I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou a impugnação judicial deduzida por “SISTEMAS ………….., SA”, parcialmente procedente, a qual teve por objeto o indeferimento tácito da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de retenção na fonte de IRC nº 2006 ………, referente a 2002, no valor total de €213.950,30, que condenou a Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, sobre o valor de 211.950,38 Euros e declarou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, quanto à apreciação da ilegalidade do ato de liquidação.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“

I - Vem o presente recurso reagir contra a Sentença que julgou procedente os presentes autos de Impugnação Judicial, por considerar que, no momento em que foi efectivado o procedimento inspectivo e a correspondente liquidação adicional, a administração tributária já sabia não ser devido qualquer imposto, o que faz nascer o direito a juros indemnizatórios a favor da Impugnante.

II - O direito a juros indemnizatórios afigura-se como corolário de um direito de indemnização que ganha consagração constitucional através do artigo 22.º da CRP.

III - À luz do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, o que é relevante para efeitos da atribuição de juros indemnizatórios é que haja um erro que seja imputável aos serviços da Administração Fiscal, o que abrange tanto o erro de facto como o erro de direito, a contrario, não havendo erro de facto ou de direito no acto da liquidação, também não existe erro imputável aos serviços e, por conseguinte, claudica o direito a juros indemnizatórios, cfr. acórdão do STA de 21-01-2009, proc. n.º 0810/08.

IV - No caso concreto, constatamos que a sociedade Impugnante não acautelou, em devido tempo, relativamente ao IRC do ano de 2002, pela obtenção dos certificados de residência da sociedade M………….., Inc, por esse motivo, a administração tributária entendeu que a taxa reduzida de retenção refente aos juros prevista na Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e os E.U.A (CDT) não poderia ser utilizada, cabendo à sociedade Impugnante, como substituta tributária, a responsabilidade pelo imposto devido.

V - De acordo com as disposições legais vigentes na altura (n.ºs 3 e 4 do artigo 90.º do CIRC, na redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro), o certificado de residência deveria ter sido efectuado antes da entrega obrigatória do imposto nos cofres do Estado, sendo este requisito imperativo para a limitação do imposto, face ao preceituado no direito interno português, o que, no caso em concreto, não sucedeu.

VI - O que originava, sem margem para dúvidas e à luz das disposições legais que se encontravam vigentes no momento do procedimento inspectivo e da subsequente liquidação, uma violação do disposto no n.º 4 do artigo 90.º do CIRC, o que impunha a respectiva desconsideração para efeitos fiscais e a efectivação de liquidação adicional.

VII - Nesta conformidade, os procedimentos de inspecção e de liquidação do imposto foram efectuados em rigoroso respeito pelas disposições legais que se encontravam vigentes à data, não se afigurando a existência de qualquer erro de facto ou de direito praticado pela administração tributária.

VIII - Na realidade, o fundamento que levou à anulação do acto tributário em sede de reclamação graciosa prende-se tão somente com uma alteração legal (à qual a administração tributária é perfeitamente alheia) que veio a conferir eficácia retroactiva ao regime introduzido pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro.

IX - Antes da entrada em vigor da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, quando não era efectivada a prova até à data em que se verificava a obrigação de pagamento do imposto, o sujeito passivo era obrigado a entregar a totalidade do imposto nos cofres do Estado; a partir do ano de 2008 e na eventualidade de existir CDT, passou a não haver qualquer referência ao prazo de entrega do certificado de residência.

X - Ressalve-se, neste ponto, que o procedimento de inspecção conduzido pela administração tributária decorreu entre 06-06-2006 e 09-11-2006, sendo que a liquidação foi produzida e validamente notificada à sociedade Impugnante em data anterior à de início de vigência da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro.

XI - A alteração dos pressupostos legais trazida por normas tributárias com eficácia retroactiva não pode consubstanciar erro imputável aos serviços se, no momento em que foi apurado e liquidado o imposto, foram respeitados os preceitos legais vigentes, tal como sucedeu no caso em apreço.

XII - A administração tributária, no momento em que efectuou o procedimento de inspecção e a respectiva liquidação, não poderia actuar de forma diferente, face à redacção legal vigente à data e muito menos se lhe pode exigir que teça um juízo de prognose póstuma quanto a eventuais alterações legislativas das normas com base nas quais efectuou correcções de imposto, mesmo que as tais possuam natureza interpretativa, cfr. acórdão do STA de 11-05-2016, proc. n.º 0704/14.

