebração do contrato e o montante da mesma e que, no pagamento de comissões pela angariação de clientes por concessionários, a Impugnante emitia, através do recurso a sistemas informáticos notas de crédito destinadas a representar o pagamento das comissões devidas aos fornecedores de equipamentos as quais identificavam o contrato ou o automóvel, o duplicado das notas de crédito era enviado ao concessionário, que depois de devolvido, era carimbado ou assinado e efetuado o respetivo pagamento - cfr ponto 3, 13 a 17 do probatório

Importa ainda referir que a AT, em momento algum vem questionar a efetividade destas despesas, tendo-se quedado, outrossim pela falta de formalidade do documento de suporte, sendo certo que, como vimos na doutrina e jurisprudência citada, a eventual deficiência ou insuficiência dos documentos de suporte do custo em sede de IRC pode ser completada com outro tipo de prova que confirme que o encargo foi suportado.

Ora in casu, como vimos, ficou demonstrado por prova testemunhal que a despesa contabilizada nesta rúbrica ocorreu o que tem que ter relevância para efeitos de custos nos termos do artigo 23.º do CIRC, devendo, como tal ser considerado do ponto de vista fiscal.

Concluindo como o fazemos, cai, da mesma forma tributação autónoma apurada face ao lucro tributável ilegalmente corrigido nesta rubrica.

Porém, importa dizê-lo, que estas sempre estariam condenadas ao insucesso uma vez que à época, a tributação autónoma das despesas confidenciais ou não documentadas (regulada pelo DL n.º 192/90, de 9/6, artigo 4.º), coexistia autonomamente face ao IRC, por referência ao exercício em análise, sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.º 1 do art.º 41.º do CIRC, ou seja, a lei tratava paritariamente as despesas confidenciais ou não documentadas, as despesas em relação às quais não existe qualquer documento de suporte.

Atento este enquadramento, são despesas confidenciais as despesas não especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade. A própria natureza destas despesas, a sua confidencialidade, implica que não sejam documentadas.

Já as despesas não documentadas são aquelas em relação às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade.

Ora, na situação em apreço, nunca foi posta em causa a natureza das despesas, o que estava em causa era a falta do documento de suporte, logo despesas não documentadas.

Com efeito, in casu, o custo encontra-se identificado e qualificado quanto à sua natureza, origem e, finalidade, (comissões pagas a vendedores e comissionistas), o que, por si, afasta, a aplicação do art.º 4.º do DL 192/90, de 9/6.

Nestes termos, é óbvio que não reconhecemos razão à recorrente, sendo de confirmar a sentença recorrida com a presente fundamentação.

Vejamos agora o que nos apraz dizer quanto ao recurso da impugnante – B…. – C… Lda.

Dissente da sentença recorrida a impugnante vem arguir erro no julgamento de direito e de facto, ao considerar que os custos suportados pela recorrente não se encontram devidamente documentados no que respeita à cedência de pessoal por parte do B.... por entender que as provas documental e testemunhal não comprovam a existência destes custos, os quais deveriam ter sido comprovados por fatura ou documento equivalente.

Ora as correções levadas a efeito neste item foram apuradas no âmbito da ação inspetiva de que vimos falando e vem sustentadas no RIT nos seguintes termos:

A B.... Rent contabilizou custos tendo como suporte documental meros ofícios provenientes da Direcção de Recursos Humanos do Banco com a identificação dos funcionários e valores em dívida conforme anexo 2 da resposta à notificação de 23/10/96 (…), pelo que, não sendo facturas ou documentos equivalentes com os requisitos dos artigos 35 do CIVA e 5º do Decreto-Lei 198/90, os mesmos não se encontram devidamente documentados, não podendo ser considerados como custos para efeitos fiscais, nos termos da alínea h) do n.º1 do CIRC.

Por seu lado a sentença recorrida nesta matéria vem, com base na informação constante do RIT e supratranscrita, considerar que estes custos “… não se encontram devidamente documentados, não podendo ser considerados como custos para efeitos fiscais, nos termos da alínea h) do n. º1 do art.41.º do CIRC.” E desconsiderou a prova testemunhal por a considerar insuficiente para comprovar a despesa em causa.

Adiantamos desde já que não acompanhamos o assim decidido porque assim não o entendemos e porque a lei impõe ao decisor judicial a aplicação uniforme do direito (n.º 3 do artigo 8.º do CC in fine).

Na verdade, a situação que ora nos vem colocada não difere em nada da que vimos de analisar e que se reporta à interpretação do artigo 23.º do CIRC na redação coeva.