XIII - Para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios à sociedade Impugnante, não pode ser assacado à administração tributária qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, uma vez que não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu, na altura em que o fez, face às disposições legais vigentes na data dos factos tributários.

XIV - O Douto Tribunal a quo, ao decidir como efectivamente o fez, estribou o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria factual e jurídica relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto nas supra mencionadas disposições legais.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, consequentemente, ser revogada a Sentença proferida pelo Tribunal a quo e substituída por outra que julgue os presentes autos totalmente improcedentes, com as demais e devidas consequências legais, assim se fazendo a costumada Justiça”

“

A. Deve o recurso interposto pelo Exmo. RFP ser rejeitado na parte relativa à matéria de facto, por incumprimento do ónus de alegação previsto no artigo 640.º do CPC.

B. Com efeito, ao invés de explicitar qual seria o putativo erro de julgamento de que enfermaria a sentença recorrida, a Recorrente limita-se a enunciar os factos constantes da factualidade dada como provada pelo Tribunal a quo, sem tecer quaisquer considerações sobre os factos, seja para os pôr em crise - como seria expectável num recurso que foi interposto para este TCAS, como recurso da matéria de facto -, seja para aditar novos factos ao probatório.

C. Adicionalmente, analisadas as conclusões do recurso interposto pela Recorrente, não é possível descortinar uma discordância efetiva por parte da Recorrente com a matéria de facto dada como provada.

D. De quanto resulta que, estando em causa no recurso apenas a matéria relativa ao conceito de erro imputável aos serviços para efeito de verificação dos pressupostos de que depende o pagamento de juros indemnizatórios, o tribunal competente será, salvo melhor opinião, o STA, sendo este TCAS incompetente para conhecer do recurso.

E. Acresce que o recurso interposto pela Fazenda Pública não merece qualquer provimento.

F. Isto porque, contrariamente ao alegado pela Recorrente, à data dos factos não havia qualquer normativo legal, no Direito internacional ou no Direito interno, que impusesse à ora Recorrida a obrigatoriedade de apresentar certificados de residência modelo 9-RFI até ao termo do prazo para pagamento do imposto.

G. D resto, ficou provado nos autos que a ora Recorrida apresentou durante a inspeção o certificado de residência fiscal da entidade que recebeu os juros, considerando a AT (sem qualquer base legal e apenas com fundamento em uma Circular) que esse certificado não dispensava a retenção na fonte por ter uma data anterior ao pagamento dos juros.

H. Assim, não merece qualquer reparo a decisão recorrida, que decidiu pela necessidade de a AT proceder ao pagamento de juros indemnizatórios à ora Recorrida em virtude da emissão de liquidação adicional de IRC em desconformidade com a lei, por ter desconsiderado a aplicação da CDT e por ter desconsiderado o certificado de residência fiscal apresentado.

I. Ora, diversamente do defendido pela Recorrente, não só as orientações genéricas (como a Circular n.9 18/99) não têm força de lei, como também não vinculam nem são oponíveis aos contribuintes.

J. Desta forma, tendo a AT atuado de forma contrária à lei ao negar a aplicação da CDT, a sua atuação consubstancia erro imputável aos serviços porquanto, ao contrariar as normas em vigor, levou a que tenha sido ilegalmente liquidado IRC não devido à ora Recorrida, que esta pagou.

K. Este é também o entendimento unânime da jurisprudência em casos idênticos.

L. Qualquer outra interpretação seria indubitavelmente inconstitucional por violação do artigo 8.º, n.º 2,112.º e 165.º da CRP, pois uma mera Circular não pode condicionar a aplicabilidade de um tratado internacional.

M. De tudo quanto foi exposto resulta evidente que a atuação da AT in casu preenche o conceito de erro imputável aos serviços, assim sendo indubitável o direito a juros indemnizatórios que assiste à ora Recorrida, tal como decidido pelo Tribunal o quo.

Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, deve ser negado provimento ao presente recurso, confirmando-se a decisão proferida pelo Tribunal a quo.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“1.De facto

Com interesse para a decisão da causa, considera-se provada a seguinte factualidade:

a) A Impugnante foi alvo de uma acção de inspecção ao exercício de 2002, realizada pelo Serviço de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, (cfr. doc. 1 junto com petição inicial, de fls. 26 e ss. dos autos);

b) Na sequência da acção de inspecção, os Serviços de Inspecção concluíram pela existência de IRC em falta, no valor de 180.059,00 (cfr. quadro de conclusões, de fls. fls. 26 dos autos).

c) Lê do relatório de inspecção, além do mais, o seguinte (cfr. documento de fls. 27 e ss. dos autos):

e) A 17/01/2007 foi efectuado o pagamento, a que se refere a alínea anterior (cfr. documento de fls. 135 do PAT);

f) A 16/09/2003, mostra-se assinado o Modelo 9-RFI, relativo ao pagamento de juros à M…………., efectuados a 07/10/2002, 06/05/2002, 23/05/2002 e a 09/09/2002 (cfr. documento de fls. 328 do PAT);

g) A 10/06/2007, a impugnante deduziu reclamação graciosa do acto a que se refere a alínea anterior (cfr. documento de fls. 110 dos autos);

O Tribunal a quo, fixou como factualidade não provada o seguinte: “Não resultam dos autos quaisquer outros factos com relevância para a decisão do mérito da causa, que importe dar como provados ou não provados.”

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação do facto que infra se identifica, por referência à sua enumeração por letras efetuada em 1.ª instância:

a) A 06 de junho de 2006, foi dado início a ação de Inspeção Tributária relativamente à sociedade Recorrida, referente ao exercício de 2002, credenciada pela Ordem de Serviço nº 2006….., datada de 22 de maio de 2006, a qual terminou em 09 de novembro de 2006 (cfr. doc. 1 junto com petição inicial, de fls. 26 e ss. dos autos);

h) A 29 de fevereiro de 2008, a Impugnante apresentou impugnação judicial contra o indeferimento tácito da reclamação graciosa referida na alínea g) (cfr. carimbo aposto na p.i. a fls. 3 dos autos);

i) Na sequência da dedução da presente impugnação judicial, a 8 de agosto de 2008, o funcionário da Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa, proferiu informação ao abrigo 112.º do CPPT, da qual resulta, designadamente, o seguinte:

“[é] de concluir que, no caso em apreço, a Impugnante não reunia as condições formais, impostas por lei, que lhe permitiam beneficiar da isenção prevista na Directiva nº 90/435/CEE. Isto porque, a declaração das autoridades fiscais do Estado de residência do beneficiário dos rendimentos, apresentada pela Impugnante, não foi obtida em data anterior à do pagamento dos rendimentos. (…)

Segundo o nº 1 do artigo 48.º da Lei nº 67-A/2007, de 31 de Dezembro, foi alterado o artigo 90.º-A do CIRC, assim no nº5 consta que - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, quando não seja efectuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, e, bem assim, nos casos previstos nos n.os 3 e seguintes do artigo 14.º, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.” E no nº6 do mesmo artigo é referido, “Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional, a responsabilidade estabelecida no número anterior pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.º 2 do presente artigo e os n.os 3 e seguintes do artigo 14.º, consoante o caso, a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção.”(negrito nosso).

Ainda, no nº4 do artigo 48.º da Lei nº 67-A/2007, de 31 de Dezembro, é referido “O afastamento da responsabilidade prevista no n.º 4 do artigo 90.º e no n.º 6 do artigo 90.º-A do Código do IRC, na redacção que lhes foi dada pela presente lei, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto, excepto quando tenha havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação.” (negrito nosso).

(…) Neste caso, antes da entrada em vigor das normas atrás mencionadas, quando não era efectuada a prova até à data em que ocorria a obrigação de reter o imposto, o sujeito passivo era obrigado a entregar ao Estado a totalidade do imposto. Com a entrada em vigor das normas referidas e no caso de existir convenção para não residentes, passou a não haver referência ao prazo de entrega da prova. (…)

Assim, procede o pedido da Impugnante, anulando-se a liquidação nº 2006 ………., melhor referida a fls. 133, no montante total de €211.950,38, uma vez que existiu, uma mudança da legislação, no que se refere ao prazo de entrega da prova, facto relevante para análise da questão em apreço.