Nestes termos e retomando o que supra se deixou dito quanto à formalidade dos documentos comprovativos e justificativos dos custos fiscais em sede de IRC, cuja fundamentação consubstancia uma formalidade probatória e, por conseguinte, suprível por qualquer outro meio de prova, impõe-se, também aqui apreciar a realidade subjacente aos custos corrigidos.

Com efeito aqui, como na situação que anteriormente verificamos que a AT não põe em causa as despesas com funcionários nem os respetivos montantes e bem assim a (i)relevância destas despesas para a realização dos proveitos ou ganhos, quedando-se pela falta de documento de suporte dos valores pagos, reforçado pela inexistência de faturas ou documento equivalente, deixando patente e sem relevância o facto que enuncia de que os ofícios de suporte às referidas despesas provenientes da Direção de Recursos Humanos do Banco contém a identificação dos funcionários e valores em dívida (ponto 3 do probatório).

Dito isto concluímos, também aqui, no sentido de que em sede de IRC, o documento justificativo do custo não tem que adotar as formalidades previstas para as faturas no código do IVA, bastando-se com os elementos essenciais das operações que titulam, ou seja a identificação dos intervenientes, a data, o tipo de serviços prestados e o valor, o que basta para permitir à AT quer o reconhecimento da despesa para efeitos fiscais, quer da respetiva tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços – cfr. acórdão deste TCAS de 24/06/2021, já citado.

Assim e não tendo como dissemos, a AT, logrado questionar as respetivas despesas e estando estas, como o RIT nos diz que estão, documentalmente suportadas em ofícios provenientes da Direção de Recursos Humanos do Banco com a identificação dos funcionários e valores em dívida, nada obsta a que sejam aceites como custo para efeitos do artigo 23.º do CIRC, e como tal dedutíveis para efeitos fiscais.

Decidindo deste modo, considerando assim prejudicada a análise do erro de julgamento e pedido de aditamento da matéria de facto ínsita no ponto 15ª conclusão do salvatério que vimos de apreciar.

Assim concedemos provimento ao recurso da impugnante e determinando nesta parte a revogação da sentença recorrida julgando procedente a impugnação, ao que se provirá na parte do dispositivo.

3 - DECISÃO
Face ao exposto, acordam, os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Administrativo Sul, em:
a) Conceder provimento ao recurso da Fazenda Publica, na parte correspondente à correção do montante a anular referente a amortizações devendo ser considerado o montante de 33 750$00 (168,00€) e quanto a provisões para créditos de cobrança duvidosa sendo de revogar a sentença nesta parte e julgando a impugnação improcedente e negar provimento quanto ao restante mantendo-se a sentença recorrida com a presente fundamentação.
b) Conceder provimento ao recurso da impugnante, revogando-se nesta parte a sentença recorrida, julgando a impugnação procedente correspondentemente.

Custas pelo recorrido em a) na proporção do decaimento, sem custas pela FP por delas estar isenta à data da instauração da impugnação.

Registe e Notifique

Lisboa, 27 de outubro de 2022

Hélia Gameiro Silva – Relatora
Ana Cristina Carvalho – 1.ª Adjunta
Isabel Fernandes – 2.ª Adjunta
(Com assinatura digital)

(1)Em vigor na ordem jurídica desde 01/01/1989 – DL n.º 442-B/88 de 30/11

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	142/01.5 BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/27/2022

Relator:	HÉLIA GAMEIRO SILVA

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL IRC - CUSTOS DEDUTÍVEIS PROVISÕES/RISCO DE INCOBRABILIDADE DESPESAS INDEVIDAMENTE DOCUMENTADAS E DESPESAS NÃO DOCUMENTADAS TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA

Sumário:	I - As provisões para cobranças duvidosas, podem ser constituídas quando a empresa se depara com a existência de um determinado grau de risco de não recebimento de uma dívida de um cliente ou outra entidade, este risco pode ser constatado a partir de situações como atrasos relevantes no pagamento por parte do devedor, mas a sua dedutibilidade fiscal está dependente do respetivo risco de incobrabilidade, II - Em sede de IRC, documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos artigos 23.º n.º1, e 41.º, nº 1, alínea h), do CIRC (redação coeva - 1994), não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA, uma vez que aqui, a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na existência da fatura ou documento equivalente, basta-se com a prova documental e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que em nesta sede a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova. III - São despesas confidenciais as despesas não especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade. A própria natureza destas despesas, a sua confidencialidade, implica que não sejam documentadas. Já as despesas não documentadas são aquelas em relação às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade.






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