(…) Neste sentido, a alteração legislativa em causa (Lei nº 67-A/2007, de 31 de Dezembro), que veio dar razão às pretensões da impugnante, não se enquadra em nenhum dos requisitos da exigibilidade de juros indemnizatórios, pelo que não procede o pedido de juros indemnizatórios efectuado pela impugnante. (…)

IV- PROPOSTA

Nestes termos, propõem-se a revogação total da presente impugnação, relativamente a IRC e juros compensatórios, do ano de 2002, no montante de €211.950,38, improcedendo quanto ao pedido de juros indemnizatórios pela impugnante, remetendo-se os autos ao Ilustre Representante da Fazenda Pública, devendo consequentemente notificar-se o mandatário judicial, nos termos do nº 3 do artigo 112.º do CPPT.” (cfr. fls. 539 a 555 do PAT apenso);

j) A 12 de setembro de 2008, foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, concordante com a informação constante na alínea antecedente, e com o teor que infra se transcreve:

“ Concordo, pelo que, com os fundamentos constantes da presente informação e respetivo parecer, revogo o acto tributário impugnado, sendo de considerar improcedente o pedido de pagamento dos juros indemnizatórios”. (cfr. fls. 556 do PAT apenso);

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que condenou a Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, sobre o valor de 211.950,38 Euros, tendo, outrossim, declarado extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, quanto à apreciação da ilegalidade do ato de liquidação.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, competindo, para o efeito, analisar se, in casu, existe erro imputável aos serviços e nessa medida se deve ser reconhecido o direito a juros indemnizatórios conforme decidiu o Tribunal a quo. Antes, porém, cumpre aferir da arguida incompetência em razão da hierarquia, suscitada pela Recorrida nas suas contra-alegações.

Comecemos pela arguida incompetência em razão da hierarquia suscitada pela Recorrida, uma vez que a infração das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, constituindo uma questão que o tribunal deve conhecer, oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra (cfr. artigos 16.º, n.ºs 1 e 2, 18.º, n.º 3, do CPPT e artigo 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT).

Apreciando.

De harmonia com o disposto no artigo 280.º, nº 1, do CPPT das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do STA (artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF).

A competência, sendo um pressuposto processual afere-se pelo pedido e pela causa de pedir, ou seja, pela pretensão do autor e pelos factos com relevância jurídica, tal como são expostos pelo autor, sendo certo que não é a interpretação subjetiva desses factos que interessa à determinação da competência do tribunal mas a relevância objetiva desses factos.

Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos citados artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o Recorrente, nas alegações de recurso e respetivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida. Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas respetivas conclusões se questionar a matéria de facto, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos, quer, ainda, por o Tribunal, no âmbito dos seus poderes cognição, ter entendido fixar matéria de facto que reputou relevante para a apreciação da lide (2).

In casu, conforme alegado pela Recorrida nas suas contra-alegações a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto, limitando-se, nas suas alegações, a reproduzir a matéria de facto constante na decisão recorrida, não aduzindo, contudo, quaisquer considerações, nem assacando qualquer erro valorativo sobre a mesma.

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil (artigo 640.º do CPC) impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Tem, por isso, de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (3). Ora, com é bom de ver, tal não sucede no caso vertente.

De todo o modo, ainda que a Recorrente não tenha impugnado a matéria de facto, o Tribunal ad quem, no âmbito dos seus poderes de cognição, aditou ao probatório as alíneas h), i) e j), por entender tal realidade fáctica como fundamental para a presente lide recursiva, pelo que a competência para o seu conhecimento pertence a este Tribunal, em ordem ao consignado nos artigos 38.º, alínea a) e 26.º, alínea b) do ETAF.

E por assim ser, sem necessidade de outros considerandos, improcede a exceção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia, aduzida pela Recorrida.

Aqui chegados, não tendo sido impugnada a matéria de facto, não se vislumbrando qualquer errada valoração da matéria de facto que careça de ser alterada, sendo certo que o aditamento por complementação que o Tribunal ad quem reputou relevante para a presente lide já foi devidamente materializado, dimana inequívoco que a mesma se encontra devidamente estabilizada. Nessa medida, importa, ora, apreciar o erro de julgamento de direito invocado pela Recorrente.

Apreciando.

A Recorrente alega que à luz do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, o que é relevante para efeitos da atribuição de juros indemnizatórios é que haja um erro imputável aos serviços da Administração Fiscal, abrangendo tanto o erro de facto como o erro de direito.

Sufraga, neste particular, que no caso vertente a sociedade Impugnante não acautelou, em devido tempo, relativamente ao IRC do ano de 2002, pela obtenção dos certificados de residência da sociedade M………….., Inc, sendo que de acordo com as disposições legais vigentes na altura (n.ºs 3 e 4 do artigo 90.º do CIRC, na redação dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro), o certificado de residência deveria ter sido efetuado antes da entrega obrigatória do imposto nos cofres do Estado, sendo este requisito imperativo para a limitação do imposto, face ao preceituado no direito interno português.

Sublinhando, nessa medida, que os procedimentos de inspeção e de liquidação do imposto foram efetuados em rigoroso respeito pelas disposições legais que se encontravam vigentes à data, não se afigurando a existência de qualquer erro de facto ou de direito praticado pela Administração Tributária. Até porque o fundamento que levou à anulação do ato tributário prende-se tão somente com uma alteração legal (à qual a Administração Tributária é perfeitamente alheia) que veio a conferir eficácia retroativa ao regime introduzido pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro.

Ademais, o procedimento inspetivo conduzido pela Administração Tributária decorreu entre 06 de junho de 2006 e 09 de novembro de 2006, sendo que a liquidação foi produzida e validamente notificada à sociedade Impugnante em data anterior à de início de vigência da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro.

Conclui, assim, que a Administração Tributária, no momento em que efetuou o procedimento inspetivo e emitiu a respetiva liquidação, não poderia atuar de forma diferente, face à redação legal vigente à data e muito menos se lhe pode exigir que teça um juízo de prognose póstuma quanto a eventuais alterações legislativas das normas com base nas quais efetuou correções de imposto, logo não pode ser assacado qualquer erro à Administração Tributária e nessa medida é ilegal o pagamento quaisquer juros indemnizatórios.

Dissente a Recorrida, invocando, para o efeito, que contrariamente ao alegado pela Recorrente, à data dos factos não havia qualquer normativo legal, no Direito Internacional ou no Direito Interno, que impusesse à ora Recorrida a obrigatoriedade de apresentar certificados de residência modelo 9-RFI até ao termo do prazo para pagamento do imposto.

Ademais, sublinha, tendo ficado provado que a Recorrida apresentou o competente formulário aos Serviços de Inspeção em momento anterior à liquidação, o ato tributário efetuado por aqueles serviços constitui um erro que lhes é imputável para efeitos da constituição do direito a juros indemnizatórios, sendo, por isso, devidos juros indemnizatórios nos termos do n.ºs 1 do artigo 43.º da LGT, conforme bem decidiu o Tribunal a quo.

Apreciando.

Vejamos, então, se assiste razão à Recorrente, atentando, para o efeito, no discurso jurídico da sentença recorrida.

A sentença recorrida aderindo à fundamentação jurídica constante do Aresto do STA, proferido no processo nº 0477/09, de 20 de outubro de 2009, cujos trechos transcreve na parte que para os autos releva, conclui da seguinte forma:

“[o] erro imputável ao serviço não deriva da ilegalidade decorrente da alteração da lei, operada pela Lei n.º67-A/2007, e do seu alcance retroactivo, pois como se escreveu no acórdão aquele mesmo supremo tribunal, de 14-06-2012, n.º 0842/11, fazendo eco do que escrevera já (nomeadamente dos Acórdãos de 28 Outubro de 2009, rec. n.º 477/09, de 5 de Maio de 2010, rec. n.º 1246/09 e de 9 de Junho de 2010, rec. n.º 618/09), “esta norma, ao determinar a aplicação retroactiva do novo regime de limitação da responsabilidade do substituto, constitui um reconhecimento explícito de que era ilegal a imputação de responsabilidade ao substituto tributário quando comprovasse a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção”.

Assim, independentemente da discussão material da questão da fonte da ilegalidade do acto impugnado que foi revogado ao abrigo do artigo 112.º do CPPT, temos de concluir que se verifica o erro imputável ao serviço, e que por essa razão se preencheu o conteúdo normativo do artigo 43.º da LGT, impondo-se assim a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, desde a data em que a impugnante efectuou o pagamento”.

E de facto, não merece qualquer censura a sentença recorrida, uma vez que interpretou corretamente o quadro jurídico vigente com a devida transposição fáctica ao caso vertente.

Senão vejamos.

De harmonia com o disposto no artigo 43.º, nº1 da LGT: “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido“.

Para esse efeito é necessário que se verifique a ocorrência de um erro e que o mesmo seja imputável aos serviços, respeitando este último requisito a “falta do próprio serviço, globalmente considerado”.

Como doutrina JORGE LOPES DE SOUSA: A utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do ato anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito (4)

No caso vertente, não subsistem dúvidas que estão preenchidos os requisitos legais que a lei faz depender o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, uma vez que na data em que foi efetuada a liquidação a Administração Tributária já estava na posse de todos os elementos que permitiam concluir pela inexistência do facto tributário.

Senão vejamos. Atentemos, para o efeito, no recorte fáctico dos autos.

Conforme resulta da factualidade assente –não impugnada- e bem assim da, ora, aditada:

No decurso do exercício de 2002 a, ora, Recorrida efetuou quatro pagamentos de juros a uma entidade residente nos Estados Unidos da América (EUA), a “M…………… Inc.”, dois em maio, um setembro e outro em outubro, tendo aplicado as taxas de retenção na fonte previstas na Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT) celebrada entre Portugal e os EUA, sem que tivesse na sua posse, em momento anterior ao pagamento, os formulários 9-RFI.

Sendo que, durante o período de 06 de junho de 2006 a 09 de novembro de 2006, a Recorrida foi objeto de uma ação de Inspeção Tributária ao exercício de 2002, tendo os Serviços Inspetivos concluído pelo apuramento de IRC em falta no montante de € 313.818,40 referentes a imposto não retido no exercício de 2002 respeitante aos aludidos juros, tendo a Administração Tributária concluído que o acionamento da Convenção celebrada entre a República Portuguesa e os Estados Unidos da América para Evitar a dupla Tributação, a Recorrida, teria de ter na sua posse, antes do pagamento dos juros, os formulários certificados pelas autoridades tributárias do Estado de residência.

Em data posterior aos aludidos pagamentos, mas antes da conclusão da ação inspetiva, o formulário 9-RFI referente aos aludidos juros foi certificado pelas autoridades fiscais dos EUA, não tendo a Administração Tributária aceite os mesmos emitindo, em consequência, a liquidação adicional de IRC n.º 2006 ……….., no montante total de €213.950,30, a qual foi objeto de pagamento em 17 de janeiro de 2007.

Mais dimanando da alínea g) da factualidade assente que, em 10 de junho de 2007, contestou a legalidade da liquidação, através da interposição de reclamação graciosa.

Sendo que, em 29 de fevereiro de 2008, a Impugnante apresentou impugnação judicial contra o indeferimento tácito da aludida reclamação graciosa, tendo nessa sequência e em ordem ao consignado no artigo 112.º do CPPT sido proferida informação instrutora propondo a revogação do ato de liquidação impugnação sem direito a juros indemnizatórios, sancionado por despacho de 12 de setembro de 2008.

Ora, visto o direito que releva para o caso vertente, e transpondo o mesmo para o caso vertente, aquiescemos que a decisão recorrida não merece qualquer censura uma vez que interpretou corretamente o quadro jurídico vigente tendo efetuado a adequada e exata transposição fáctica ao caso vertente.

E isto porque, como é bom de ver a Administração Tributária no decurso da ação de inspeção e antes da emissão do ato tributário de liquidação, já estava na posse de elementos documentais sobre a prova da residência das entidades beneficiárias, donde já sabia que não havia nenhuma dívida de imposto por parte das entidades não residentes, não se podendo justificar a emissão do subsequente ato de liquidação de IRC.

Note-se que, como bem evidenciado na decisão recorrida, a atribuição de efeitos retroativos consignada no artigo 48.º, nº4, da Lei nº 67-A/2007, consubstancia um reconhecimento explícito que era ilegal a imputação de responsabilidade ao substituto tributário quando se comprovasse a verificação dos pressupostos para dispensa total ou parcial de retenção. O mesmo é dizer que o legislador reconheceu que quando fosse certificado o formulário competente, ainda que em data posterior à colocação à disposição dos rendimentos, não poderia ser emitido qualquer ato tributário.

Daí que não se possa afirmar, contrariamente ao expendido pela Recorrente que a Administração Tributária, no momento em que efetuou o procedimento de inspeção e a respetiva liquidação, não poderia atuar de forma diferente, nada tendo de juízo de prognose póstuma a circunstância de se reputar ilegal e de anular um ato tributário cuja formalidade probatória tinha sido cumprida, ainda que em data posterior ao pagamento dos rendimentos.

A verificação de um requisito formal que não se encontrava comprovado à data do pagamento dos rendimentos poderá legitimar a instauração de um processo contraordenacional, mas nunca poderá legitimar a emissão de um ato de liquidação de imposto que comprovadamente se não mostra devido (5).

Ademais, contrariamente ao invocado pela Administração Tributária no ano de 2002, a lei nada contemplava quanto às formalidades de prova da verificação dos pressupostos de aplicação das Convenções de Dupla Tributação, só surgindo tal obrigatoriedade com a redação do artigo 90.º, nº2, do CIRC conferida pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de dezembro.

Ora, se a Administração Tributária efetua uma liquidação ao substituto tributário mesmo depois de ele ter efetuado a prova dos requisitos de aplicação da CDT, dimana inequívoco que a atuação é ilegal, donde, o erro tem, necessariamente, de ser imputável aos serviços.

Note-se que conforme expendido no Aresto do STA proferido no recurso nº 0477/09, em 28 de outubro de 2009, Aresto citado na decisão recorrida “[s]ó com fundamento em ilegalidade se pode compreender que, na prática, se anulassem por via legislativa liquidações de imposto já efectuadas, como faz aquela norma, ao determinar a exclusão da responsabilidade do substituto tributário «independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto”.

E isto porque “[e]m situações em que foi efectuada uma liquidação em momento que já se sabe que não se verifica o facto tributário que lhe está subjacente, não pode deixar de entender-se que se está perante um acto ilegal, desde logo à face dos princípios da justiça, da proporcionalidade e da igualdade na repartição de encargos públicos, cuja observância é imposta à Administração Tributária pelo art. 55.º da LGT e que são corolário dos princípios da justiça, da necessidade e da igualdade, genericamente enunciados nos arts. 13.º e 18.º, n.º 2, da CRP e ínsitos no princípio do Estado de Direito Democrático.”

Com efeito “ [o] entendimento que esteve subjacente à redacção do n.º 6 do art. 90.º-A introduzida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, em que, apesar de se afirmar a subsistência da responsabilidade contra-ordenacional, se afasta a responsabilidade do substituto pela falta de retenção, nos casos em que, posteriormente, se confirma que não se verificavam os pressupostos da exigência de imposto às entidades não residentes. Sendo assim, deverá entender-se que o acto impugnado enferma de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito e este erro é imputável aos serviços, para efeitos no disposto no art. 43.º, n.º 1, da LGT.”

Concluindo, assim, o Aresto que vimos citando que é inequívoco o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios desde a data em que efetuou o pagamento do imposto liquidado pelo ato impugnado até àquele em que vier a ser emitida a respetiva nota de crédito, em ordem ao consignado no artigo 61.º, n.º 3, do CPPT.

Assim, tudo visto e ponderado a Recorrida, conforme decidido pelo Tribunal a quo tem direito ao pagamento dos juros indemnizatórios desde a data em que efetuou o pagamento do imposto liquidado, in casu, desde 17 de janeiro de 2007, até à data da emissão da nota de crédito.

Destarte, em face de tudo o que vem sendo dito, nenhuma censura pode ser apontada à decisão recorrida mantendo-se, por isso, o reconhecimento dos juros indemnizatórios nos moldes decretados pelo Tribunal a quo.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286
(2) Vide, designadamente, Acórdão do STA proferido no processo nº 0161/14, de 09 de abril de 2014 e demais jurisprudência nele citada..
(3) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013..
(4) Em anotação ao artigo 61º do CPPT, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, I vol., Áreas Editora, Lisboa, 5ª edição, 2006, p. 472..
(5) Vide, designadamente, Aresto do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo nº 01422/07.1 BEVIS, de 20 de abril d 2017..